VALORACIN Y REGISTRO DEL INMOVILIZADO MATERIAL SEGN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL IASB: NIC 16 Elena Manzano

Albor Diplomatura en Ciencias Empresariales CES FELIPE II (UCM), Aranjuez

Resumen Las normas internacionales de contabilidad emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB) han sido adoptadas por la Unin Europea como lenguaje contable nico. Esta decisin motiva la reforma contable y mercantil en la que actualmente est inmerso nuestro pas. En este entorno de cambios y reformas, se hace necesario conocer el contenido de las normas internacionales de contabilidad. En el presente artculo se exponen los criterios de valoracin y reconocimiento de los activos inmovilizados materiales recogidos en la Norma Internacional de contabilidad nmero 16 (NIC 16). En el apartado 1 se exponen las normas en vigor sobre inmovilizado material. En el apartado 2, los principales contenidos de la norma: alcance, definicin, reconocimiento, valoracin e informacin revelable. En el tercer apartado se compara la norma internacional con la espaola. En el ltimo se exponen los aspectos mejorables de la NIC 16.

Palabras clave IASB, NIC, inmovilizado material, reconocimiento, valoracin, coste, amortizacin, vida til, valor residual, prdida por deterioro, valor razonable, revalorizacin, reserva de revalorizacin, permuta, mantenimiento, sustitucin, reparacin, baja en patrimonio.

1. Normas El inmovilizado material viene regulado por el IASB en la Norma Internacional de contabilidad nmero 16 (NIC 16), con la denominacin Properties, plant and equipment, traducida al castellano como Inmovilizado material. Esta norma revisada sustituye a la NIC 16 (revisada en 1998) y se aplica a los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Asimismo, esta norma deroga las siguientes interpretaciones: a) SIC-6 Costes de modificacin de los programas informticos existentes. b) SIC-14 Inmovilizado material: indemnizaciones por deterioro del valor de las partidas. c) SIC-23 Inmovilizado material: costes de revisiones o reparaciones generales. Por lo tanto, no existen interpretaciones vigentes sobre esta norma.

2. Contenidos principales de la norma 2.1. Alcance Esta norma se aplica en la contabilizacin de los elementos de inmovilizado material, salvo cuando otra norma internacional de contabilidad (NIC/NIIF) exija o permita un tratamiento contable diferente. En concreto no se aplica a lo siguiente: 1

a) El inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la Norma Internacional de informacin financiera nmero 5 (NIIF 5) Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas. b) Los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola (se aplica la NIC 41 Agricultura). c) El reconocimiento y la valoracin de activos para exploracin y evaluacin (se aplica la NIIF 6 Exploracin y evaluacin de recursos minerales). d) Los derechos mineros y las reservas minerales tales como petrleo, gas natural y recursos no renovables similares (se aplica la NIC 41). No obstante, esta norma ser aplicable a los elementos de inmovilizado material utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en b) y d). Otras normas pueden obligar a reconocer un determinado elemento de inmovilizado material de acuerdo con un tratamiento diferente al exigido en la NIC 16. Por ejemplo, la NIC 17 Arrendamientos establece que la entidad debe evaluar si tiene que reconocer un elemento de inmovilizado material sobre la base de la transmisin de los riesgos y ventajas. Sin embargo, en tales casos, el resto de los aspectos sobre el tratamiento contable de los citados activos, incluida su amortizacin, se guiarn por los requerimientos de la NIC 16. Tambin se aplicar esta norma a los inmuebles que estn siendo construidos o desarrollados para su uso futuro como inversiones inmobiliarias, pero que no satisfacen todava la definicin de inversin inmobiliaria recogida en la NIC 40 Inversiones inmobiliarias. Una vez que se haya completado la construccin o el desarrollo, el inmueble pasar a ser una inversin inmobiliaria y la entidad estar obligada a aplicar la NIC 40.

