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CONTABILIDAD DE COSTOS I

PREPARADA POR DR. GONZALO ZURITA VALLEJO, M.SC. M.SC. PARA LOS ESTUDIANTES DEL TERCER NIVEL DE LA CARRERA DE ADMINISTRACION DE EMPRESAS DE LA UNIVERSIDAD POLITECNICA SALESIANA QUITO, D.M. 2012VERSION -2012-2013

Dr. Gonzalo Zurita Vallejo, M.Sc.

CONTABILIDAD DE COSTOS I

Compilacin - 2012-2013

1. CONCEPTOS BASICOS. 1.1 Concepto y objetivos de la Contabilidad de Costos. 1.1.1 Concepto


La Revolucin Industrial fue un periodo histrico comprendido entre la segunda mitad del siglo XVIII y principios del XIX, en el que Inglaterra en primer lugar, y el resto de Europa continental despus, sufren el mayor conjunto de transformaciones socioeconmicas, tecnolgicas, y culturales de la Historia de la humanidad, desde el Neoltico. La economa basada en el trabajo manual fue reemplazada por otra dominada por la industria y la manufactura. La Revolucin comenz con la mecanizacin de las industrias textiles y el desarrollo de los procesos del hierro. La expansin del comercio fue favorecida por la mejora de las rutas de transportes y posteriormente por el nacimiento del ferrocarril. Las innovaciones tecnolgicas ms importantes fueron la mquina de vapor y la denominada Spinning Jenny (mquina hiladora multi-bobina, 1764)) una potente mquina relacionada con la industria textil. Estas nuevas mquinas favorecieron enormes incrementos en la capacidad de produccin. La produccin y desarrollo de nuevos modelos de maquinaria en las dos primeras dcadas del siglo XIX facilit la manufactura en otras industrias e increment tambin su produccin. Por tanto se hizo indispensable conocer el costo de la fabricacin de los productos industriales. As es que en la revolucin industrial se aumenta la cantidad de productos y se disminuye el tiempo en el que estos se realizan, dando paso a la produccin en serie, ya que se simplifican tareas complejas en varias operaciones simples que pueda realizar cualquier obrero sin necesidad de que sea mano de obra calificada, y de este modo bajar costos en produccin y elevar la cantidad de unidades producidas bajo el mismo costo fijo.

Costo, en un amplio sentido financiero, es toda erogacin o desembolso de dinero o su equivalente para obtener algn bien o servicio. En este sentido hablamos del costo de un viaje, lo que cuesta una carrera
universitaria, comprar un artculo, construir un edificio, fabricar un producto, dar un servicio, etc. Contabilidad de costos, en un sentido tambin general, sera el arte o la tcnica empleada para recoger, registrar y reportar la informacin relacionada con los costos y, con base en dicha informacin, tomar decisiones adecuadas relacionadas con la planeacin y el control de los mismos. Por tanto, el campo en donde la contabilidad de costos se ha desarrollado ampliamente ha sido el industrial o manufacturero, es decir, el campo relacionado con los costos de fabricacin de los productos. Por esta razn, cuando se habla de contabilidad de costos sin especificar su tipo se entiende que se trata de contabilidad de costos de la manufactura y es a este campo especfico al cual est dedicado este curso. Por tanto siempre que hablemos de contabilidad de costos de aqu en adelante, nos estaremos refiriendo a la contabilidad

de costos de la manufactura.
Despus de la anterior explicacin, podemos intentar una definicin ms formal de lo que es contabilidad de costos diciendo que es un subsistema especializado de la contabilidad general de una empresa industrial. La contabilidad de costos tiene clientes internos y externos, entre los primeros estn los administradores, que continuamente requieren informacin clara, exacta y oportuna. El principal usuario externo es el Estado, fundamentalmente por razones impositivas. As, los contadores de costos se han vuelto ms sensibles a presentar informes de calidad y con la oportunidad deseada.

1.1.1.1 Contabilidad de costos y Contabilidad General.


Dijimos que la contabilidad de costos es una parte especializada de la contabilidad general de una empresa industrial. La manipulacin de los costos de produccin para la determinacin del costo unitario de los productos fabricados es lo suficientemente extensa como para justificar un subsistema dentro del sistema contable general. Este subsistema encargado de todos los detalles referentes a los costos de produccin, es precisamente la contabilidad de costos. La contabilidad general cubre todas las transacciones financieras de la empresa con miras a la preparacin de los estados financieros como el Balance General y el de Rentas y Gastos, entre otros. Las cifras referentes al costo de los inventarios en el Balance General, el costo de los productos vendidos en el Estado de Rentas y Gastos y otra serie de informes para el control de los costos y la toma de decisiones, se obtiene mediante la contabilidad de costos. En las empresas de cierta magnitud existe aparte del Contador General un Contador de Costos con una oficina aparte, inclusive fsicamente separada de la administracin central; esto no quiere decir que la contabilidad de costos sea una contabilidad totalmente separada de la contabilidad general, con plan de cuentas aparte, libros aparte y casi estados financieros aparte. Esto no es as.

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Las cuentas que tienen que ver con los costos, estn dentro del plan de cuentas de la contabilidad general y los registros de la informacin de costos en los libros y medios magnticos, se efectan en forma bsicamente igual a cualquier otra transaccin financiera de la empresa para luego ser consolidados en la contabilidad general.

1.1.2 Objetivos de la Contabilidad de Costos.


La contabilidad de costos tiene dos objetivos: a) Determinar los costos. La contabilidad de costos se ocupa de la clasificacin, acumulacin, anlisis y asignacin de costos. El contador de costos clasifica los costos de acuerdo a patrones de comportamiento, actividades y procesos con los cuales se relacionan los productos y otras categoras, dependiendo del tipo de medicin que se desee. Los costos pueden acumularse en cuentas, trabajos, procesos, productos u otros segmentos del negocio. Teniendo esta informacin, el contador de costos calcula, analiza e informa a los estamentos administrativos. b) Controlar los costos. Con la informacin preparada y recibida de la contabilidad de costos, los administradores proceden a efectuar anlisis de costos con la finalidad de tomar decisiones que permitan ejercer el control, mismo que estar orientado a minimizar los costos con la finalidad de maximizar las utilidades.

1.1.3 Propsitos de la Contabilidad de Costos.


El sistema de contabilidad es el principal, y el de mayor credibilidad en el sistema de informacin cuantitativa de las empresas. Este sistema debe proporcionar informacin para cuatro propsitos fundamentales: Propsito 1: reportes rutinarios internos a los administradores para (a) la planeacin de costos y control de costos de operaciones; y (b) la evaluacin del desempeo del personal y sus actividades. Propsito 2: informes internos rutinarios para los administradores sobre la rentabilidad de productos, clientes, categoras de marca, canales de distribucin y dems. Se utiliza esta informacin para tomar decisiones en la asignacin de recursos, y en algunos casos para decidir sobre precios. Propsito 3: informes internos no rutinarios para los administradores para decisiones estratgicas y tcticas sobre asuntos como la formulacin de polticas globales y planes a largo plazo, desarrollo de nuevos productos, investigacin de equipos y rdenes o situaciones especiales. Propsito 4: reportes externos por medio de la emisin de estados financieros para los inversionistas, autoridades gubernamentales, y otros interesados externos. Para satisfacer los propsitos externos, los negocios deben reportar ingresos y costos de inventarios, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados que guan la contabilidad financiera.

1.2 Diferencias con la Contabilidad Financiera y Gerencial (y de Costos)


La contabilidad gerencial (administrativa), enfoca su atencin en los clientes internos, mide y reporta informacin financiera y de otra ndole para ayudar a los administradores a cumplir las metas de la empresa. Se ocupa de los siguientes propsitos del sistema de contabilidad arriba listados. Diferentes costos para diferentes propsitos es la idea central de la contabilidad gerencial. La contabilidad financiera se enfoca en los informes externos. Se ocupa del cuarto propsito que debe cumplir un sistema contable. La contabilidad de costos es la contabilidad gerencial ms una parte de la contabilidad financiera, al grado de que la contabilidad de costos proporciona informacin que ayuda a cumplir los requisitos de los informes externos. Los medios por los que se reporta la informacin de la contabilidad de costos constituyen un sistema de contabilidad de costos o sistema de costeo. La contabilidad financiera est limitada por los P.C.G.A. y las NIIF, estos principios restringen el conjunto de reglas de medicin de costos e ingresos, y los tipos de partidas se clasifican como activos, pasivos, o recursos propios de los socios en las hojas del balance. En contraste, la contabilidad gerencial (administrativa) no est restringida por esos principios contables que son aceptables para los reportes financieros. La contabilidad gerencial asume una perspectiva histrica. Los informes que genera, se enfocan en lo que ha sucedido en el pasado; en contraste, la contabilidad gerencial enfoca al futuro, proporcionando presupuestos y otras proyecciones posibles adems de los informes histricos. Se debe recalcar que los sistemas de informacin de contabilidad de costos, gerencial y financiera son parte de un solo sistema de informacin contable. Los reportes de estas contabilidades (financiera, gerencial y de costos), se derivan siempre de la misma base de datos.

1.2.1 Diferencias contables.


Los comerciantes y distribuidores minoristas y mayoristas compran artculos terminados que no requieren ningn procesamiento adicional, salvo el re empaque. Las mercaderas en existencia al final de un perodo contable se describen como inventario de mercaderas.

