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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis

Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 1

ndice OBJETIVO ALCANCE DEFINIES DEMONSTRAES CONTBEIS Finalidade das demonstraes contbeis Conjunto completo de demonstraes contbeis Consideraes gerais Apresentao apropriada e conformidade com as prticas contbeis brasileiras Continuidade Regime de competncia Materialidade e agregao Compensao de valores Frequncia de apresentao de demonstraes contbeis Informao comparativa Consistncia de apresentao ESTRUTURA E CONTEDO Introduo Identificao das demonstraes contbeis Balano patrimonial Informao a ser apresentada no balano patrimonial

Item 1 26 7 8A 9 46 9 10 14 15 46 15 24 25 26 27 28 29 31 32 35 36 37 38 44 45 46 47 138 47 48 49 53 54 80A 54 59

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Distino entre circulante e no circulante Ativo circulante Passivo circulante Informao a ser apresentada no balano patrimonial ou em notas explicativas Demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado abrangente Resultado lquido do perodo Outros resultados abrangentes do perodo Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado do perodo ou nas notas explicativas Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido Demonstrao dos fluxos de caixa Notas explicativas Estrutura Divulgao de polticas contbeis Principais fontes da incerteza das estimativas Capital Instrumentos financeiros com opo de venda classificados no patrimnio lquido Outras divulgaes Apndice A - Exemplos

60 65 66 68 69 76 77 80A 81 105 82 87 88 89 90 96 97 105 106 110 111 112 138 112 116 117 124 125 133 134 136 136A 137 138

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Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento Tcnico definir a base para a apresentao das demonstraes contbeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis de perodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de outras entidades. Nesse cenrio, este Pronunciamento estabelece requisitos gerais para a apresentao das demonstraes contbeis, diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mnimos para seu contedo.

Alcance
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado em todas as demonstraes contbeis elaboradas e apresentadas de acordo com os Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC). O reconhecimento, a mensurao e a divulgao de transaes especficas e outros eventos so objeto de outros Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes. Este Pronunciamento no se aplica estrutura e ao contedo de demonstraes contbeis intermedirias condensadas elaboradas segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 21 Demonstrao Intermediria. Contudo, os itens 13 a 35 aplicam-se s referidas demonstraes contbeis intermedirias. Este Pronunciamento aplica-se igualmente a todas as entidades, inclusive quelas que apresentem demonstraes contbeis consolidadas ou demonstraes contbeis separadas, conforme definido nos Pronunciamentos Tcnicos CPC 35 Demonstraes Separadas e CPC 36 Demonstraes Consolidadas. Este Pronunciamento utiliza terminologia que adequada s entidades com fins lucrativos, incluindo entidades de negcios do setor pblico. Caso entidades sem fins lucrativos do setor privado ou pblico venham a aplicar este Pronunciamento, podem ter que retificar as descries usadas para itens especficos das demonstraes contbeis e mesmo para as prprias demonstraes contbeis. Analogamente, as entidades que no tenham capital prprio tal como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao, como, por exemplo, alguns fundos de investimento e entidades cujo capital no seja representado por aes (por exemplo, algumas entidades cooperativas), tambm podem ter que adaptar a apresentao nas demonstraes contbeis aos interesses e participaes de seus membros ou proprietrios.

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Definies
7. Os termos abaixo so utilizados neste Pronunciamento com os seguintes significados:
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Demonstraes contbeis de propsito geral (referidas simplesmente como demonstraes contbeis) so aquelas cujo propsito reside no atendimento das necessidades informacionais de usurios externos que no se encontram em condies de requerer relatrios especificamente planejados para atender s suas necessidades peculiares. Aplicao impraticvel A aplicao de um requisito impraticvel quando a entidade no pode aplic-lo depois de ter feito todos os esforos razoveis nesse sentido. Prticas contbeis brasileiras compreendem a legislao societria brasileira, os Pronunciamentos, as Interpretaes e as Orientaes emitidos pelo CPC e homologados pelos rgos reguladores, e prticas adotadas pelas entidades em assuntos no regulados, desde que atendam ao Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis emitido pelo CPC e, por conseguinte, em consonncia com as normas contbeis internacionais. Omisso ou incorreo material As omisses ou incorrees so materiais se puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas que os usurios das demonstraes contbeis tomam com base nessas demonstraes. A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou da incorreo julgada luz das circunstncias a que est sujeita. A dimenso ou a natureza do item, ou combinao de ambas, pode ser o fator determinante para a definio da materialidade. Ao avaliar se a omisso ou a incorreo pode influenciar a deciso econmica do usurio das demonstraes contbeis, situao em que, caso o fizer, ser material, requer a considerao das caractersticas desses usurios. A Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis contida no Pronunciamento Conceitual Bsico do Comit de Pronunciamentos Contbeis estabelece que: presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com razovel diligncia. Dessa forma, a avaliao deve levar em conta como se espera que os usurios, com seus respectivos atributos, sejam influenciados na tomada de deciso econmica. Notas explicativas contm informao adicional em relao apresentada nas demonstraes contbeis. As notas explicativas oferecem descries narrativas ou segregaes e aberturas de itens divulgados nessas demonstraes e informao acerca de itens que no se enquadram nos critrios de reconhecimento nas demonstraes contbeis. Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificao) que no so reconhecidos na demonstrao do resultado

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como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem: (a) variaes na reserva de reavaliao quando permitidas legalmente (veja Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 04 Ativo Intangvel); (b) ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados; (c) ganhos e perdas derivados de converso de demonstraes contbeis de operaes no exterior (ver Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis); (d) ajuste de avaliao patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensurao de ativos financeiros disponveis para venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); (e) ajuste de avaliao patrimonial relativo efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa (ver tambm Pronunciamento Tcnico CPC 38). Proprietrio o detentor de instrumentos classificados como patrimoniais (de capital prprio, no patrimnio lquido). Resultado do perodo o total das receitas deduzido das despesas, exceto os itens reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimnio lquido. Ajuste de reclassificao o valor reclassificado para o resultado no perodo corrente que foi inicialmente reconhecido como outros resultados abrangentes no perodo corrente ou em perodo anterior. Resultado abrangente a mutao que ocorre no patrimnio lquido durante um perodo que resulta de transaes e outros eventos que no derivados de transaes com os scios na sua qualidade de proprietrios. Resultado abrangente compreende todos os componentes da demonstrao do resultado e da demonstrao dos outros resultados abrangentes. 8. Embora este Pronunciamento use os termos outros resultados abrangentes, resultado e resultado abrangente, a entidade pode usar outros termos para descrever os totais desde que o sentido seja claro. Por exemplo, a entidade pode usar o termo lucro lquido para descrever resultado. Sugere-se, todavia, por facilidade de comunicao a maior aderncia possvel aos termos utilizados neste
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Pronunciamento. 8A. Os seguintes termos esto descritos no Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao e so usados neste Pronunciamento com os significados l empregados: (a) instrumento financeiro com opo de venda por parte de seu detentor classificado como instrumento patrimonial (descrito nos itens 16A e 16B do Pronunciamento Tcnico CPC 39); (b) instrumento que impe entidade a obrigao de entregar a uma contraparte um valor pro rata dos ativos lquidos (patrimnio lquido) somente na liquidao da entidade e classificado como instrumento patrimonial (itens 16C e 16D do Pronunciamento Tcnico CPC 39).

Demonstraes contbeis
Finalidade das demonstraes contbeis 9. As demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstraes contbeis o de proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. As demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstraes contbeis proporcionam informao da entidade acerca do seguinte: (a) ativos; (b) passivos; (c) patrimnio lquido; (d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; (e) alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies a eles; e (f) fluxos de caixa. Essas informaes, juntamente com outras informaes constantes das notas explicativas, ajudam os usurios das demonstraes contbeis na previso dos
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futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a poca e o grau de certeza de sua gerao. Conjunto completo de demonstraes contbeis 10. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui: (a) balano patrimonial ao final do perodo; (b) demonstrao do resultado do perodo; (c) demonstrao do resultado abrangente do perodo; (d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo; (e) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo; (f) demonstrao do valor adicionado do perodo, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 09 Demonstrao do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum rgo regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente; (g) notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias; e (h) balano patrimonial no incio do perodo mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente ou procede reapresentao de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis. A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido (ver exemplo anexo). 11. A entidade deve apresentar com igualdade de importncia todas as demonstraes contbeis que faam parte do conjunto completo de demonstraes contbeis. (Eliminado). Muitas entidades apresentam, fora das demonstraes contbeis, relatrio da administrao que descreve e explica as caractersticas principais do desempenho e da posio financeira e patrimonial da entidade e as principais incertezas s quais est sujeita. Esse relatrio pode incluir a anlise: (a) dos principais fatores e influncias que determinam o desempenho, incluindo alteraes no ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a
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essas alteraes e o seu efeito e a poltica de investimento da entidade para manter e melhorar o desempenho, incluindo a sua poltica de dividendos; (b) das fontes de financiamento da entidade e a respectiva relao pretendida entre passivos e o patrimnio lquido; e (c) dos recursos da entidade no reconhecidos nas demonstraes contbeis de acordo com os Pronunciamentos. 14. Muitas entidades apresentam tambm, fora das demonstraes contbeis, relatrios e demonstraes tais como relatrios ambientais e sociais, sobretudo nos setores em que os fatores ambientais e sociais sejam significativos e quando os empregados so considerados um importante grupo de usurios Os relatrios e demonstraes apresentados fora das demonstraes contbeis esto fora do mbito dos Pronunciamentos emitidos pelo CPC.

