Leccin 7 Extincin de la obligacin tributaria: Planteamiento general de las diversas formas de extincin. El pago. Legitimacin.

Legitimacin, objeto, aspectos temporales, consignacin e imputacin de pagos. Aplazamiento y fraccionamiento del pago. Moratorias. Otras formas de extincin: La prescripcin. Supuestos. Plazos y cmputo. Interrupcin. Examen de la compensacin. La condonacin. Otras posibles formas de extincin.

1. EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA: GENERAL DE LAS DIVERSAS FORMAS DE EXTINCIN.

PLANTEAMIENTO

La extincin de las obligaciones en el Derecho Tributario presenta un cierto paralelismo con la extincin de las obligaciones en el Derecho Civil. En el artculo 1156 CC se establece que las obligaciones se extinguirn por las siguientes razones: a) Pago o cumplimiento b) Prdida de la cosa debida c) Condonacin de la deuda (perdn) d) Confusin de la deuda e) Compensacin f) Novacin g) Prescripcin

El Derecho Tributario de estas formas de extincin reconoce el pago, la condonacin, la compensacin y la prescripcin.

2. EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA: LEGITIMACIN, OBJETO, ASPECTOS TEMPORALES, CONSIGNACIN E IMPUTACIN DE PAGOS. Concepto: el pago puede ser definido como el pago de la deuda a travs de la entrega de una suma de dinero en que consiste la prestacin tributaria.

El pago es la forma ms comn de extincin de las obligaciones tributarias, que no siempre se extinguen mediante la entrega de la suma de dinero con la que se corresponde. a) Legitimacin: sujetos del pago. En cuanto a los sujetos del pago hay que diferenciar por lado al acreedor y por otro lado al deudor. El acreedor: Se identifica con los entes pblicos, y ms concretamente con los rganos de la administracin tributaria a quienes corresponde la recaudacin del tributo. Debemos aadir que estos rganos de recaudacin sern distintos en el Estado y en las Comunidades Autnomas, y que la Hacienda Pblica se sirve tambin de las entidades colaboradoras y de sujetos autorizados para recibir los pagos tributarios, que normalmente suelen coincidir con los bancos y cajas (Art. 61.1 LGT). As mismo, en el art. 61.3 LGT, los pagos que se realicen a rganos no competentes o a personas no autorizadas, no liberar al deudor de su obligacin, sin perjuicio de las responsabilidades en las que incurre el perceptor de lo indebido. En los pagos que se realicen en las entidades colaboradoras, la entrega al deudor del justificante de pago, le libera desde la fecha que figure en el mismo, pasando la responsabilidad frente a la Hacienda Pblica a la entidad colaboradora o sujeto autorizado. El deudor: puede serlo cualquiera de los obligados a realizar cualquiera de las obligaciones pecuniarias. En este sentido podr serlo el sujeto pasivo (Art. 36.1 LGT), los obligados a realizar los pagos a cuenta (Art. 37), los sucesores (Arts. 39 y 40), o los responsables (Arts. 41 a 43). El pago puede realizarlo por s mismo, o a travs de representante conforme a lo previsto en los arts. 45 a 47. Aunque la LGT no lo dice, en el Reglamento General de Recaudacin se contempla una legitimacin pasiva o para efectuar el pago amplsima, ya que adems del deudor puede pagar la obligacin tributaria un 3, tenga o no inters en el cumplimiento

de la obligacin, con conocimiento o sin conocimiento del deudor, y sin necesidad de su consentimiento. En este caso, el 3 no podra ejercitar los derechos que corresponden al deudor, aunque s todos aquellos que se deriven directamente del pago efectuado. En el caso de deudas correspondientes a bienes o negocios intervenidos judicialmente, estarn legitimados para el pago los administradores que sean designados.