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Por otra parte, las empresas manufactureras compran materiales (materias primas) y las procesan para convertirlas en productos terminados. Los materiales (materias primas) que todava no han sido procesadas se incluyen en el inventario de materiales. En cualquier momento, como por ejemplo al final de un perodo contable, en la fbrica puede haber materiales que estn slo parcialmente convertidos en productos terminados. Esta produccin incompleta y los costos que se han consumido (utilizado) para ello se incluyen en el inventario produccin en proceso. Los productos terminados, o mercaderas, que han sido comprados durante el perodo contable para la reventa por los comerciantes y distribuidores, se describen en sus estados de ingreso como Compras de mercaderas o simplemente Compras. Los productos terminados que han sido fabricados durante un perodo contable para su venta se describen en el Estado de costo produccin y venta como costos de artculos fabricados (costo de ventas).

1.2.2 Diferencias en los estados financieros. En los estados financieros, estas diferencias se reducen a lo que se describe en el siguiente esquema:

B A L A N C E
EMPRESA COMERCIAL
Activos Corrientes: . $ xxxxxx Inventario: De Mercaderas.. $ xxxxxx

G E N E R A L
EMPRESA INDUSTRIAL
Activos Corrientes: . Inventarios: De Materiales.. De Productos en Proceso De Artculos Terminados . $ xxxxxx

$ xxxxx $ xxxxxx $ xxxxxx

(Una sola cuenta de inventario)

(Tres cuentas de inventario)

Todas las otras cuentas son iguales en estos dos tipos de empresas.

E S T A D O
EMPRESA COMERCIAL

D E

R E N T A S

G A S T O S

EMPRESA INDUSTRIAL
Ventas . Costo de Producto vendido (*) Margen Bruto . $ xxxxxx $ xxxxxx $ xxxxxx

Ventas.. $ xxxxxx Costo de Ventas (*) $ xxxxxx Margen Bruto.. $ xxxxxx

(*) (Costo de ventas = Precio de compra de las mercaderas) (Costo de los productos vendidos = Costo de los materiales + costos de transformacin de sta en artculos terminados) Todas las otras cuentas son iguales en estos dos tipos de empresas.

En cuanto al Estado de Rentas y Gastos, ms que en la nomenclatura, la diferencia est en el clculo del costo de los productos vendidos que para la empresa comercial equivale al precio de compra de las mercaderas, en tanto que para la empresa industrial equivale al precio de compra de los materiales ms los costos de transformacin de sta en producto terminado. Por lo dems no hay diferencia en este estado. Ambas empresas tienen gastos de administracin, de ventas, de distribucin, etc. que se deducen a continuacin del margen bruto, para obtener el resultado (ganancia o prdida) del perodo. En el Cuadro No. 1.1 se presenta un resumen de algunas diferencias clave entre compaas de los sectores de servicio, comercio y produccin.

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Ejemplos

Producto primario visto por el cliente Tipo de inventario que tienen

CUADRO No. 1.1 Sectores de servicio, comercio y produccin. Servicios Comercio Produccin Oficinas de contabilidad Libreras Fabricantes de automviles Agencias de publicidad Tiendas por departamentos Fabricantes de computadores Compaas consultoras Distribuidoras Productoras de papel Despachos de abogados Supermercados Plantas siderrgicas Consultorios mdicos Mayoristas Plantas procesadoras de Estaciones de TV alimentos Intangibles (por ejemplo, Productos tangibles en la Productos tangibles convertidos asesora, diversin) misma forma bsica como de los materiales comprados a los compran a los proveedores proveedores Ninguno Mercaderas Materiales (Materia prima) Produccin en proceso Artculos terminados

1.3 Funciones de la Contabilidad de Costos.


Las funciones de la contabilidad de costos emanan de los dos objetivos vistos anteriormente, estas son: 1. Determinar el costo de los inventarios de productos fabricados tanto unitario como total, con miras a la presen tacin del balance general. 2. Determina el costo de los productos vendidos, con el fin de poder calcular el resultado. 3. Dotar a la gerencia de una herramienta til para la planeacin y el control sistemtico de los costos de produccin. 4. Servir de fuente de informacin de costos para estudios econmicos y decisiones especiales relacionados principalmente con inversiones de capital a largo plazo, tales como reposicin de maquinaria, expansin de planta, fabricacin de productos nuevos, fijacin de precios de venta, etc.

Las dos primeras funciones emanan del primer objetivo de costos que es determinar el costo de los productos, que permite preparar los estados financieros y cumplir con las informaciones que se deben suministrar al Estado, a los accionistas, a las instituciones de crdito, proveedores, etc. Las otras dos se refieren al control de costos que debe efectuar la funcin administrativa, mediante el suministro de informacin relevante y oportuna, que permita a la gerencia tomar decisiones adecuadas. Un buen sistema de contabilidad de costos no debe limitarse nicamente a la funcin contable bsica, sino que debe tambin suministrar a la gerencia informacin necesaria para la funcin administrativa, que en trminos generales podra denominar la funcin de control de costos.

1.4 Costo y Gasto. 1.4.1 La naturaleza de los costos.


Los costos en contabilidad emergen de transacciones de buena fe que generalmente tienen races legales o contractuales. El costo representa la suma de erogaciones, es decir, el costo inicial de un activo o servicio adquirido se refleja en el desembolso de dinero efectivo y otros valores, como un pasivo adquirido. Adems del precio de adquisicin de un activo, se puede incurrir en otros costos preliminares para permitir que el activo rinda los servicios esperados. En esta categora se incluyen los cargos de transporte por recepcin de materiales y equipo, y el costo de instalar los activos fijos de acuerdo al Principio de la Valuacin de los P.C.G.A. y las NIIF. Un negocio incurre en costos y gastos con el propsito de obtener ingresos. Un edificio, un camin de reparto o un empleado asalariado representan un potencial de servicios del cual se espera que genere o mantenga una corriente de ingresos. La utilidad del negocio se basa en la relacin que existe entre el ingreso bruto y los costos. Una funcin importante de la contabilidad de costos es la de asignar costos a los productos fabricados y comparar estos costos con el ingreso resultante de su venta.

1.4.2 Costo, Gasto y Prdida.


Los costos deben diferenciarse de los gastos y de las prdidas. 1. Costo es el valor o precio de un bien o de un servicio, con la condicin de que su potencial de uso este vivo, en consecuencia estar registrado el Balance General como un activo. Ejemplo: las maquinarias, los materiales. 2. Gasto es el costo que habiendo originado un valor compensatorio, debe ser trasladado al estado de Rentas y Gastos en el perodo ocasionado. Ejemplo: el costo de los artculos vendidos. 3. Prdida es la disminucin del Patrimonio por el cual no se recibe ningn valor compensatorio, excepto el retiro de un socio. Ejemplo: la destruccin de la planta por un incendio.

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1.4.3 Clasificacin primaria del costo.


En una empresa industrial podemos distinguir tres funciones bsicas: produccin, ventas y administracin. Para llevar a cabo cada una de estas tres funciones, la empresa tiene que efectuar ciertos desembolsos por pagos de salarios, arrendamientos, servicios bsicos, materiales, etc. Estas erogaciones reciben respectivamente el nombre de costos de produccin, gastos administrativos y gastos de ventas, segn la funcin a que pertenezcan. Los costos de produccin se transfieren al inventario de productos fabricados. En otras palabras, el costo de los productos fabricados est dado por los costos de produccin en que fue necesario incurrir para su fabricacin. Por esta razn a los desembolsos relacionados con la produccin es mejor llamarlos costos y no gastos, puesto que se incorporan en los bienes producidos y quedan, por tanto inventariados hasta cuando se vendan los productos. Los desembolsos que no son claramente identificados como costos o gastos y que pertenecen a ms de un perodo se capitalizan para luego ser trasladados a costos o a gastos dependiendo de su fin. Los gastos, por el contrario, no se inventaran sino que, como su nombre lo indica, se gastan en el perodo en el cual se incurren y aparecen como tales en el estado de resultados. La clasificacin primaria de los desembolsos o acumulaciones se presenta en el Cuadro No. 1.2. CUADRO No. 1.2 Clasificacin primaria del costo conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados Sector Servicios Los servicios no pueden almacenarse, de manera que no hay inventarios ni costos inventariables. Sector Comercial Costo de mercaderas compradas para su reventa, sumadas los fletes, aranceles de aduana, bodegaje y otros relacionados directamente con la compra. Incluye: Accesorios, equipos, computadoras y cosas semejantes. Incluye: a) desembolsos de costos capitalizables no inventariables como la depreciacin de accesorios, computadoras. b) Costos pagados tan pronto surgen, como, sueldos y salarios, arriendos, costos de mercadotecnia, etc. Sector Industrial Costos de fabricacin asociados con la fabricacin de productos para su venta: materiales, mano de obra directa y costos de fabricacin. Activos fijos, Diferidos y Agotables Maquinaria, Prepagados Incluye a) desembolsos de costos capitalizables no inventariables como la depreciacin de equipos no utiliza dos en los procesos de produccin b) Las amortizaciones de los prepagados, c) Costos pagados tan pronto surgen, como, sueldos y salarios, costos de mercadotecnia, distribucin, servicio al cliente, etc.

Desembolsos 1. Costos Inventariables

2. Costos Capitalizables

3. Costos Gastables (del Perodo)

Incluye: Equipos de oficina, calculadoras y cosas semejantes. Incluye: a) desembolsos de costos capitalizables como la depreciacin de las computadoras. b) Costos pagados tan pronto surgen, como diseo de nuevos servicios, sueldos y salarios, costos de mercadotecnia, etc.