2.2. Definicin El inmovilizado material es el conjunto de activos tangibles que renen las caractersticas siguientes: a) Poseen una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos. b) Se esperan usar durante ms de un ejercicio.

2.3. Reconocimiento El marco conceptual del IASB define activo como el recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos. Adems es necesario para el reconocimiento de un activo que se cumplan a la vez las dos condiciones siguientes: a) Que sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados de dicho activo. b) Que el coste del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.

Como es lgico, la norma no establece parmetros monetarios con vistas al reconocimiento de activos inmovilizados materiales. Por ello, se requiere la realizacin de juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias especficas de la entidad. Puede ser apropiada la agregacin de partidas que individualmente son poco significativas pero que, en conjunto, s cumplen la definicin y los criterios de reconocimiento de activos.

2.4. Valoracin del activo inmovilizado material 2.4.1. Valoracin inicial Segn la NIC 16 (prrafo 15), todo elemento del inmovilizado material que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo se valorar por su coste. Dependiendo del modo de incorporacin al patrimonio (compra, fabricacin propia, permuta) el coste se calcular de una forma u otra: a) Compra. En este caso el coste de los elementos de inmovilizado material comprender lo siguiente: a. Precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables, menos cualquier descuento comercial o rebaja en el precio. b. Cualquier coste directamente relacionado con la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser utilizado. Por ejemplo: costes de preparacin del emplazamiento fsico, costes de transporte, costes de instalacin y montaje, honorarios profesionales, costes de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, etc. c. La estimacin inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones que contraiga la entidad como consecuencia de utilizar el elemento durante un determinado perodo. La capitalizacin de gastos finalizar cuando el elemento se encuentre en el lugar y las condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la compaa. Si la adquisicin del inmovilizado se realiza con pago aplazado y existen intereses, como norma general, segn la redaccin actual de la NIC 23 Costes por intereses, estos se reconocern como gastos por intereses a lo largo del perodo de aplazamiento y se podrn capitalizar en determinadas circunstancias, de acuerdo con el tratamiento alternativo. Ahora bien, se ha publicado recientemente el borrador de modificacin de esta norma, emitido al amparo del proyecto de convergencia con las normas de contabilidad americanas (FASB), en el que se elimina la opcin de registrar como gasto los costes directamente atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un activo. b) Fabricacin propia. El coste se determinar utilizando los mismos criterios que si fuera un inmovilizado material adquirido a terceros. Si se fabrican activos similares

para su venta, en el curso normal de la explotacin, el coste del activo ser el mismo que tengan el resto de las existencias (determinado segn la NIC 2). c) Permuta. La permuta puede ser total, si se adquiere un inmovilizado material a cambio de uno o varios activos no monetarios, o parcial, si se entrega una combinacin de activos monetarios y no monetarios. El activo recibido se dar de alta por su valor razonable a no ser a) que la permuta no tenga carcter comercial o b) que no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. En estas circunstancias el activo recibido se valorar por el valor en libros del entregado. Una permuta tiene carcter comercial si se dan estas condiciones: 1) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuracin de los flujos de efectivo del activo cedido. 2) El valor especfico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta se ve modificado como consecuencia del intercambio. 3) Las diferencias anteriores resultan significativas al compararlas con el valor razonable de los activos intercambiados.

Ejemplo 1: Permuta La sociedad X acuerda intercambiar con la sociedad Y determinada maquinaria de su propiedad a cambio de mobiliario de esta ltima y una compensacin en efectivo de 250 . Los importes en libros y los valores razonables de la maquinaria y el mobiliario en la fecha del intercambio son los siguientes: u.m. Importe en libros Maquinaria Mobiliario Cmo debe valorar X el mobiliario recibido? En primer lugar, determinamos si la operacin tiene carcter comercial. Cabe esperar que los flujos de efectivo futuros que generar el mobiliario sern distintos de los de la maquinaria, por lo tanto tiene carcter comercial. El coste del mobiliario vendr determinado por su valor razonable. DEBE Maquinaria Mobiliario Tesorera Beneficio por enajenacin de inmovilizado material El beneficio por venta de inmovilizado se reconoce por 150 u.m. (2.150 2.000). 1.900 250 150 HABER 2.000 2.000 2.300 Valor razonable 2.150 1.900

