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UMA ANLISE SOBRE O DESENHO DE SISTEMAS DE CONTROLE SISTEMAS GERENCIAL FOCADOS NOS CLIENTES SOB A PERSPECTI IAL CLIENTES PERSPECTIVA DA TEORIA DA CONTINGNCIA. Flavio Roberto Mantovani Universidade Metodista de So Paulo d Carlos Alberto Pereira Universidade De So Paulo RESUMO A importncia do cliente para o sucesso a longo prazo de qualquer empreendimento tem liente representado tema central nas discusses na rea de negcios, tendo em vista a continuidade e o sucesso empresarial. Assim, o presente estudo buscou, sob a perspectiva da teoria da contingncia, compreender, no ambiente empresarial brasileiro, a influncia de oria fatores contingenciais exter externos e internos no desenho de sistemas de controle gerenciais focados nos clientes. Os dados de uma amostra formada por 83 empresas brasileiras foram brasileira coletados atravs de uma pesquisa tipo survey. Para a anlise dos dados foi adotada a . tcnica de Modelagem de Equaes Estruturais com o mtodo de estimao Partial Least Square (PLS). Os resultados comprovaram todas as hipteses de pesquisa. Conclui-se que as caractersticas do ambiente participam sobremaneira nas decises que envolvem a configurao dos fatores contingenciais internos e estes no desenho de Sistemas de Controle Gerencial (SCG) focados nos clientes. Alm disso, o desenho apropriado dos SCG SCG) focados nos clientes exerce papel fundamental na satisfao dos seus usurios alavancando o alto desempenho desses sistemas. Os resultados da pesquisa esto sujeitos a algumas algum limitaes: i- os respondentes so, na sua maioria, representantes da rea de Controladoria. rea ii- a amostra, constituda por 83 empresas, foi intencional, portanto, os resultados no podem ser generalizados para a populao. Estas limitaes remetem a novas oportunidades de pesquisa, tais como: i- verificar a possibilidade de estabelecer um arranjo (fit) entre fatores contingenciais, desenho, uso de SCG focados nos clientes e desempenho; ii- realizar ii este modelo de pesquisa com outro pblico alvo. 1. INTRODUO A importncia do cliente para o sucesso a longo prazo de qualquer empreendimento liente empr tem representado tema central nas discusses na rea de negcios. As empresas, na busca pela competitividade, descobriram nos clientes uma oportunidade de alavancar seus resultados. Isto se deve constatao de que todas as empresas tm clientes e nenhuma cliente delas pode existir indefinidamente se fracassar no atendimento s suas necessidades (ATKINSON et al., 2000). Para Gupta e Lehmann (2006), os clientes so importantes ativos da empresa e representam a razo da existncia de qualquer organizao. Sem clientes a empresa no organizao. gera receitas, nem resultados e consequentemente no possuir valor de mercado. Na

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mesma linha, Blattberg et al. (2001) argumentam que o cliente um ativo financeiro que as empresas devem avaliar, gerir e maximizar, assim como qualquer outro ativo, se quiserem como conquistar uma vantagem competitiva. Os conceitos de valor e lucratividade do cliente so predominantemente encontrados na literatura de marketing e em menor nmero na literatura da contabilidade de hotis e bancos. De maneira geral, na literatura contbil, os conceitos de valor e lucratividade do aneira cliente so conhecidos como customer accounting ou contabilidade focada no cliente (GUILDING; MCMANUS, 2002; LIND; STRMSTEN, 2006; WEIR, 2008). Existem duas razes fundamentais para as organizaes adotarem a abordagem do valor do cliente. Primeiro, uma gama de novas tecnologias convergem para tornar possvel o gerenciamento da base de clientes. Segundo, as capacidades propiciadas pelo surgimento dessas tecnologias e as mudanas turbulentas no ambiente de negcios requerem da gerncia a maximizao do valor da base de clientes da empresa (BLATTBERG; GETZ; THOMAS, 2001). Na competncia organizacional orientao para o mercado os clientes representam o cerne da questo. (GUILDING E MCMANUS, 2002). Na opinio de Gupta e Lehmann (2006) os clientes representam a existncia da organizao. Assim como muitos s outros clichs, parece ser verdade que, sem clientes, uma empresa no tem vendas, nem lucros e consequentemente no possui valor de mercado. Nesse sentido, o Sistema de Controle Gerencial (SCG), sistema que perpassa toda a estrutura organizacional e fornece insumos para decises estratgias, tticas e operacionais, conectando as pessoas com as suas respectivas atividades organizacionais, deve ser organizacio estruturado para contribuir com o processo decisrio e o alcance da vantagem competitiva, remunerando adequadamente o capital investido (DECHOW; GRANLUND; MOURITZEN, 2007). A abordagem contingencial, aplicada Contabilidade Gerencial, baseia-se na basei premissa de que no h um nico modelo de sistemas de controle gerencial que se aplique de forma efetiva e eficaz a todo tipo de organizao, variando de acordo com a influncia dos fatores contextuais (DONALDSON, 2001). Dessa forma, a efetividade dos sistemas de controle gerencial, contingente a certas , circunstncias enfrentada pelas empresas, as quais so importantes para a escolha de um desenho apropriado de sistemas de controle gerenciais. (FERREIRA E OTLEY, 2010; (FERREIRA FISCHER, 1995; OTLEY, 1980) Fatores contingenciais como ambiente, estratgia, estrutura e porte empresarial so variveis que influenciam a escolha e o respectivo uso de instrumentos, tcnicas ou prticas contbeis. Assim sendo, o desenho de sistemas de contabilidade focados nos clientes devem cli igualmente estar apropriados para auxiliar os gestores a atingir os objetivos organizacionais.