b) Objeto: El objeto de pago en obligaciones pecuniarias, lo es siempre la entrega de una cantidad de dinero, que en materia tributaria deber respetar los requisitos de identidad, integridad e individualidad. Respecto a esta cuestin debemos sealar que, aunque en principio el objeto de pago es siempre una prestacin pecuniaria, a veces puede consistir tambin en un efecto timbrado. En cuanto a las formas y medios de pago, el art. 60 LGT se refiere fundamentalmente a 3 modalidades: Pago en efectivo: en cuanto a este tipo de pago, sera la forma ms comn de pago, y se realizar ante un rgano o entidad legitimado para recibirlo, concretamente podr pagar a travs de dinero de curso legal, cheque, tarjeta de crdito, de dbito, domiciliacin bancaria, transferencia, o cualquier otro medio que admita el Ministerio de Hacienda, con la particularidad de que, desde el ao 2004, la Hacienda Pblica reconoce el pago realizado a travs de tcnicas o medios electrnicos y telemticos. Utilizacin de efectos timbrados: este pago se producira cuando se paga a travs de los impresos, sellos,... que se contemplen para algunas tasas y para el impuesto de actos jurdicos documentados cuando se creen en la forma que reglamentariamente se determine, por lo tanto, reglamentariamente se determinar la forma, estampacin, visado, inutilizacin, cambio, o dems caractersticas de estos efectos timbrados cuando se creen para pagar los tributos. Pago en especie: tambin se podra pagar en especie en los impuestos que as se contemple (Sucesiones, donaciones, IRPF) a travs de bienes que pueden tener un valor histrico o artstico.

c) Aspectos temporales: el pago del tributo puede producirse en 3 momentos diferentes: Periodo voluntario. De forma extempornea, sin requerimiento de la administracin. Periodo ejecutivo.

Los 2 primeros momentos suponen, en el 1er caso el pago dentro del plazo, y en el 2 fuera del plazo, pero de forma voluntaria por el sujeto sin la intervencin de la administracin tributaria. El ltimo periodo se inserta dentro del procedimiento de recaudacin y presupone que el sujeto no haya pagado la deuda tributaria.

Pago en periodo voluntario.

El plazo de ingreso voluntario se recoge en el art. 62 LGT, y vara dependiendo de las circunstancias y tributos en cada caso concreto. Se puede diferenciar: Pago de deudas sometidas a autoliquidacin, cuyo plazo ser el establezca la norma reguladora del tributo en cada caso. En el IRPF, la liquidacin se produce en el siguiente ejercicio entre mayo y junio. En las deudas resultantes de liquidaciones efectuadas por la administracin, el pago en plazo voluntario se producir en los tiempos siguientes: En las deudas tributarias, notificadas individualmente al interesado, s notificacin se produce entre el da 1 y 15 del mes, el plazo de ingreso ser desde la notificacin hasta el da 20 del mes siguiente, y si es domingo, el da hbil posterior. Si se produce entre el da 16 y el ltimo da del mes, tenemos de plazo desde la notificacin hasta el da 5 del segundo mes posterior. En las deudas tributarias de notificacin colectiva y peridica, sino tienen un plazo especfico establecido (lo que puede hacerse), que tambin puede ocurrir, se tributan entre el da 1 de septiembre y el 20 de noviembre, si es domingo, el da posterior.

En las deudas que se liquidan en aduanas, debemos estar a su normativa reguladora determinada reglamentariamente, que se ingresan a partir del dcimo da al 30 de contrada la obligacin. Las deudas que se paguen en efectos timbrados, normalmente no tienen un plazo propiamente dicho, aunque el art. 62.4 establece que estas deudas debern ser satisfechas en el mismo momento de realizar el hecho imponible. (Modificacin del RDL 20/2011) El pago de las deudas de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales cuya actuacin recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua ser requerido al obligado tributario, que deber efectuarlo en los siguientes plazos: Si la notificacin del instrumento de ejecucin se realiza entre los das uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 20 de dicho mes o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. Si la notificacin del instrumento de ejecucin se realiza entre los das 16 y ltimo de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da cinco del mes siguiente o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente.

No obstante lo anterior, cuando la norma reguladora de la asistencia mutua lo permita, la Administracin tributaria podr desarrollar actuaciones recaudatorias desde la recepcin de la solicitud de cobro del Estado o entidad internacional o supranacional requirente, sin necesidad de que haya concluido el plazo referido.

EN DEFINITIVA: El pago de la deuda en periodo voluntario podr ser total o parcial, y la falta de pago en todo o en parte conlleva 3 consecuencias: Se devengan intereses de demora hasta el cumplimiento por parte del sujeto. Se abre la posibilidad de que el interesado presente una autoliquidacin con o sin ingreso de forma voluntaria, sin requerimiento por parte de la administracin.

Se abre la posibilidad de que la deuda no satisfecha pueda ser exigida en periodo ejecutivo a travs del procedimiento de apremio que es procedimiento de ejecucin forzosa contra el patrimonio del deudor. Si se produce esta circunstancia, el sujeto pagar, adems de los intereses de demora, los recargos de apremio y los costes del procedimiento.