1.4.4 Postulado de la integracin de los costos.


En la contabilidad de las empresas comerciales, el vocablo costo es sinnimo de precio de compra. Se adquieren artculos debido a su potencial de servicio. Si un determinado artculo posee potencial de servicio para futuros perodos contables, su costo queda clasificado como parte del activo. Cuando su potencial de servicio termina, debido, en general, a actos que originan ingresos, el costo de ese artculo se lo considera como un gasto del perodo en que dej de mantener su potencial. (Li, 1969: 28). Sin embargo cuando se aplica ese criterio a las empresas industriales, se tropieza con un tipo muy especial de operacin, que ocurre cuando termina el potencial de servicio de artculos que no afectan a operaciones productoras de ingresos, sino a las actividades manufactureras. Representa eso un gasto?

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Considerndolo intuitivamente, no parece razonable que se tome como gasto el potencial de servicio empleado en el proceso de fabricacin para obtener productos que se pueden vender. Pero no hay otra alternativa. Para remediar la situacin, la contabilidad ha creado una hiptesis importante: el postulado de la integracin de los costos. El postulado afirma que los costos tienen fuerza de cohesin cuando en forma apropiada se ponen en contacto. Dentro del mismo los potenciales de servicio empleados en el proceso de fabricacin no son consumidos, sino simplemente transformados. Las transformaciones del potencial de servicio no son gastos, sino costos adicionados a los productos en fabricacin. En otras palabras, debe reconocerse que tales transformaciones representan un valor de activo. (Li, 1969: 29)

1.4.5 Objetos del costo.


Los contadores usualmente definen el costo como un recurso que se sacrifica o al que se renuncia para alcanzar un objetivo especfico. Para guiarse en las decisiones, los administradores desean saber el costo de algo. Llamamos a este algo un objeto del costo y lo definimos como algo para lo cual se desea una medicin separada de costos. Ejemplos de objetos de costos incluyen un producto, un servicio, un proyecto, un consumidor, una categora de marca, una actividad, un departamento, un programa. En el Cuadro No. 1.3 se muestra una ilustracin para cada uno de estos objetos de costos. Se escogen los objetos de costo no solo por s mismos, sino para ayudar en la toma de decisiones. CUADRO No. 1.3 Ejemplos de objetos de costos Ilustracin Un par de zapatos. Vuelo de Tame de Quito a Guayaquil. Soterramiento de los cables. Todos los productos comprados por la Universidad a Kiwy. Todos los refrescos vendidos por la embotelladora PepsiCola con Pepsi en su logotipo. Una prueba para determinar el nivel de calidad de un DVD. Un departamento dentro de la Universidad que estudia las normas y procesos de admisin. El programa atltico de la universidad.

Producto Producto Servicio Proyecto Cliente Categora de marca Actividad Departamento Programa

1.4.6 Acumulacin y asignacin de costos.


Un sistema de costeo tpico da cuenta de los costos en dos etapas: 1. Acumula los costos por medio de alguna clasificacin natural, tales como materiales, mano de obra, combustibles, depreciacin, seguros, publicidad, etc. La acumulacin de costos es la recopilacin de datos de costos en alguna forma organizada por medio de un sistema de contabilidad. 2. Asigna estos costos al objeto del costo. La asignacin de costos es un trmino general que abarca el traspaso de los costos cumulados hacia un objeto de costo.

1.4.7 Factor de costo. Un factor de costo es cualquier variable que afecte a los costos en su total. Es decir, que un cambio en el
factor de costos ocasionar un cambio en el costo total de un objeto de costo relacionado. En el Cuadro No. 1.4 se presenta ejemplos de factores de costo en cada una de las funciones comerciales de la cadena de valor. Algunos factores de costos son medidas financieras que se encuentran en los sistemas contables (tales como dlares de mano de obra directa, dlares de venta), mientras que otros son variables no financieras (como nmero de piezas por producto, nmero de visitas de servicio, nmero de montajes, etc.). CUADRO No. 1.4 Ejemplos de factores de costos para las reas funcionales en la la cadena de valor de las empresas (Horngren, 1966: 30) Funcin en el negocio Investigacin y Desarrollo Ejemplos de factores de costo Nmero de proyectos. Horas hombre de un proyecto. Costo de mano de obra de un proyecto. Nmero de productos. Nmero de piezas por producto. Nmero de horas de ingeniera.

Diseo de Productos, Servicios y Procesos

Produccin

Nmero de unidades producidas. Nmero de montajes. Costos de la mano de obra directa.

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Mercadotecnia

Distribucin

Servicio al cliente Estrategia y Administracin

Nmero de anuncios. Nmero del personal de ventas. Dlares por ventas. Nmero de artculos distribuidos. Nmero de clientes. Peso de los artculos distribuidos. Nmero de llamadas de servicio. Nmero de productos a los que se dio servicio. Horas dando servicio. Nmero de miembros del consejo de administracin. Horas hombre de los abogados subcontratados.

1.5 Clasificacin del costo. 1.5.1 Por su naturaleza.


Los costos se clasifican en:

a) Materiales o materia prima. b) Mano de obra directa (M.O.D.). c) Costos indirectos de fabricacin (C.I.F.). A su vez los C.I.F. se clasifican en: Materiales indirectos o Suministros,
M.O.I. y Carga fabril.

1.5.2 Por su alcance.


Se clasifican en: a) Costos totales: inversin realizada en materiales, fuerza laboral (M.O.D.) y carga fabril (C.I.F.) para producir bienes. b) Costos unitarios: son costos promedios. Normalmente los contadores de costos calculan el costo unitario de un producto fabricado mediante un proceso de promedios. El costo unitario promedio se obtiene dividiendo los costos totales de un perodo por el nmero de unidades producidas en el mismo perodo. Un ejemplo se ilustra en el Cuadro No. 1.5, a los $ 93 se les llama costo total promedio del producto por unidad, costo de fabricacin promedio por, costos unitarios total promedio, o simplemente costo unitario unidad ($9.300/100). De acuerdo con lo anterior, el costo de las materias primas por unidad se puede descomponer en $ 29 por materiales ($2.900/100), $ 34 por mano de obra directa ($3.400/100) y $ 30 por C.I.F. ($3000/100). CUADRO No. 1.5 Clculo del costo total y costo unitario para el mes de febrero de 200X para 100 unidades producidas Detalles Materiales: Insumo a Insumo b Total Mano de obra directa: Operacin 1 Operacin 2 Total Costos indirectos de fabricacin: Mano de obra indirecta Suministros Depreciaciones Seguros Impuestos prediales Servicios bsicos Total Costos totales Costo total Incurrido en dlares 800 2.100 2.900 2.000 1.400 3.400 Costo por Unidad en dlares 8.00 21.00 29.00 20.00 14.00 34.00

1.200 800 600 100 100 200 3.000 9.300

12.00 8.00 6.00 1.00 1.00 2.00 30.00 93.00

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1.5.3 Por la identidad.


Este agrupamiento permite identificar los elementos del costo segn el grado de relacin o vinculacin que tienen con el producto o servicio; en este sentido los costos pueden ser: a) Directos: aquellos que pueden ser fcil, precisa e inequvocamente asignados o vinculados con un producto, un servicio o un proceso (un objeto de costo). Las caractersticas de los costos directos son: presencia evidente en el producto; su costo es importante en el bien; la cantidad es representativa y su seguimiento se puede realizar de manera econmicamente factible. b) Indirectos: aquellos que tienen cierto grado de dificultad para asignarlos con precisin y, por tanto, es mejor tratarlos como indirectos a fin de evitar confusiones y asignaciones injustas; pueden estar relacionados con el objeto del costo pero no puede hacerse su seguimiento en forma econmicamente factible. Los costos indirectos son cargados al objeto del costo utilizando una base de adjudicacin (asignacin) de costo. La tecnologa disponible para la recopilacin de datos tambin afecta a la factibilidad econmica del seguimiento de partidas de costo como costos directos o indirectos de objetos de costos. La inclusin del lector del cdigo de barras o lector ptico permite a las plantas tratar como costos directos a ciertos materiales que anteriormente se clasificaban como costos indirectos (tornillos, tuercas, clips). Los administradores prefieren tomar decisiones sobre la base de costos directos porque creen que los costos directos son ms precisos que los costos indirectos.

1.5.4 Por su relacin con el nivel de produccin o por el comportamiento. a) Costo fijo. b) Costo variable. c) Semifijo o semivariable o mixto.
Estos costos los desarrollaremos en el punto 1.7.

1.5.5 Por el momento en el que se determinan.


Los elementos del costo pueden calcularse y registrarse en: a) Valores histricos, reales o incurridos: as se obtienen costos ms precisos, puesto que a medida que se produ cen los bienes, simultneamente se determinan cunto cuestan, con base en los documentos fuente. b) Valores predeterminados, precalculados o presupuestados: de esta forma tendremos costos algo razonables, que se calculan por anticipado, permite hacer aproximaciones que generarn costos aproximados a los reales. Estos costos han ayudado en el pasado y an siguen proporcionando informacin importante, pero estn cuestionados y con razn; en respuesta a las falencias de estos mtodos. En los ltimos veinte aos han aparecido modelos alternos como el Costo Basado en Actividades (ABC), o el mtodo basado en la Teora de las Restricciones (TRUPUT), que cuestiona los mtodos tradicionales de costeo, aunque s ayuda a una mejor toma de decisiones en torno a la meta de toda empresa que es ganar todo lo que se pueda, hoy, maana y siempre.

1.5.6 Por el mtodo.


Este agrupamiento permite identificar las formas de calcular los costos, as: a) Mtodo absorbente o total: es el que para la determinacin del costo de produccin suma todos los costos de fabricacin ya sean fijos o variables. b) Mtodo directo o variable: es el que para la determinacin del costo de produccin suma exclusivamente los elementos variables o directos de la produccin, dejando los costos fijos de la produccin como Costos del perodo (gastos).