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Dessa maneira, buscando investigar os aspectos do relacionamento dessas variveis, formula-se a seguinte questo de pesquisa: Quais so as influncia dos fatores se Quais influncias contingenciais no desenho dos sistemas de controle gerencial focados nos clientes e a influncia destes no desempenho do sistema? Diante dessas consideraes, o presente trabalho objetiva compreender as influncias entre os atributos do sistema de contabilidade focado nos clientes, os fatores sistema clie contingenciais e o desempenho desses sistemas. As principais contribuies deste trabalho referem referem-se: i- ao estudo paralelo das pesquisas desenvolvidas por McManus (2006) permitindo avaliar e relacionar os resultados obtidos; ii- adicionar s pesquisas em contabilidade gerencial a temtica referente contabilidade focada no cliente, o relacionamento entre fatores contingenciais e seus principais construtos, e o efeito no desempenho do sistema. 2. REFERENCIAL TERICO 2.1 Teoria da Contingncia Estudos contemporneos sobre as organizaes proporcionaram o surgimento de uma nova perspectiva terica: a estrutura da organizao e seu funcionamento so dependentes da sua interface com o ambiente externo. Assim, diferentes ambientes requerem diferentes desenhos organizacionais para obter a eficcia. Torna-se, portanto, Torna imperativo um modelo apropriado para cada situao (CHIAVENATO, 2004). A teoria da contingncia tambm existe dentro do contexto da mudana ambiental evolucionria. A premissa bsica que desempenhos mais altos esto associados a empresas que desenvolvem um ajuste mais benfico com seu ambiente. Desse modo, o desempenho organizacional pode ser visto como resultado conjunto das foras ambientais e ambient das aes estratgicas da empresa (WRIGHT; KROLL; PARNELL, 2000, p.32). 2000 De acordo com Donaldson (2001, p.1), a essncia do paradigma da teoria da contingncia reside na eficcia das organizaes, que alcanada atravs do ajustamento das suas prprias caractersticas, tal como sua estrutura, com as contingncias que refletem as a situao da organizao. Donaldson (2001) conceitua contingncia como sendo qualquer varivel que modera o efeito de uma caracterstica organizacional no desempenho da organizao. Os organiza pesquisadores tm estudado a contingncia sob vrios aspectos, tais como o ambiente (BURNS; STALKER, 1961 apud CHIAVENATO, 2004), o porte (CHILD, 1975 apud CHIAVENATO, 2004) e estratgia organizacional (CHANDLER, 1962 apud CHIAVENATO, 2004). 2.2 Controle Gerencial, Sistemas de Controle Gerencial ontrole

