Ttulo: Divisin de Sociedades Cita: CL/DOC/2416/2012 Autores: Leal Ibarra, Vernica Voces: DERECHOS ~ DERECHOS SOCIALES ~ ENAJENACION DE DERECHOS

SOCIALES ~ PROTECCION DE LOS DERECHOS ~ LEY DE IMPUESTO A LA RENTA ~ FORMULARIO 22 ~ IMPUESTO A LA RENTA ~ IMPUESTO ~ CODIGO TRIBUTARIO ~ LEY SOBRE SOCIEDADES ANONIMAS ~ SOCIEDAD ~ DISOLUCION DE SOCIEDAD ~ PATRIMONIO ~ PATRIMONIO NETO ~ FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES INTRODUCCIN El avance en el desarrollo econmico del pas, las nuevas alternativas de negocios y la procedencia de nuevos capitales, tanto nacionales como extranjeros, entre otros factores, conlleva a que los empresarios den una importancia relevante a la optimizacin de su carga tributaria con el objeto de maximizar sus rentabilidades para la adopcin de nuevos negocios. Es por ello que una buena Planificacin Tributaria es fundamental, ya que permitir eliminar o minimizar el pago de impuestos tanto a la empresa como a sus propietarios, permitindole as contar con recursos lquidos adicionales. Dado lo anterior, uno de los enfoques de la planificacin tributaria es la reorganizacin empresarial, el cual implica que las empresas adoptan formas o estructuras societarias distintas a la asumida originalmente, las cuales permiten llevar a cabo sus actividades en forma ms eficiente. Por lo general, estos cambios o formas de organizacin persiguen objetivos tendentes a disminuir costos de administracin, aprovechar sinergias mediante la integracin vertical u horizontal, entre otros fines. Esta reestructuracin o reorganizacin debe ir siempre acompaada de una adecuada planificacin tributaria. El proceso de reorganizacin, cualquiera sea la modalidad adoptada, por lo general se ve siempre enfrentado a efectos de variados tipos dada la aplicacin de legislacin paralela a la normativa tributaria, tal es el caso de aplicacin de normas contables, comerciales, laborales, efectos administrativos, entre otros; todos los cuales deben ser considerados y ponderados apropiadamente. Desde el punto de vista tributario, se debe considerar entre otros aspectos, situaciones tales como: que todo proceso por lo general implica un cambio de contribuyente, situaciones relativas al impuesto a la renta, utilidades retenidas en el registro FUT, prdidas tributarias de arrastre, efecto en el impuesto al valor agregado, efectos respecto de la facultad de tasar del SII, efectos respecto del inicio o trmino de actividades, otras actuaciones ante el SII como informacin y actualizacin de modificaciones sociales y representacin legal, entre otros aspectos. En el presente proyecto tributario se trata una de las reorganizaciones empresariales ms utilizadas en planificacin tributaria a nivel nacional, y que es la divisin de sociedades, la que al tener efectos tributarios relevantes para la empresa y sus dueos, la convierte en un instrumento con la que se pueden obtener beneficios desde un punto de vista tributario. Para explicar esto, se utilizar un ejemplo simple. Una empresa, que es contribuyente de primera categora con contabilidad completa, quiere enajenar un predio agrcola que se encuentra dentro de su activo, esta operacin se enmarca en la aplicacin del artculo 17 N 8 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esto quiere decir, que el mayor valor que se produzca por la enajenacin de este bien raz agrcola deber pagar todos los impuestos de dicha ley, es decir, primera categora al momento de la venta y al momento de distribuir esta utilidad el impuesto global complementario o adicional segn sea la condicin del socio quien reciba esta renta. Si, por el contrario, quien enajena un bien raz no es un contribuyente que deba declarar su renta efectiva de primera categora como, por ejemplo, un contribuyente del impuesto global complementario o un contribuyente que
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declara sus impuestos en base a renta presunta, el mayor valor podra ser considerado como un ingreso no constitutivo de renta, a menos que operaran las normas sobre habitualidad, establecidas en el artculo 18 de la LIR o las normas de relacin establecidas en el inciso 4 artculo 17 N 8, en cuyo caso el mayor valor ser gravado con el rgimen general, es decir, primera categora y global complementario o adicional segn sea la condicin del socio que percibe esta renta. Para estos efectos, la divisin puede ayudarnos a trasladar el bien raz y sacarlo de una empresa que tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa, a un contribuyente que tribute en base a renta presunta, con esto se lograra eventualmente que el mayor valor que se pueda obtener a la hora de la enajenacin del bien por parte de la empresa con renta presunta sea considerado un mayor valor que no constituya renta para efectos tributarios. As entonces, con este pequeo ejemplo, podemos establecer que una divisin tiene efectos tributarios significativos, si se saben visualizar las normas que le son aplicables, las que sern analizadas en el desarrollo de este proyecto, para lo cual se pretende dar una visin detallada de todo lo que se debe tener presente al momento de optar por esta forma de reorganizacin, desde los antecedentes que sern solicitados por el Servicio de Impuestos Internos para proceder a la modificacin hasta los efectos tributarios que derivan del proceso. CAPTULO I CONCEPTOS GENERALES DEL PROCESO DE DIVISIN DE SOCIEDADES La divisin de sociedades es un tipo de reorganizacin empresarial que se define en el artculo 94 de la Ley N 18.046, de 1981, sobre Sociedades Annimas, como la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. La divisin de sociedades consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades que se crean al efecto. En otras palabras, si una sociedad annima que posee dos accionistas el seor A y el seor B, con participaciones de un 70% y un 30% respectivamente, cuando la sociedad annima se divida y de ella nazcan una o ms sociedades, los accionistas A y B, deben poseer en estas nuevas sociedades nacientes de la divisin, los mismos porcentajes de participacin que tenan en la sociedad original. Es decir, 70% para el accionista A y 30% para el accionista B en cada una de ellas. A travs de la circular N 17, de 1995, el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que la divisin de sociedades consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades que se constituyen para el efecto. (1) Ahora bien, en materia tributaria se acepta la divisin tanto en sociedades annimas como en sociedades de personas. A dicha conclusin se arriba si se considera lo dispuesto en la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la cual se refiere a la expresin de divisin de sociedades, sin limitarla exclusivamente a las sociedades annimas. El organismo fiscalizador indica que, atendida la naturaleza jurdica de las sociedades de personas y las atribuciones de los socios, no existe impedimento desde el punto de vista tributario para que dichas sociedades puedan tambin dividirse en los mismos trminos que lo hace una sociedad annima, de forma tal que a los socios les correspondan los mismo derechos y participaciones que tenan en la sociedad que se divide. (2) Formas de divisin Doctrinariamente se distinguen tres tipos de divisin: (i) parcial, (ii) total y (iii) por absorcin. El artculo 94 de la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, reconoce solamente la
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divisin parcial, como la distribucin del patrimonio de una sociedad entre s y una o ms sociedades que se constituyen al efecto. De tal forma, la sociedad que se divide no se extingue, subsistiendo con las nuevas sociedades que se crean. En el caso de la divisin total, la sociedad que se divide se extingue asignando todo su patrimonio a las nuevas sociedades. Si bien no se encuentra definida en la ley, el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido dicha forma de divisin. Finalmente, la doctrina extranjera reconoce tambin como forma de divisin, la divisin por absorcin, en donde hay al menos dos sociedades participantes, una de las cuales absorbe la parte del patrimonio que se escinde de una de ellas. Sin embargo, no hay pronunciamientos administrativos que reconozcan dicha forma de divisin, existiendo solamente casos en el derecho comparado. Patrimonio asignado Doctrinariamente se ha definido el patrimonio como una universalidad jurdica, constituida por todos los derechos y obligaciones apreciables en dinero que tienen por titular a una misma persona. Aplicando esta definicin a las personas jurdicas o sociedades, se puede sostener que el patrimonio de stas es igual a todos sus bienes y derechos ms sus deudas u obligaciones con terceros. En definitiva, esto corresponde al patrimonio total que se refleja en el balance general de la sociedad, el cual puede tener un valor negativo o positivo, dependiendo si los derechos son superiores o inferiores a las obligaciones. El patrimonio asignado en una divisin corresponde a la diferencia entre los bienes o activos que tiene la empresa menos sus deudas u obligaciones con terceros, todo esto a valor financiero. Ahora bien, en el caso de una divisin, sea total o parcial, el patrimonio que debe asignar la sociedad que se divide a las nuevas sociedades es aquel que se determine a la fecha de la divisin. Para tal efecto es necesario confeccionar un balance de la sociedad a la fecha de la materializacin de la divisin, lo que reflejar el patrimonio a asignar. Cabe precisar que la divisin se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta el acuerdo de divisin, lo que ser analizado ms adelante. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que con la confeccin de dicho balance a la fecha de la divisin, se puede determinar el patrimonio neto de la sociedad que se divide para los efectos de poder traspasar tanto parte del patrimonio que les corresponde a las sociedades que nacen de la divisin, como las utilidades tributables que le pertenecen. El mismo organismo ha declarado a travs del oficio N 1.737, del 23.04.2003 (3), que se debe entender como patrimonio neto el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones). En consecuencia, segn el criterio del Servicio de Impuestos Internos, una sociedad objeto de divisin debe tener necesariamente un patrimonio real a distribuir, que no es otro que su patrimonio neto, por lo cual resulta inconcebible que a consecuencia de este proceso de divisin una de las sociedades resulte con un patrimonio negativo, entendindose que esta situacin se produce cuando el pasivo de una sociedad excede a su patrimonio y, en este sentido, ms que un inconveniente de orden tributario, existe una imposibilidad jurdica de efectuar una divisin en tales trminos, considerando las reglas generales sobre el contrato de sociedad establecidas en el Ttulo XXVIII del Cdigo Civil, especficamente en el artculo 2055, que dispone que no hay sociedad si cada uno de los socios no pone algo en comn, ya consista en dinero o efectos, ya en una industria, servicio o trabajo apreciable en dinero. De ah que el artculo 94 de la ley N 18.045 emplee la expresin "distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades que se constituyan al efecto". En consecuencia, por las razones anotadas, debe concluirse que en un proceso de divisin de una sociedad, sea sta de cualquier naturaleza, en tanto no exista un patrimonio neto a repartir o a distribuir y que es
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objeto de divisin, no puede llevarse a cabo tal figura jurdica, debiendo en todo caso las sociedades resultantes poseer necesariamente una parte de dicho patrimonio. Contrariamente el autor sostiene que la divisin se podra efectuar aunque la sociedad tuviera un patrimonio negativo, argumentando que en la divisin lo que se distribuye es el universo de los activos y pasivos, siendo las cuentas del patrimonio neto valores puramente numricos, por lo que es lgico concluir que si los pasivos son superiores a los activos existe patrimonio a distribuir entre las sociedades aunque d un valor negativo. CAPTULO II EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Situacin de los activos y pasivos La divisin no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos y pasivos que se asignan a las nuevas sociedades la misma situacin tributaria que tenan antes de la divisin. En este sentido, los bienes del activo mantendrn la fecha de adquisicin, la calidad de nuevos, depreciacin acelerada (4), aos de vida til, etc. En una divisin se asignan cuotas de una misma universalidad jurdica, por tanto no existe transmisin o transferencia de dominio de bienes, sino que se trata slo de una especificacin de derechos preexistentes. Cabe sealar que, teniendo presente un pronunciamiento de la Superintendencia de Valores y Seguros, Impuestos Internos ha concluido que en el caso de divisin de una sociedad la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que se trata de una especificacin de derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisin societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurdica independiente. En consecuencia, el traspaso de los bienes que se efecten con motivo de la divisin de una sociedad, no constituye propiamente un aporte puesto que no hay una enajenacin (5). Por lo tanto, en esta situacin y en la medida que los bienes mantengan su valor tributario con la divisin, no ser aplicable la facultad de tasar establecida en el Artculo 64 del Cdigo Tributario. Ahora bien, para la asignacin de bienes tambin se debe considerar lo dispuesto en el inciso cuarto del artculo 64 del Cdigo Tributario, caso en el cual si las nuevas sociedades no mantienen registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida, el Servicio de Impuestos Internos s podr ejercer sus facultades de tasacin. Dicho criterio ha sido ratificado por dicho organismo en circular N 45 de 2001, el que en su parte pertinente indica: "las sociedades que se dividen o fusionan pueden traspasar los activos y pasivos a las nuevas sociedades que nacen o subsisten con motivo de tales actos jurdicos, al valor por el cual stos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero), pero dicha norma legal (artculo 64 del Cdigo Tributario) impone como condicin indispensable para que no sea aplicable lo que ella establece que las sociedades que reciben dichos activos y pasivos en sus registros contables deben mantener registrado en forma separada el valor tributario de las referidas partidas, con el fin de que stas puedan dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias respecto de dicho valor, como por ejemplo, para los fines de su revalorizacin conforme a las normas del artculo 41 de la Ley de la Renta; su depreciacin segn el artculo 31 N 5 de la referida ley; determinacin del mayor o menor valor que se pueda obtener en el caso de su enajenacin a terceros o por cualquiera otra circunstancia; etc.". En relacin a la depreciacin, Impuestos Internos ha sealado, que la nueva sociedad que se constituye con ocasin de la separacin, ha sido duea de los bienes que pasan a integrar su patrimonio desde el momento en que los mismos fueron adquiridos por la sociedad matriz y, en consecuencia, no hay obstculo que impida considerarlos nuevos a su respecto para
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seguir deprecindolos aceleradamente. Respecto de la diferencia de depreciacin (6) anotada en el registro FUT, Impuestos Internos ha sealado que debe ser traspasada a las nuevas sociedades que nacen producto de la divisin, conjuntamente con los bienes fsicos del activo inmovilizado que dieron origen a la mencionada diferencia y que se transfieran tambin a las referidas sociedades, ya que dicha diferencia est asociada estrictamente con tales activos, y sus alcances impositivos deben producirse en la sociedad en donde se radican en forma definitiva los mencionados activos. Valor de adquisicin de las acciones Las acciones que pasan a formar parte del activo de las nuevas sociedades mantienen el mismo valor y fecha de adquisicin que tenan en la sociedad dividida, lo que se debe considerar especialmente en la enajenacin de dichas acciones con posterioridad a la divisin. (7) La divisin no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos y pasivos que se asignan a las nuevas sociedades la misma situacin tributaria que tenan antes de la divisin. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado a travs del oficio N 3.468 del 20.11.1995, que lo anterior se debe a que la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde necesariamente a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que hay una especificacin de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisin societaria adoptada en la forma y por la mayora que prescribe la ley, quedan radicados en entidades jurdicas independientes. Por otro lado, la distribucin de acciones en una o ms sociedades resultantes de la divisin de una sociedad annima, no se encuentran gravadas por los impuestos finales por expresa disposicin de los artculos 54 N 1 inciso cuarto y 58 N 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Asimismo, el Servicio de Impuestos Internos ha indicado que respecto del accionista de la sociedad annima original no existe un incremento en su patrimonio toda vez que si bien pasa a ser accionista de la sociedad annima que se crea con motivo de la divisin, no es menos cierto, que el valor de las acciones de las que l es titular al momento de la divisin, disminuyen en la misma proporcin en que se produce la escisin patrimonial y, por ende, sumando el valor de las acciones originales con las de la nueva sociedad annima, slo se completa el valor total inicial de la inversin que el accionista efectu en su oportunidad. Adicionalmente por el solo hecho de la divisin de una sociedad annima abierta no se observa ningn efecto tributario negativo, ni para la continuadora ni para las nuevas sociedades. Existe un efecto colateral tributario controlable en el caso que las acciones de las nuevas sociedades no se coticen en bolsa desde el primer da de producida la divisin. En efecto al ser vendidas fuera de bolsa estas acciones pierden el beneficio tributario del Art. 107 de la LIR (ex 18 ter). Se puede controlar esta situacin postergando la venta hasta que inicien su cotizacin en bolsa. Tanto las acciones de la continuadora como de las nuevas sociedades que nacen mantienen para sus tenedores la misma condicin en que fueron compradas inicialmente para efectos de acceder al beneficio del Art. 107, en bolsa, primera emisin o proceso de oferta pblica. Tambin tienen costo tributario, para determinarlo se debe estar a la divisin que resulte de aplicar a la compra original el factor de divisin. En efecto, el costo se distribuye proporcionalmente considerando la proporcin en que se disminuye el capital de la sociedad original en la continuadora y en las nuevas sociedades. La fecha de adquisicin de las acciones nuevas, para todos los efectos tributarios, ser la misma fecha de adquisicin que tenan las acciones de la sociedad de la que nace sta. Esto puede ser muy relevante para calcular la tributacin en el caso de accionistas antiguos no acogidos al Art. 107. (8)