Consideraes gerais Apresentao apropriada e conformidade com as prticas contbeis brasileiras 15. As demonstraes contbeis devem representar apropriadamente a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade. Para apresentao adequada, necessria a representao confivel dos efeitos das transaes, outros eventos e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como estabelecidos na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Presume-se que a aplicao dos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes, com divulgao adicional quando necessria, resulta em demonstraes contbeis que representam apropriadamente o que se prope a retratar. A entidade cujas demonstraes contbeis esto em conformidade com os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do CPC deve declarar de forma explcita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade no descreve suas demonstraes contbeis como estando de acordo com esses Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes a menos que cumpra todos os seus requisitos. Em praticamente todas as circunstncias, a representao apropriada obtida pela conformidade com os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes aplicveis. A representao apropriada tambm exige que a entidade: (a) selecione e aplique polticas contbeis de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Esse Pronunciamento estabelece uma hierarquia na orientao que a
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administrao deve considerar na ausncia de Pronunciamento, Interpretao e Orientao que se aplique especificamente a um item; (b) apresente informao, incluindo suas polticas contbeis, de forma que proporcione informao relevante, confivel, comparvel e compreensvel; (c) proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especficos contidos nos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes insuficiente para permitir que os usurios compreendam o impacto de determinadas transaes, outros eventos e condies sobre a posio financeira e patrimonial e o desempenho da entidade. 18. Polticas contbeis inadequadas no podem ser retificadas por meio da divulgao das polticas contbeis utilizadas ou por notas ou qualquer outra divulgao explicativa. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, a entidade no aplicar esse requisito e seguir o disposto no item 20, a no ser que esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatrio. Quando a entidade no aplicar um requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao ou de acordo com o item 19, deve divulgar: (a) que a administrao concluiu que as demonstraes contbeis apresentam de forma apropriada a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade; (b) que aplicou os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes aplicveis, exceto pela no aplicao de um requisito especfico com o propsito de obter representao adequada; (c) o ttulo do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao que a entidade no aplicou, a natureza dessa exceo, incluindo o tratamento que o Pronunciamento, Interpretao ou Orientao exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria inadequado e entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis e o tratamento efetivamente adotado; e (d) para cada perodo apresentado, o impacto financeiro da no aplicao do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao vigente em cada item nas
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demonstraes contbeis que teria sido informado caso tivesse sido cumprido o requisito no aplicado. 21. Quando a entidade no aplicar um requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao em perodo anterior, e esse procedimento afetar os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo corrente, ela deve proceder divulgao estabelecida nos itens 20(c) e (d). O item 21 se aplica, por exemplo, quando a entidade deixa de aplicar em perodo anterior determinado requisito de mensurao de ativos ou passivos contido em Pronunciamento, Interpretao ou Orientao e esse procedimento tem impactos na mensurao de alteraes nesses ativos ou passivos reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo corrente. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a conformidade com um requisito de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, mas a estrutura regulatria vigente proibir a no aplicao do requisito, a entidade deve, na maior extenso possvel, reduzir os aspectos inadequados identificados no cumprimento estrito do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao divulgando: (a) o ttulo do Pronunciamento, Interpretao ou Orientao em questo, a natureza do requisito e as razes que levaram a administrao a concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as demonstraes contbeis to distorcidas e conflitantes com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual; e (b) para cada perodo apresentado, os ajustes de cada item nas demonstraes contbeis que a administrao concluiu serem necessrios para se obter uma representao adequada. 24. Para a finalidade dos itens 19 a 23, um item de informao entra em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis quando no representa fidedignamente as transaes, outros eventos e condies que se prope a representar ou que se poderia esperar razoavelmente que represente e, consequentemente, seria provvel que influenciasse as decises econmicas tomadas pelos usurios das demonstraes contbeis. Ao avaliar se o cumprimento de requisito especfico de Pronunciamento, Interpretao ou Orientao seria inadequado por entrar em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, a administrao deve considerar: (a) a razo pela qual o objetivo das demonstraes contbeis no alcanado
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nessa circunstncia particular; e (b) a forma como as circunstncias da entidade diferem das circunstncias de outras entidades que cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstncias semelhantes cumprem o requisito, h um pressuposto refutvel de que o cumprimento do requisito por parte da entidade no seria inadequado e que no entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Continuidade 25. Quando da elaborao de demonstraes contbeis, a administrao deve fazer a avaliao da capacidade da entidade continuar em operao no futuro previsvel. As demonstraes contbeis devem ser elaboradas no pressuposto da continuidade, a menos que a administrao tenha inteno de liquidar a entidade ou cessar seus negcios, ou ainda no possua uma alternativa realista seno a descontinuao de suas atividades. Quando a administrao tiver cincia, ao fazer a sua avaliao, de incertezas relevantes relacionadas com eventos ou condies que possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade da entidade continuar em operao no futuro previsvel, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes contbeis no forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado, juntamente com as bases com as quais as demonstraes contbeis foram elaboradas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade da entidade. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade apropriado, a administrao deve levar em considerao toda a informao disponvel sobre o futuro, que o perodo mnimo (mas no limitado a esse perodo) de doze meses a partir da data do balano. O grau de considerao depende dos fatos de cada caso. Quando a entidade tiver histrico de operaes lucrativas e acesso tempestivo a recursos financeiros, a concluso acerca da adequao do pressuposto da continuidade pode ser atingida sem anlise pormenorizada. Em outros casos, a administrao pode necessitar da anlise de vasto conjunto de fatores relacionados com a rentabilidade corrente e esperada, cronogramas de liquidao de dvidas e potenciais fontes alternativas de financiamentos para que possa suportar sua concluso de que o pressuposto de continuidade no futuro previsvel adequado para essa entidade. Regime de competncia 27. A entidade deve elaborar as suas demonstraes contbeis, exceto para a demonstrao dos fluxos de caixa, utilizando-se do regime de competncia. Quando o regime de competncia utilizado, os itens so reconhecidos como ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas (os elementos das demonstraes contbeis) quando satisfazem as definies e os critrios de
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reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis. Materialidade e agregao 29. Cada classe relevante de itens semelhantes deve ser apresentada separadamente nas demonstraes contbeis. Os itens de natureza ou funo distinta devem ser apresentados separadamente, salvo se imateriais. 30. As demonstraes contbeis resultam do processamento de grandes nmeros de transaes ou outros eventos que so agregados em classes de acordo com a sua natureza ou funo. A fase final do processo de agregao e classificao a apresentao de dados condensados e classificados que formam itens das demonstraes contbeis. Se um item no for individualmente material, deve ser agregado a outros itens, seja nas demonstraes contbeis, seja nas notas explicativas. Um item pode no ser suficientemente material para justificar a sua apresentao individualizada nas demonstraes contbeis, mas pode ser suficientemente material para ser apresentado de forma individualizada nas notas explicativas. No necessrio fornecer uma divulgao requerida se a informao no for material. Compensao de valores 32. Ativos e passivos, e receitas e despesas no devem ser compensados exceto quando exigido ou permitido por Pronunciamento, Interpretao ou Orientao. A entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos, as receitas e as despesas. A compensao desses elementos no balano patrimonial ou na demonstrao do resultado, exceto quando refletir a essncia da transao ou outro evento, deteriora a capacidade dos usurios de compreender as transaes, outros eventos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de caixa da entidade. A mensurao de ativos lquidos de provises relacionadas, por exemplo, a de obsolescncia nos estoques ou a de crditos de liquidao duvidosa nas contas a receber de clientes no considerada compensao. O Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas define o que so receitas e requer que estas sejam mensuradas pelo valor justo do montante recebido ou a receber, levando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela entidade. A entidade desenvolve, no decurso das suas atividades ordinrias, outras transaes que no geram propriamente receitas, mas que so incidentais s atividades principais geradoras de receitas. Os resultados de tais transaes so apresentados, quando esta apresentao refletir a essncia da transao ou outro evento, compensando-se
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quaisquer receitas com as despesas relacionadas resultantes da mesma transao. Por exemplo: (a) ganhos e perdas na alienao de ativos no circulantes, incluindo investimentos e ativos operacionais, devem ser apresentados de forma lquida, deduzindo-se seus valores contbeis dos valores recebidos pela alienao e reconhecendo-se as despesas de venda relacionadas; e (b) despesas relacionadas com uma proviso reconhecida de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e que tiveram reembolso segundo acordo contratual com terceiros (por exemplo, acordo de garantia do fornecedor) podem ser compensadas com o respectivo reembolso. 35. Adicionalmente, ganhos e perdas provenientes de grupo de transaes semelhantes so apresentados em base lquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenas cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos financeiros classificados como para negociao. No obstante, esses ganhos e perdas devem ser apresentados separadamente se forem materiais. Frequncia de apresentao de demonstraes contbeis 36. O conjunto completo das demonstraes contbeis deve ser apresentado pelo menos anualmente (inclusive informao comparativa). Quando se altera a data de encerramento das demonstraes contbeis da entidade e as demonstraes contbeis so apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve divulgar, alm do perodo abrangido pelas demonstraes contbeis: (a) a razo para usar um perodo mais longo ou mais curto; e (b) o fato de que no so inteiramente comparveis os montantes comparativos apresentados nessas demonstraes. 37. (Eliminado). Informao comparativa 38. A menos que um Pronunciamento, Interpretao ou Orientao permita ou exija de outra forma, informao comparativa deve ser divulgada com respeito ao perodo anterior para todos os valores apresentados nas demonstraes contbeis do perodo corrente. Tambm deve ser apresentada de forma comparativa a informao narrativa e descritiva que vier a ser apresentada quando for relevante para a compreenso do conjunto das demonstraes do perodo corrente.

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A entidade deve, ao divulgar informao comparativa, apresentar no mnimo dois balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes contbeis, bem como as respectivas notas explicativas. Quando a entidade aplica uma poltica contbil retrospectivamente ou faz a divulgao retrospectiva de itens de suas demonstraes contbeis, ou ainda, quando reclassifica itens de suas demonstraes contbeis, deve apresentar, como mnimo, 3 (trs) balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes contbeis, bem como as respectivas notas explicativas. Os balanos patrimoniais a serem apresentados nesse caso devem ser os relativos: (a) ao trmino do perodo corrente; (b) ao trmino do perodo anterior (que corresponde ao incio do perodo corrente); e (c) ao incio do mais antigo perodo comparativo apresentado.

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Em alguns casos, a informao narrativa apresentada nas demonstraes contbeis relativa a perodo anterior continua a ser relevante no perodo corrente. Por exemplo, os pormenores de disputa legal, cujo desfecho era incerto data do ltimo balano e est ainda para ser resolvida, so divulgados no perodo corrente. Os usurios se beneficiam ao serem informados acerca da incerteza existente data do ltimo balano e das medidas adotadas durante o perodo para resolver tal incerteza. Quando a apresentao ou a classificao de itens nas demonstraes contbeis forem modificadas, os montantes apresentados para fins comparativos devem ser reclassificados, a menos que a reclassificao seja impraticvel. Quando os montantes apresentados para fins comparativos so reclassificados, a entidade deve divulgar: (a) a natureza da reclassificao; (b) o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado; e (c) a razo para a reclassificao.