El pago extemporneo.

En estos casos, el sujeto no cumple la obligacin en el plazo voluntario, pero lo hace con posterioridad a ese plazo sin que todava haya habido un requerimiento por parte de la administracin, por lo cual tendr un tratamiento ms favorable que si llega al procedimiento ejecutivo. El art. 27.2 LGT contempla 2 supuestos: La presentacin extempornea y voluntaria de una autoliquidacin. La presentacin extempornea y voluntaria de una declaracin simple, consecuencia de la cual, la administracin realizar la liquidacin correspondiente cuya notificacin al interesado abre los plazos de ingreso previstos en el art. 62.2.

En todos estos casos no puede haber requerimiento por parte de la administracin, entendindose por tal cualquier actuacin administrativa que se realice con conocimiento formal y que conduce al reconocimiento, regularizacin, comprobacin, inspeccin o liquidacin de la misma. En cuanto a los efectos, se recogen en el art. 27.2, y cabe diferenciar 2 situaciones, dependiendo si han transcurrido hasta 12 meses o ms de 12 meses: 0 3 meses 3 6 meses 6 12 meses Deuda mas el 5% sin inters de demora Deuda mas el 10% sin inters de demora Deuda mas el 15% sin inters de demora

Mas 12 meses

Deuda mas el 20% mas inters de demora

En ambos supuestos se excluye la imposicin de sanciones. Para terminar, cuando se produce la situacin de que el sujeto presenta la autoliquidacin sin efectuar el ingreso de la deuda, estos recargos son compatibles con los intereses de demora y los recargos del periodo ejecutivo, pero quedara libre de la sancin.

Pago en periodo ejecutivo: (61.5 LGT)

Una vez iniciado el perodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deber efectuarse en los siguientes plazos: Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 20 de dicho mes o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das 16 y ltimo de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da cinco del mes siguiente o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. En este caso hay que tener en cuenta que iniciado el perodo ejecutivo, resultar de aplicacin alguno de los recargos previstos en el artculo 28 de la LGT, en funcin de que el pago sea espontneo antes de recibir la providencia de apremio o que sta se haya recibido, as como de que su contenido se haga efectivo en el plazo establecido, y que son los siguientes: Recargo ejecutivo: 5 por 100. Recargo de apremio reducido: 10 por 100. Recargo de apremio ordinario: 20 por 100. En los dos primeros casos no se aplican los intereses de demora devengados desde el inicio del perodo ejecutivo, mientras que estos intereses s que acompaan al recargo de apremio ordinario. Para que resulten aplicables los recargos del 5 por 100 y del 10 por 100 es necesario que se satisfaga la totalidad de la deuda tributaria.

d) La consignacin de pago. En el art. 64 se establece esta forma de pago, que se produce bien cuando el acreedor se niega a recibir el pago de forma indebida, o bien cuando no puede recibirlo por causas de fuerza mayor, en cuyo caso puede realizarse en la Caja General de Depsitos u rgano equivalente regional o local, en estos casos, una vez que se consigna, y siempre que se comunique al rgano de recaudacin. Tambin esta prevista la consignacin en los casos en los que se interpone recurso o reclamacin, y se utiliza como garanta de pago, y suspende la ejecutoriedad de la deuda.

e) La imputacin de pagos. Se regula en el art. 63 LGT, y debe tenerse en cuenta que las deudas son independientes, con lo cual, el pago de una deuda posterior en el tiempo no supone la desaparicin de las anteriores. El hecho de que las deudas sean autnomas, significa que el deudor tiene libertad de imputar el pago a la deuda que considere con 2 excepciones: Si existen deudas en periodo ejecutivo, la administracin dar prioridad de cobro a la ms antigua. Si existen deudas a favor de una administracin, y de otras entidades de Derecho Pblico dependientes de ella, se cobrarn en 1er trmino las 2as.

f) Aplazamiento y fraccionamiento de pago. Se trata de una incidencia que se puede producir en el pago, y se regula en el art. 65 LGT con la finalidad de facilitar al deudor, al mximo posible su posibilidad de pagar las deudas. Se pueden aplazar todas las deudas, salvo las que se cobran en efectos timbrados, y las que tienen origen en retenciones.

El sujeto deber solicitar el aplazamiento y la administracin tiene discrecionalidad para concederlo o no, y normalmente tendr que constituir las correspondientes garantas, salvo que se le exima de ello en los supuestos tasados por la norma. El aplazamiento y fraccionamiento se podr pedir tanto en el periodo voluntario como en el ejecutivo.