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Derechos y obligaciones tributarias a) Responsabilidad en el pago de los impuestos i) Divisin total En el caso en que una sociedad se divida totalmente, lo que causa su extincin, deber dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del trmino de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho trmino de actividades. Para concretar lo anterior, deber acompaar un balance final entre el 1 de enero del perodo en que se efecta la divisin y la fecha en que se materializa la misma. Cabe precisar que la divisin se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto. As por ejemplo, el artculo 3 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas establece que dicha sociedad se forma, existe y prueba por escritura pblica inscrita y publicada en los trminos del artculo 5 de la misma ley. Agrega la misma norma, que el cumplimiento oportuno de la inscripcin y publicacin producir efectos retroactivos a la fecha de la escritura. Por su parte, el inciso segundo del citado artculo indica que las actas de las juntas generales de accionistas en que se acuerde modificar los estatutos sociales o disolver la sociedad, sern reducidas a escritura pblica con las mismas solemnidades anteriores. De la interpretacin armnica de las disposiciones citadas, se puede concluir que la fecha en que se materializa la divisin es la fecha de la escritura social en la cual se acord (9). El mismo alcance interpretativo cabe concluir respecto de las sociedades colectivas y las sociedades de responsabilidad limitada. Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario no contempla la clusula de responsabilidad para el caso de divisin de sociedades, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido implcitamente en sus pronunciamientos que no existira impedimento para establecer la responsabilidad en el pago de los impuestos a las sociedades que nacen, quienes deben cumplir con dicha obligacin dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del trmino de las actividades de la sociedad dividida. ii) Divisin parcial En las divisiones parciales no se aplican las normas de trmino de giro atendido a que la empresa que se divide subsiste, por la misma razn no tiene aplicacin el impuesto establecido en el artculo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En consecuencia, para el pago de sus impuestos la empresa que se divide y las nuevas sociedades debern considerar el nuevo patrimonio asignado a cada una de ellas. En este sentido, se debe asignar a las nuevas sociedades, en la proporcin correspondiente, tanto el fondo de utilidades tributables (FUT) existente al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior a la divisin, como una utilidad definitiva, como tambin las utilidades determinadas en el perodo comprendido entre el 1 de enero del ao de la divisin y la fecha en que materialmente ocurri sta, con la salvedad importante que este ltimo resultado tributario en su calidad de provisorio por no haber sido sometido a la tributacin que corresponde, la cual ocurrir al trmino del ejercicio, no puede ser incorporado al registro FUT como una utilidad definitiva, mientras tanto no cumpla con la tributacin que establece la ley. (10) Cabe entonces preguntarse, si se deben aplicar las normas de correccin monetaria y de depreciacin a la renta lquida provisoria determinada a la fecha de la divisin. El SII, a una consulta al respecto, respondi "cabe sealar que la sociedad annima que se divide, debe al momento de determinar la Renta Lquida Provisoria, considerar los ajustes sealados en el artculo 32 de la LIR, en concordancia con el artculo 41 de la misma ley, ello dado que al momento de la divisin se encuentra obligada a practicar un balance, sin perjuicio de que una vez que se haya asignado un activo sujeto a correccin monetaria a la entidad que nace, sta deba practicar los correspondientes ajustes por correccin monetaria de tal activo, al final del
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ejercicio respectivo, oportunidad en que pesa sobre el contribuyente respectivo la obligacin de practicar el citado balance". b) Crditos Dado el carcter de personalsimos de los crditos, slo podrn ser utilizados por la sociedad que los genera, no pudiendo ser transferidos a las empresas que nacen de la divisin. Considerando el carcter personalsimo que revisten los crditos, de conformidad al criterio sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, slo podrn ser utilizados por la sociedad que los gener, por lo tanto, en un proceso de divisin, aquellos crditos generados con anterioridad a ella, solamente la sociedad que se divide podr imputarlos. En tal situacin se encontrarn el impuesto territorial, crdito por donaciones, crditos establecidos en la Ley Arica, el crdito establecido en el artculo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros; la misma condicin asumirn los pagos provisionales mensuales, los gastos de capacitacin, el remanente correspondiente al crdito especial para empresas constructoras establecido en el artculo 21 del D.L. N 910, de 1975, entre otros. Contrariamente se ha sostenido que "de acuerdo a nuestro derecho, la calificacin de un derecho como personalsimo es excepcional. Esta calidad debe ser atribuida expresamente por el legislador, pues contrara los principios establecidos para los bienes en nuestro Derecho, especialmente aquel que privilegia el libre comercio de ellos. Puesto que la legislacin tributaria no califica el CF (crdito fiscal) como personalsimo, retoman su vigencia aqu los principios generales de nuestro ordenamiento que permiten la transferencia y transmisibilidad de los bienes". c) Gastos rechazados Los gastos rechazados incurridos con anterioridad a la divisin total de una sociedad annima, al trmino de giro estarn gravados con el impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En el caso de una sociedad de personas, de conformidad con lo establecido en el inciso primero del artculo 21 en concordancia con los artculos 54 y 61, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los gastos rechazados formarn parte de la base imponible del impuesto global complementario o adicional, segn corresponda, en proporcin a la participacin que tenga cada uno de los socios, salvo que se pueda determinar claramente su asignacin a uno de ellos. Los gastos rechazados afectos al artculo 21, incurridos con anterioridad a una divisin, slo tributarn en la sociedad que los genera en atencin al tipo de estructura jurdica que sta tenga. Ahora bien, aquellos gastos rechazados incurridos con posterioridad a la divisin, sea en la sociedad dividida o en las nuevas sociedades, tributarn de conformidad a la estructura jurdica que adopte cada una de ellas. d) Retiro de utilidades La situacin tributaria de los retiros de utilidades quedar definida dependiendo si existen o no utilidades tributables. De esta forma, si se realizan retiros antes de la divisin imputables a utilidades tributables, los socios o accionistas debern tributar por ellos en su global complementario o con el impuesto adicional, con derecho a crdito por impuesto de primera categora, segn corresponda. Consecuencialmente, en el evento de que los retiros sean imputados a utilidades no tributables, no se gravarn con impuestos de conformidad con lo dispuesto en el inciso final de la letra b) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ahora bien, si existe exceso de retiros en el fondo de utilidades tributables (FUT) en una sociedad de personas que se divide, stos se asignarn a las nuevas sociedades que resulten de la divisin en la misma proporcin en que se divide el patrimonio de la sociedad primitiva.