1.5.7 Por el grado de control.


Los elementos del costo se clasifican en: a) Controlables: aquellos que dependen de los ejecutores y por tanto pueden ser mejorados, corregidos o direc cionados a fin de buscar mejorar su aporte e incidencia de uso. b) Incontrolables: aquellos que no son manejados por los responsables, puesto que su uso est ya definido y dependen de ciertas reglas invariables o su incidencia es de difcil prediccin.

1.5.8 De acuerdo con la funcin que incurren:


De acuerdo a la cadena de valor de las empresas, el costo puede ser clasificado entre otros: a) De produccin: Materiales, Mano de obra directa, Costos generales de fabricacin.

b) De mercadotecnia. c) De distribucin, d) De servicio al cliente, etc.

1.5.9 De acuerdo con el tiempo en que se cargan o enfrentan a los ingresos: a) Costos del producto (Costo de venta). b) Costos del perodo (Gastos).

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1.6 Elementos del Costo de Produccin, Costo Primo y Costo de Conversin.


Como sealamos en el Cuadro No. 1.2, los costos de produccin son los que se inventaran por estar formando el costo de los productos fabricados. Estos costos de produccin se pueden dividir en tres clases o elementos: 1. Materiales (Materia prima); Mano de obra directa y Costos indirectos de fabricacin

1.6.1. Frmulas bsicas de costos:


Costo de produccin = Materiales utilizados + M.O.D. + C.I.F. Costo primo = Materiales + M.O.D. Costo de conversin = M.O.D. + C.I.F.

1.6.1 Particularidades de los tres elementos del costo. 1.6.1.1 Materiales.


En la fabricacin de un producto entran diversos materiales. Algunos de estos materiales quedan formando parte integral del producto, como sucede con las materias primas y otros insumos que integran fsicamente el producto. Estos reciben el nombre de materiales directos y su costo constituye el primer elemento integral del costo total del producto terminado. Otros insumos o suministros que se usan para completar la fabricacin, para lubricar las maquinarias, para el mantenimiento de las plantas, etctera reciben el nombre de materiales indirectos y su costo se incluye dentro del tercer elemento denominado C.I.F. El tema de los materiales lo analizaremos ms detenidamente en la Unidad 2.

1.6.1.2 Mano de obra directa.


Para la transformacin de los materiales en productos terminados hace falta la participacin del trabajador por el cual la empresa paga una compensacin llamada salario. Este tema lo trataremos ampliamente en la Unidad 3. La mano de obra directa representa el costo de los servicios de los obreros que trabajan directamente con el producto, y no el costo de los trabajadores de apoyo como supervisin, aseo, mantenimiento u otros que no tengan relacin directa con el producto. La suma de los materiales y la mano de obra directa se conoce con el nombre de costos primos.

1.6.1.3 Los costos indirectos de fabricacin.


Adems de los materiales y de la mano de obra directa, hacen falta para la fabricacin de los productos otra serie de costos como servicios bsicos, arrendamientos de planta, seguros, depreciaciones de activos fijos, mantenimiento, etc. Todos estos costos junto con los materiales indirectos y la mano de obra indirecta, forman el grupo de los llamados Costos Indirectos de Fabricacin, que constituyen el tercer elemento integral del costo del producto terminado. Este tema desarrollaremos en la Unidad 4. Los tres elementos se fusionan entre s y su transformacin los convierte en el costo de los productos terminados, tambin llamados costos de los productos fabricados.

1.6.1.4 Componente del costo industrial. La relacin de cantidad de cada uno de estos tres elementos con el costo total de los productos terminados, se conoce como componente del costo industrial, y se lo expresa en %. 1.6.2 Registro de la transformacin del costo.
Adems de clasificar los costos del proceso de fabricacin en los tres elementos, la contabilidad de costos abre una cuenta nueva, conocida con el nombre de Produccin en Proceso. La finalidad de esta cuenta es reflejar la operacin manufacturera. Siempre que entre un elemento del costo en el proceso de fabricacin, se reflejar en la cuenta de produccin en proceso. Por tanto la produccin en proceso como los tres elementos del costo son cuentas del activo. Al terminar el proceso de fabricacin, los elementos del costo se transforman en Producto Terminado disponible para la venta. Significa la terminacin del proceso de fabricacin y el inicio de las operaciones de venta.

1.6.2.1 Los asientos tipo.


La contabilidad de costo tiene un registro especial nicamente en lo referido a sus tres elementos, los cuales se reflejan en asientos tipos. Antes de estudiar estos asientos, debemos tener en claro que el IVA y las retenciones son parte de las transacciones. Para facilitar el manejo de los costos prescindiremos de ellos en los ejemplos desarrollados.

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1.6.2.1.1 Contabilizacin de los materiales


Transaccin 1. Por la compra 2. Por los costos conexos con la compra 3. Por las devoluciones al proveedor 4. Por la Utilizacin en la produccin 5. Por la devolucin a la bodega Ejemplo Factura No.876 de Importadora Grau por $ 10.000 Fletes, manejos, transportes, seguros, aranceles, etc. Se paga con cheque el flete a transportes Moreira por $ 150 Se devuelve a Importadora Grau el 10% de la factura No. 876 Con la Orden de Requisicin No. 489, se remiten a la planta $ 3.000 de materiales para ser utilizados en la Orden de produccin No. 001-04 De la Orden de produccin No. 001-04 se devuelven materiales sobrantes por $ 150 CUENTAS MATERIALES PROVEEDORES MATERIALES BANCOS DEBE 10.000 150 150 HABER 10.000

PROVEEDORES MATERIALES

1.000 1.000

PRODUCCION EN PROCESO MATERIALES MATERIALES PRODUCCION EN PROCESO

3.000 3.000 150 150

1.6.2.1.2 Contabilizacin de la Mano de Obra Directa.


Transaccin

6. Por el rol de pagos

Ejemplo El rol de pagos de la planta registra a todos los trabajadores, ya sean mano de obra directa o indirecta, por lo cual debe ponerse cuidado al elaborar este asiento. Supongamos los datos. Estos valores que no estn registrados en los roles de pago, son proporcionados por el Departamento de Personal. Para nuestros trabajos supondremos que estos valores representan el 25% de los valores pagados en el rol. Por el valor total registrado en la cuenta M.O.D. que debe quedar en cero.

CUENTAS

DEBE

HABER

MANO DE OBRA DIRECTA CONTROL C.I.F. Mano de obra indirecta CUENTAS POR PAGAR BANCOS MANO DE OBRA DIRECTA CONTROL C.I.F. Mano de obra indirecta CUENTAS POR PAGAR PRODUCCION EN PROCESO MANO DE OBRA INDIRECTA

1.200 160 400 960 300 40 340 1.500 1.500

7. Por las Cargas y los beneficios sociales 8. Por el traspaso a la produccin

1.6.2.1.3 Contabilizacin de los Costos indirectos de fabricacin (C.I.F.)


Transaccin 9. Por los C.I.F. reales Ejemplo Los valores se encuentran en los documentos fuente sean estos las facturas u otros documentos contables El C.I.F. asignado es un valor que nace del presupuesto de los C.I.F. y que se registra a la produccin utilizando una base de asignacin. En el ejemplo supondremos que se asignan $ 0,50 por cada $ de mano de obra directa. Al finalizar el perodo contable deben cerrarse las dos cuentas de los C.I.F (reales y asignados) lo que dar como consecuencia la aparicin de una diferencia que por el momento la conoceremos como Variacin Neta. En consecuencia las cuentas: Control C.I.F. y C.I.F. Asignado debern quedar en cero. CUENTAS CONTROL C.I.F. Luz elctrica 150 Arriendos 300 Depreciacin 400 DEPRECIACION ACUMULADA BANCOS DEBE 850 HABER

400 450

10. Por la Asignacin de los C.I.F. a la produccin

PRODUCCION EN PROCESO C.I.F. ASIGNADO

750 750

11. Por el cierre de las cuentas de los C.I.F.

C.I.F. ASIGNADO VARIACION NETA CONTROL C.I.F.

750 100 850

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1.6.2.1.4 Contabilizacin de los Artculos terminados


Transaccin 12. Por los artculos terminados Ejemplo Conforme los artculos en proceso se van convirtiendo en artculos terminados, los valores correspondientes deben ser trasladados a su cuenta respectiva. Supongamos que el 30% de la produccin en proceso est terminada (30% de $ 5.100) CUENTAS DEBE HABER

ARTICULOS TERMINADOS PRODUCCION EN PROCESO

1.530 1.530

En este punto termina la contabilidad de costos, recordemos por tanto los asientos de las ventas y el costo de ventas de la contabilidad general.

1.6.2.1.5 Contabilizacin de los Artculos Vendidos.


Transaccin 13. Por las ventas Ejemplo Supongamos que el 70% de los artculos terminados han sido vendidos al contado en $ 2.540 Por el costo de los artculos vendidos CUENTAS CAJA IVA EN VENTAS VENTAS COSTO DE VENTAS ARTICULOS TERMINADOS 1.071 1.071 DEBE 2.844,80 304,80 2.540.00 HABER

14. Por la regularizacin del inventario

1.6.2.1.6 Ejercicio:
Conceptos Compra de materiales a crdito Pago fletes por la compra Pago derechos arancelarios Devuelve al proveedor Paga la Mano de obra indirecta Paga el mantenimiento de maquinaria de la fbrica Depreciaciones de fbrica en lnea recta Compra de suministros con cheque Paga la Mano de obra directa Paga la energa elctrica de la fbrica Paga los seguros de la fbrica Envo de materiales a la planta Se calculan las cargas y beneficios sociales de la fbrica Se calculan las cargas y beneficios sociales de M.O.I. La planta devuelve a la bodega materiales sobrantes Importe en $ 20.100 1.150 1.300 2.000 2.620 400 250 4.000 9.840 410 120 12.500 580 150

Suponga que los materiales y otros elementos del costo han sido para fabricar 10.000 unidades, estn terminados 9.500 unidades. El C.I.F. asignado (lo que se debe contabilizar) es de $ 0,50 por cada unidad en proceso o terminada. Se han vendido 8.000 unidades con una utilidad del 25%, pagan 50% al contado. Preparar todos los asientos contables y los mayores.