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Os termos contabilidade gerencial, sistemas de contabilidade gerencial, sistemas de controle gerencial e controle organizacional so, algumas vezes, utilizados como forma alternativa (CHENHALL, 2003, p.129). No entanto, como observam Frezatti et al. (2009, p.129). p.12), esses termos podem parecer sinnimos, mas realmente no o so, cabendo a cada um deles conceitos bem especficos. Muitos autores, na opinio de Merchant e Otley (2007), quando no se referem ao termo Controle como sinnimo de poder, o fazem para destac-lo como parte de um o destac lo processo genrico da administrao, que envolve: 1- o estabelecimento de objetivos; 2- a 1 2 deciso pela melhor estratgia para alcanar esses objetivos; 3- implementar as estratgias 3 escolhidas; e 4- assegurar-se de que nada, ou o mnimo possvel, d errado. se Como lembra Langfield Smith (2007, p.754), os tipos de controles tm sido Langfield-Smith categorizados de vrias maneiras. A autora cita como exemplos: formal e informal (Anthony et al., 1989), comportamentais e resultados (Ouchi, 1977), mercado, burocrtico e grupos sociais (Ouchi, 1977), administrativo e social (Hopwood, 1976), resultados, ao e pessoais (Merchant, 1985), burocrticos e orgnicos (Chenhall, 2003), e diagnstico e interativo (Simons, 1995). imons, Uma outra definio de Controle gerencial dada por Anthony e Govindarajan (2008) como o processo pelo qual os gestores influenciam os outros membros de uma organizao para implementar suas estratgias. Consideram que esse processo envolve uma envolv srie de atividades que incluem: planejamento, coordenao, comunicao, avaliao, deciso e influncia sobre pessoas. O conceito de processo compartilhado por Giraud et al. (2011, p.2) que observam que o Controle Gerencial pode ser definido como um processo, no qual a empresa estabelece objetivos de desempenho e esfora se ao mximo para alcan-los ao longo do esfora-se alcan tempo. Alm das aes tomadas para atingir esses objetivos, esse processo envolve lidar com as ameaas externas e as dificuldades internas internas. Frezatti et al. (2009, p.13), citando Anthony e Govindarajan (2008), descrevem Controle Gerencial como o conjunto de atividades desenvolvidas para assegurar que os planos gerenciais sejam atingidos. Esse conjunto de atividades demanda recursos e estrutura para que as atividades sejam desenvolvidas. ra 2.2.1 Estrutura de um Sistema d Controle Gerencial de

Um sistema de controle gerencial estruturado baseado em duas dimenses fundamentais: i-desenho e ii uso. O desenho de SCG, de acordo com Ferreira e Otley desenho ii(2009) vem sendo conceitualizado de duas formas. A primeira rene os atributos dos SCG, segmentado pelas caractersticas da informao, Gordon e Miller (1976), Amigoni (1978), Merchant (1981), Chenhall e Morris (1986) e Simons (1987) e o segundo, pelas Chenhall caractersticas dos artefatos empregados que os compem.

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O desenho de SCG configurado a partir de um conjunto de tcnicas de controle, representado por artefatos que normalmente so utilizados de forma conjunta e cobrem forma uma vasta rea de interesse da organizao. Entre essas reas destacam-se: i- planejamento destacam e controle de curto e longo prazo; ii- avaliao de desempenho; iii-custeio do produto; ivii custeio iv informao de suporte ao processo decisrio. As caractersticas desses artefatos do SCG caractersticas so classificadas em tradicionais e contemporneas (FERREIRA; OTLEY, 2009). 2.3 Sistemas De Controle Gerenciais Focados Nos Clientes As empresas, na busca pela competitividade, descobriram nos clientes uma oportunidade de alavancar seus resultados, passando a concentrar neles uma srie de aes estratgicas. Isto se deve constatao de que todas as empresas tm clientes e nenhuma pode existir indefinidamente se no conseguir atender s necessidades desses clientes (ATKINSON et al., 2000). Existindo, portanto, uma plataforma para os gestores KINSON compreenderem os efeitos dessas diferenas entre os clientes, o que revela a utilidade e aplicao da contabilidade focada no cliente (KAPLAN; NARAYANAN, 2001). Os conceitos a respeito da avaliao do valor da lucratividade do cliente so respeito encontrados predominantemente na literatura de marketing e em menor nmero nas esferas da contabilidade, o segmento hoteleiro e bancos (WEIR, 2008). Em geral, na literatura contbil, a avaliao e as mtricas da lucratividade do cliente so contextualizadas holisticamente como customer accounting, a contabilidade focada no cliente customer accounting, (GUILDING; MCMANUS, 2002; LIND; STRMSTEN, 2006). Na opinio de Weir (2008), na sistematizao das prticas da contabilidade focada contab no cliente, fica evidente a existncia de trs estgios em seu desenvolvimento, sendo cada um deles relacionado a um conjunto prprio de tcnicas e procedimentos. Ainda, segundo Weir (2008), o primeiro estgio refere-se simplesmente ao clculo refere se clc do lucro do cliente, denominando se anlise da lucratividade do cliente ou anlise da denominando-se lucratividade de um segmento de clientes. O segundo estgio leva em conta o resultado obtido do cliente durante todo o seu ciclo de relacionamento, tambm conhecido como c ciclo de relacionamento com o cliente e, no terceiro e ltimo estgio, relaciona-se com a relaciona noo de avaliar o cliente como um ativo integrante do patrimnio da empresa, denominando-se valor econmico do cliente. se 2.3.1 Anlise Da Lucratividade Do Cliente (ALC) (Customer Profitability Client Customer Analysis) Os autores Guilding e McManus (2002) reconhecem o artigo titulado como Customer Profitability Analysis publicado por Bellis-Jones (1989) como o primeiro Customer Jones trabalho a utilizar a abordagem da Contabilidade Focada no Cliente (CFC) na literatura da no contabilidade gerencial. A partir desse marco, o interesse pelas pesquisas sobre o tema vem aumentando e entre as diversas abordagens da contabilidade focada no cliente, a anlise da