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La situacin tributaria de estos retiros en exceso estar condicionada a la decisin que tomen los socios, es decir, jurdicamente al momento de la divisin nacern nuevas sociedades de personas, pero en ese mismo acto se pueden transformar en sociedades annimas en cuyo caso y de acuerdo a los dispuesto en el artculo 14 letra A) N 1 letra b) de la ley de renta, stas debern pagar el impuesto del inciso tercero del artculo 21, con tasa 35%, en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables. Si existe exceso de retiros en una sociedad de personas que se divide, stos se asignarn a las nuevas sociedades que resulten de la divisin en la misma proporcin en que se divide el patrimonio de la sociedad primitiva. Por otro lado, se debe considerar la situacin de aquellas empresas que nacen producto de la divisin y que opten por tributar en un rgimen distinto al de la empresa dividida. As, por ejemplo, si la sociedad que se divide tributa bajo un rgimen de renta efectiva, la sociedad que nace producto de la divisin se puede someter a un rgimen de renta presunta. Dicha reorganizacin no se encuentra prohibida por nuestra legislacin tributaria, razn por la cual es perfectamente posible. En esta situacin, lo primero que cabe precisar es que en el caso de una divisin, de conformidad con lo establecido en la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las rentas acumuladas se asignarn en proporcin al patrimonio neto respectivo, debiendo las nuevas sociedades estar obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa. En efecto, la primera parte de dicha disposicin indica que "las rentas que se retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa [...]", luego, la misma disposicin agrega que "igual norma se aplicar [...] en la divisin [...]". En este sentido, si las nuevas sociedades se someten a un rgimen de renta presunta no cumpliran con las exigencias del citado artculo 14, razn por la cual, dichas utilidades que se le asignan deben entenderse retiradas. El Servicio de Impuestos Internos ha ratificado el criterio anterior, sealando que en el caso que la nueva sociedad que nace producto de la divisin "opte por tributar en conformidad con el rgimen de renta efectiva determinada segn contabilidad completa, naturalmente tales utilidades deben entenderse retiradas por sta, y por tal motivo, atendido su rgimen de tributacin, deben incorporarse al registro FUT de la misma, y tributarn con los impuestos personales que corresponda, en el momento en que a su vez tales utilidades sean retirados por sus socios. Por el contrario, si dicha sociedad, esto es, aquella que nace producto de la divisin opta por tributar en conformidad con el rgimen de renta presunta, las utilidades tributables existentes al momento de la divisin en el registro FUT de la sociedad dividida que se le asignen a la primera, se entendern retiradas por sta, y atendido su rgimen de tributacin deben entenderse retiradas por sus respectivos socios, en la misma oportunidad, y con el tratamiento tributario que en cada caso corresponda". (12) No existe impedimento tributario para que, producto de una divisin de sociedades, las nuevas empresas que nacen del proceso se acojan a un rgimen de renta presunta. e) Utilidades tributables Las utilidades acumuladas en el fondo de utilidades tributables (FUT) se asignarn a las sociedades que nacen producto de la divisin en proporcin al patrimonio neto, las cuales se considerarn reinvertidas de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no gravndose con los impuestos personales sino hasta que sean retiradas o distribuidas. De esta forma, dichas utilidades mantendrn en las nuevas sociedades la antigedad y la misma calidad jurdica. Cabe recordar que el Servicio de Impuestos Internos ha sealado que el patrimonio neto a que se refiere el inciso primero de la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se debe entender como el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas
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u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresin en que mbito debe aplicarse, se ha establecido que dicho concepto debe entenderse en el mbito contable financiero, y no con un alcance tributario, ya que si el legislador hubiera querido que tal expresin se entendiera en este ltimo aspecto lo hubiera contemplado expresamente en la ley, como ocurre con otras disposiciones legales cuando se refieren a conceptos tributarios.
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En consecuencia, para distribuir adecuadamente las utilidades acumuladas en la sociedad objeto de divisin, sea total o parcial, resulta fundamental establecer la proporcin del patrimonio neto que se asignar a las nuevas sociedades, para lo cual se debe confeccionar un balance a la fecha de la materializacin de la divisin que determine dicho patrimonio. Las utilidades acumuladas en el FUT se asignarn a las sociedades que nacen producto de la divisin en proporcin al patrimonio neto, el que debe entenderse en un mbito contable financiero, y no con un alcance tributario. El Servicio de Impuestos Internos, confirmando el criterio anterior, seala que los contribuyentes deben traspasar a las sociedades nuevas que nacen de la divisin, en la proporcin correspondiente, tanto el FUT existente al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior como una utilidad definitiva, como tambin las utilidades provisorias determinadas en el perodo comprendido entre el 1 de enero del ao de la divisin y la fecha en que materialmente ocurri sta. Asimismo, tanto la sociedad matriz como las sociedades que resultaron de la divisin, al resultado provisorio determinado al momento de la escisin que les correspondi a cada una, debern agregarle el movimiento de sus operaciones realizadas posteriormente a dicho acto jurdico y al trmino del ejercicio determinar un resultado definitivo sobre el cual deben soportar los impuestos que correspondan, especialmente el impuesto de primera categora, y en tal oportunidad registrarlo en el FUT de las empresas con los efectos tributarios que procedan, ya sea se trate de un resultado positivo o negativo. (14) El autor Ricardo Hernndez (15) sostiene que para determinar las utilidades a distribuir se debe distinguir entre la divisin parcial y la total. En la divisin parcial solamente se deben distribuir las utilidades existentes al 31 de diciembre del ejercicio inmediatamente anterior, porque las rentas correspondientes al ejercicio en que se produce la divisin no se determinan sino hasta el 31 de diciembre de ese ao. En cambio, en la divisin total el FUT que se distribuir es el existente a la fecha en que se efecta la divisin, porque la sociedad que se disuelve debe efectuar un balance final, en el que se deben determinar todas sus rentas afectas a impuesto a esa fecha. Esta asignacin del FUT que llega a las nuevas sociedades que nacen producto de la divisin ser considerada como una utilidad del ao, por tanto existir una inconsistencia entre el reajuste del capital propio tributario versus el reajuste del FUT, ya que este ltimo ser reajustado desde la fecha de la divisin hasta el 31 de diciembre, en cambio el capital propio se actualiza por todo el ao, pues como lo ha indicado el SII reiteradas veces los bienes que se asignan producto de la divisin no pierden su fecha de adquisicin. La utilidad que se asigna a las nuevas sociedades que nacen producto de una divisin es tanto la existente en el FUT al 31 de diciembre del ao anterior, como la proveniente de la renta lquida provisoria determinada a la fecha de la divisin. Impuestos Internos, en oficio N 692 de 2010, dictamin que en caso de determinarse en este balance de divisin una renta lquida provisoria negativa, sta no se imputa a las utilidades acumuladas que se determinen a la fecha de la divisin y tampoco puede ser transferida como gasto a la empresa que nace de la divisin, porque sta no lo ha generado. Las referidas prdidas slo podrn ser deducidas por la empresa que las genera como gasto al trmino del ejercicio una vez que constituyan un resultado definitivo, e imputndolo posteriormente, cuando corresponda, a las utilidades retenidas en el FUT al trmino del