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42. Quando for impraticvel reclassificar montantes apresentados para fins comparativos, a entidade deve divulgar: (a) a razo para no reclassificar os montantes; e (b) a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido reclassificados.

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Aperfeioar a comparabilidade de informao entre perodos ajuda os usurios a tomar decises econmicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendncias na informao financeira para finalidades de previso. Em algumas circunstncias torna-se impraticvel reclassificar a informao comparativa para um perodo anterior para obter a comparabilidade com o perodo corrente. Por exemplo, podem no ter sido coletados os dados necessrios para a apresentao comparativa com o perodo corrente em perodo anterior, de modo a permitir a reclassificao e, consequentemente, pode no ser praticvel reconstruir essa informao. O Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro define os ajustes requeridos para as informaes comparativas quando a entidade altera uma poltica contbil ou corrige um erro. Consistncia de apresentao

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A apresentao e a classificao de itens nas demonstraes contbeis devem ser mantidas de um perodo para outro, salvo se: (a) for evidente, aps uma alterao significativa na natureza das operaes da entidade ou uma reviso das respectivas demonstraes contbeis, que outra apresentao ou classificao seja mais apropriada tendo em vista os critrios para a seleo e aplicao de polticas contbeis contidos no Pronunciamento Tcnico CPC 23; ou (b) outro Pronunciamento, Interpretao ou Orientao requerer alterao na apresentao.

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Por exemplo, na aquisio ou alienao significativa, ou na reviso da apresentao das demonstraes contbeis pode ser indicado que as demonstraes contbeis devam ser apresentadas diferentemente. A entidade altera a apresentao das suas demonstraes contbeis apenas se a modificao na apresentao proporcionar informao que seja confivel e mais relevante para os usurios das demonstraes contbeis e se for provvel que a estrutura revista continue, de modo que a comparabilidade no seja prejudicada. Ao efetuar tais alteraes na apresentao, a entidade deve reclassificar a informao comparativa apresentada de acordo com os itens 41e 43.

Estrutura e contedo
Introduo 47. Este Pronunciamento requer determinadas divulgaes no balano patrimonial, na demonstrao do resultado abrangente, na demonstrao do resultado e na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e requer divulgao de outros itens nessas demonstraes ou nas notas explicativas. O Pronunciamento Tcnico
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CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa estabelece os requisitos para a apresentao da informao sobre os fluxos de caixa. 48. Este Pronunciamento utiliza por vezes o termo divulgao em sentido amplo, englobando itens apresentados nas demonstraes contbeis e notas explicativas. Divulgaes tambm so exigidas por outros Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes. A menos que seja especificado em contrrio, tais divulgaes podem ser includas nas demonstraes contbeis.

Identificao das demonstraes contbeis 49. As demonstraes contbeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de qualquer outra informao que porventura conste no mesmo documento publicado. As prticas contbeis brasileiras aplicam-se apenas s demonstraes contbeis e no necessariamente a informao apresentada em outro relatrio anual, relatrio regulatrio ou qualquer outro documento. Por isso, importante que os usurios possam distinguir informao elaborada utilizando-se das prticas contbeis brasileiras de qualquer outra informao que possa ser til aos seus usurios, mas que no so objeto dos requisitos das referidas prticas. Cada demonstrao contbil e respectivas notas explicativas devem ser identificadas claramente. Alm disso, as seguintes informaes devem ser divulgadas de forma destacada e repetida quando necessrio para a devida compreenso da informao apresentada: (a) o nome da entidade s quais as demonstraes contbeis dizem respeito ou outro meio que permita sua identificao, bem como qualquer alterao que possa ter ocorrido nessa identificao desde o trmino do perodo anterior; (b) se as demonstraes contbeis se referem a uma entidade individual ou a um grupo de entidades; (c) a data-base das demonstraes contbeis e notas explicativas e o respectivo perodo abrangido; (d) a moeda de apresentao, tal como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis; e (e) o nvel de arredondamento usado na apresentao dos valores nas demonstraes contbeis. 52. Os requisitos do item 51 so normalmente satisfeitos pela apresentao apropriada de ttulos de pgina, ttulos de demonstrao, de nota, de coluna e similares em
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cada pgina das demonstraes contbeis. Na determinao da melhor forma de apresentar tais informaes, necessrio o exerccio de julgamento. Por exemplo, quando as demonstraes contbeis so apresentadas eletronicamente, nem sempre podem ser usadas pginas separadas; os itens acima devem ser ento apresentados com frequncia suficiente de forma a assegurar a devida compreenso das informaes includas nas demonstraes contbeis. 53. As demonstraes contbeis tornam-se muitas vezes mais compreensveis pela apresentao de informao em milhares ou milhes de unidades da moeda de apresentao. Esse procedimento aceitvel desde que o nvel de arredondamento na apresentao seja divulgado e no seja omitida informao material.

Balano patrimonial Informao a ser apresentada no balano patrimonial 54. O balano patrimonial deve apresentar, respeitada a legislao, no mnimo, as seguintes contas: (a) caixa e equivalentes de caixa; (b) clientes e outros recebveis; (c) estoques; (d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alneas a, b e g); (e) total de ativos classificados como disponveis para venda (Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e ativos disposio para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada; (f) ativos biolgicos; (g) investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial; (h) propriedades para investimento; (i) imobilizado; (j) intangvel; (k) contas a pagar comerciais e outras;

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(l) provises; (m) obrigaes financeiras (exceto as referidas nas alneas k e l); (n) obrigaes e ativos relativos tributao corrente, conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro; (o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 32; (p) obrigaes associadas a ativos disposio para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 31; (q) participao de no controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimnio lquido; e (r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuveis aos proprietrios da entidade. 55. A entidade deve apresentar contas adicionais, cabealhos e subtotais nos balanos patrimoniais sempre que sejam relevantes para o entendimento da posio financeira e patrimonial da entidade. Na situao em que a entidade apresente separadamente seus ativos e passivos circulantes e no circulantes, os impostos diferidos ativos (passivos) no devem ser classificados como ativos circulantes (passivos circulantes). Este Pronunciamento Tcnico no prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentao das contas do balano patrimonial, mas a ordem legalmente instituda no Brasil deve ser observada. O item 54 simplesmente lista os itens que so suficientemente diferentes na sua natureza ou funo para assegurar uma apresentao individualizada no balano patrimonial. Adicionalmente: (a) contas do balano patrimonial devem ser includas sempre que o tamanho, natureza ou funo de um item ou agregao de itens similares apresentados separadamente seja relevante na compreenso da posio financeira da entidade; (b) a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentao ou agregao de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transaes, no sentido de fornecer informao que seja relevante na compreenso da posio financeira e patrimonial da entidade. Por exemplo, uma instituio financeira pode ter que modificar a nomenclatura acima referida no sentido de fornecer informao relevante no
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contexto das operaes de instituies financeiras. 58. A entidade deve julgar a adequao da apresentao de contas adicionais separadamente com base na avaliao: (a) da natureza e liquidez dos ativos; (b) da funo dos ativos na entidade; (c) dos montantes, natureza e prazo dos passivos. 59. A utilizao de distintos critrios de mensurao de classes diferentes de ativos sugere que suas naturezas ou funes so distintas e, portanto, devam ser apresentadas em contas separadas. Distino entre circulante e no circulante 60. A entidade deve apresentar ativos circulantes e no circulantes, e passivos circulantes e no circulantes, como grupos de contas separados no balano patrimonial, de acordo com os itens 66 a 76, exceto quando uma apresentao baseada na liquidez proporcionar informao confivel e mais relevante. Quando essa exceo for aplicvel, todos os ativos e passivos devem ser apresentados por ordem de liquidez. Qualquer que seja o mtodo de apresentao adotado, a entidade deve evidenciar o montante esperado a ser recuperado ou liquidado em at doze meses ou mais do que doze meses para cada item de ativo e passivo. Quando a entidade fornece bens ou servios dentro de ciclo operacional claramente identificvel, a classificao separada de ativos e passivos circulantes e no circulantes no balano patrimonial proporciona informao til ao distinguir os ativos lquidos que estejam continuamente em circulao como capital circulante dos que so utilizados nas operaes de longo prazo da entidade. Essa classificao tambm deve destacar os ativos que se espera sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados dentro do mesmo perodo. Para algumas entidades, tais como instituies financeiras, a apresentao de ativos e passivos por ordem crescente ou decrescente de liquidez proporciona informao que confivel e mais relevante do que a apresentao em circulante e no circulante pelo fato de que tais entidades no fornecem bens ou servios dentro de ciclo operacional claramente identificvel. Na aplicao do item 60, permitido entidade apresentar alguns dos seus ativos e passivos, utilizando-se da classificao em circulante e no circulante e outros por
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ordem de liquidez quando esse procedimento proporcionar informao confivel e mais relevante. A necessidade de apresentao em base mista pode surgir quando a entidade tem diversos tipos de operaes. 65. A informao acerca das datas previstas para a realizao de ativos e de passivos til na avaliao da liquidez e solvncia da entidade. O Pronunciamento Tcnico CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao requer divulgao das datas de vencimento de ativos financeiros e de passivos financeiros. Os ativos financeiros incluem recebveis comerciais e outros recebveis e os passivos financeiros incluem dvidas a pagar comerciais e outras. A informao sobre a data prevista para a recuperao e liquidao de ativos e de passivos no monetrios tais como estoque e proviso tambm til, qualquer que seja a classificao desses ativos e passivos como circulantes ou no circulantes. Por exemplo, a entidade deve divulgar o montante de estoques que se espera seja recuperado aps doze meses da data do balano. Ativo circulante 66. O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; (b) est mantido essencialmente com o propsito de ser negociado; (c) espera-se que seja realizado at doze meses aps a data do balano; ou (d) caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa), a menos que sua troca ou uso para liquidao de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os demais ativos devem ser classificados como no circulante. 67. Este Pronunciamento utiliza o termo no circulante para incluir ativos tangveis, intangveis e ativos financeiros de natureza associada a longo prazo. No se probe o uso de descries alternativas desde que seu sentido seja claro.