d) Activos subvencionados total o parcialmente. Segn la NIC 20 Contabilizacin de las Subvenciones Oficiales e Informacin revelable sobre Ayudas pblicas, las subvenciones oficiales relacionadas con activos pueden registrarse bien como

ingresos diferidos, bien como deduccin del valor de los activos con los que se relacionan. El ingreso por la subvencin se imputar a resultados a lo largo de la vida til del activo. Si la subvencin se contabiliz como un ingreso que se habra de distribuir, se devengar ingreso por subvencin al mismo ritmo que se imputa el cargo por amortizacin. Si la subvencin se dedujo del valor del activo, el ingreso vendr determinado por el menor cargo por amortizacin anual.

Cuadro 1: Valoracin inicial del activo inmovilizado material COMPRA Precio de adquisicin FABRICACIN PROPIA Coste de produccin PERMUTA Valor razonable del bien recibido / Valor neto contable del bien entregado ACTIVOS SUBVENCIONADOS Precio de adquisicin / Precio de adquisicin menos subvencin

Fuente: Elaboracin propia

2.4.2. Valoracin posterior La NIC 16 establece el coste como criterio general o tratamiento de referencia para la valoracin posterior de los activos y el modelo de revalorizacin como tratamiento alternativo.

2.4.2.1. Modelo del coste Despus de su reconocimiento como activo, un elemento de inmovilizado material se contabilizar por su coste de adquisicin menos la amortizacin o depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro del valor.

2.4.2.2. Modelo de revalorizacin El valor razonable se define en la NIC 16 (prrafo 6) como el importe por el cual podra ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transaccin realizada en condiciones de independencia mutua. Cuando el valor razonable pueda medirse con fiabilidad, el activo se contabilizar por su valor revalorizado, que es su valor razonable en el momento de la revalorizacin, menos la amortizacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor. Las revalorizaciones no pueden ser selectivas, sino que se aplicarn a todos los elementos que compongan una clase de inmovilizado material. Una clase de inmovilizado es un conjunto de activos de naturaleza y uso similares en las actividades de la entidad. Por ejemplo: terrenos, edificios, maquinaria, mobiliario y utillaje, equipo de oficina, etc. Adems, se efectuarn con la suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podra determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de balance. Aquellos

elementos del inmovilizado que experimenten cambios significativos y voltiles en su valor razonable necesitarn revalorizaciones anuales; por el contrario, los que experimenten variaciones insignificantes se pueden revalorizar cada tres o cinco aos.

Reflejo contable de los cambios en el valor razonable Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorizacin, tal aumento se abonar directamente a una cuenta de reservas de revalorizacin dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocer en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversin de una disminucin por devaluacin del mismo activo reconocida previamente como una prdida. Si se reduce el importe en libros de un activo debido a una disminucin del valor razonable del mismo, la disminucin se reconocer en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminucin ser cargada directamente a una cuenta de reserva de revalorizacin reconocida previamente en relacin con el mismo activo, en la medida en que tal disminucin no exceda el saldo de la citada cuenta de reserva de revalorizacin.