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lucratividade do cliente aquela que mais bem compreendida e das mais amplamente utilizadas (ROSLENDER; HART, 2010). O aspecto fundamental na Anlise da Lucratividade do Cliente (ALC) reside no fato de que se podem obter lucros diferentes entre os vrios clientes que adquirem o mesmo produto (FOSTER; GUPTA, 1994). Em razo disto, pesquisadores tm discutido a to importncia em compreender de que maneira os clientes contribuem para a gerao do lucro da empresa, pois, dado que mesmos montantes de receita contribuem diferentemente para o lucro, conclui-se que alguns clientes so mais lucrativos do que outros (KAPLAN; se NARAYANAN, 2001; REINARTZ et al., 2005; LIND; STRMSTEN 2006). REI Na literatura podem-se encontrar diversas abordagens para calcular a lucratividade podem se do cliente, no entanto, em essnci traduz-se numa formulao simples, pois representa o essncia, se resultado das atividades com determinado cliente (WEIR, 2008). A expresso pode ser dada por: Receita (-) Custos e Despesas = Lucro (prejuzo) do cliente ) Na prtica, de acordo com Guilding e McManus (2002), a operacionalizao dessa abordagem refere-se ao processo de apurar o lucro obtido de um determinado cliente. No se clculo desse lucro so consideradas as receitas e deduzidos os custos especficos de servir o cliente. O resultado a partir dessa anlise pode ser mais ou menos sofisticado. Malmi et al. anlise (2004) argumentam que, quanto mais sofisticadas forem essas anlises, mais provvel que as decises alcancem melhores resultados financeiros. As anlises sofisticadas levam em conta o uso do ABC (Acti Activity Based Costing), pois se considera que a metodologia de , custeio baseada em atividades o mtodo de custeio mais apropriado, em virtude da alocao dos custos gerais aos clientes especficos, baseado na informao das atividades (KAPLAN; COOPER, 1998 KAPLAN; NARAYANAN, 2001; LIND; STRMSTEN, KAPLAN; 1998; 2006). O clculo da rentabilidade do cliente leva em conta, portanto, os custos de atender o cliente. Para Guerreiro et al. (2008), nesse contexto dois temas se destacam na literatura de marketing e contabilidade gerencial: o custo para servir e a rentabilidade de clientes. Os autores consideram, como custos para servir, os custos das atividades administrativas, comerciais e logsticas relacionados ao atendimento ao cliente e que so mensurados utilizando-se a metodologia de custeio baseado em atividades. dologia Van Raaij (2005) afirma que a anlise da lucratividade do cliente tem uma orientao retrospectiva, j que se baseia em valores histricos da receita e do custo. Essa abordagem propicia relevantes consideraes sobre dependncia e manuteno na base de clientes. Contudo possui algumas limitaes, sobretudo quando se deseja uma posio da base de clientes no longo prazo. Para uma transio do modo retrospectivo para prospectivo se faz necessrio incluir na anlise do valor do cliente estimativa de receitas e custos futuros. 2.3.2 Valor Vitalcio Do Cliente Ou Valor Do Relacionamento Com o Cliente (VVC) - (Customer Lifecycle Value) Customer Value