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ejercicio, oportunidad en la cual podr ejercer el derecho a la recuperacin como pago provisional del impuesto de primera categora pagado sobre utilidades retenidas en el FUT y gravadas con dicho tributo y que resulten absorbidas por la prdida tributaria determinada al cierre del ejercicio respectivo. Por tanto, tal resultado negativo, en ningn caso afecta el saldo de FUT existente a la fecha de la divisin. De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 14 letra A) N 1 letra c) de la Ley de Renta, las utilidades acumuladas en el FUT a la fecha de la divisin que se asignen a las nuevas sociedades que se crean al efecto se entendern reinvertidas. f) Utilidades no tributables Las utilidades no tributables, esto es, las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas del impuesto global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores, tendrn el mismo tratamiento que las utilidades tributables, es decir, se distribuirn en la misma proporcin del patrimonio neto. g) Prdidas tributarias Las prdidas tributarias no podrn ser recuperadas por la sociedad que se crea, toda vez que el mecanismo de aprovechamiento de dichas prdidas est concebido en la ley nicamente en favor de quien las gener. Al respecto, el mecanismo para deducir las prdidas tributarias, contemplado en el artculo 31 N 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, slo est establecido en beneficio del negocio o empresa que las produce. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que no es posible traspasar parte de las prdidas acumuladas a la nueva sociedad en formacin, en atencin a que stas no constituyen bienes tangibles ni intangibles, como es el caso de los activos y pasivos, sino que se trata de la cuantificacin a ttulo informativo del resultado de la gestin financiera de una empresa que gravita definitivamente sobre su patrimonio y por ello no puede ser susceptible de transferencia. (16) Asimismo, dicho rgano fiscalizador ha declarado que la expresin "patrimonio neto" que utiliza la letra c) del N 1 del Prrafo A del artculo 14 de la LIR, no comprende las "prdidas tributarias" que las empresas puedan tener acumuladas en sus registros contables. (17) Al no existir una razn jurdica para disponer u ordenar la forma en que la sociedad debe dividir sus prdidas acumuladas, stas slo podrn ser distribuidas entre las sociedades intervinientes en la forma que la junta de accionistas libremente determine, pudiendo quedar todas ellas en la sociedad madre o ser asignadas en otra forma; aunque se insiste, slo podrn ser utilizadas tributariamente las prdidas que queden en la sociedad madre". CAPTULO III EFECTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y SERVICIOS Bienes del activo El traspaso de los bienes que se efecten con motivo de la divisin de una sociedad, no constituye propiamente un aporte puesto que no hay una enajenacin. La divisin no implica una transferencia de bienes, manteniendo los activos que se asignan a las nuevas sociedades la misma situacin tributaria que tenan antes de la divisin, razn por la cual no se producen efectos tributarios en relacin con el impuesto sobre las ventas y servicios. (18) El Servicio de Impuestos Internos seala que en el caso de divisin de una sociedad, la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que se trata de una especificacin de derechos preexistentes, los cuales, en virtud de la decisin societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurdica independiente. En consecuencia, el
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traspaso de los bienes que se efecten con motivo de la divisin de una sociedad no constituye propiamente un aporte, puesto que no hay una enajenacin. (19) La divisin de sociedades no constituye un hecho gravado con el impuesto al valor agregado. Derechos y obligaciones tributarias En cuanto al remanente de crdito fiscal que la sociedad original haya acumulado al momento de la divisin, podr ser usado slo por ella, siempre que sea la misma persona jurdica, sin perjuicio de la proporcionalidad que pudiera aplicarse por existir en el mes respectivo, crditos de utilizacin comn o afectados directamente con la operacin no gravada referida. (20) Por la misma razn, en el caso de la divisin total, el saldo de remanente que quede pendiente se perder atendido a que la sociedad que lo gener se extingue. Los remanentes de crdito fiscal acumulados en la sociedad dividida no pueden ser transferidos a las nuevas sociedades que nacen del proceso, en atencin a su carcter de personalsimos. El denominado "crdito fiscal" del DL. N 825, de 1974, no constituye un crdito jurdicamente hablando, pues ste no supone la existencia de un acreedor, un deudor y una prestacin y por tanto no puede ser objeto de transferencia o transmisin, sino que ste constituye un mecanismo tcnico propio del sistema adoptado por la ley tributaria para establecer el monto de la obligacin impositiva que debe solucionar el contribuyente del impuesto al valor agregado al trmino de cada perodo tributario, y el cual slo puede ser recuperado, de acuerdo con lo establecido en el artculo 23 del referido texto legal, por el mismo contribuyente que soport el impuesto en la adquisicin de bienes o en la utilizacin de los servicios afectos, no pudiendo ser objeto de transferencia, cedindolo o traspasndolo a otras personas, ni de transmisin en los casos de divisin de sociedades. Por otro lado, en el caso de una divisin total que conlleva un trmino de giro, se debe proceder a la restitucin, en forma reajustada, de las sumas devueltas anticipadamente por remanentes de crdito fiscal de conformidad con lo dispuesto en el artculo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y que no haya alcanzado a ser restituido mediante los pagos efectivos en Tesorera General de la Repblica por concepto del mismo impuesto generado en las operaciones normales o a travs de las devoluciones adicionales en el caso de haber efectuado operaciones exentas o no gravadas, cantidades que debern ser adicionadas al dbito fiscal del mes en que ocurri el trmino de giro. (21) Asimismo, el SII ha precisado que aun cuando el inmueble que origin la solicitud de devolucin de IVA, es asignado a la nueva sociedad creada producto de la divisin, todas las obligaciones legales que establece dicha norma, en especial su inciso segundo, se mantienen respecto de la sociedad que obtuvo la respectiva devolucin, es decir, la sociedad dividida. (22) CAPTULO IV ASPECTOS CONTABLES Los aspectos contables de la divisin de sociedades se traducen en determinar correctamente el patrimonio a dividir, el que deber establecerse de acuerdo a normas financiero-contables, que pueden ser en base a los principios de contabilidad generalmente aceptados o en base a las normas internacionales de contabilidad actualmente vigentes, ya que es en base al mismo porcentaje en que se divida el patrimonio financiero que se har posteriormente la distribucin de los resultados acumulados en la sociedad a dividir, para as ser asignados a la nueva o a las nuevas sociedades que se creen producto de la reorganizacin. Por otro lado, puede suceder que en el acto de la divisin se acuerden cuentas de ajustes o de alcance que consisten en la obligacin que nace a partir del acuerdo de divisin del
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patrimonio, cuando al distribuir los bienes entre una y otra sociedad, una de ellas se queda con activos cuyo valor supera al patrimonio asignado a esa misma sociedad. As, en el acto mismo de la divisin, y como una forma de materializarla, se acuerda que ella tendr una cuenta por pagar (o un pasivo) a favor de la otra sociedad, para quien la cuenta de ajuste representa una cuenta por cobrar (o un activo). Al respecto, el artculo 94 de la Ley N 18.046 sobre Sociedades Annimas establece que la divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su patrimonio entre s y una o ms sociedades annimas que se constituyen al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. De la citada disposicin se desprende que lo que se asigna a las nuevas sociedades corresponde a los activos y pasivos existentes en la sociedad dividida. Para efectos tributarios debe tenerse siempre como base el patrimonio que existe en la sociedad que se divide al momento de la divisin, sin considerar las cuentas de ajuste que puedan acordarse en forma paralela a la divisin. El Servicio de Impuestos Internos ha indicado que sin perjuicio de las cuentas de ajuste que se puedan acordar en forma paralela a la divisin, para los efectos de la aplicacin de lo establecido en el artculo 14 letra A N 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, as como para la determinacin de valores o bases tributarias y el cumplimiento de cualquiera otra obligacin de ndole tributario, debe tenerse siempre como base el patrimonio que existe en la sociedad que se divide al momento de la divisin, sin considerar de ninguna manera las denominadas cuentas de ajuste o de alcance. Agrega que, para la aplicacin al caso planteado de lo previsto en el inciso primero de la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que establece que en las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio respectivo, debe considerarse como tal el existente en la sociedad que se divide a la fecha en que se efecta la divisin, patrimonio que necesariamente debe ser aquel registrado segn balance previo a las cuentas de ajuste o de alcance, las que no producen ningn efecto en el mbito tributario ni deben considerarse para ningn fin que diga relacin con el posterior cumplimiento de las obligaciones tributarias de las sociedades que se constituyen con motivo de la divisin. (23) Segn Carlos Muoz, Director de Deloitte, la interpretacin del SII va ms all de lo puramente tributario, pues sostiene que por el solo hecho de la divisin no pueden surgir derechos y