Cuadro 2: Reflejo contable de los cambios en el valor razonable en el primer ejercicio VARIACIN Incremento del valor del activo REGISTRO CONTABLE Abono en cuenta de reservas de revalorizacin (PN)

Reduccin del valor del activo

Prdida del perodo

Fuente: Elaboracin propia

Cuadro 3: Reflejo contable de los cambios en el valor razonable en ejercicios posteriores VARIACIN Incremento del valor del activo REGISTRO CONTABLE Abono en cuenta de reservas de revalorizacin (PN)

Incremento del valor del activo debido a una reversin de prdida de Beneficio del perodo valor anterior Reduccin del valor del activo Disminucin cuenta de reserva de revalorizacin (hasta saldo de esa cuenta) Resto: Prdida del perodo

Fuente: Elaboracin propia

Determinacin del valor razonable a) Terrenos y edificios. Se determinar a partir de la evidencia basada en el mercado, mediante tasacin realizada por expertos independientes cualificados profesionalmente. b) Maquinaria y equipo. El valor razonable ser su valor de mercado, determinado mediante tasacin. c) Caso en que no existe evidencia de un valor de mercado. Bien por la naturaleza especfica del elemento, bien porque el activo rara vez sea vendido, excepto como parte de una unidad en funcionamiento, la entidad podra determinar el valor razonable a travs de mtodos que tengan en cuenta los rendimientos del elemento o su coste de reposicin depreciado.

Tratamiento contable de la amortizacin acumulada en los cambios en el valor razonable Cuando se revaloriza un elemento del inmovilizado material, la amortizacin acumulada puede ser tratada de cualquiera de estas dos formas: a) Reexpresarse proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de tal manera que el valor neto en libros de este despus de la revalorizacin sea igual a su importe revalorizado. Este mtodo se recomienda cuando el valor razonable se calcula aplicando ndices a su coste de reposicin depreciado. b) Eliminarse contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante. Este sera el mtodo aplicable a terrenos, edificios y aquellos activos para los que exista un valor de mercado.

Imputacin a reservas consolidadas de la reserva por revalorizacin La reserva de revalorizacin de un elemento del inmovilizado material incluida en el patrimonio neto se transferir directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas cuando se d de baja en cuentas al activo. Esto implica la transferencia total de la reserva cuando el activo sea enajenado o se disponga de l por otra va. No obstante, parte de la reserva podra transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe de la reserva transferido sera igual a la diferencia entre la amortizacin calculada segn el valor revalorizado del activo y la calculada segn su coste original. Las transferencias desde las cuentas de reservas de revalorizacin a las cuentas de reservas por ganancias acumuladas, realizadas, no pasarn por el resultado del ejercicio.

Ejemplo 2: Actualizacin a valor razonable Una sociedad adquiere el 1-1-X1 un local comercial por valor de 400. La vida til es de 20 aos y el valor residual es despreciable. La empresa decide utilizar el modelo de revalorizacin. El valor de mercado a 31-12-X2 es de 500.

Solucin: Valor neto contable o valor en libros a 31-12-X2: 400 2 x 20 = 360 Valor razonable: 500 Incremento de valor: 140 1. ALTERNATIVA: Reexpresando el valor bruto del inmovilizado y de la amortizacin acumulada de manera que el VNC sea igual al valor razonable (NIC 16, prrafo 35 a). DEBE Local comercial Amortizacin acumulada del inmovilizado material Reservas por revalorizacin del inmovilizado 155,55 15,55 140 HABER

2. ALTERNATIVA: Eliminando la amortizacin acumulada con el importe bruto del activo, de manera que el valor neto resultante se reexprese hasta alcanzar el importe revaluado del elemento (NIC 16, prrafo 35 b). Al tratarse de un local comercial, este debera ser el mtodo utilizado. DEBE Local comercial Amortizacin acumulada del inmovilizado material Reservas por revalorizacin del inmovilizado 100 40 140 HABER

2.4.3. Desembolsos posteriores 2.4.3.1. Mantenimiento y reparaciones Los costes derivados del mantenimiento rutinario de los activos inmovilizados se reconocern como gasto del ejercicio cuando se incurra en ellos.