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Uma definio amplamente aceita refere-se ao perodo compreendido entre o incio refere se e o fim do relacionamento do cliente com a empresa, ou seja, um modelo de ciclo de relacionamento de clientes que reflete o desenvolvimento da relao empresa-cliente ao empresa longo do tempo (WANGENHEIM; LENTZ, 2006). Para os autores Bolton, Lemon e Verhoef (2002), e Verhoef (2003), o valor do relacionamento com o cliente representa o valor atual lquido de todos os lucros, isto , receitas menos custos, a partir de um cliente individual em que todos os lucros incluem mltiplos comportamentos dos clientes. Esses comportamentos abrangem tempo (reteno), comportamentos profundidade (frequncia da compra) e amplitude (compras cruzadas). Na opinio de Gupta et al. (2006), o Valor Vitalcio do Cliente (VVC) o valor presente dos resultados esperados de um cliente durante todo o ciclo de vida de seu relacionamento com a empresa. Corroboram essa opinio Bauer e Hammerschmidt (2005) afirmando que, sob o ponto de vista do fornecedor, o valor do relacionamento com o cliente representa um profundo entendimento do valor do cliente, j que capaz de mensurar os lucros sobre todo o ciclo de vida do cliente. Estudos anteriores encontrados na literatura da contabilidade gerencial abordam o valor do relacionamento com o cliente, como meio de avaliar a influncia desse relacionamento com o desempenho, dando foco especial na informao no financeira (MOURITSEN, 1997, VAIVIO, 1999; MALMI et al., 2004). 997, O modelo para mensurar o valor do relacionamento com o cliente similar abordagem do fluxo de caixa descontado utilizado em finanas, exceto pelo fato de reconhecer que alguns clientes so mais importantes e mais lucrativos do que outros, alm mais de incorporar a possibilidade da desistncia de alguns clientes no futuro (GUPTA et al., 2006). Nessa mesma direo, Weir (2008) reitera a orientao voltada para o futuro e destaca seu fundamento em finanas, ao afirmar que o modelo emula um tipo de clculo de que valor presente lquido. 2.3.3 Valor Econmico Do Cliente Ou Valor Do Ativo Em Cliente (VEC) (Customer Equity) O Valor Econmico do Cliente (VEC) comumente descrito como o somatrio dos resultados individuais do relacionamento com o cliente (VVC) tanto para clientes atuais quanto para clientes potenciais. A apurao desses resultados leva em conta o perodo de tempo em que os clientes realizaro negcios com a empresa (BLATTBERG et al., 2001; mpo RUST et al., 2000; WEIR, 2008). A premissa bsica do valor do ativo em clientes simples e direta: o cliente um ativo financeiro que as organizaes devem mensurar, gerenciar e maximizar assim como gerenciar qualquer outro tipo de ativo (BLATTBERG et al., 2001; WIESEL et al., 2008). Essa abordagem foi inicialmente proposta com uma medida para determinar o equilbrio entre as variveis: aquisio, reteno e realizao de vendas cruzadas, de forma a alcanar o maior cruzadas, Valor Econmico do Cliente (VEC) possvel e assim maximizar o valor do relacionamento com o cliente, durante todo o ciclo do seu relacionamento (BLATTBERG et al., 2001).

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Alguns estudos sobre VEC mostram sua utilizao como um processo para aumentar retornos para o acionista como visto no trabalho de Doyle (2000) e ainda outros, mais recentemente, relacionam o VEC como uma Proxy para a avaliao do valor da empresa (BAUER; HAMMERSCHMIDT, 2005; GUPTA et al., 2006; SRIVASTAVA et al., 1998). Quando se considera o Customer Equity (CE) de uma empresa deve-se levar em deve conta, na opinio de Bauer e Hammerschmidt (2005), dois aspectos fundamentais: i- o i valor do relacionamento com clientes atuais e futuros (Customer Lifetime Value - CLV) e (Customer ii- agregao de todos os valores dos clientes individuais. Desse modo, deve-se considerar, deve alm do valor descontado dos clientes atuais, o valor dos clientes potenciais (prospects) ( (RUST et al.; 2000; JAIN; SINGH, 2002). Uma abordagem quantitativa, normalmente utilizada para determinar a taxa de quantitativa, aquisio de clientes, sugerida por Blattberg et al. (2001) representada pelo nmero de clientes potenciais conquistados sobre o nmero de clientes potenciais pretendidos. Essa constante expressa a efetividade das atividades de adquirir um cliente ividade O prximo passo consiste em determinar a lucratividade dos futuros clientes. Na opinio de Bauer e Hammerschmidt (2005), essa informao pode ser obtida utilizando dados histricos dos clientes e, a partir deles, determinar padres de lucratividade. deles, Projetando-se esses padres em perodos futuros torna se possvel estimar lucratividades se torna-se futuras. 3. METODOLOGIA E DESENHO DE PESQUISA As empresas selecionadas representam vrias atividades econmicas, exceto aquelas pertencentes ao mercado financeiro. O grupo de respondentes formado, na sua grande ertencentes ndentes maioria, por profissionais que esto atuando na rea de Controladoria ou funes na relacionadas ao exerccio das atividades prprias da Contabilidade. Foram considerados dois grupos de respondentes; o primeiro, composto pelas dois empresas das 1000 maiores e melhores da revista Exame e o segundo, os alunos dos programas de ps graduao em nvel de mestrado profissional em Contabilidade da Universidade Presbiteriana Mackenzie e da Fundao Capixaba de Ensino. O plano de pesquisa considerou um levantamento do tipo survey, com a utilizao do questionrio eletrnico como instrumento de pesquisa. O perodo de coleta foi de quatro semanas, com um comunicado intermedirio para incentivar os respondentes. Coletaram-se Coletaram 83 questionrios vlidos, com taxa de retorno de 8,9%. Os dados foram analisados utilizando-se as tcnicas da estatstica descritiva e a utilizando se modelagem de equaes estruturais com estimao PLS PLS-PM (Partial Least Squares Path Partial Modeling). Os softwares utilizados na anlise dos dados foram o SPSS ( (Statistical Package for the Social Sciences) verso 16.0 e o Smart PLS verso 2.0. ) A validao da amostra foi obtida com o uso do software G*Power 3. Para o teste, adotaram-se os valores recomendados por Hair et al. (2005), ou seja, nvel de significncia se