1.7 Los costos fijos, variables y semivariables.


Esta clasificacin permite comprender cmo se mantienen o reaccionan los costos conforme se modifica el factor del costo (el volumen o nivel de actividad). En este sentido los costos pueden clasificarse en: a) Variables: son aquellos que en su total crecen o disminuyen (varan) de inmediato y en forma directa y proporcional al cambio de los factores del costo. Dicho de otra forma cambian o fluctan en relacin directa a una actividad o volumen dado, esta actividad puede estar referida a la produccin o a las ventas; por ejemplo: los materiales cambian de acuerdo con las funciones de produccin y las comisiones de acuerdo con las ventas.

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b) Fijos: son aquellos que en su total no cambian (varan) a pesar de que los factores del costo cambien. Dicho de otra manera, son los que permanecen constantes dentro de un perodo determinado, sin importar si cambia el volumen; por ejemplo: los sueldos, la depreciacin en lnea recta, el alquiler del edificio, etctera. Dentro de los costos fijos tenemos dos categoras: b.1) Costos fijos discrecionales son susceptibles de ser modificados; por ejemplo: los sueldos, el alquiler del edificio, los seguros, etc. b.2 Costos fijos comprometidos son los que no aceptan modificaciones; tambin son los llamados costos sumergidos; por ejemplo: la depreciacin de la maquinaria. c) Mixtos o semivariables estn integrados por una parte fija y una parte variable; son ejemplos caractersticos los departamentos de servicios que apoyan la produccin.

1.7.1 Caractersticas de los costos fijos y variables. 1.7.1.1 Caractersticas de los costos fijos. a) Controlabilidad. Todos los costos fijos son controlables respecto a la duracin del servicio que prestan a la empresa.

b) Estn relacionados estrechamente con la capacidad instalada. Los costos fijos resultan del establecimiento de
la capacidad para producir algo o para realizar alguna actividad. Lo importante es que dichos costos no sean afectados por cambios de la actividad dentro de un nivel relevante. c) Estn relacionados con un nivel relevante. Los costos fijos deben estar relacionados con un intervalo relevante de actividad. Permanecen constantes en un amplio intervalo que puede ir desde cero hasta el total de la acti vidad. d) Regulados por la administracin. La estimacin de algunos costos fijos es fruto de las decisiones especficas de la administracin, pero pueden variar segn dichas decisiones (costos fijos discrecionales). e) Estn relacionados con el factor tiempo. Muchos de los costos fijos se identifican con el transcurso del tiempo y se relacionan con el perodo contable. f) Son variables por unidad y fijos en su totalidad.

1.7.1.2 Caractersticas de los costos variables: a) Controlabilidad. Son controlables a corto plazo. b) Son proporcionales a una actividad. Los costos variables fluctan en proporcin a una actividad, ms que a un
perodo especfico. Tienen un comportamiento lineal relacionado con algn nivel de actividad.

c) Estn relacionados con un nivel relevante. Los costos variables deben estar relacionados con una actividad
dentro de un nivel normal o categora relevante de actividad; fuera de ese nivel puede cambiar el costo variable unitario. d) Son regulados por la administracin. Algunos de los costos variables pueden ser modificados por las decisiones de la gerencia. e) Son variables en su totalidad y fijos por unidad.

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1.7.2 Representacin grfica.

COSTO VARIABLE COSTO FIJO y Costo en $ y

x Factor del costo COSTO SEMIVARIABLE O MIXTO y

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1.7.2.3 Representacin grfica (Deber)

Seale a cul de estas representaciones grficas pertenecen los siguientes costos: 1. Depreciacin del equipo; el importe se computa por el mtodo de la lnea recta. 2. Costo de lubricantes de la maquinaria. El costo unitario disminuye a medida que se usan ms kilogramos de lubricante. Por ejemplo, si se usa 0.453 kilogramo, el costo es de $ 10; si se utiliza 0.907 kilogramos el costo es $ 19.98; si se utilizan 1.360 kilogramos el costo es de $ 29.94. El costo mnimo de 0.453 kilogramo es de $ 9.25. 3. Depreciacin del equipo. Se calcula la depreciacin por el mtodo de hora-mquina. 4. Renta de un edificio industrial cedido por el municipio. El contrato estipula que se pague cuota fija, a menos que se trabajen 200.000 horas-hombre, caso en el cual la renta ser de cero dlares. 5. Energa elctrica. Se trabaja a base de precio alzado fijo, ms un costo variable si se excede de un cierto nmero de kilovatios-hora. 6. Renta de un edificio industrial donado por el gobierno de la provincia; el convenio estipula que se paguen $ 100.000, menos $ 1 por cada hora de nano de obra directa que exceda de 200.000 horas. La renta mnima obligatoria es de $ 20.000. 7. Impuesto nacional de compensacin por desempleo durante el ao; el personal obrero es un nmero fijo de trabajadores durante todo el ao. El salario promedio es de $ 6.000 por trabajador. 8. Salarios de la cuadrilla de mantenimiento; se requiere un reparador por cada 1.000 horas-mquina o menos; es decir, de 0 a 1.000 horas se requiere un reparador; de 1.000 a 2.000 horas, 2 reparadores, etc. 9. Agua. La cuenta se calcula como sigue: Por los primeros 1.000.000 de galones, $ 0,003 por cada uno. Por los siguientes 10.000 galones $ 0.006 por cada uno. Por los siguientes 10.000 galones, $ 0.009 cada uno. Nota; Obsrvese que no hay comentario para las grficas E, I, L

1.8 Inventarios de una empresa industrial.


Recordemos que las empresas industriales, compran materiales para transformarlas en algo nuevo y distinto que constituye los productos terminados que posteriormente han de vender. Es solamente este aspecto de la produccin o transformacin de materias primas lo que causa diferencias entre la contabilidad de las empresas comerciales y las industriales. En estas ltimas necesitan de un sistema de costos para poder determinar el costo de los productos fabricados que han de figurar en los inventarios en el balance general y el costo de los productos vendidos que han de figurar en el estado de resultados. Como ya sealamos en un punto anterior los inventarios de la empresa industrial son tres: 1. Inventario de Materiales. Son las materias primas o materiales y suministros para la produccin que no han re cibido todava ningn tratamiento y que por lo tanto estn fsicamente en la bodega. 2. Inventario de Productos en proceso. Son los valores de los materiales y suministros utilizados en la produccin, sumados los costos de la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin, estos productos todava no se encuentran terminados, en consecuencia, estn todava en la planta. 3. Inventario de Artculos terminados. Por ltimo, los materiales que han sido totalmente transformados en un nuevo producto, son trasladados a la bodega de artculos terminados.

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1.9 Sistemas de Costeo. 1.9.1 Costeo por absorcin o costeo total.


Los administradores y los contadores se enfrentan a la decisin de cul es el mtodo de costeo ms idneo que deben utilizar para valorar los inventarios. Esta decisin afectar al ingreso declarado, que es una medida fundamental de evaluacin del desempeo de los administradores. Dos son los mtodos fundamentales para costear los inventarios de las industrias, estos son el costeo absorbente o total y el costeo variable o directo. Estos dos mtodos difieren solamente en un punto conceptual: si los costos indirectos de fabricacin fijos son un costo inventariable o no. Ya sabemos que los tres elementos del costo de fabricacin son: los materiales, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin. Conocemos tambin que los materiales y la mano de obra directa son costos variables y que los costos indirectos de fabricacin (C.I.F.) pueden ser fijos, variables o mixtos. Como base para seguir desarrollando el tema, presentamos en el Cuadro No. 1.6 los costos de la empresa Zurmal. Es evidente, que con esta informacin no se puede determinar el costo unitario de fabricacin; necesitamos conocer el volumen de la produccin. CUADRO No 1.6 Informacin de costos Elementos del costo Materiales directos Mano de obra directa Costos indirectos de fabricacin: Parte variable Parte fija Totales ZURMAL S.A. Dlares por unidad de produccin 4,50 10,00 Dlares por un ao

10,00 24,50 360.000,00 360.000,00

El costo total unitario depende del volumen de la produccin y vara en sentido inverso a ella. Si el volumen de la produccin es de 300.000 unidades al ao, el costo unitario total sera de $ 1,20, y si el volumen es de 400.000 unidades al ao, el costo total unitario sera de $ 0,90 de dlar. Estos valores se muestran calculados en el Cuadro No. 1.7. CUADRO No. 1.7 Costeo Absorbente unitario con diferente volumen ZURMAL S. A. Influencia del volumen de produccin en el costo unitario 1. Volumen total de la produccin (unidades) 300.000 360.000 2. Importe total de la parte fija de los costos indirectos de fabricacin 3. Costo unitario de la parte fija 4. Materiales directos + mano de obra directa + la parte variable de los costos indirectos de fabricacin, por unidad (Cuadro No. 1.6) Costo total unitario de la produccin

400.000

360.000 $ 1,20 $ 24,50

360.000 $ 1,00 $ 24,50

360.000 $ 0,90 $ 24,50

$ 25,70

$ 25,50

$25,40

Ntese que al calcular el costo unitario total de la produccin, la parte fija de los costos indirectos de fabricacin se prorratean entre las unidades fabricadas, que la absorben. Debido a esta circunstancia, se da a este mtodo el nombre de costeo por absorcin; y como as mismo tom en consideracin a todos los costos de fabricacin para encontrar el costo unitario de produccin tambin a este mtodo se lo conoce con el nombre de costeo total. Aunque generalmente se utiliza el costo por absorcin, el hecho de que el costo unitario calculado segn l vare en sentido inverso al volumen de produccin, es desconcertante para los administradores que no estn familiarizados con la metodologa contable de costos.