67A. O ativo no circulante deve ser subdividido em realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. 68. O ciclo operacional da entidade o tempo entre a aquisio de ativos para processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que
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sua durao seja de doze meses. Os ativos circulantes incluem ativos (tais como estoque e contas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando no se espera que sejam realizados no perodo de at doze meses aps a data do balano. Os ativos circulantes tambm incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados (por exemplo, ativos financeiros dentro dessa categoria classificados como disponveis para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e a parcela circulante de ativos financeiros no circulantes. Passivo circulante 69. O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) est mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; (c) deve ser liquidado no perodo de at doze meses aps a data do balano; ou (d) a entidade no tem direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os outros passivos devem ser classificados como no circulantes. 70. Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas apropriaes por competncia relativas a gastos com empregados e outros custos operacionais so parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. Tais itens operacionais so classificados como passivos circulantes mesmo que estejam para ser liquidados em mais de doze meses aps a data do balano. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se classificao dos ativos e passivos da entidade. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses. Outros passivos circulantes no so liquidados como parte do ciclo operacional normal, mas est prevista a sua liquidao para o perodo de at doze meses aps a data do balano ou esto essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados. Exemplos disso so os passivos financeiros classificados como disponveis para venda de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38, saldos bancrios a descoberto e a parte circulante de passivos financeiros no circulantes, dividendos a pagar, imposto de renda e outras dvidas a pagar no comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem financiamento a longo prazo (ou seja, no faam parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade) e cuja liquidao no esteja prevista para o perodo de at doze meses aps a data do
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balano so passivos no circulantes, sujeitos aos itens 74 e 75. 72. A entidade classifica os seus passivos financeiros como circulante quando a sua liquidao estiver prevista para o perodo de at doze meses aps a data do balano, mesmo que: (a) o prazo original para sua liquidao tenha sido por perodo superior a doze meses; e (b) um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamento a longo prazo seja completado aps a data do balano e antes das demonstraes contbeis serem autorizadas para sua publicao. 73. Se a entidade espera e tiver a possibilidade de refinanciar ou substituir (roll over) uma obrigao durante pelo menos doze meses aps a data do balano segundo condio do emprstimo existente, deve classificar a obrigao como no circulante, mesmo que de outra forma fosse devida dentro de perodo mais curto. Contudo, quando o refinanciamento ou substituio (roll over) da obrigao no depender somente da entidade (por exemplo, se no houver um acordo de refinanciamento), o simples potencial de refinanciamento no considerado suficiente para a classificao como no circulante e, portanto, a obrigao classificada como circulante. Quando a entidade no cumprir um compromisso segundo acordo de emprstimo de longo prazo at a data do balano, com o efeito de o passivo se tornar vencido e pagvel ordem do credor, o passivo classificado como circulante mesmo que o credor tenha concordado, aps a data do balano e antes da data da autorizao para emisso das demonstraes contbeis, em no exigir pagamento antecipado como consequncia do descumprimento do compromisso. O passivo deve ser classificado como circulante porque, data do balano, a entidade no tem direito incondicional de diferir a sua liquidao durante pelo menos doze meses aps essa data. O passivo classificado como no circulante se o credor tiver concordado, at a data do balano, em proporcionar um perodo de carncia a terminar pelo menos doze meses aps a data do balano, dentro do qual a entidade pode retificar o descumprimento e durante o qual o credor no pode exigir a liquidao imediata do passivo em questo. Com respeito a emprstimos classificados como passivo circulante, se os eventos que se seguem ocorrerem entre a data do balano e a data em que as demonstraes contbeis forem autorizadas para serem emitidas, esses eventos qualificam-se para divulgao como eventos que no originam ajustes de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 24 Evento Subsequente:

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(a) refinanciamento para uma base de longo prazo; (b) retificao de descumprimento de acordo de emprstimo de longo prazo; e (c) concesso por parte do credor de perodo de carncia para retificar um descumprimento de acordo de emprstimo de longo prazo que termine pelo menos doze meses aps a data do balano. Informao a ser apresentada no balano patrimonial ou em notas explicativas 77. A entidade deve divulgar, seja no balano patrimonial seja nas notas explicativas, rubricas adicionais s contas apresentadas, classificadas de forma adequada s operaes da entidade. O detalhamento proporcionado nas subclassificaes depende dos requisitos dos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes e da dimenso, natureza e funo dos montantes envolvidos. Os fatores estabelecidos no item 58 tambm so usados para decidir as bases a se utilizar para tal subclassificao. As divulgaes variam para cada item, por exemplo: (a) os itens do ativo imobilizado so segregados em classes de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado; (b) as contas a receber so segregadas em montantes a receber de clientes comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros montantes; (c) os estoques so subclassificados, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 16 Estoques, em classificaes tais como mercadorias para revenda, insumos, materiais, produtos em processo e produtos acabados; (d) as provises so segregadas em provises para benefcios dos empregados e outros itens; e (e) o capital e as reservas so segregados em vrias classes, tais como capital subscrito e integralizado, prmios na emisso de aes e reservas. 79. A entidade deve divulgar o seguinte no balano patrimonial, na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou nas notas explicativas: (a) para cada classe de aes do capital: (i) (ii) a quantidade de aes autorizadas; a quantidade de aes subscritas e inteiramente integralizadas, e
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subscritas mas no integralizadas; (iii) o valor nominal por ao, ou informar que as aes no tm valor nominal; a conciliao da quantidade de aes em circulao no incio e no fim do perodo; os direitos, preferncias e restries associados a essa classe de aes incluindo restries na distribuio de dividendos e no reembolso de capital; aes ou quotas da entidade mantidas pela prpria entidade (aes ou quotas em tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e aes reservadas para emisso em funo de opes e contratos para a venda de aes, incluindo os prazos e respectivos montantes; e

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(b) uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimnio lquido. 80. A entidade sem capital representado por aes, tal como uma sociedade de responsabilidade limitada ou um truste, deve divulgar informao equivalente exigida no item 79(a), mostrando as alteraes durante o perodo em cada categoria de participao no patrimnio lquido e os direitos, preferncias e restries associados a cada categoria de participante.

80A. Se a entidade tiver reclassificado (a) instrumento financeiro com opo de venda classificado como instrumento patrimonial, ou (b) instrumento que impe sobre a entidade a obrigao de entregar a uma contraparte um valor pro rata dos ativos lquidos (patrimnio lquido) somente na liquidao da entidade e classificado como instrumento patrimonial entre passivos financeiros e patrimnio lquido, ela divulga o montante reclassificado para e de cada categoria (passivos financeiros ou patrimnio lquido), e o momento e o motivo dessa reclassificao. Demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente 81. A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no perodo em duas demonstraes: demonstrao do resultado do perodo e
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demonstrao do resultado abrangente do perodo; esta ltima comea com o resultado lquido e inclui os outros resultados abrangentes. Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado abrangente 82. A demonstrao do resultado do perodo deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas tambm as determinaes legais: (a) receitas; (b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos; (c) lucro bruto; (d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; (f) resultado antes das receitas e despesas financeiras (g) despesas e receitas financeiras; (h) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (i) despesa com tributos sobre o lucro; (j) resultado lquido das operaes continuadas; (k) valor lquido dos seguintes itens: (i) (ii) resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas; resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos disposio para venda que constituem a unidade operacional descontinuada;

(l) resultado lquido do perodo; 82A. A demonstrao do resultado abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas:

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(a) resultado lquido do perodo; (b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza (exceto montantes relativos ao item (c); (c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e (d) resultado abrangente do perodo. 83. Os itens que se seguem devem ser divulgados nas respectivas demonstraes do resultado e do resultado abrangente como alocaes do resultado do perodo: (a) resultados lquidos atribuveis: (i) (ii) participao de scios no controladores; e aos detentores do capital prprio da empresa controladora;

(b) resultados abrangentes totais do perodo atribuveis: (i) (ii) 84. participao de scios no controladores; e aos detentores do capital prprio da empresa controladora.