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de 5% e poder estatstico de 80%, alm da considerao de duas variveis preditoras. Com esses parmetros, o software retornou o tamanho da amostra igual a 68. Assim sendo, a amostra obtida de 83 casos satisfaz as exigncias do modelo estrutural e d confiabilidade anlise dos resultados. Na figura abaixo, que representa o desenho de pesquisa so demonstradas as pesquisa, hipteses, que foram utilizadas para construir e inferir relaes entre as variveis estudadas.

Ambiente

H2 H1 H3
Fatores Contingenciais SCGFC- Desenho

H4
SCGFC Desempenho

H1- O fator contingencial externo ambiente possui associao com os fatores contingenciais internos da organizao. H2- O fator contingencial externo ambiente possui associao com o desenho do possui sistema de controle gerencial focado nos clientes. H3- Os fatores contingenciais internos possuem associao com o desenho do sistema de controle gerencial focado nos clientes. H4- O desenho do sistema de controle gerencial focado nos clientes possui gerencial associao com o desempenho desses sistemas. 4. ANLISE E DISCUSSO

Os dados da tabela abaixo demonstram as atividades econmicas das empresas econmica participantes da pesquisa. Observa-se que a atividade servios participa com 26,5% do total Observa se dos respondentes. Isso se deve, principalmente, ao fato do perfil da empresa qual o aluno ou egresso das instituies de ensino est vinculado. Do total de 26 respondentes desse grupo, 17 anotaram estar trabalhando em empresas de servios.

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Atividade Servios Outras indstrias de transformao Agricultura, Pecuria, Floresta e Pesca Qumico, Petroqumico, Papel e Celulose Comrcio Transporte Carvo, Petrleo e Minerais Automotivo Mquinas, Equipamentos e Materiais Eltricos Eletricidade, Gs, outras Txtil e Confeces Madeira, Mveis Farmacutico gua, Esgoto, outras Hotis e Restaurantes Atividades Imobilirias Telecomunicaes TOTAL

Frequncia 22,0 13,0 9,0 7,0 7,0 4,0 3,0 3,0 3,0 3,0 2,0 2,0 1,0 1,0 1,0 1,0 1,0 83,0

% 26,5 15,7 10,8 8,4 8,4 4,8 3,6 3,6 3,6 3,6 2,4 2,4 1,2 1,2 1,2 1,2 1,2

Frequncia Acumulada (%) 26,5 42,2 53,0 61,4 69,9 74,7 78,3 81,9 85,5 89,2 91,6 94,0 95,2 96,4 97,6 98,8 100,0 100,0

Atravs da matriz de correlaes entre as variveis, observa observa-se a ausncia de multicolinearidade, j que no existe correlao entre os construtos acima de 0,745. Desse 0,74 modo, no necessrio tomar nenhuma ao corretiva, tais como: modificaes nas variveis ou fazer uso de procedimentos especializados de estimao (HAIR et al., 2005). A raiz quadrada da varincia mdia explicada evidenciada nas colunas transversais transv em negrito e apresenta resultado superior correlao calculada de cada varivel, tanto na vertical quanto na horizontal, indicando que os construtos esto adequadamente discriminados.
ALC Ambiente Desempenho Estrategia Estrutura Porte Tecnologia VEC VVC ALC 0,930 0,410 0,611 0,327 0,272 0,040 0,468 0,740 0,716 Ambiente Desemp. Estrategia 0,800 0,352 0,912 0,596 0,240 0,709 0,287 0,237 0,445 (0,067) (0,017) 0,079 0,322 0,467 0,339 0,410 0,721 0,278 0,301 0,609 0,298 Estrutura 0,764 0,140 0,437 0,247 0,224 Porte 0,773 0,336 0,068 0,120 Tecnologia 0,690 0,443 0,382 VEC 0,959 0,745 VVC 0,945