2.4.3.2. Sustituciones Ciertos componentes de algunos elementos de inmovilizado material pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado nmero de horas de funcionamiento, as como los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida del avin. De acuerdo con el criterio de reconocimiento, la entidad reconocer, dentro del importe en libros de un elemento de inmovilizado material, el coste de la sustitucin de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese coste, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. Adems, dar de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de que esta parte se hubiera amortizado de forma separada. Si la entidad no puede determinar el importe en libros de la parte sustituida, podr utilizar el coste de la sustitucin como indicativo de cul pudo ser el coste de la parte sustituida en el momento en que fue adquirida o construida.

2.4.3.3. Revisiones o inspecciones peridicas Una condicin para que algunos elementos de inmovilizado material continen operando (por ejemplo los aviones), puede ser la realizacin peridica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspeccin general, su coste se reconocer en el importe en libros del elemento de inmovilizado material como una sustitucin, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dar de baja cualquier importe en libros, procedente de una inspeccin previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes fsicos no sustituidos. Esto sucedera con independencia de que el coste de la inspeccin previa fuera identificado contablemente dentro de la transaccin mediante la cual se adquiri o construy dicha partida. Si fuera necesario, podra utilizarse el coste estimado de una inspeccin similar futura, como indicativo de cul fue el coste de la inspeccin realizada cuando la partida fue adquirida o construida.

2.4.4. Amortizacin 2.4.4.1. Consideraciones generales La amortizacin (NIC 16, prrafo 6) es la distribucin sistemtica del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida til. Dicho importe se dividir entre sus partes significativas y cada una de estas se amortizarn de forma independiente. Por ejemplo, podra ser adecuado amortizar por separado la estructura y los motores de un avin. El cargo por amortizacin de cada ejercicio se reconocer en el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo. El importe amortizable de un activo se determina despus de deducir su valor residual. El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podra obtener actualmente por la enajenacin o disposicin por otra va del activo, despus de deducir los costes estimados de enajenacin, si el activo ya hubiera alcanzado la antigedad y las dems condiciones esperadas al trmino de su vida til. El valor residual y la vida til de un activo se revisarn, como mnimo, al trmino de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren de las estimaciones previas, las variaciones se contabilizarn como un cambio en una estimacin contable, de acuerdo con la NIC 8 Polticas contables, cambios en estimaciones contables y errores. La amortizacin se contabilizar incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros.

2.4.4.2. Perodo de amortizacin La amortizacin de un activo comenzar cuando est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la direccin.

La amortizacin de un activo cesar en la fecha ms temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas de dicho activo. Por tanto, la amortizacin no cesar cuando el activo est sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre amortizado por completo.

2.4.4.3. Vida til La vida til de un activo se definir en trminos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. Los beneficios econmicos futuros incorporados a un activo se consumen, por parte de la entidad, principalmente a travs de su utilizacin. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia tcnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilizacin del bien, producen a menudo una disminucin en la cuanta de los beneficios econmicos que cabra esperar de la utilizacin del activo. Consecuentemente, para determinar la vida til del elemento de inmovilizado material, se tendrn en cuenta todos los factores siguientes: a) La utilizacin prevista del activo. b) El deterioro natural esperado, que depender de factores operativos tales como el nmero de turnos de trabajo en los que se utilizar el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, as como el grado de cuidado y conservacin mientras el activo no est siendo utilizado. c) La obsolescencia tcnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en la produccin, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. d) Los lmites legales o las restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el activo. Los terrenos y los edificios son activos independientes y se contabilizarn por separado. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectar a la determinacin del importe amortizable del edificio. Si el coste de un terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitacin, esa porcin del terreno se amortizar a lo largo del perodo en el que se obtengan los beneficios por haber contrado esos costes.

2.4.4.4. Mtodo de amortizacin El mtodo de amortizacin reflejar el patrn de consumo esperado de los beneficios econmicos futuros del activo. El mtodo aplicado se revisar, como mnimo, al cierre de cada ejercicio. Los mtodos admitidos por la NIC 16 son los siguientes:

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a) Mtodo lineal. b) Mtodo decreciente. c) Mtodo de las unidades de produccin.