A entidade deve apresentar na demonstrao do resultado do perodo as rubricas referidas nos itens 82(a) a (f), bem como as divulgaes referidas no item 83(a). Outras rubricas e contas, ttulos e subtotais devem ser apresentados na demonstrao do resultado abrangente e na demonstrao do resultado do perodo quando tal apresentao for relevante para a compreenso do desempenho da entidade. Em funo dos efeitos das vrias atividades, transaes e outros eventos da entidade diferirem em termos de frequncia, potencial de ganho ou perda e previsibilidade, a divulgao dos componentes do desempenho ajuda a compreender o desempenho alcanado e a fazer projees de futuros resultados. Outras rubricas devem ser includas na demonstrao do resultado abrangente e na demonstrao do resultado do perodo, sendo as nomenclaturas utilizadas e a ordenao das rubricas modificadas quando seja necessrio para explicar os elementos de seu desempenho. Os fatores a serem considerados incluem a relevncia, a natureza e a funo dos componentes das receitas e despesas dessas demonstraes. Por exemplo, uma instituio financeira modifica as nomenclaturas acima referidas a fim de fornecer a informao que relevante para as operaes de uma instituio financeira. Os itens de receitas e despesas no devem ser
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compensados a menos que sejam atendidos os critrios do item 32. 87. A entidade no deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como itens extraordinrios, quer na demonstrao do resultado abrangente, quer na demonstrao do resultado do perodo, quer nas notas explicativas. Resultado lquido do perodo 88. Todos os itens de receitas e despesas reconhecidos no perodo devem ser includos no resultado lquido do perodo a menos que um ou mais Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes requeiram ou permitam procedimento distinto. Alguns Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes especificam circunstncias em que determinados itens podem ser excludos dos resultados lquidos do perodo. O Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro trata de duas dessas circunstncias, a saber: a correo de erros e o efeito de alteraes nas polticas contbeis. Outros Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes requerem ou permitem que outros resultados abrangentes que se enquadram na definio de receitas e despesas da Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis sejam excludos do resultado lquido (ver item 7). Outros resultados abrangentes do perodo 90. A entidade deve divulgar o montante do efeito tributrio relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificao na demonstrao do resultado abrangente ou nas notas explicativas. Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: (a) lquidos dos seus respectivos efeitos tributrios; ou (b) antes dos seus respectivos efeitos tributrios, sendo apresentado em montante nico o efeito tributrio total relativo a esses componentes. 92 A entidade deve divulgar ajustes de reclassificao relativos a componentes dos outros resultados abrangentes. Alguns Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes especificam se e quando itens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes devem ser reclassificados para o resultado do perodo. Tais ajustes de reclassificao so includos no respectivo componente dos outros resultados abrangentes no perodo em que o ajuste reclassificado para o resultado lquido do perodo. Por exemplo, o ganho realizado na alienao de ativo financeiro disponvel para venda reconhecido no resultado quando de sua baixa. Esse ganho pode ter sido
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reconhecido como ganho no realizado nos outros resultados abrangentes do perodo ou de perodos anteriores. Dessa forma, os ganhos no realizados devem ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no perodo em que os ganhos realizados so reconhecidos no resultado lquido do perodo, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade. 94. Os ajustes de reclassificao podem ser apresentados na demonstrao do resultado abrangente ou nas notas explicativas. A entidade que apresente os ajustes de reclassificao nas notas explicativas deve apresentar os componentes dos outros resultados abrangentes aps os respectivos ajustes de reclassificao. Os ajustes de reclassificao so cabveis, por exemplo, na baixa de investimentos em entidade no exterior (ver Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis), no desreconhecimento (baixa) de ativos financeiros disponveis para a venda (ver Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e quando a transao anteriormente prevista e sujeita a hedge de fluxo de caixa afeta o resultado lquido do perodo (ver item 100 do Pronunciamento Tcnico CPC 38 no tocante contabilizao de operaes de hedge de fluxos de caixa). Ajustes de reclassificao no decorrem de mutaes na reserva de reavaliao (quando permitida pela legislao vigente) reconhecida de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 04 Ativo Intangvel ou de ganhos e perdas atuariais de planos de benefcio definido reconhecidos em consonncia com o Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados. Esses componentes so reconhecidos como outros resultados abrangentes e no so reclassificados para o resultado lquido em perodos subsequentes. As mutaes na reserva de reavaliao podem ser transferidas para reserva de lucros retidos (ou prejuzos acumulados) na medida em que o ativo utilizado ou quando baixado (ver Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 e CPC 04). Ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos na reserva de lucros retidos (ou nos prejuzos acumulados) no perodo em que forem reconhecidos como outros resultados abrangentes (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 33). Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado do perodo ou nas notas explicativas 97. Quando os itens de receitas e despesas so relevantes, sua natureza e montantes devem ser divulgados separadamente. As circunstncias que do origem divulgao separada de itens de receitas e despesas incluem:

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(a) redues nos estoques ao seu valor realizvel lquido ou no ativo imobilizado ao seu valor recupervel, bem como as reverses de tais redues; (b) reestruturaes das atividades da entidade e reverses de quaisquer provises para gastos de reestruturao; (c) baixas de itens do ativo imobilizado; (d) baixas de investimento; (e) unidades operacionais descontinuadas; (f) soluo de litgios; e (g) outras reverses de proviso. 99. A entidade deve apresentar anlise das despesas utilizando uma classificao baseada na sua natureza, se permitida legalmente, ou na sua funo dentro da entidade, devendo eleger o critrio que proporcionar informao confivel e mais relevante, obedecidas as determinaes legais.

100. (Eliminado). 101. As despesas devem ser subclassificadas a fim de destacar componentes do desempenho que possam diferir em termos de frequncia, potencial de ganho ou de perda e previsibilidade. Essa anlise dever ser proporcionada em uma das duas formas descritas a seguir, obedecidas as disposies legais. 102. A primeira forma de anlise o mtodo da natureza da despesa. As despesas so agregadas na demonstrao do resultado de acordo com a sua natureza (por exemplo, depreciaes, compras de materiais, despesas com transporte, benefcios aos empregados e despesas de publicidade), no sendo realocados entre as vrias funes dentro da entidade. Esse mtodo pode ser simples de aplicar porque no so necessrias alocaes de gastos a classificaes funcionais. Um exemplo de classificao que usa o mtodo da natureza do gasto o que se segue:
Receitas Outras Receitas Variao do estoque de produtos acabados e em elaborao Consumo de matrias-primas e materiais Despesa com benefcios a empregados Depreciaes e amortizaes Outras despesas Total da despesa Resultado antes dos tributos X X

X X X X X

(X) X

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103. A segunda forma de anlise o mtodo da funo da despesa ou do custo dos produtos e servios vendidos, classificando-se as despesas de acordo com a sua funo como parte do custo dos produtos ou servios vendidos ou, por exemplo, das despesas de distribuio ou das atividades administrativas. No mnimo, a entidade divulga o custo dos produtos e servios vendidos segundo esse mtodo separadamente das outras despesas. Esse mtodo pode proporcionar informao mais relevante aos usurios do que a classificao de gastos por natureza, mas a alocao de despesas s funes pode exigir alocaes arbitrrias e envolver considervel julgamento. Um exemplo de classificao que utiliza o mtodo da funo da despesa a seguinte:
Receitas Custo dos produtos e servios vendidos Lucro bruto Outras receitas Despesas de vendas Despesas administrativas Outras despesas Resultado antes dos tributos X (X) X X (X) (X) (X) X

104. As entidades que classifiquem os gastos por funo devem divulgar informao adicional sobre a natureza das despesas, incluindo as despesas de depreciao e de amortizao e as despesas com benefcios aos empregados. 105. A escolha entre o mtodo da funo das despesas e o mtodo da natureza das despesas depende de fatores histricos e setoriais e da natureza da entidade. Ambos os mtodos proporcionam uma indicao das despesas que podem variar, direta ou indiretamente, com o nvel de vendas ou de produo da entidade. Dado que cada mtodo de apresentao tem seu mrito conforme as caractersticas de diferentes tipos de entidade, este Pronunciamento estabelece que cabe administrao eleger o mtodo de apresentao mais relevante e confivel, atendidas as exigncias legais. Entretanto, dado que a informao sobre a natureza das despesas til ao prever os futuros fluxos de caixa, exigida divulgao adicional quando for usada a classificao com base no mtodo da funo das despesas. No item 104, a expresso benefcios aos empregados tem o mesmo significado dado no Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados. Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido 106. A entidade deve apresentar na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido: (a) o resultado abrangente do perodo, apresentando separadamente o montante total atribuvel aos proprietrios da entidade controladora e o montante correspondente participao de no controladores; (b) para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos das alteraes nas
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polticas contbeis e as correes de erros reconhecidas de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro; (c) para cada componente do patrimnio lquido, a conciliao do saldo no incio e no final do perodo, demonstrando-se separadamente as mutaes decorrentes: (i) (ii) do resultado lquido; de cada item dos outros resultados abrangentes; e

(iii) de transaes com os proprietrios realizadas na condio de proprietrio, demonstrando separadamente suas integralizaes e as distribuies realizadas, bem como modificaes nas participaes em controladas que no implicaram perda do controle. 106A. O patrimnio lquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, os ajustes de avaliao patrimonial, as reservas de lucros, as aes ou quotas em tesouraria, os prejuzos acumulados, se legalmente admitido os lucros acumulados e as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos emitidos pelo CPC. 107. A entidade deve apresentar na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como distribuio aos proprietrios durante o perodo e o respectivo montante por ao. 108. Os componentes do patrimnio lquido referidos no item 106 incluem, por exemplo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de cada classe do resultado abrangente e a reserva de lucros retidos. 109. As alteraes no patrimnio lquido da entidade entre duas datas de balano devem refletir o aumento ou a reduo nos seus ativos lquidos durante o perodo. Com a exceo das alteraes resultantes de transaes com os proprietrios agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio (tais como integralizaes de capital, reaquisies de instrumentos de capital prprio da entidade e distribuio de dividendos) e dos custos de transao diretamente relacionados com tais transaes, a alterao global no patrimnio lquido durante um perodo representa o montante total lquido de receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse perodo. 110. O Pronunciamento Tcnico CPC 23 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro requer ajustes retrospectivos ao se efetuarem alteraes nas polticas contbeis, at o ponto que seja praticvel, exceto quando as disposies de transio de outro Pronunciamento, Orientao ou Interpretao requererem de outra forma. O Pronunciamento Tcnico CPC 23 tambm requer que republicaes
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para corrigir erros sejam feitas retrospectivamente, at o ponto em que seja praticvel. Os ajustes retrospectivos e as republicaes retrospectivas para corrigir erros so registrados tendo como contrapartida o saldo de reserva de lucros retidos (ou prejuzos acumulados) exceto quando um Pronunciamento, Interpretao ou Orientao requererem ajustes retrospectivos de outro componente do patrimnio lquido. O item 106(b) requer a divulgao na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do ajuste total para cada componente do patrimnio lquido resultante de alteraes nas polticas contbeis e, separadamente, de correes de erros. Esses ajustes devem ser divulgados para cada perodo anterior e no incio do perodo atual. Demonstrao dos fluxos de caixa 111. A informao sobre fluxos de caixa proporciona aos usurios das demonstraes contbeis uma base para avaliar a capacidade da entidade para gerar caixa e seus equivalentes e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa. O Pronunciamento Tcnico CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa define os requisitos para a apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa e respectivas divulgaes.

Notas explicativas
Estrutura 112. As notas explicativas devem: (a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e das polticas contbeis especficas utilizadas de acordo com os itens 117 a 124; (b) divulgar a informao requerida pelos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e (c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis, mas que seja relevante para sua compreenso. 113. As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticvel, de forma sistemtica. Cada item das demonstraes contbeis deve ter referncia cruzada com a respectiva informao apresentada nas notas explicativas. 114. As notas explicativas so normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no sentido de auxiliar os usurios a compreender as demonstraes contbeis e a compar-las com demonstraes contbeis de outras entidades: (a) declarao de conformidade com os Pronunciamentos, Orientaes e
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Interpretaes do Comit de Pronunciamentos Contbeis (ver item 16); (b) resumo das polticas contbeis significativas aplicadas (ver item 117); (c) informao de suporte de itens apresentados nas demonstraes contbeis pela ordem em que cada demonstrao e cada rubrica sejam apresentadas; e (d) outras divulgaes, incluindo: (i) passivos contingentes (ver Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) e compromissos contratuais no reconhecidos; e divulgaes no financeiras, por exemplo, os objetivos e polticas de gesto do risco financeiro da entidade (ver Pronunciamento Tcnico CPC 40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciao).