obligaciones susceptibles de ser distribuidas, lo que pareciera indicar que considera que la cuenta de ajuste no encuentra su origen en la divisin, sino en un acuerdo de voluntades distinto, paralelo a la divisin. As entonces, cabe preguntarse si el Servicio est negando para efectos tributarios la validez de un activo o pasivo cuya existencia jurdica no pone en duda. De ser as, significara que la sociedad que registra la obligacin por la cuenta de ajuste (pasivo) tendra -para efectos tributarios- un mayor patrimonio tributario respecto al real, lo que implica el pago de una mayor patente municipal, no poder acceder a ciertas franquicias tributarias como el rgimen especial de tributacin del artculo 14 bis, y no poder deducir de la base tributaria la correccin monetaria y los intereses asociados a la misma. CAPTULO V FORMALIDADES LEGALES De acuerdo a lo sealado en el artculo 95 de la ley N 18.046, la divisin debe acordarse en junta general extraordinaria de accionistas en la que debern aprobarse las siguientes materias: (i) la disminucin del capital social y la distribucin del patrimonio de la sociedad entre sta y la nueva(s) sociedades que se crean; (ii) aprobacin de los estatutos de la(s) nuevas sociedades a constituirse, los que podrn ser diferentes a los de la sociedad que se divide. Para los efectos anteriores se requerir el voto conforme de las dos terceras partes de las acciones emitidas con derecho a voto, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 67
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N 1 de la misma ley. Esta aprobacin incorpora de pleno derecho a todos los accionistas de la sociedad dividida en la o las nuevas sociedades que se formen. Por su parte el artculo 100 de la misma ley dispone que ningn accionista, a menos que consienta en ello, podr perder su calidad de tal con motivo de un canje de acciones, fusin, incorporacin, transformacin o divisin de una sociedad annima. Ahora bien, se debe recordar que la divisin de sociedades tambin procede en las sociedades de personas, caso en el cual la divisin se deber acordar con las formalidades que se exigen para la modificacin de los estatutos sociales. (24) Para tal efecto, se requiere una sola escritura pblica a la cual concurran la totalidad de los socios de las sociedades objeto de divisin, aprobando la divisin propiamente tal y los nuevos estatutos que surjan. Los extractos de las escrituras deben publicarse en el Diario Oficial e inscribirse en el Registro de Comercio, cuyos efectos se retrotraen a la fecha de la escritura. Cabe precisar, que la divisin de sociedades se materializa en la fecha de la escritura pblica en la cual consta dicho acto. CAPTULO VI TRMITES ADMINISTRATIVOS En el caso en que una sociedad se divida totalmente, lo que causa su extincin, deber dar aviso al Servicio de Impuestos Internos del trmino de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del artculo 69 del Cdigo Tributario, debiendo pagar los impuestos que correspondan dentro de los dos meses siguientes a dicho trmino de actividades. Para concretar lo anterior, deber acompaar un balance final entre el 1 de enero del perodo en que se efecta la divisin y la fecha en que se materializa la misma. No corresponde aplicar las normas de trmino de giro si producto de una divisin subsiste la empresa dividida. Cabe hacer presente, que el inciso segundo del artculo 69 del Cdigo Tributario, no contempla la clusula de responsabilidad para el caso de divisin de sociedades, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos ha reconocido implcitamente en sus pronunciamientos que no existira impedimento para establecer la responsabilidad en el pago de los impuestos a las sociedades que nacen, quienes deben cumplir con dicha obligacin dentro del plazo de dos meses contados desde la fecha del trmino de las actividades de la sociedad dividida. (25) En las divisiones parciales no se aplican las normas de trmino de giro atendido a que la empresa que se divide subsiste, por la misma razn no tiene aplicacin el impuesto establecido en el artculo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ahora bien, considerando que la divisin implica una modificacin importante a los datos y antecedentes contenidos en el inicio de actividades, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artculo 68 del Cdigo Tributario, se debe proceder a poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos, (26) trmite que deber efectuarse de conformidad con lo instruido en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003. La referida resolucin indica que los contribuyentes, cuyas rentas estn gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), 3, 4 y 5 de los artculos 20, 42 N 2 y 48 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern poner en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos las siguientes modificaciones efectuadas a los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades: (a) modificacin de razn social; (b) cambio de domicilio; (c) modificacin de la actividad o giro declarado; (d) apertura, cambio o cierre de sucursal; (e) modificacin del domicilio postal (casilla o apartado postal u oficina de correos); (f) ingreso, retiro o cambio de socios o comuneros (cesin de derechos); (g) modificacin del porcentaje de participacin en el capital y/o utilidades; (h) aporte de capital de personas jurdicas; (i) cambio de representantes
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y sus domicilios; (j) transformacin de sociedades; (k) conversin de empresa individual en sociedad; (l) aporte de todo el activo y pasivo a otra sociedad; (m) fusin de sociedades, (n) absorcin de sociedades, y () divisin de sociedades. El aviso debe darse expresamente en la Unidad del Servicio de Impuestos Internos que corresponda a la jurisdiccin del domicilio del contribuyente, a travs del formulario N 3239, dentro del plazo de quince das hbiles siguientes a la fecha de la modificacin de los datos o antecedentes, o a contar de la fecha de inscripcin en el Registro de Comercio, en los casos que ella sea pertinente (en el caso de modificaciones del porcentaje de participacin en las utilidades, el plazo es hasta el 31 de enero del ao inmediatamente siguiente a aquel en que se practic la modificacin). Si la modificacin implica un cambio de razn social, se debe solicitar el timbraje de nuevos documentos y libros contables, debiendo acompaarse todos los documentos timbrados sin emitir para proceder a su destruccin. La circular N 17 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 10 de mayo de 1995, seala el procedimiento a seguir en el caso de Divisin de Sociedades y que se complementa a continuacin: a) La sociedad primitiva debe solicitar al Servicio de Impuestos Internos autorizacin para disminuir su capital, trmite que consiste en la reduccin de la cuenta capital por cualquiera de las causas que el contribuyente haya determinado conforme a lo dispuesto en el inciso final del artculo 69 del Cdigo Tributario. La sociedad que se divide debe solicitar autorizacin para disminuir su capital a Impuestos Internos antes de protocolizar y publicar en el diario oficial la escritura de divisin. El procedimiento para solicitar la disminucin de capital es el que sigue: La sociedad que se divide debe solicitar autorizacin para disminuir su capital al Servicio de Impuestos Internos antes de protocolizar y publicar en el Diario Oficial la escritura de divisin, para ello el contribuyente debe presentar los siguientes antecedentes al encargado de la atencin de pblico que sea pertinente: a.1) Formulario N 3239 (Ver anexo N 1) marcado con una "X" la opcin Disminucin de Capital Social, indicando la disminucin de capital para la sociedad o para los socios en el recuadro cambio de capital y/o socios. a.2) Borrador de la escritura de divisin en el que conste el nmero del repertorio, fecha y timbre de notara, y al final de escritura, una nota del notario solicitando "Autorizacin Disminucin de Capital al SII, de acuerdo al Art.69 del Cdigo Tributario". El funcionario que lo recibe revisa que el formulario N 3239 est completo, y estampa timbre de goma de resolucin tanto en el original como en la copia del formulario, firmndolos, que a modo de ejemplo se indica a continuacin: DIRECC. REG............................................................................... AUTORIZA DISMINUCIN DE CAPITAL A SOCIEDAD........................... RUT............................................................................................ MONTO DISMINUCIN................................................................... De conformidad a Res. de Delg. Ex. N. ...................... de fecha............. de................................. de.............. FUNC. ENCARGADO ATENCIN PBLICO Luego el funcionario a cargo entrega duplicado del formulario N 3239 al contribuyente y procede a ingresar a la base de datos del Servicio el nuevo capital indicado en el formulario de modificaciones, y en observaciones detalla lo siguiente: "Resol. de Aut. Disminucin de Capital, de fecha..................".