2.4.5. Deterioro de valor Para determinar si un elemento de inmovilizado material ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicar la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En dicha norma se explica cmo debe proceder la entidad para la revisin del importe en libros de sus activos, cmo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cundo debe proceder a reconocer o, en su caso, revertir, las prdidas por deterioro del valor.

2.4.6. Baja en el patrimonio El importe en libros de un elemento de inmovilizado material se dar de baja en cuentas en las circunstacias siguientes: a) Por su enajenacin o disposicin por otra va (por ejemplo mediante la venta, realizando sobre esta un contrato de arrendamiento financiero o por donacin). b) Cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso, enajenacin o disposicin por otra va. La prdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de inmovilizado material se incluir en el resultado del ejercicio cuando el activo inmovilizado material sea dado de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en el caso de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se clasificarn como ingresos ordinarios. La prdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de inmovilizado material se determinar como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenacin o disposicin por otra va, si existe, y el importe en libros del elemento. La contrapartida que se pueda cobrar por la enajenacin o disposicin por otra va de un elemento de inmovilizado material, se reconocer inicialmente por su valor razonable. Si se aplaza el pago que ha de recibirse por el elemento, la contrapartida recibida se reconocer inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocer como un ingreso ordinario por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.

2.5. Informacin revelable En los estados financieros se revelar, con respecto a cada una de las clases de inmovilizado material, la siguiente informacin:

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a) Las bases de valoracin utilizadas para determinar el importe en libros bruto. b) Los mtodos de amortizacin utilizados. c) Las vidas tiles o los porcentajes de amortizacin utilizados. d) El importe en libros bruto y la amortizacin acumulada (junto con el importe acumulado de las prdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de cada ejercicio. e) La conciliacin entre los valores en libros al principio y al final del ejercicio. Cuando los elementos de inmovilizado material se contabilicen por sus valores revalorizados, se revelar la siguiente informacin: a) La fecha efectiva de la revalorizacin. b) Si se han utilizado los servicios de un experto independiente. c) Los mtodos y las hiptesis significativas aplicadas en la estimacin del valor razonable de los elementos. d) En qu medida el valor razonable de los elementos de inmovilizado material fue determinado directamente por referencia a los precios observables en un mercado activo o a recientes transacciones de mercado entre sujetos debidamente informados en condiciones de independencia, o fue estimado utilizando otras tcnicas de valoracin. e) Para cada clase de inmovilizado material que se haya revalorizado, el importe en libros al que se habra reconocido si se hubieran contabilizado segn el modelo del coste. f) Las reservas de revalorizacin, indicando los movimientos del ejercicio, as como cualquier restriccin sobre la distribucin de su saldo a los accionistas. Tambin puede ser til para los usuarios de los estados financieros informacin sobre el valor razonable de los inmovilizados materiales cuando es significativamente diferente de su importe en libros y se utiliza para valorar el activo el modelo del coste.

3. Principales diferencias con la normativa espaola La normativa espaola en vigor sobre inmovilizado material se recoge en la Norma de Valoracin 2. Inmovilizado material, Norma de Valoracin 3. Normas particulares sobre el inmovilizado material y la Resolucin del ICAC 30-07-91 (BOICAC 6), por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material. 3.1. Valoracin inicial Componentes del coste. La NIC 16 es ms explcita sobre los costes capitalizables y no capitalizables que la normativa espaola. Costes de desmantelamiento. La norma internacional establece que la estimacin de los costes de desmantelamiento o retiro del activo, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, formarn parte del coste del activo inmovilizado material. En la normativa espaola no se sigue este tratamiento, sino que se establece la obligacin de crear una provisin para riesgos y gastos para, llegado el momento, poder afrontar esos gastos que la empresa estar obligada a soportar. En concreto, las provisiones que se han previsto se recogen en adaptaciones sectoriales, por ejemplo:

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Provisin para actuaciones medioambientales (adaptacin a las empresas del sector elctrico, sociedades concesionarias de autopistas, sociedades de abastecimiento y saneamiento de aguas y empresas del sector vitivincola).