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1.9.2 Costeo variable.


El costeo variable, difiere sustantivamente con el sistema absorbente, en el criterio de que los costos fijos no son inventariables. Por consiguiente con el mtodo del costeo variable, nicamente los elementos variables o directos de fabricacin son considerados para costear y obtener el costo total de produccin. En el Cuadro No. 1.8, se muestra este clculo: Entonces, ya podemos dar las definiciones para los dos mtodos de costeo de inventarios (Horngren, 1996: 308): a) Costeo por absorcin es un mtodo de valoracin de los inventarios, en el que todos los costos de fabricacin ya sean directos o indirectos, por tanto variables como fijos se consideran como costos inventariables. Es decir que el inventario absorbe todos estos costos. b) Costeo variable es un mtodo de valoracin de inventarios, en el que solo los costos directos de fabricacin, y por tanto variables, se incluyen como inventariables; se excluyen de los inventarios los costos indirectos de fabricacin fijos que son tratados como costos del perodo (gastos) en el ejercicio que se incurrieron. CUADRO No. 1.8 Costeo variable unitario con diferente volumen ZURMAL S. A. Influencia del volumen de produccin en el costo unitario 1. Volumen total de la produccin (unidades) 2. Materiales directos + mano de obra directa + la parte variable de los costos indirectos de fabricacin, por unidad (Cuadro No. 1.6) Costo total unitario de la produccin 300.000 360.000 400.000

$ 7.350.000 $ 24,50

$ 8.820.000 $ 24,50

$ 9.800.000 $24,50

1.9.3 Aplicacin:
Suponiendo una capacidad fija para producir y vender, las utilidades a corto plazo aumentan o disminuyen como consecuencia de las fluctuaciones de los costos variables, cambios de los precios de venta, y cambios en la mezcla de los productos que se venden. Supongamos ahora que la gerencia afronta las siguientes opciones independientes entre s: Opcin 1: La planta est operando a toda capacidad. Es posible producir y vender 125.000 unidades adicionales del producto K, pero solo si se reduce en 50.000 unidades el producto W; Opcin 2: El gerente de ventas estima que si al precio de K se reduce 40 centavos, se podra aumentar en 25 % el nmero de unidades vendidas; Opcin 3: El plan de utilidades de la compaa para el siguiente perodo incluye un pronstico de ventas de 210.000 unidades de K y 310.000 unidades del producto W. El gerente quiere saber qu efecto tendrn dichas ventas sobre las utilidades. El efecto sobre las utilidades de cada una de estas posibilidades no se puede medir con base a la informacin del estado de resultados bajo el sistema absorbente del perodo anterior que se presenta en el Cuadro No. 1.9. CUADRO No. 1.9 Zurmal S. A. Estado de resultados bajo el sistema absorbente Al .. Lnea producto K 200.000 $ 10 2.000.000 1.200.000 800.000 560.000 240.000 Lnea producto W 300.000 4 16 4.800.000 3.600.000 1.200.000 840.000 360.000

Unidades vendidas Precio de venta Ventas Menos: Costo del producto Margen Bruto Menos: Costos del perodo Utilidad

Total 6.800.000 4.800.000 2.000.000 1.400.000 600.000

Veamos en el Cuadro No. 1.10, el mismo estado de resultados pero bajo el sistema variable:

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CUADRO No. 1.10 Zurmal S. A. Estado de resultados bajo el sistema variable Al.. Lnea producto K 200.000 $ 10 2.000.000 1.000.000 1.000.000 Lnea producto W 300.000 4 16 4.800.000 1.920.000 2.880.000

Unidades vendidas Precio de venta Ventas Menos: Costo del producto Margen de contribucin Menos: Costos del perodo Utilidad

Total 6.800.000 2.920.000 3.880.000 3.280.000 600.000

El efecto de cada una de estas posibilidades alternativas puede calcularse rpidamente bajo el sistema de costeo variable, utilizando el margen de contribucin unitario, tal como se muestra a continuacin. Opcin 1: Contribucin adicional del producto K 125.000 unidades a $ 5 Menos: Contribucin reducida de W 50.000 unidades a $ 9.60 Aumento neto en las utilidades Opcin 2: Ventas (200.000 unidades + 25 %) ($10 $0.4) Menos: Costos variables de 250.000 a $ 5 Nuevo margen de contribucin Margen de contribucin anterior Aumento del margen de contribucin Opcin 3: Margen de contribucin 210.000 unidades de K a $ 5 310.000 unidades de W a $ 9.60 Total Menos: Costos fijos Utilidad proyectada Utilidad actual Aumento de utilidades

$ $ $

625.000 480.000 145.000

$ $ $ $ $

2.400.000 1.250.000 1.150.000 1.000.000 150.000

$ $ $ $ $ $ $

1.050.000 2.976.000 4.026.000 3.280.000 746.000 600.000 146.000

1.9.4 Sistemas alternativos de costeo de inventarios (Horngren, 1996: 312).


En el Cuadro No. 1.11 se presenta una comparacin resumida de la cuenta de Produccin en proceso conforme a ocho sistemas alternativos de costeo de inventarios: Costeo Variable 1. Costeo real 2. Costeo normal 3. Costeo presupuestado 4. Costeo estndar Costeo Absorbente 5. Costeo real 6. Costeo normal 7. Costeo presupuestado. 8. Costeo estndar

Los valores especificados en el mencionado cuadro, representan los dbitos de la cuenta Produccin en proceso (esto es las cantidades asignadas al producto) bajo sistemas alternativos de costeo de inventario. El costeo variable ha sido un tema controversial entre los contadores; no tanto porque exista desacuerdo acerca de la necesidad de separar entre costos variables y costos fijos para la planeacin y control administrativos, sino porque hay cierta duda acerca del uso del costeo variable para los reportes externos. Los que favorecen el costeo variable para los reportes externos, sostienen que la porcin fija de los costos indirectos de fabricacin est relacionado ms de cerca con la capacidad de producir que con la fabricacin de unidades especficas. Los que se oponen al costeo variable sostienen que los inventarios deben llevar un componente de costos indirectos de fabricacin fijos en la produccin. Por qu? Por que se necesitan tanto los costos variables y los fijos de produccin para fabricar los bienes, por tanto ambos tipos deben ser inventariables, sin que importen las diferencias que presentan sus patrones de conducta.

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CUADRO No. 1.11 Comparacin de los sistemas de costeo de inventarios

Inventario de produccin en proceso

Costeo real --------------------------COSTEO POR ABSORCION--------------------------------COSTEO VARIABLE--------

Costeo normal

Costeo presupuestado

Costeo estndar

Costos directos de produccin

(Precios reales) x (Cantidades reales utilizadas)

(Precios reales) x (Cantidades reales utilizadas)

(Precios presupuestados) x (Cantidades reales utilizados)

(Precios estndar) x (Cantidad estndar permitidos para la produccin real alcanzada)

Costos indirectos variables de produccin

(Tasa de asignacin real de costos indirectos variables) x (Base de asignacin)

(Tasa de asignacin presupuestada de costos indirectos variables) x (Base de asignacin)

(Tasa de asignacin presupuestada de costos indirectos variables) x (Base de asignacin)

(Tasa de asignacin presupuestada de costos indirectos variables) x (Volumen real estandarizado)

Costos indirectos fijos de produccin

(Tasa de asignacin real de costos indirectos variables) x (Base de asignacin)

(Tasa de asignacin presupuestada de costos indirectos fijos) x (Base de asignacin)

(Tasa de asignacin presupuestada de costos indirectos fijos) x (Base de asignacin)

(Tasa de asignacin presupuestada de costos indirectos fijos) x (Volumen real estandarizado)

1.10 Estados Financieros de una empresa industrial, relaciones. 1.10.1 Estado de Situacin o Balance General.
El balance de situacin o balance general de una empresa industrial no tiene ningn cambio con los de las empresas comerciales, excepto por el nmero de inventarios, que para las primeras son tres y para las segundas es slo uno. Este estado es tan importante como el de resultados, porque integra la situacin econmica y financiera de la empresa a una determinada fecha. La situacin financiera se refiere a la capacidad de pago oportuno de deudas y compra de bienes y servicios para la operacin y la posicin actual de los activos, deudas y aportes patrimoniales. En el Cuadro No.1.12 se presenta un modelo.

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CUADRO No. 1.12 Modelo de Balance de Situacin

EMPRESA TEXTIL LA NACIONA S.A. Estado de situacin (Balance General) (expresado en US $) Del al de 200X

Cuentas ACTIVO Corriente Caja y Bancos Inventario de productos Inventario de P. en Proceso Inventario de materiales Clientes Prepagados No corriente Propiedad planta y equipo: Terrenos Edificios - Depreciacin acumulada Equipos y maquinarias - Depreciacin acumulada Herramientas - Depreciacin acumulada Otros no corrientes Inversiones permanentes

Parcial

Total

Cuentas PASIVO Corriente Remuneraciones por pagar IESS por pagar Prstamos bancarios Deudas al fisco Proveedores Otras acreencias Largo plazo Provisin jubilacin patronal Prstamos bancarios Otras acreencias

Parcial

Total

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx (xxx) xxx (xxx) xxx (xxx) xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

Diferidos y contingentes TOTAL DEL PASIVO PATRIMONIO Capital Social Acciones emitidas Reservas de capital Reserva legal Resultados acumulados Resultados del ejercicio TOTAL DEL PATRIMONIO TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO

xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx XXX

TOTAL DE ACTIVOS

XXX

Gerente

Contador

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1.10.2 Estado de Resultados o de Prdidas y Ganancias.