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b) Luego de autorizada la disminucin de capital la sociedad primitiva debe presentar al SII el formulario N 3239 (Ver anexo N 2), marcando con una "X" la opcin "Divisin de Sociedades", e indicando el RUT y razn social de la sociedad que se divide y de las que resultan de dicha divisin. La sociedad primitiva debe dar aviso al SII de su divisin dentro de los 15 das hbiles siguientes a la inscripcin en el registro de comercio de la respectiva escritura de divisin, a travs del formulario N 3239. Adjunto a dicho formulario de modificacin, el contribuyente deber presentar los siguientes antecedentes: b.1) Escritura pblica autorizada, en original y copia, publicada e inscrita, en la que conste la divisin de la sociedad. b.2) Balance sociedad continuadora a la fecha de la divisin, en original y copia firmado por el representante legal y por el contador. b.3) FUT de la sociedad que se divide a la fecha de la divisin, en original y copia firmado por el representante legal y por el contador. b.4) Poder notarial y cdula de identidad legalizada del representante legal de la sociedad que se divide. b.5) Poder notarial y cdula de identidad legalizada del representante legal de la(s) sociedad(es) que se crea(n). c) La o las sociedades que se creen deben presentar inicio de actividades en formulario N 4415 (Ver anexo N 2), de acuerdo a lo dispuesto en la circular N 31 de fecha 1 de junio de 2007, complementada por circular N 7 de fecha 22 de enero de 2008. d) Fiscalizacin debe colocar en observaciones de la base de datos de la sociedad que se divide lo siguiente: "DIVIDIDA EN RUT..................", y en el o los RUT de las sociedades que se creen lo siguiente: "CREACIN POR DIVISIN DE SOCIEDAD RUT..................". Las nuevas sociedades que nacen producto de una divisin deben presentar su inicio de actividades a travs del formulario N 4415. Sanciones por no cumplir los trmites administrativos El hecho de no dar aviso dentro del plazo sealado en la resolucin N 55 de fecha 30 de septiembre de 2003, de las modificaciones de los datos de los contribuyentes, se sancionar con la multa establecida en el artculo 97 N 1 del Cdigo Tributario. Por otro lado, si no se solicita la autorizacin para disminuir el capital de conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artculo 69 del Cdigo Tributario, se sancionar con la multa establecida en el artculo 109 del mismo cuerpo legal. CAPTULO VII NORMAS SOBRE FISCALIZACIN De conformidad con lo dispuesto en el artculo 59 del Cdigo Tributario, en los casos en que se inicie una fiscalizacin de procesos de reorganizacin empresarial, mediante requerimiento de antecedentes, el Servicio de Impuestos Internos dispondr de un plazo de doce meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposicin, para, alternativamente, citar, liquidar o formular giros. Esta norma constituye una de las ltimas modificaciones introducidas por la ley N 20.420, publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010, cuyas interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos se encuentran contenidas en la circular N 49 de fecha 12 de agosto de 2010. CAPTULO VIII
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EJEMPLOS Ejemplo N 1 DETERMINACIN DEL PATRIMONIO A ASIGNAR PRODUCTO DE UNA DIVISIN

Como se puede apreciar en este ejemplo numrico, la distribucin del patrimonio corresponde a la asignacin del 60% de cada una de las cuentas del patrimonio de la compaa. As tambin, respecto del costo tributario de las acciones de las sociedades que nacen de la divisin, a estas nuevas acciones se le asignar el costo tributario proporcional del 60% del total del costo de las acciones de la sociedad madre que se dividi. Esta distribucin del patrimonio se debe entender en base al patrimonio financiero, o segn el patrimonio financiero contable. Ejemplo N 2 DISTRIBUCIN DEL FUT Y DE LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE EN UN PROCESO DE DIVISIN DE SOCIEDADES I. ANTECEDENTES CONTRIBUYENTE: SOCIEDAD TRIBUTACIN LTDA. GIRO: INDUSTRIAL AO COMERCIAL: 2012 DOMICILIO: SANTIAGO Por intermedio de su representante legal Sr. Diego Carrasco G., informa los siguientes antecedentes, producto del acuerdo de la Divisin de su representada en Sociedades que se indican, a contar del 30-04-2012:

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De los antecedentes descritos se pide confeccionar el Registro FUT al 31-12-2012 de la Sociedad TR Ltda., considerando los antecedentes de la Divisin antes indicada. III. Desarrollo Divisin CONTRIBUYENTE: SOCIEDAD TRIBUTACIN LTDA. DIVISION I. DETERMINACIN DE LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORA AL 30-04-2012

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CONTRIBUYENTE: SOCIEDAD TR LTDA. DIVISIN - NUEVA

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CAPTULO IX SINOPSIS JURISPRUDENCIAL Oficio N 1.737, de 2003 El patrimonio neto a que se refiere el inciso primero de la letra c) del N 1 de la letra A del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se debe entender como el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes o derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas u obligaciones), y al no establecer la norma legal que contiene esta expresin en que mbito debe aplicarse, se ha establecido que dicho concepto debe entenderse en el mbito contable financiero, y no con un alcance tributario. Circular N 68, de 1996 y oficio N 677, de 1997 El Servicio de Impuestos Internos seala que en el caso de divisin de una sociedad, la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica y, consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que se trata de una especificacin de derechos preexistentes los cuales, en virtud de la decisin societaria adoptada, quedan radicados en una entidad jurdica independiente. En consecuencia, el traspaso de los bienes que se efecten con motivo de la divisin de una sociedad no constituye propiamente un aporte, puesto que no hay una enajenacin. Oficio N 4.310, de 1990 La expresin "patrimonio neto" que utiliza la letra c) del N 1 del Prrafo A del artculo 14 de la LIR, no comprende las "prdidas tributarias" que las empresas puedan tener acumuladas en sus registros contables. Oficio N 6.431, de 2003 En el caso que la nueva sociedad que nace producto de la divisin opta por tributar en conformidad con el rgimen de renta presunta, las utilidades tributables existentes al momento de la divisin en el registro FUT de la sociedad dividida que se le asignen a la primera, se entendern retiradas por sta, y atendido su rgimen de tributacin deben entenderse retiradas por sus respectivos socios, en la misma oportunidad, y con el tratamiento tributario que en cada caso corresponda. Oficio N 2.528, de 1998 En cuanto al remanente de crdito fiscal que la sociedad original haya acumulado al momento de la divisin, podr ser usado slo por ella, siempre que sea la misma persona jurdica, sin perjuicio de la proporcionalidad que pudiera aplicarse por existir en el mes respectivo, crditos de utilizacin comn o afectados directamente con la operacin no gravada referida. Oficio N 3.389, de 2007 El SII ha precisado que aun cuando el inmueble que origin la solicitud de devolucin de IVA, es asignado a la nueva sociedad creada producto de la divisin, todas las obligaciones legales que establece dicha norma, en especial su inciso segundo, se mantienen respecto de la sociedad que obtuvo la respectiva devolucin, es decir, la sociedad dividida. Oficio N 3.382, de 1998 La divisin de sociedades tambin procede en las sociedades de personas, caso en el cual la divisin se deber acordar con las formalidades que se exigen para la modificacin de los estatutos sociales. Oficio N 3.385, de 2009 Para la aplicacin de lo previsto en el inciso primero de la letra c) del N 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que establece que en las divisiones se