Permutas. Respecto a las permutas de activos, en nuestra normativa no es posible contabilizar beneficios. El activo recibido se valorar por el valor en libros del bien entregado con el lmite del valor de mercado del inmovilizado recibido si este fuera menor. Sin embargo, en la NIC 16, al permitir valorar por los valores razonables, siempre que el intercambio tenga carcter comercial, s pueden registrarse beneficios. Capitalizacin de intereses. El tratamiento contable de la capitalizacin de intereses en la adquisicin o fabricacin de activos inmovilizados materiales, con un perodo de puesta en marcha significativo, es bsicamente coincidente en ambas normativas. Ahora bien, el IASB considera que dicha capitalizacin debe hacerse por el importe neto de los intereses, es decir, se capitalizar la diferencia entre los gastos reales que se hayan contrado durante el ejercicio por la financiacin y los ingresos financieros procedentes de la financiacin no aplicada al activo, cuando tales fondos hayan sido temporalmente destinados a inversiones financieras. En Espaa, esta capitalizacin por el importe neto no ha sido considerada. Subvenciones de activos. En Espaa, las subvenciones de capital se registran como ingresos que se distribuyen en varios ejercicios y se imputan a resultados al mismo ritmo que se amortiza el bien subvencionado. En el caso de activos no depreciables, la subvencin se imputar ntegramente a resultados en el ejercicio en el que el bien se enajene o se d de baja por otros motivos. El IASB, adems de este tratamiento, establece la posibilidad de deducir la subvencin del valor del activo. En este caso, la imputacin a resultados viene determinada por una menor dotacin por amortizacin en cada ejercicio.

3.2. Desembolsos posteriores Para el IASB, las revisiones o inspecciones peridicas se reconocern en el importe en libros del elemento de inmovilizado material como una sustitucin, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dar de baja cualquier importe en libros, procedente de una inspeccin previa. Esto suceder con independencia de que el coste de la inspeccin previa sea identificado contablemente. En Espaa, en aplicacin del principio de correlacin de ingresos y gastos, se debe repartir el gasto originado por la reparacin entre los diferentes ejercicios en los que el elemento haya estado en funcionamiento, as como se ha de imputar el gasto en la cuenta de resultados correspondiente. Para ello, se debe dotar una provisin por la parte proporcional, que corresponde a cada ejercicio, del importe estimado de la reparacin que se ha de efectuar. As, se crea una provisin para grandes reparaciones que se aplicar en el momento de efectuar la revisin correspondiente.

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3.3. Valoracin posterior En la normativa espaola, la regla que se ha de seguir para valorar los activos inmovilizados materiales, una vez reconocidos en el patrimonio, es el coste o valor de mercado ms bajo, con el consiguiente cumplimiento del principio de prudencia. Solo excepcionalmente se pueden practicar revalorizaciones al amparo de una disposicin legal que as lo autorice. En la NIC 16 se proponen dos modelos alternativos para valorar los activos: a) Modelo del coste, segn el cual un elemento de inmovilizado material se contabilizar por su coste de adquisicin menos la amortizacin o depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro del valor. b) Modelo de revalorizacin, en el que, siempre que el valor razonable pueda medirse con fiabilidad, el activo se contabilizar por su valor revalorizado, que es su valor razonable en el momento de la revalorizacin, menos la amortizacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor. Cuando se utiliza este modelo, pueden aparecer plusvalas que se abonan a partidas de patrimonio neto y minusvalas que se cargan a resultados.