Es quiz uno de los ms importantes e interesantes de los informes contables, no tiene ninguna diferencia con los de la empresa comercial, refleja la situacin econmica de una entidad en un perodo determinado; es decir, la capacidad gerencial para hacer rentables los recursos activos y pasivos. Si esos recursos se han manejado correcta y eficientemente, el patrimonio se incrementar; de lo contrario se reducir y ser motivo de obvia preocupacin para propios y extraos. Un modelo de la estructura y contenido de este informe se presenta en al Cuadro No. 1.13.

CUADRO No. 1.13 Modelo de estado de prdidas y ganancias

EMPRESA TEXTIL LA NACIONA S.A. Estado de prdidas y ganancias (expresado en US $) Del al de 200X

Cu e n t a s

Parcial

Total

Ventas de artculos terminados Menos costo de produccin y ventas Margen Bruto Menos gastos operacionales Sueldos Comisiones vendedores Servicios bsicos Depreciaciones Impuestos Publicidad y promociones Otros Utilidad operacional Rentas no operacionales Arriendos ganados Ventas de desechos Gastos no operacionales Ayudas econmicas Utilidades antes de partidas extraordinarias Ingresos y gastos extraordinarios Indemnizaciones de seguros Prdidas fortuitas Utilidad contable del ejercicio Menos: Participacin de trabajadores Menos: Impuesto a la renta causado Utilidad neta del ejercicio

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

Gerente

Contador

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1.11 Estado de Costo Produccin y Ventas.


Es el informe contable especfico de las empresas industriales; integra el costo de produccin y el costo de ventas de los artculos terminados del perodo, mediante la presentacin ordenada y sistemtica de las cuentas que denotan inversiones efectuadas en los distintos elementos del costo, y de los tres inventarios de la contabilidad de costos, hasta obtener el costo del producto vendido (costo de ventas). Por didctica presentamos a continuacin un ejemplo en el cual se encuentran esquematizados los tres estados de la contabilidad industrial CUADRO No. 1.14 Estado de resultados

Compaa CYMA S.A. Estado de Ingresos Por el mes que termina el 28 de febrero de 200X Ventas Menos: Costo del producto (Cuadro No. 8) Margen Bruto Menos: Costos del perodo Utilidad $ 10.000 6.500 3.500 2.500 1.000

CUADRO No. 1.15 Estado de costo del producto vendido

Compaa CYMA S.A. Estado de costo del producto vendido Por el mes que termina el 28 de febrero de 200X

Inventario de artculos terminados al 1-II-200X Ms: Costos de produccin (Cuadro No. 10) Disponible para vender Menos: Inventario de artculos terminados al 28-II-200X Costo de Producto Vendido

1.500 7.000 8.500 2.000 6.500

CUADRO No. 1.16 Estado de costo de artculos fabricados

Compaa CYMA S.A. Estado de Costo de Artculos Fabricados Por el mes que termina el 28 de febrero de 200X

Inventario de materiales 1-II-200X Ms: Compras Materiales disponibles Menos: Inventario de materiales al 28-II-200X Materiales utilizados Ms: Mano de ora directa Ms: Costos Indirectos de fabricacin Costo previo Ms: Trabajo en proceso al 1-II-200X Menos: Trabajo en proceso al 28-II-200X Costo de Produccin

3.000 6000 9.000 6.000 3.000 2.000 2.500 7.500 1.200 1.700 7.000

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A continuacin presentamos un modelo integrado, los tres presentados como uno solo. CUADRO No. 1.17 Modelo de estado de Costo Produccin y Ventas

EMPRESA LA NACIONAL S.A. Estado de Costo Produccin y Ventas (expresado en US Dlares) Del . al 200X
Ventas Menos: Costo de ventas: Materiales : Inventario inicial Ms: Compras Disponible para la produccin Menos: Inventario final xxx xxx xxx xxx xxx xxx

xxx

Ms: Mano de obra directa Costos indirectos de fabricacin Produccin en proceso del perodo Ms: Inventario inicial de produccin en proceso Menos: Inventario final de produccin en proceso Artculos terminados en el perodo Ms: Inventario inicial de artculos terminados Menos: Inventario final de artculos terminados MARGEN BRUTO Menos: Costos del perodo Utilidad antes de

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

Gerente

Contador

1.11.1 Estados de resultados alternativos.


Por ltimo presentamos un modelo de los estados alternativos que obedecen a la teora de los sistemas de costeo: a) con el mtodo absorbente o total y b) con el mtodo variable o directo. Como se advierte al desarrollar los modelos, los inventarios en los dos mtodos son diferentes, en consecuencia, los resultados tambin deben ser diferentes. En el Cuadro No. 1.18 se presenta un ejemplo de este estado de resultados utilizando los dos mtodos de costeo. En este modelo se muestra el estado de resultados por el costeo absorbente que utiliza el formato del margen bruto, y el estado de resultados por el costeo variable que utiliza el formato del margen de contribucin. Las empresas que utilizan costeo por absorcin no suelen hacer diferencia alguna entre costos variables y costos fijos en su sistema de contabilidad.

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CUADRO No. 1.18 ZURMAL S. A. Estados alternativos de resultados, conforme el costeo por absorcin y conforme al costeo variable para el ao que termin el 31 de diciembre de 200X
C O S T E O P O R A B S O R C I N
V e n ta s (5 0 .0 0 0 u nid ad e s x $ 1 7) C o s to d e p ro d uc to v en d ido s: M a teria le s : Inv e nta rio inic ial C o m p ras D is p on ible M e n os : In v en tario fin al M a n o d e o bra direc ta C o s to s in d ire c to s d e fa b ric a ci n v aria ble s C o s to s in d ire c to s d e fa b ric a ci n fijos P ro du c ci n e n p roc e so de l pe rod o M s In ve n tario in icia l d e p rod u cc i n e n p ro c es o M e n os : In v en tario fin al d e p ro d uc c i n e n pro ce s o P ro du c tos te rm in ad o s e n e l p e ro d o M s In ve n tario in icia l d e p rod u cto s te rm ina d os M e n os In v en tario fin al d e p rod uc to s term ina do s (12 .00 0 u n id a de s a $ 1 0 .0 0 c a da un a ) M a rg e n b ru to M e n os : C o sto s d el p rio do va riab les M e n os : C o sto s d el p ero do fijo s Ing res o s d e o pe rac i n 85 0 .0 0 0

12 0 .00 0 50 0 .00 0 62 0 .00 0 7 0 .00 0 2 0 .00 0 2 5 .00 0 0 .00 0 4 0 .00 0 0 .00 0 12 0 .00 0

5 50 .0 00 65 .0 00 45 .0 00 6 60 .0 00 -4 0.0 00 6 20 .0 00

1 20 .0 00 84 .0 00 67 .0 00

50 0 .0 0 0 35 0 .0 0 0 15 1 .0 0 0 19 9 .0 0 0 85 0 .0 0 0

C O S T E O V A R IA B L E
V e n ta s (5 0 .0 0 0 u nid ad e s x $ 1 7) M e n os lo s V a ria b les : a) D e p ro d uc c i n : C o s to d e p ro d uc to v en d ido s: M a teria le s : Inv e nta rio inic ial C o m p ras D is p on ible M e n os : In v en tario fin al M a n o d e o bra direc ta C o s to s in d ire c to s d e fa b ric a ci n v aria ble s P ro du c ci n e n p roc e so de l pe rod o M s In ve n tario in icia l d e p rod u cc i n e n p ro c es o M e n os : In v en tario fin al d e p ro d uc c i n e n pro ce s o P ro du c tos te rm in ad o s e n e l p e ro d o M s In ve n tario in icia l d e p rod u cto s te rm ina d os M e n os : In v en tario fin al d e p ro d uc tos term in a do s un id ad es a $ 9,5 9 6 c ad a u n a) b) C os tos de l pe rod o M a rg e n d e c o n trib u ci n M e n os lo s F ijo s: a) D e p ro d uc c i n b) D el pe rod o Ing res o s d e o pe rac i n 0 .00 0 4 0 .00 0 0 .00 0 (1 2.0 00 11 5 .16 1 1 15 .1 61 4 79 .8 39 84 .0 00

12 0 .00 0 50 0 .00 0 62 0 .00 0 7 0 .00 0

5 50 .0 00 65 .0 00 20 .0 00 6 35 .0 00 40 .0 00 5 95 .0 00

56 3 .8 3 9 28 6 .1 6 1

25 .0 00 67 .0 00

9 2 .0 0 0 19 4 .1 6 1

La diferencia en los dos mtodos de costeo la encontramos en los valores que estn registrados en los Inventarios finales comparados con los valores de los Ingresos de operacin, la diferencia entre estos dos rubros, se refleja y demuestra de la siguiente forma: Mtodos de costeo Saldos de todos lo Valor de los resultados inventarios finales del ejercicio Absorbente 230.000 199.000 Variable 225.161 194.161 Diferencia 4.839 4.839 El sistema de costeo variable concentra su atencin principal en el margen de contribucin, que es el exceso de las ventas sobre los costos variables, en frmula se puede expresar as: Margen de contribucin = Ventas (Costos variables de produccin + Costos variables del perodo) Cuando se expresa como un porcentaje de las ventas, el margen de contribucin se conoce como ndice de contribucin o ndice marginal, su frmula es: ndice marginal = Margen de Contribucin Ventas

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El ndice de contribucin es una cifra clave computada bajo el sistema de costeo variable, puesto que revela el nmero de centavos disponibles por cada unidad monetaria de ventas, para cubrir los costos fijos y generar utilidades, aspecto que tiene gran importancia para la gerencia.