(ii)

115. Em algumas circunstncias, pode ser necessrio ou desejvel alterar a ordem de determinados itens nas notas explicativas. Por exemplo, a informao sobre variaes no valor justo reconhecidas no resultado pode ser divulgada juntamente com a informao sobre vencimentos de instrumentos financeiros, embora a primeira se relacione com a demonstrao do resultado e a ltima se relacione com o balano patrimonial. Contudo, at onde praticvel, deve ser mantida uma estrutura sistemtica das notas. 116. As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e as polticas contbeis especficas podem ser apresentadas como seo separada das demonstraes contbeis. Divulgao de polticas contbeis 117. A entidade deve divulgar no resumo de polticas contbeis significativas: (a) a base (ou bases) de mensurao utilizada(s) na elaborao das demonstraes contbeis; e (b) outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes contbeis. 118. importante que os usurios estejam informados sobre a base ou bases de mensurao utilizada(s) nas demonstraes contbeis (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo ou valor recupervel) porque a base sobre a qual as demonstraes contbeis so elaboradas afeta significativamente a anlise dos usurios. Quando mais de uma base de mensurao for utilizada nas demonstraes contbeis, por exemplo, quando
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determinadas classes de ativos so reavaliadas (se permitido legalmente), suficiente divulgar uma indicao das categorias de ativos e de passivos qual cada base de mensurao foi aplicada. 119. Ao decidir se determinada poltica contbil deve ou no ser divulgada, a administrao deve considerar se sua divulgao proporcionar aos usurios melhor compreenso da forma em que as transaes, outros eventos e condies esto refletidos no desempenho e na posio financeira relatadas. A divulgao de determinadas polticas contbeis especialmente til para os usurios quando essas polticas so selecionadas entre opes permitidas em Pronunciamento, Interpretao e Orientao. Um exemplo a divulgao do fato de um empreendedor reconhecer ou no sua participao em entidade controlada conjuntamente utilizando a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial (ver Pronunciamento Tcnico CPC 19 - Investimento em Empreendimento Conjunto). Alguns Pronunciamentos, Orientaes ou Interpretaes exigem especificamente a divulgao de determinadas polticas contbeis, incluindo escolhas feitas pela administrao entre diferentes polticas permitidas. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado requer a divulgao das bases de mensurao utilizadas para as classes do ativo imobilizado. 120. Cada entidade deve considerar a natureza das suas operaes e as polticas que os usurios das suas demonstraes contbeis esperam que sejam divulgadas para esse tipo de entidade. Por exemplo, espera-se que a entidade sujeita tributao sobre o lucro divulgue as suas polticas contbeis para esses tributos, incluindo aquelas que sejam aplicveis a passivos e ativos fiscais diferidos. Quando a entidade tem operaes significativas com entidade estrangeira ou transaes significativas em moeda estrangeira, espera-se que divulgue as polticas contbeis para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais. 121. Uma poltica contbil pode ser significativa devido natureza das operaes da entidade, mesmo que os montantes associados a perodos anteriores e atual no sejam significativos. tambm apropriado divulgar cada poltica contbil significativa que no seja especificamente exigida pelos Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes, mas que tenha sido selecionada e aplicada de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. 122. A entidade deve divulgar, no resumo das polticas contbeis significativas ou em outras notas explicativas, os julgamentos realizados, com a exceo dos que envolvem estimativas (ver item 125), que a administrao fez no processo de aplicao das polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais significativo nos montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. 123. No processo de aplicao das polticas contbeis da entidade, a administrao
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exerce diversos julgamentos, com a exceo dos que envolvem estimativas, que podem afetar significativamente os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. Por exemplo, a administrao exerce julgamento ao definir: (a) se os ativos financeiros so instrumentos mantidos at o vencimento; (b) quando substancialmente os riscos e benefcios significativos da propriedade de ativos financeiros e de ativos locados so transferidos para outras entidades; (c) se, em essncia, determinadas vendas de bens decorrem de acordos de financiamento e, portanto, no do origem a receitas de venda; e (d) se a essncia da relao entre a entidade e uma sociedade de propsito especfico indica que essa sociedade controlada pela entidade. 124. Algumas divulgaes feitas de acordo com o item 122 so requeridas por outros Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 36 Demonstraes Consolidadas requer que a entidade divulgue as razes pelas quais determinada participao societria em sociedade investida no constitui controle, ainda que mais de metade do poder de voto ou potencial poder de voto seja de sua propriedade, direta ou indiretamente. O Pronunciamento Tcnico CPC 28 Propriedade para Investimento requer a divulgao dos critrios utilizados pela entidade para distinguir a propriedade de investimento da propriedade ocupada pelo dono e da propriedade mantida para venda no curso ordinrio da atividade empresarial, nas situaes em que a classificao das propriedades difcil. Principais fontes da incerteza das estimativas 125. A entidade deve divulgar nas notas explicativas informao acerca dos principais pressupostos relativos ao futuro, e outras fontes principais da incerteza das estimativas data do balano, que tenham risco significativo de provocar modificao material nos valores contbeis de ativos e passivos durante o prximo. Com respeito a esses ativos e passivos, as notas explicativas devem incluir detalhes informativos acerca: (a) da sua natureza; e (b) do seu valor contbil data do balano. 126. Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de eventos futuros incertos nesses ativos e passivos data do balano. Por exemplo, na ausncia de preos de mercado recentemente observados passam a ser necessrias estimativas orientadas para o futuro para mensurar o valor recupervel
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de ativos do imobilizado, o efeito da obsolescncia tecnolgica nos estoques, provises sujeitas ao futuro resultado de litgio em curso e passivos de longo prazo de benefcios a empregados tais como obrigaes de penso. Essas estimativas requerem pressupostos sobre esses assuntos, como o risco associado aos fluxos de caixa ou taxas de desconto, futuras alteraes em salrios e futuras alteraes nos preos que afetam outros custos. 127. Os principais pressupostos e outras principais fontes da incerteza das estimativas divulgados de acordo com o item 125 relacionam-se com as estimativas cujos julgamentos so os mais difceis, subjetivos ou complexos a serem exercidos pela administrao. medida que o nmero de variveis e pressupostos que afetam a possvel futura soluo das incertezas aumenta, esses julgamentos tornam-se mais subjetivos e complexos, aumentando, por consequncia, a probabilidade de ajuste nos valores contbeis de ativos e passivos. 128. As divulgaes descritas no item 125 no so requeridas para ativos e passivos que tenham risco significativo de que seus valores contbeis possam sofrer alterao significativa no prximo perodo se, data do balano, forem mensurados pelo valor justo com base em preos de mercado recentemente observados. Nesse caso, os valores justos podem alterar-se materialmente no prximo perodo, mas essas alteraes no sero fruto de pressupostos ou de outras fontes da incerteza das estimativas data do balano. 129. As divulgaes descritas no item 125 so apresentadas de forma a ajudar os usurios das demonstraes contbeis a compreender os julgamentos que a administrao fez acerca do futuro e sobre outras principais fontes de incerteza das estimativas. A natureza e a extenso da informao a ser divulgada variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstncias. Exemplos de tipos de divulgao so: (a) a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas; (b) a sensibilidade dos valores contbeis aos mtodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as razes para essa sensibilidade; (c) a soluo esperada de incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possveis durante o prximo perodo em relao aos valores contbeis dos ativos e passivos impactados; e (d) uma explicao de alteraes feitas nos pressupostos adotados no passado no tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza continuar pendente de soluo. 130. Este Pronunciamento no requer a divulgao de previses ou oramentos ao fazer as divulgaes descritas no item 125.
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131. Quando for impraticvel divulgar a extenso dos possveis efeitos de pressuposto ou de outra fonte principal de incerteza das estimativas data do balano, a entidade deve divulgar que razoavelmente possvel, com base no conhecimento existente, que os valores dos respectivos ativos ou passivos no prximo perodo tenham que sofrer ajustes materiais em funo da materializao de realidade distinta em relao queles pressupostos assumidos. Em todos os casos, a entidade divulga a natureza e o valor contbil do ativo ou passivo especfico (ou classe de ativos ou passivos) afetado por esses pressupostos. 132. As divulgaes descritas no item 122 acerca de julgamentos especficos feitos pela administrao no processo de aplicao das polticas contbeis da entidade no se relacionam com as divulgaes das principais fontes da incerteza das estimativas descritas no item 125. 133. A divulgao de alguns dos principais pressupostos de acordo com o item 125 requerida por outros Pronunciamentos, Interpretaes ou Orientaes. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes requer a divulgao, em circunstncias especficas, de pressupostos importantes relativos a futuros eventos que afetem determinadas provises. O Pronunciamento Tcnico CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao requer a divulgao de pressupostos significativos aplicados na estimativa de valores justos de ativos financeiros e de passivos financeiros que sejam avaliados pelo valor justo. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado requer a divulgao de pressupostos significativos aplicados na estimativa de valores justos de itens reavaliados do ativo imobilizado, quando permitida legalmente a reavaliao. Capital 134. As entidades devem divulgar informaes que permitam aos usurios das demonstraes contbeis avaliar seus objetivos, polticas e processos de gesto de capital. 135. A fim de dar cumprimento ao disposto no item 134, a entidade deve divulgar as seguintes informaes: (a) informaes qualitativas sobre os seus objetivos, polticas e processos de gesto do capital, incluindo, sem a elas se limitar, as seguintes: (i) (ii) descrio dos elementos abrangidos pela gesto do capital; caso a entidade esteja sujeita a requisitos de capital impostos externamente, a natureza desses requisitos e a forma como so integrados na gesto de capital; e
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(iii) como est cumprindo os seus objetivos em matria de gesto de capital; (b) dados quantitativos sintticos sobre os elementos includos na gesto do capital. Algumas entidades consideram alguns passivos financeiros (como, por exemplo, algumas formas de emprstimos subordinados) como fazendo parte do capital, enquanto outras consideram que devem ser excludos do capital alguns componentes do capital prprio (como, por exemplo, os componentes associados a operaes de proteo de fluxos de caixa); (c) quaisquer alteraes dos elementos referidos nas alneas (a) e (b) em relao ao perodo precedente; (d) indicao do cumprimento ou no, durante o perodo, dos eventuais requisitos de capital impostos externamente a que a entidade estiver ou esteve sujeita; (e) caso a entidade no tenha atendido a esses requisitos externos de capital, as consequncias dessa no observncia. Essas informaes devem basear-se nas informaes prestadas internamente aos principais dirigentes da entidade. 136. As entidades podem gerir o seu capital de vrias formas e podem estar sujeitas a diferentes requisitos no que diz respeito ao seu capital. Por exemplo, um conglomerado pode incluir entidades que exercem a atividade de seguro, em paralelo com outras que exercem a atividade bancria, e essas entidades podem desenvolver a sua atividade em vrios pases diferentes. Caso a divulgao agregada dos requisitos de capital e da forma como este gerido no proporcione uma informao adequada ou contribua para distorcer o entendimento acerca dos recursos de capital da entidade pelos usurios das demonstraes contbeis, a entidade deve divulgar informaes distintas relativamente a cada requerimento de capital a que est sujeita. Instrumentos financeiros com opo de venda classificados no patrimnio lquido 136A. No caso de instrumentos financeiros com opo de venda (puttable) classificados como instrumentos patrimoniais, a entidade deve divulgar (na extenso em que no tiver divulgado em outro lugar nas demonstraes contbeis): (a) dados quantitativos resumidos sobre os valores classificados no patrimnio lquido; (b) seus objetivos, polticas e os processos de gerenciamento de sua obrigao de recompra ou resgate dos instrumentos quando requerido a fazer pelos seus detentores desses instrumentos, incluindo quaisquer alteraes em relao a perodo anterior;
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(c) o fluxo de caixa de sada esperado na recompra ou no resgate dessa classe de instrumentos financeiros; e (d) informao sobre como esse fluxo de caixa foi determinado. Outras divulgaes 137. A entidade deve divulgar nas notas explicativas: (a) o montante de dividendos propostos ou declarados antes da data em que as demonstraes contbeis foram autorizadas para serem emitidas e no reconhecido como uma distribuio aos proprietrios durante o perodo abrangido pelas demonstraes contbeis, bem como o respectivo valor por ao ou equivalente; (b) a quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo no reconhecido. 138. A entidade deve divulgar, caso no for divulgado em outro local entre as informaes publicadas com as demonstraes contbeis, as seguintes informaes: (a) o domiclio e a forma jurdica da entidade, o seu pas de registro e o endereo da sede registrada (ou o local principal dos negcios, se diferente da sede registrada); (b) a descrio da natureza das operaes da entidade e das suas principais atividades; e (c) o nome da entidade controladora e a entidade controladora do grupo em ltima instncia. (d) se uma entidade constituda por tempo determinado, informao a respeito do tempo de durao.