O ambiente o contexto que envolve externamente a organizao. a situao dentro da qual uma organizao est inserida, de modo que, tudo o que ocorre externamente no ambiente passe a influenciar internamente o que ocorre na organizao. (CHIAVENATO, 2003, p.512)

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As variveis do construto ambiente so operacionalizadas, baseadas na taxonomia veis peracionalizadas, desenvolvida por Khandwalla (1972) que sugere que quanto maior o nvel de competitividade, maior a exigncia de sistemas de controle gerenciais. Este modelo tem sido utilizado, nas pesquisas em contabilidade gerencial, normalmente, quando se deseja gerencial, averiguar, as associaes entre o fator contingencial ambiente e o desenho de sistemas de controle gerencial. (GORDON E NARAYANAN, 1984; GUILDING E MCM GORDON MCMANUS 2002; SHARMA 2002; ESPEJO 2008) Dessa forma, o construto ambiente reveste-se das caractersticas observadas nas se diferentes dimenses da competitividade e foi mensurada atravs dos nveis de intensidade enses quanto: a) vendas e distribuio; b) qualidade e variedade de produtos; c) preo; d) marketmarket share; e) servios ao cliente. te. A primeira hiptese H1 foi confirmada. O coeficiente estrutural de 0,573 indica o efeito direto que a varivel ambiente exerce sobre a varivel fatores contingenciais internos revelando a importncia dessa associao. Sob a anlise do relacionamento entre essas e variveis, o resultado do teste t de 7,670 comprova a diferena das mdias das duas variveis. Os resultados encontrados esto em conformidade com as pesquisas internacionais realizadas por Kandwala (1972), Gordon e Narayanan (1984), Chenhall e Morris (1986) e pesquisas nacionais desenvolvidas por Espejo (2008) e Junqueira (2010). Esse quadro sugere a proposio citada por Chenhall (2003) de que, quanto mais incerto o ambiente, mais abertos e mais externamente focados so os SCG. O foco da estratgia empresarial melhorar a posio competitiva de produtos e gia servios da organizao no setor ou segmento em que atua, podendo ser classificada em: competitiva (enfrentando todos os concorrentes para obter vantagem); cooperativa (trabalhando com um ou mais concorrentes para obter vantagem em relao aos demais); mais ou utilizar ambos os sistemas (HUNGER; WHEELEN, 2002). As variveis do construto estratgia sero operacionalizadas baseadas no conceito de estratgias competitivas, estabelecido por Porter (1990) e adaptadas dos estudos de (1990) Chenhall e Langfield-Smith (1998) e Chenhall (2005). Sero observados os nveis de Smith importncia das seguintes variveis de pesquisa: a) fornecer produtos de alta qualidade; b) custos de produo baixos; c) fornecer produtos diferenciados; d) fornecer produtos de diferenciados; preo baixo; e) modificar o desenho e introduzir novos produtos rapidamente; f) modificar o volume/mix dos produtos oferecidos; g) fazer entregas rpidas; h) fornecer um servio efetivo de ps venda; i) disponibilidade imediata de produtos; j) customizar produtos e imediata servios s necessidades dos clientes. A segunda hiptese H2 foi confirmada. Estabelecendo que o fator contingencial externo ambiente possui associao com os atributos (desenho) dos sistemas de controle gerencial focados nos clientes. O coeficiente estrutural de 0,413 indica o efeito que a varivel ambiente exerce sobre a varivel desenho dos SCGFC revelando a importncia rce

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dessa associao. Sob a anlise do relacionamento entre essas variveis, o resultado do teste b t de 4,494 comprova a diferena das mdias das duas variveis. Um sistema de controle gerencial estruturado baseado em duas dimenses fundamentais: i-desenho e ii uso. O desenho de SCG, de acordo com Ferreira e Otley desenho iie (2009) vem sendo conceitualizado de duas formas. A primeira rene os atributos dos SCG, segmentado pelas caractersticas da informao, Gordon e Miller (1976), Amigoni (1978), Merchant (1981), Chenhall e Morris (1986) e Simons (1987) e o segundo, pelas caractersticas dos artefatos empregados que os compem. J em relao s tcnicas do SCG, Frezatti et al. (2009) apresentam uma argumentao para a utilizao do termo artefato que adotado em razo de trazer uma certa organizao aos elementos do controle gerencial, j que o ambiente de trabalho do controle gerencial inclui uma srie de elementos de diferentes naturezas que precisam ser diferentes tratados, incluindo o que se chama de conceitos, ferramentas, modelos, sistemas, etc. A terceira hiptese H3 foi confirmada. O resultado de R2 de 33% na varivel latente confirmada % de 2 ordem fatores contingenciais internos mostra um efeito forte, Cohen (1977), das i , variveis: estratgia, estrutura, tecnologia e porte sobre a varivel latente de 2a ordem tecnologia fatores contingenciais internos. O coeficiente estrutural de 0,396 mostra a significncia dessa varivel latente como preditora da varivel atributos dos SCGFC. Sob a anlise do preditora relacionamento entre essas variveis, o resultado do teste t de 3,089 comprova a diferena das mdias das duas variveis.
a