3.4. Amortizacin Los conceptos relativos a valor amortizable, vida til, valor residual bsicamente coinciden en ambas normativas. La norma internacional es ms exigente, ya que obliga a la revisin, como mnimo anual, del valor residual, de la vida til del activo y del mtodo de clculo del gasto por amortizacin. Es destacable el planteamiento que hace el IASB sobre la posibilidad de distribuir el coste de un activo entre sus partes significativas y amortizar de forma independiente cada una de estas partes cuando tengan distinta vida til. Si bien este tratamiento no se considera, en trminos generales, contradictorio con la normativa espaola, en esta no se recoge de manera expresa esta posibilidad. Adems, respecto a los mtodos de clculo del gasto por amortizacin, la NIC 16 menciona expresamente los tres admitidos: lineal, decreciente y basado en la produccin. En la normativa espaola no se mencionan mtodos concretos, por lo que tambin podra utilizarse, si se considerara conveniente por reflejar el patrn de consumo de los beneficios asociados al activo, el mtodo de amortizacin creciente.

3.5. Informacin exigida en los estados financieros En trminos generales, la informacin que segn el IASB debe revelarse respecto a los activos inmovilizados materiales es ms exhaustiva. Esta diferencia se hace especialmente patente en la informacin que debe suministrarse si se utiliza el valor revalorizado.

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4. Aspectos mejorables La subcomisin de estudio de las opciones de las NIC-SIC, dentro de la Comisin de expertos nombrada para elaborar un informe sobre la situacin de la contabilidad espaola y las lneas bsicas para, en su caso, abordar su reforma, establece en su informe como aspectos revisables de la NIC 16 los siguientes: a) Costes de desmantelamiento o traslado. Ante la dificultad que plantea la estimacin de estos costes en el momento de incorporacin al patrimonio del activo inmovilizado, es preferible optar por el tratamiento que ofrece la normativa espaola, que crea una provisin durante el perodo de utilizacin del activo. b) Permutas. La Comisin considera aceptable el tratamiento previsto por la NIC 16 y la posibilidad, por tanto, de poder utilizar el valor razonable para registrar el bien recibido. Ahora bien, se pone de manifiesto el hecho de que no existe un tratamiento integral para las permutas, dado que su registro contable vendr determinado por el hecho de que la operacin tenga o no carcter comercial. Adems, esta es una cuestin que requiere la realizacin de juicios de valor. c) Subvenciones. En aras de presentar una informacin ms completa en el balance, se considera ms adecuado el tratamiento de la subvencin de capital como un ingreso que se ha de distribuir en varios ejercicios, en vez de compensar la subvencin del valor inicial del activo con el que se relaciona. d) Valoracin posterior a la inicial. La Comisin considera que debera adoptarse un nico mtodo de valoracin y se decanta por la valoracin a coste histrico. Esto no es bice para que las empresas que as lo deseen puedan informar en las notas de la memoria sobre el valor revaluado de dichos elementos, si bien, en este caso, debera obligarse a que la informacin sobre el valor revaluado se obtuviera cumpliendo todos los requisitos establecidos en la NIC 16 y se facilitase de forma peridica en cada ejercicio. Es decir, el valor razonable debera revelarse pero no registrarse.

Bibliografa Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas, Documento n. 2: Inmovilizado Material. Principios Contables (edicin revisada en 1991), Madrid, AECA, 1981. Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, Informe sobre la situacin actual de la contabilidad en Espaa y lneas bsicas para afrontar su reforma, en Libro blanco para la reforma de la contabilidad en Espaa, Madrid, ICAC, 2002. International Accounting Standards Board (IASB), Properties, plant and equipment, IAS 8, www.iasb.org.uk, marzo de 2004. Real Decreto 1643/1990, 20 de diciembre por el que se aprueba el Plan General de contabilidad (BOE n. 310 de 27 de diciembre de 1990).

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Resolucin de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material (BOICAC n. 6, julio de 1991) (BOE n. 16 de 18 de enero de 1992). Unin Europea (UE) (2003), Reglamento (CE) n. 1725/2003 de la Comisin, de 29 de septiembre de 2003, relativo a la aplicacin de las Normas Internacionales de contabilidad.

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