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Apndice A Exemplos Exemplos de demonstrao das mutaes do patrimnio lquido com evidenciao
dos outros resultados abrangentes e da demonstrao do resultado abrangente (acompanham mas no fazem parte do Pronunciamento) Os exemplos a seguir so ilustrativos de como poderia ser apresentada a demonstrao de resultados abrangentes do perodo, introduzida por este Pronunciamento, utilizando-se a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido que j usualmente elaborada no Brasil. Os exemplos abaixo no tiveram por objetivo disciplinar a forma de apresentao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. Note-se que foi adicionada a coluna de Participao dos No Controladores no Patrimnio Lquido das Controladas, j que essa participao (tambm conhecida por Participao da Minoria ou dos Minoritrios) passa, a partir da adoo deste Pronunciamento, a ser apresentada dentro do Patrimnio Lquido como um todo, aps a identificao do Patrimnio Lquido da Entidade. Exemplo A:
Reservas de Capital, Opes Outorgadas e Aes em Tesouraria (1) Participao dos No Controladores no Pat. Lq. das Controladas

Capital Social Integralizado

Reservas de Lucros (2)

Lucros ou Prejuzos Acumulados

Outros Resultados Abrangentes (3)

Patrimnio Lquido dos Scios da Companhia

Patrimnio Lquido Total

Resultado Abrangente da Companhia

Saldos Iniciais Ajustes Instrumentos Financeiros, lq. Tributos Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas Ajustes de Converso do Perodo, lq. Tributos Lucro Lquido do Perodo Realiz. Reserva Reav. Lquida de Tributos Ajustes de Instrum. Financ. Reclassificados p/ Resultado Aumento de Capital Gastos com Emisso de Aes Opes Outorgadas Reconhecidas Aes em Tesouraria Adquiridas Aes em Tesouraria Vendidas Constituio de Reservas Dividendos Saldos Finais

1.000.000

80.000

300.000

270.000 (40.000) 24.000 170.000

1.650.000 (40.000) 24.000 170.000 250,000

158.000

1.808.000 (40.000) 30,000 170.000 272.000 10.600 382.000 (7.000) (40.000) 24.000 170.000 250.000 -

6.000

250,000 52.000 500.000 (50.000) (7.000) 30.000 (20.000) 60.000 140,000 (140.000) (162.000) 1.500.000 93.000 340.000 382.600 (100.000) (52.000) 10.600

22.000

10.600 350.000 (7.000) 30.000 (20.000) 60.000 (162.000) 2.315,600 (13.200) 204.800 32.000

30.000 (20.000) 60.000 (175.200) 2.520.400 404.000

Observaes:
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Os saldos finais das contas que compem a segunda e a terceira colunas devem ser evidenciados em quadro parte ou em nota adicional, que pode ser assim divulgada: Saldos finais: Reserva Excedente de Capital, $ 80.000; Gastos com Emisso de Aes, ($ 7.000); Reserva de Subveno de Investimentos, $ 10.000; Aes em Tesouraria ($ 50.000) e Opes Outorgadas Reconhecidas, $ 60.000. Total, $ 93.000. Saldos finais: Reserva Legal, $ 88.000; Reserva de Incentivos Fiscais, $ 52.000 e Reserva de Reteno de Lucros (Art. 196 da Lei 6404/76), $ 200.000. Total, $ 340.000. Saldos finais: Reservas de Reavaliao, $ 234.600; Ajustes de Avaliao Patrimonial, $ 68.000 e Ajustes de Converso Acumulados, ($ 80.000). Total, $ 382.600.

Exemplo B:
Reservas de Capital, Opes Outorgadas e Aes em Tesouraria (1) 80.000 Participao dos No Controladores no Pat. Lq. das Controladas 158.000 6.000

Capital Social Integralizado Saldos Iniciais Ajustes Instrumentos Financeiros, lq. Tributos Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas Ajustes de Converso do Perodo, lq. Tributos 1.000.000

Reservas de Lucros (2) 300.000

Lucros ou Prejuzos Acumulados -

Outros Resultados Abrangentes (3) 270.000 (40.000) 24.000 170.000 154.000

Patrimnio Lquido da Companhia 1.650.000 (40.000) 24.000 170.000 250.000

Patrimnio Lquido Total 1.808.000 (40.000) 30.000 170.000 272.000 10.600

Outros Resultados Abrangentes do Perodo Lucro Lquido do Perodo Realiz. Reserva Reav. Lquida de Tributos Ajustes de Instrum. Financ. Reclassificados p/ Resultado Aumento de Capital 500.000 (50.000) Gastos com Emisso de Aes (7.000) Opes Outorgadas Reconhecidas 30.000 Aes em Tesouraria Adquiridas (20.000) Aes em Tesouraria Vendidas 60.000 Constituio de Reservas Dividendos Saldos Finais 1.500.000 93.000 Outros Resultados Abrangentes do Perodo Lucro Lquido do Perodo Resultado Abrangente da Companhia, dos No Controladores e Total

250.000 52.000

22.000

(52.000) 10.600

10.600 350.000 (7.000) 30.000 (20.000) 60.000 32.000

(100.000)

140.000 340.000

(140.000) (162.000) -

382.600 154.000 250.000 404.000

(162.000) 2.315.600

(13.200) 204.800

382.000 (7.000) 30.000 (20.000) 60.000 (175.200) 2.520.400

Observaes: (1), (2) e (3) Valem as mesmas observaes quanto evidenciao dos saldos finais das contas componentes das 2., 3. e 5. colunas.

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Os exemplos acima so sucintos e no contm, apenas por simplicidade, muitas das demais informaes obrigatrias na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, como dividendo por classe e espcie de ao, informaes comparativas, etc. As informaes sobre os saldos finais, quando diversas contas so agrupadas para fins de apresentao, como nos exemplos acima, a serem evidenciados em quadros ou notas complementares, devem tambm ser fornecidas com relao ao final do perodo comparativo, podendo isso ser feito da seguinte forma: Reserva Legal, $ 88.000 (2008: $ 75.500).

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Apndice A(R1) Exemplo(NR)


(Nova Redao dada pela Reviso CPC n. 1, de 8/01/2010)

Exemplo de demonstrao das mutaes do patrimnio lquido com evidenciao


dos outros resultados abrangentes e da demonstrao do resultado abrangente (O Apndice acompanha, mas no faz parte do Pronunciamento)

O exemplo a seguir ilustrativo de como poderia ser apresentada a demonstrao de resultados abrangentes do perodo, introduzida por este Pronunciamento Tcnico, utilizando-se a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido que j usualmente elaborada no Brasil. O exemplo a seguir no teve por objetivo disciplinar a forma de apresentao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. Note-se que foi adicionada a coluna de Participao dos No Controladores no Patrimnio Lquido das Controladas, j que essa participao (tambm conhecida por Participao da Minoria ou dos Minoritrios) passa, a partir da adoo deste Pronunciamento, a ser apresentada dentro do Patrimnio Lquido como um todo, aps a identificao do Patrimnio Lquido dos Scios da Entidade Controladora. Deve tambm ser notado que, conforme a definio dada no incio do Pronunciamento: Resultado abrangente a mutao que ocorre no patrimnio lquido durante um perodo que resulta de transaes e outros eventos que no derivados de transaes com os scios na sua qualidade de proprietrios. Ou seja, todas as mutaes patrimoniais, que no as transaes de capital com os scios, integram a Demonstrao do Resultado Abrangente; ou seja, a mutao do patrimnio lquido formada por apenas dois conjuntos de valores: transaes de capital com os scios (na sua qualidade de proprietrios) e resultado abrangente total. E o resultado abrangente total formado, por sua vez, de trs componentes: o resultado lquido do perodo, os outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificaes dos outros resultados abrangentes para o resultado do perodo. Veja-se como isso est evidenciado no exemplo. Finalmente, o Pronunciamento exige que tanto o resultado lquido do perodo quanto os outros resultados abrangentes sejam evidenciados com relao a quanto pertence aos scios da entidade controladora e quanto aos scios no controladores nas controladas. No exemplo a seguir esses valores ficam automaticamente divulgados. Exemplo:

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Capital Reservas de Social Capital, Integralizado Opes Outorgadas e Aes em Tesouraria (1) Saldos Iniciais Aumento de Capital Gastos com Emisso de Aes Opes Outorgadas Reconhecidas Aes em Tesouraria Adquiridas Aes em Tesouraria Vendidas Dividendos Transaes de Capital com os Scios Lucro Lquido do Perodo Ajustes Instrumentos Financeiros Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas Ajustes de Converso do Perodo Tributos s/ Ajustes de Converso do Perodo Outros Resultados Abrangentes Reclassific. p/ Resultado Aj. Instrum. Financ. Resultado Abrangente Total Constituio de Reservas Realizao da Reserva Reavaliao Tributos sobre a Realizao da Reserva de Reavaliao Saldos Finais 1.000.000 500.000 80.000 -50.000 -7.000 30.000 -20.000 60.000

Reservas de Lucros (2)

Lucros ou Prejuzos Acumulados

Outros Resultados Abrangentes (3)

Patrimnio Lquido dos Scios da Controladora

Participao dos No Controlador es no Pat. Liq. das Controladas 158.000 32.000

Patrimnio Lquido Consolidado

300.000 -100.000

270.000

1.650.000 350.000 -7.000 30.000 -20.000 60.000

1.808.000 382.000 -7.000 30.000 -20.000 60.000

-162.000

-162.000 251.000

-13.200 18.800 22.000

-175.200 269.800 272.000 -60.000 20.000

250.000 -60.000 20.000 24.000 260.000 -90.000

250.000 -60.000 20.000 24.000 260.000 -90.000 154.000 10.600 10.600 414.600

6.000

30.000 260.000 -90.000

6.000

160.000 10.600

28.000

442.600

140.000

-140.000 78.800 -26.800 0 -78.800 26.800 382.600

1.500.000

93.000

340.000

2.315.600

204.800

2.520.400

Observaes: a) O patrimnio lquido consolidado (ltima coluna) evoluiu de $ 1.808.000 para $ 2.520.400 em funo de apenas dois conjuntos de fatores: as transaes de capital com os scios ($ 269.800) e o resultado abrangente ($ 442.600). E o resultado abrangente formado de trs componentes: resultado lquido do perodo ($ 272.000), outros resultados abrangentes ($ 160.000) e mais o efeito de uma reclassificao ($ 10.600). interessante notar que as reclassificaes para o resultado do perodo no alteram, na verdade, o patrimnio lquido total da entidade, mas, por aumentarem ou diminurem o resultado lquido, precisam ter a contrapartida evidenciada. No exemplo dado, h uma transferncia de $ 10.600 de prejuzo que constava como outros resultados abrangentes para o resultado do perodo. Imediatamente antes da transferncia, o resultado lquido era de $ 260.600 que, diminudo do prejuzo de $ 10.600 agora reconhecido no resultado, passou a $ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava em $ 404.000, passou para $ 414.600. Assim, a transferncia do prejuzo de $ 10.600 dos outros resultados abrangentes para o resultado do perodo no muda, efetivamente, o total do patrimnio lquido, mas como o resultado lquido mostrado pelo valor diminudo dessa importncia, necessrio recoloc-la na mutao do patrimnio lquido.
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b) Na demonstrao do resultado do perodo, a ltima linha ser mostrada por $ 272.000, porque, a partir desse Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis, o lucro lquido consolidado do perodo o global, incluindo a parte pertencente aos no controladores no resultado das controladas, mas obrigatria a evidenciao de ambos os valores: o pertencente aos scios da controladora e o pertencente aos que so scios apenas nas controladas, como se v na mutao acima ($ 250.000 e $ 22.000, respectivamente nas antepenltima e penltima colunas). c) O Pronunciamento exige a mesma evidenciao quanto ao resultado abrangente total, o que est evidenciado tambm no exemplo acima: $ 414.600 a parte dos scios da controladora e $ 28.000 a parte dos scios no controladores nas controladas, totalizando $ 442.600 para o perodo. d) As mutaes que aparecem aps o resultado abrangente total correspondem a mutaes internas do patrimnio lquido, que no alteram, efetivamente, seu total. Poderia inclusive esse conjunto ser intitulado mutaes internas do patrimnio lquido ou semelhante, ou ficar sem ttulo como est no prprio exemplo. e) Os saldos das contas que compem a segunda, a terceira e a quinta colunas devem ser evidenciados em quadro parte ou em nota adicional; no caso de nota, pode ser assim divulgada: (1) Saldos finais (iniciais): Reserva Excedente de Capital, $ 80.000; Gastos com Emisso de Aes, $ 7.000; Reserva de Subveno de Investimentos, $ 10.000; Aes em Tesouraria $ 50.000 e Opes Outorgadas Reconhecidas, $ 60.000. Total, $ 93.000. (2) Saldos finais: Reserva Legal, $ 88.000; Reserva de Incentivos Fiscais, $ 52.000 e Reserva de Reteno de Lucros (art. 196 da Lei 6404/76), $ 200.000. Total, $ 340.000. (3) Saldos finais: Reservas de Reavaliao, $ 234.600; Ajustes de Avaliao Patrimonial, $ 68.000 e Ajustes de Converso Acumulados, ($ 80.000). Total, $ 382.600. f) Os saldos de que trata a letra d) podem, alternativamente, ser evidenciados em quadros, com suas mutaes analiticamente evidenciadas:
Reservas de Capital, Opes Outorgadas e Aes em Tesouraria (1) Reserva de Excedente de Capital Gastos com Emisso de Aes -5.000 Reserva de Subveno de Investimentos Aes em Tesouraria Opes Outorgadas Reconhecidas Contas do Grupo (1)

Saldos Iniciais Aumento de Capital Gastos com Emisso de Aes Opes Outorgadas Reconhecidas Aes em Tesouraria Adquiridas Aes em Tesouraria Vendidas Saldos Finais

50.000 -35.000

100.000 -15.000

-70.000

5.000

80.000 -50.000 -7.000

-7.000 30.000 -20.000 60.000 15.000 -12.000 85.000 -30.000 35.000

30.000 -20.000 60.000 93.000

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Reservas de Lucros (2)

Reserva Legal

Reserva p/ Expanso 90.000

Reserva de Incentivos Fiscais 100.000 -100.000

Contas do Grupo (2) 300.000 -100.000 140.000 340.000

Saldos Iniciais Aumento de Capital Constituio de Reservas Saldos Finais

110.000

12.500 122.500

108.500 198.500

19.000 19.000

Outros Resultados Abrangentes (3)

Reservas de Reavaliao 195.000

Ajustes de Avaliao Patrimonial 125.000 -60.000 20.000 24.000

Ajustes de Converso Acumulados -50.000

Contas do Grupo (3) 270.000 -60.000 20.000 24.000

Saldos Iniciais Ajustes Instrumentos Financeiros Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas Ajustes de Converso do Perodo Tributos s/ Ajustes de Converso do Perodo Reclassif. p/ Resultado - Aj. Instrum. Financ. Realizao da Reserva Reavaliao Tributos sobre a Realizao da Reserva de Reavaliao Saldos Finais

260.000 -90.000 10.600 -78.800 26.800 143.000 119.600 120.000

260.000 -90.000 10.600 -78.800 26.800 382.600

g) O exemplo acima sucinto e no contm, apenas por simplicidade, muitas das demais informaes obrigatrias na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, como dividendo por classe e espcie de ao, informaes comparativas, etc. h) A mesma demonstrao da mutao do patrimnio lquido acima mostrada poderia ser remontada com a demonstrao do resultado abrangente total na ltima coluna, como a seguir:
Reservas de Capital, Opes Outorgadas Capital e Aes em Social Tesouraria Integralizado (1) Saldos Iniciais Aumento de Capital 1.000.000 500.000 80.000 -50.000

Reservas de Lucros (2)

Lucros ou Prejuzos Acumulad os

Outros Resultados Abrangentes (3) 270.000 -

Patrimnio Lquido dos Scios da Controladora 1.650.000 350.000

Participao dos No Controlador es no Pat. Liq. das Controladas 158.000 32.000

Patrimnio Lquido Consolidado 1.808.000 382.000

Demonstrao do Resultado Abrangente Total da Companhia -

300.000 -100.000 -

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Gastos com Emisso de Aes Opes Outorgadas Reconhecidas Aes em Tesouraria Adquiridas Aes em Tesouraria Vendidas Dividendos Transaes de Capital com os Scios Ajustes Instrumentos Financeiros Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas Ajustes de Converso do Perodo Tributos s/ Ajustes de Converso do Perodo Outros Resultados Abrangentes Ajustes de Instrum. Financ. Reclassificado p/ Resultado Realizao da Reserva Reavaliao Tributos sobre a Realizao da Reserva de Reavaliao Reclassificaes de Resultados Abrangentes Lucro Lquido do Perodo Constituio de Reservas Saldos Finais

-7.000 30.000 -20.000 60.000 -

-162.000 -

-7.000 30.000 -

-7.000 30.000 -20.000 60.000 -13.200 18.800 -175.200 269.800 -60.000 20.000 6.000 30.000 260.000 6.000 -90.000 160.000 10.600 10.600 22.000 204.800 272.000 2.520.400

-60.000 20.000 30.000 260.000 -90.000 160.000 10.600 10.600 272.000 442.600 28.000 414.600

-60.000 20.000

-20.000 60.000 -162.000 251.000 -60.000 20.000 24.000 260.000 -90.000 154.000 10.600 0 0 10.600 -

24.000 260.000 -90.000 154.000

78.800 -26.800

10.600 -78.800 26.800

1.500.000

93.000

140.000 340.000

250.000 -140.000 0

382.600

250.000 0 2.315.600

Resultado Abrangente dos No Controladores (6.000 + 22.000) Resultado Abrangente dos Scios da Controladora

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