A varivel desempenho dos SCGFC foi operacionalizada baseada no estudo de Ferreira e Otley (2010), no qual a nfase sobre o desempenho atribuda ao sistema em si, ao invs de ao desempenho da organizao. As variveis observveis visaram capturar a satisfao dos usurios do sistema, a contribuio dos SCGFC no desempenho da organizao e o desempenh do sistema como um todo. A idia baseia- na abordagem da ganizao desempenho -se interao onde se espera que a interao entre variveis contextuais e variveis organizacionais possa influenciar o desempenho (FERREIRA; OTLEY, 2010). A quarta hiptese H foi confirmada O resultado de R2 de 28% na varivel latente H4 % de 2a ordem desenho dos SCGFC mostra um efeito grande, Cohen (1977), das variveis: ALC, VVC e VEC. O coeficiente estrutural de 0,716 mostra a significncia dessa varivel latente como preditora da varivel atributos dos SCGFC. Sob a anlise do relacionamento ra entre essas variveis, o resultado do teste t de 11,289 comprova a diferena das mdias das duas variveis. 5. CONCLUSES A presente pesquisa procurou compreender, no ambiente empresarial brasileiro, a influncia de fatores contingenciais exter externos e internos, no desenho de sistemas de controle gerenciais focados nos clientes e na prtica, sua contribuio para a melhoria do desempenho desses sistemas nas organizaes. stemas Nesse contexto, a pesquisa objetivou investigar a existncia de associaes entre os atributos do sistema de controle gerencial focado nos clientes, com fatores contingenciais

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externos (ambiente) e internos (estratgia, estrutura organizacional, tecnologia e porte) e organizacional, seus efeitos no desempenho do sistema. A pesquisa foi desenvolvida com 83 empresas brasileiras cujos respondentes pertencem, na sua maioria, a cargos geralmente atribudos rea de Controladoria. Para a anlise multivariada dos dados da pesquisa foi utilizada a tcnica estatstica multivariada modelagem de equaes estruturais com o mtodo de estimao Partial Least Squares. Esse modelo de estimao permite averiguar relacionamentos entre variveis latentes que se caracterizam tanto por serem formativas, quanto reflexivas. Alm disso, adqua-se bem adqua ao tratamento estatstico de amostras pequenas. O fator contingencial externo ambiente possui associao com os fatores contingenciais internos da organizao: constatou-se que o ambiente exerce influncia constatou e significativa sobre os fatores contingenciais internos (estratgia, estrutura organizacional, tecnologia e porte). Conclui-se, ento, que as caractersticas do ambiente participam Conclui se, sobremaneira nas decises que envolvem a configurao dos fatores contingenciais dos internos. O fator contingencial externo ambiente possui associao com os atributos do sistema de controle gerencial focados nos clientes: ainda que de maneira relativa, o relativa ambiente exerce influncia nos atributos do SCG focados nos clientes. Os fatores contingenciais internos possuem associao com atributos do sistema de controle gerencial focado nos clientes: foi constatada a influncia dos fatores contingenciais internos no desenho dos SCG focados nos clientes. ho Os atributos do sistema de controle gerencial focado nos clientes possuem os associao com o desempenho desses sistemas: o desenho dos SCG focados nos clientes tem papel fundamental na satisfao pelo uso desses sistemas. Os atributos, considerados na forma de artefatos, representados pela Anlise da lucratividade do cliente; Valor tos, vitalcio do cliente e Valor econmico do cliente podem, inclusive, contribuir indiretamente para o desempenho econmico da organizao. Em relao aos achados de pesquisa, deve-se observar que o estudo apresenta certas deve limitaes que devem ser observadas nas generalizaes, tais como, a opinio do pblico alvo, o tamanho da amostra e o perfil dos respondentes. Estas limitaes remetem a novas oportunidades de pesquisa, assim, sugere-se, que pesquisas subseqentes, abordem a possibilidade de estabelecer um arranjo (fit) entre os fatores contingenciais, desenho, uso de SCG focados nos clientes e desempenho. REFERNCIAS ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. So Paulo: gerencial McGraw-Hill, 2008. ATKINSON, A. A.; BANKER, R. D; KAPLAN, R. S.; YOUNG, S. M. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. .

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