3. OTRAS FORMAS DE EXTINCIN: PRESCRIPCIN, COMPENSACIN Y LA CONDONACIN. a) La prescripcin tributaria. La prescripcin supone la prdida de la posibilidad de exigir los derechos, o las acciones por haber transcurrido un periodo de tiempo sin que se ejerciten por el sujeto, ni se reconozca su existencia por parte del obligado. Se regula en los arts. 66 a 70 LGT, y presenta algunas peculiaridades respecto al Derecho Comn que se centra en el plazo, que son 4 aos, y en la necesidad de que la prescripcin, en materia tributaria, se aplique de oficio, sin necesidad de que la alegue el obligado. Los supuestos de prescripcin son 4 y se regulan en el art. 66 LGT: Derechos a favor de la administracin: El derecho de la administracin a liquidar la deuda tributaria. El derecho de la administracin a exigir el pago de deudas liquidadas y autoliquidadas. Derechos a favor del administrado: El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de las normas de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantas. El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa propia de cada tributo, de ingresos indebidos y el reembolso de las garantas.

Plazo y cmputo.

El plazo en todos los supuestos es de 4 aos, y el cmputo se inicia en momentos distintos en cada uno de los 4 supuestos: En este caso, el plazo se inicia al da siguiente al de finalizar el plazo para presentar declaracin o autoliquidacin. En este caso, el plazo se inicia desde el da siguiente a que termine el plazo de pago voluntario, en el caso del responsable tributario, el plazo se inicia: En el caso del responsable solidario, al da siguiente a la finalizacin del plazo de pago voluntario del deudor principal. En el responsable subsidiario, desde la notificacin de la ltima actuacin recaudatoria al deudor principal, o a cualquiera de los responsables solidarios. En este caso, el plazo depender de la causa que las motiva: En el caso de la normativa derivada de cada tributo, si esta fijado, al da siguiente de finalizar el plazo para solicitar la devolucin. Si no existe plazo, desde el da siguiente a aquel en que la devolucin pudo solicitarse. En el caso de ingresos indebidos, el plazo se computa desde el da siguiente al que se realiz el ingreso indebido. En el caso de reembolso de garantas, desde el da siguiente al que adquiera firmeza la sentencia o resolucin administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. - El plazo ser desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, o en su caso, desde el da siguiente a la fecha de notificacin del acuerdo del derecho ala devolucin de ingresos indebidos o reembolso de las garantas.

Causas interruptivas.

En la prescripcin tributaria se contemplan causas de interrupcin que suponen, que cuando la administracin o el administrado realizan determinados actos (Art. 68 LGT), que tienen que hacerse con conocimiento formal del obligado y de forma fehaciente, se interrumpe el plazo de prescripcin de forma que comienza de nuevo el plazo de 4 aos. El art. 68 de la LGT seala que los plazos de prescripcin a que se refieren los nmeros uno, dos y tres del art. 66 (el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin, la

accin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y la accin para imponer sanciones tributarias) se interrumpen: En los supuestos que se contemplan en contra de la administracin tributaria ACTUACION DE LA ADMINISTRACIN:

Por cualquier accin administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente a la liquidacin y recaudacin del impuesto devengado en cada hecho imponible. La Administracin tributaria suele realizar determinadas actuaciones tendentes a cobrar la deuda tributaria que les resulta debida por los sujetos pasivos, ya sea de liquidacin, de imposicin de sanciones.... Los requisitos para que estas actuaciones interrumpan la prescripcin sern: - Que se hagan con el conocimiento formal del sujeto pasivo, es decir debidamente notificados al mismo. - Que se hagan para cada tributo concreto, es decir para cada hecho imponible pues no sera vlida una general para todas las deudas. Por ejemplo no se interrumpe la prescripcin cuando las actuaciones de la inspeccin tributaria sobrepasan injustificadamente los doce meses de plazo, o bien cuando se interrumpen por mas de seis sin que ello sea imputable a los sujetos obligados al pago (art. 29 LDGC). ACTUACION DEL SUJETO PASIVO:

clase

- Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier Se reconocera implcitamente la deuda lo cual ha sido muy criticado por la doctrina. En la prctica la interposicin del recurso interrumpira la prescripcin y desde el mismo debera iniciarse un nuevo cmputo del plazo. - Por cualquier actuacin del sujeto pasivo conducente al pago o liquidacin de la deuda.