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considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio respectivo, debe considerarse como tal el existente en la sociedad que se divide a la fecha en que se efecta la divisin, patrimonio que necesariamente debe ser aquel registrado segn balance previo a las cuentas de ajuste o de alcance, las que no producen ningn efecto en el mbito tributario ni deben considerarse para ningn fin que diga relacin con el posterior cumplimiento de las obligaciones tributarias de las sociedades que se constituyen con motivo de la divisin. Oficio N 2.236, de 2004 Establece posibilidad de que una empresa constructora al dividirse asigne los inmuebles por ella construidos a las nuevas empresas que se crean al efecto, sin perder el crdito fiscal a que tuvo derecho por la construccin, y ratifica que la posterior venta que hagan de esos inmuebles las nuevas sociedades no se gravar con IVA por no cumplirse el requisito de que ellas hubiesen construido al menos una parte del inmueble. CONCLUSIN Si bien es sabido que las reorganizaciones empresariales estn presenten en casi todo proceso de planificacin tributaria, no por ese solo hecho sern efectivas por s solas, es necesario que estn acompaadas de un conocimiento cabal de cules son los efectos tanto tributarios como financieros que de ellas se derivan. Una divisin de empresas no debera generar mayores efectos tributarios, ni para las empresas que nacen de la divisin, como tampoco para los dueos de stas. Sin embargo, pueden generar mayores efectos tributarios de los que creemos en ambos niveles, esto porque los criterios sustentados por la autoridad tributaria, en diversos pronunciamientos han sealado efectos de gran importancia, algunos muy favorables para el contribuyentes y otros no tanto. En principio Impuestos Internos ha sostenido que es el patrimonio financiero el que se asigna a las nuevas sociedades que nacen producto de la divisin, es por ello que es indispensable determinar dicho patrimonio en base a las normas de contabilidad generalmente aceptadas o actualmente a las normas internacionales de informacin financiera. Si bien podra pensarse que las NIIF no tienen ninguna incidencia tributaria pues desde su concepcin no ha existido ninguna modificacin a la ley tributaria que las incorpore expresamente, s siguen existiendo normas en la ley que implcitamente las consideran, como es el caso en comento de la divisin, en donde las utilidades acumuladas en el FUT se distribuyen en base al mismo porcentaje en que previamente se ha dividido el patrimonio financiero. Adems hay muchas cosas que no estn dichas en la ley respecto a la divisin de sociedades y es por ello que Impuestos Internos a travs de diversos pronunciamientos ha intentado establecer criterios comunes aplicables a este tipo de reorganizacin, lo que por supuesto, al ser una interpretacin de la norma, merece ciertas contraposiciones. Por ejemplo, la Ley de la Renta establece que en las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo, al respecto el Servicio de Impuestos Internos seal que esto se deba entender como el total del activo representado por inversiones efectivas menos el pasivo exigible del contribuyente, y como esta norma no contiene en qu mbito debe ser aplicado, no puede sino concluirse que dicho concepto debe entenderse en un mbito contable financiero y no con un alcance tributario, ello porque sino el legislador lo hubiera contemplado expresamente. Lo que el SII concluye a este respecto, no es algo con lo cual se puede estar de acuerdo de buenas a primeras, ya que, esta norma, est contemplada en una ley eminentemente tributaria, por lo que se debe entender o interpretar sin duda que el patrimonio neto debe corresponder en este mbito, como el patrimonio tributario y no el contable financiero, que est desvirtuado por las diferencias denominadas temporarias, que no son aceptadas como gasto
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para efectos tributarios, tales como las provisiones y las diferencias generadas por un mayor valor de los bienes del activo fijo producto de valorizaciones segn norma internacional distintas al costo corregido. Resulta difcil compartir las razones del SII para decir que lo establecido en el artculo 14 N 1 letra c) de la Ley de Renta, relativo al patrimonio neto, se debe entender desde un punto de vista financiero, ya que en otras instancias, como al referirse a la determinacin del costo de venta de los derechos sociales en el inciso 3 del artculo 41 de la LIR, ha interpretado algo distinto a lo expresamente mencionado en la ley, concluyendo que por el valor de libros se entender el patrimonio tributario de la sociedad, lo que resulta igual de contradictorio, ya que en Chile no se llevan balances tributarios. Con lo cual me permito concluir que el SII ha interpretado estas normas segn mejor le parece, sin atender lo claro de las normas comentadas.

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(1) Tambin se puede consultar oficio N 3.654 de 5.12.1995.

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(2) Oficio N 3.382 de 10.12.1998; en el mismo sentido: oficio N 39, de 6.01.2005; oficio N 72, de 18.01.2008; oficio N 2.616 de 29.09.1998; oficio N 633 de 15.02.1993 todos del SII. (3) Tambin se pueden consultar los siguientes pronunciamientos del SII: Oficio N 3.385, de 19.11.2009; oficio N 381, de 3.02.2005; oficio N 180, de 19.01.2005; oficio N 6.431, de 15.12.2003; oficio N 1.740, de 23.04.2003; oficio N 922, de 20.03.2002; oficio N 1.301, de 20.04.2000; oficio N 3.980 de 28.10.1999; oficio N 62, de 11.01.1999. (4) Oficio N 677, de 1997. (5) Circular N 68 de 1996; oficio N 677, de 1997; oficio N 3.389, de 13.12.2007. (6) Oficio N 2.275 de 29.04. 2003. (7) Se puede consultar oficio N 3.654 de 5.12.1995. (8) Oficio N 2.730 del SII de fecha 16.09.2008 (9) Al respecto se puede consultar el oficio N 3.400 de 9.09.1999, el cual si bien se refiere a una fusin de sociedades, los efectos jurdicos en relacin a la modificacin de las sociedades resultan aplicables a las divisiones. (10) Oficio N 1.301 de 20.04. 2000. (11) Este criterio ha sido ratificado por el SII en oficio N 2.616, de 29.09.1998. (12) Oficio N 6.431 de 15.12.2003. (13) Oficio N 1.737 de 23.04.2003; tambin se pueden consultar los siguientes pronunciamientos del SII: Oficio N 3.385, de 19.11. 2009; oficio N 381 de 3.02.2005; oficio N 180, de 19.01.2005; oficio N 6.431, de 15.12.2003; oficio N 1.740, de 23.04.2003; oficio N 922 de 20.03.2002; oficio N 1.301, de 20.04.2000; oficio N 3.980, de 28.10 1999; oficio N 62, de 11.01.1999. (14) Oficio N 1.301 de 20.04.2000. Tambin se puede consultar oficio N 692 de 29.04.2010. (15) Hernndez, Ricardo; Fusin, Transformacin y Divisin de Sociedades Annimas, Editorial Jurdica La Ley; ao 2000, pp. 259-260. (16) Oficio N 4.697 de fecha 23.07.1980; tambin se puede consultar el oficio N 633 de 15.02.1993; oficio N 692 de 29.04.2010. (17) Oficio N 4.310 de 20.12.1990. (18) Este criterio ha sido ratificado por el SII en circular N 124 de 1975; tambin en oficio N 1.664 de 08.04.2004; oficio N 2.528 de 15.09.1998. (19) Circular N 68 de 1996; en el mismo sentido oficio N 677, de 2.04.1997; oficio N 3.389, de 13.12. 2007. (20) Oficio N 2.528 de 15.09.1998; tambin se puede consultar oficio N 237 de 26.01.2005; oficio N 4.203, de 7.09. 2004; oficio N 2.236 de 12.05. 2004. (21) Criterio declarado por el SII en circular N 94 de 2001. (22) Oficio N 3.389 del SII, de 13.12. 2007. (23) Oficio N 3.385 de 19.11.2009; en el mismo sentido: Oficio N 690, de 29.04.2010; oficio N 1.645, de16.09. 2010. (24) Este criterio ha sido ratificado por el SII en oficio N 3.382 de 10.12.1998; tambin oficio N 39, de 6.01.2005; oficio N 72, de 18.01.2008; oficio N 2.616 de 29.09.1998; oficio N 633 de 15.02. 1993. (25) Oficio N 3.690 de 9.09.1992. (26) La resolucin N 5.791 de 1997 obliga a los contribuyentes a dar aviso al SII de las
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modificaciones efectuadas a los datos informados al realizar el trmite de inicio de actividades.

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