Mediante la cual rompe el silencio necesario para la efectividad de la prescripcin.

En los supuestos en los que la prescripcin se contempla en contra del sujeto pasivo:

El plazo de prescripcin del cuarto supuesto se interrumpir por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la devolucin del ingreso debido o por cualquier acto de la Administracin en que se reconozca su existencia. Cabe sealar que esta regulacin resulta acorde y coherente con la construccin de la LGT, ya que los plazos de prescripcin son susceptibles de interrupcin lo que no ocurre con la caducidad. La LGT regula la interrupcin de la prescripcin pero no la suspensin de la misma. La diferencia entre interrupcin y suspensin estriba en que la INTERRUPCION obliga a iniciar nuevamente el cmputo del plazo, y la SUSPENSION no utiliza el lapso de tiempo ya transcurrido, y cuando cesa la suspensin y la prescripcin comienza nuevamente a correr, para calcular el plazo total, se computan, sumndolos, el tiempo de prescripcin transcurrido antes de la suspensin y transcurrido despus. La no existencia en el mbito tributario del instituto de la suspensin de la prescripcin obra a favor de la Administracin porque sta, mediante las sucesivas interrupciones, puede hacer prcticamente inoperante el instituto de la prescripcin.

Extensin y efectos

Se regulan en los arts. 69 y 70, y debe sealarse que la prescripcin ganada extingue la deuda (Obligacin principal y deberes formales), y beneficia por igual a todos los obligados tributarios. Compensacin.

Junto con el pago, es una modalidad extintiva de la deuda que comporta se cumplimiento por parte del deudor. Se produce cuando dos personas, acreedor y deudor, son recprocamente acreedor y deudor de deudas el uno del otro. Se regula en los arts. 71 a 74 LGT, y pueden compensarse las deudas tributarias cuando sean lquidas, exigibles y vencidas. Al mismo tiempo, los crditos a favor de las obligaciones tributarias deben estar reconocidos, cualquiera que sea su fuente por parte de la administracin. El efecto principal de la compensacin, es la extincin de las deudas, y de los crditos en la cantidad conveniente.

- Clases de compensacin: Se dividen en 2 criterios: Total o parcial: (Art. 71.1) dependiendo de si la cantidad de deuda o crdito son coincidentes y sirven para liquidar ambos, aunque quede algn resto, o no lo son y slo se compensa parcialmente. A instancia del obligado tributario de la compensacin de oficio: la 1 la solicita el obligado tributario en cualquier momento de la fase de recaudacin, de forma que con la misiva el obligado pretende compensar su deuda con un crdito propio que la propia administracin tena a su favor. Destacan 2 especialidades: Posibilidad de solicitar la compensacin con cargo al crdito de un 3. Ejem. IRPF. Cuando el obligado tributario solicita compensacin con un crdito tributario que otra administracin distinta tiene a su favor.

La compensacin de oficio opera nicamente en deudas que estn en periodo ejecutivo (Art. 73). As mismo, como modalidad, la administracin est obligada de oficio a compensar las cantidades que resulten a devolver, derivadas de un procedimiento de comprobacin de inspeccin, o por realizarse una nueva liquidacin habindose anulado la anterior. El uso de la compensacin se facilita con la implantacin de la cuenta corriente tributaria, que se aplica a empresarios y

profesionales para los impuestos de renta, sociedades e IVA, y que se liquida de forma trimestral con los pagos o deducciones que corresponda. La administracin puede revocar dicha cuenta en cualquier momento, y el sujeto tambin puede revocarla.

OTRAS FORMAS EXTINTIVAS: Condonacin.

Se regula en el art. 75 LGT, y supone el perdn de las deudas tributarias que realiza el Legislador, y favorece a determinados sujetos en las circunstancias que el propio legislador determine, se perdona la deuda. Esta forma se justifica cuando existen catstrofes naturales, sequas, inundaciones,... en la que se produce una prdida efectiva de capacidad econmica para determinados sujetos que puede motivar esta decisin legislativa. Los impuestos ms condonados son los locales. No hay que confundirla con la posible condonacin de sanciones que es potestad de la administracin. Para terminar, hay que aludir aqu a lo que se denominan moratorias de pago, que se producen en las mismas circunstancias que la condonacin cuando el legislador, en vez de decidir perdonar la deuda, decide aplazarla un tiempo para ver si las circunstancias se reconducen. No genera intereses de demora. MORATORIA: Aplazo de pago de x tributos sin intereses.