1.12 Ejercicios de aplicacin.


Al 31 de un mes de 200X, la empresa Cervecera La Santa Espuma presenta las siguientes transacciones expresada en dlares:

Mano de obra directa Seguros de la fbrica Energa elctrica de la fbrica Compra de materiales Inventario inicial de materiales Mano de obra indirecta Inventario inicial de P. en Proceso Inventario inicial de Art. Terminados Inventario final de materiales Inventario final de P. en Proceso Inventario final de Art. Terminados Ventas

20.080 500 900 9.500 8.000 5.000 2.100 8.000 1.000 9.000 6.000 100.000

Alimentacin de planta Combustibles para la fbrica Servicio de limpieza de la fbrica Gastos administrativos Gastos de venta Gastos de servicio al cliente Arriendo de la fbrica Impuestos de la fbrica Intereses bancarios Arriendos ganados Depreciacin de la fbrica Sueldo del Gerente General

500 1.500 400 800 1.000 1.100 200 90 20 900 500 500

1. 2. 3. 4. 4.

Preparar los asientos suponiendo que todos los desembolsos se hacen con cheques y mayorizar. Balance de comprobacin Elaborar el estado de costo produccin y ventas, separadas en tres estados. Preparad el estado de costo produccin y ventas unificadas. Calcular el componente del costo industrial (estructura del costo).

1.12.1 Otro ejercicio.


La empresa El Mueble Ca. Ltda. presenta los siguientes saldos ajustados correspondientes a un mes de 200X,
Conceptos Mano de obra directa Energa elctrica de la fbrica Seguros de la fbrica Compra de materiales Inventario inicial de materiales Mantenimiento de maquinaria de la fbrica Depreciaciones de fbrica Mano de obra indirecta Transporte de empleados de planta Compra de suministros que se utilizan Arriendo de la planta Inventario final de materiales Cargas y beneficios sociales de la fbrica Cargas y beneficios sociales de MOI Inventario final de Productos en Proceso Inventario final de Artculos terminados Importe en $ 8.840 410 120 20.100 13.000 400 250 2.320 400 4.000 2.000 6.000 2.460 580 4.000 7.030

Produccin 100 juegos de comedor Venta de 70 juegos de comedor a razn de $ 1.100 cada uno. Gastos administrativos $ 3.800 Gastos de ventas 5.100 Gastos financieros 2.900 1. Preparar los asientos con bancos, proveedores, cuentas por pagar etc., segn cada caso. 2. Los mayores en T. 3. Determinar el costo promedio unitario de produccin de este perodo si la empresa ha terminado 80 juegos de comedor (con dos decimales aproximados). 4. Determinar el nmero de unidades que quedan en bodega a fines del mes de octubre. 5. Preparar los estados alternativos.

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2. COSTOS POR RDENES DE PRODUCCION: MATERIA PRIMA. 2.1 Tipos de produccin: sistemas de acumulacin de costos.
El costo de un producto se obtiene sumando el valor econmico de los elementos que lo componen, es decir, materiales, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin (M+MOD+C.I.F.) que se incorporan sostenidamente a ste hasta alcanzar su plena realizacin (acabado o terminado). Este proceso de acumulacin requiere datos e informes que se obtienen de las unidades de servicios y centros productivos, a travs de procedimientos y mtodos ordenados. El tratamiento contable y su posterior proceso dependern de la forma de fabricacin y del sistema de costeo. Para lograr estos objetivos, la contabilidad de costos sigue una serie de normas y procedimientos contables que son los que constituyen precisamente los sistemas de acumulacin de

costos.

2.1.1 Formas de fabricacin.


Las formas de fabricacin dependen de la naturaleza del producto, la infraestructura instalada y las estrategias de comercializacin que se utilizan. Se pueden reconocer tres formas de fabricacin: bajo pedido especfico, por lotes y en serie o produccin continua.

2.1.1.1 Fabricacin bajo pedido especfico.


Consiste en producir un bien o un grupo de bienes atendiendo instrucciones, condiciones tcnicas y caracters ticas especficas del cliente. Para esta forma de fabricacin es necesario que la empresa, adece su capacidad instalada a las condiciones particulares del producto deseado, utilizando materiales e insumos requeridos por el cliente; la venta del artculo est asegurada e incluso el precio puede concertarse por anticipado. Bajo esta forma se fabrican casas, artculos de imprenta, prtesis, joyas, carroceras, zapatos y trajes a la medida, vehculos especiales, aviones, buques y en general productos especficos. Entre los servicios que se ofrece bajo estas caractersticas, estn: atencin mdica, reparacin de bienes, consultoras y auditoras.

2.1.1.1.1 Caractersticas.
a) Requiere acoplar permanentemente la infraestructura de equipos y espacios fsicos a las particularidades de los bienes que se van a producir. b) El diseo, medidas, colores, tipo de materiales, etc., deben responder a las exigencias del cliente. c) El nmero de unidades a producir es limitado, sujeto al pedido concreto del cliente. d) El costo de fabricacin ser mayor respecto al de otra forma de produccin. e) El precio se negocia con anticipacin. f) No requiere inversin en busca de clientes. g) El producto ser plenamente identificable, cualquiera sea el grado de avance en el proceso de produccin.

2.1.1.2 Fabricacin por lotes.


Consiste en producir un lote de bienes atendiendo instrucciones, condiciones tcnicas y caractersticas de modelos preestablecidos. Esta forma requiere que la fbrica adece su capacidad instalada a las condiciones particulares del producto, utilizando materiales e insumos especficos. La colocacin del producto tendr un grado de dificultad puesto que habr que buscar a los clientes. El precio tendr que negociarse. Bajo esta forma se fabrican casas en conjuntos residenciales, vestidos de temporada, muebles para el hogar u oficinas, as como la crianza de hatos ganaderos, el procesamiento de la carne, la siembra y cultivo de productos agrcolas, productos farmacuticos, entre otros.

2.1.1.2.1 Caractersticas.
a) Requiere de mejor y mayor infraestructura en equipos, espacios fsicos y tecnologa. b) Diseos, medidas, colores, etc., bsicamente responden a modelos definidos en catlogos. c) El nmero de unidades a producir ser limitado, pero mayor al de un pedido especfico (una parte puede co rresponder a un pedido especfico). d) El costo de fabricacin ser un poco ms bajo que si se produjera bajo pedido; en todo caso, resulta ms alto que el de la fabricacin en serie. e) El precio se fijar a partir del costo y la ley de la oferta y la demanda. f) Requiere de alguna inversin en busca de clientes. g) El producto ser plenamente identificable, cualquiera sea el grado de avance en el proceso de produccin.

2.1.1.3 Fabricacin en serie o produccin continua.


Consiste en producir un grupo de bienes similares atendiendo a condiciones y caractersticas algo generales. Esta forma de produccin requiere que la fbrica adece su capacidad instalada de manera nica e invariable utilizan do materiales predeterminados en estudios de mercado, la colocacin de los productos terminados requiere estra tegias y polticas de comercializacin exigentes a fin de persuadir a la poblacin para que compre los productos. El precio se establece luego de conocer el costo de produccin. Bajo esta forma se fabrican: tiles de oficina y

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aseo personal, artculos de primera necesidad como leche, electrodomsticos, textiles, hidrocarburos, cemento, hierro, en general bienes de consumo masivo.

2.1.1.3.1 Caractersticas.
a) Requiere de infraestructura instalada suficiente y competente; es decir mquinas modernas, tecnologa avan zada, espacios confortables y funcionales. b) El diseo del producto, la cantidad a producir y la identificacin de la clientela potencial. c) El costo del producto ser menor en relacin con el de produccin en lotes y bajo pedido. d) El precio se establece en funcin de la oferta y la demanda del producto. e) Requiere campaas de publicidad, a fin de masificar las ventas. f) El producto pasa por una serie de fases sucesivas (procesos) antes de su terminacin.

2.1.2 Relacin de la forma de fabricacin con los sistemas de acumulacin de costos.


Con el tiempo se ensayaron ciertas formas de acumular costos, las cuales dieron origen a los denominados sistemas de acumulacin de costos; tan solo dos sistemas estn reconocidos formalmente por enmarcarse en las normas internacionales de contabilidad y en armona con las leyes tributarias del pas: 1) Por rdenes de produccin y 2) Por procesos. Si vinculamos las caractersticas de las formas de fabricacin con los sistemas de acumulacin del costo se puede asegurar que: 1. La fabricacin bajo pedido especfico y por lotes se puede controlar a travs del sistema de rdenes de trabajo. 2. La fabricacin en serie o produccin continua se puede controlar bajo el sistema de produccin por procesos. Sin embargo pueden presentarse casos especiales en los que, por ejemplo, dentro de una misma empresa se utilice el sistema de rdenes de produccin para controlar la fabricacin de artculos especficos ordenados por un cliente, o un artculo como subproducto de una lnea productiva continua y que por tanto, para este ltimo se utilice el sistema por procesos.

2.2 El Sistema de Costos por rdenes de Produccin.


El sistema tradicional de acumulacin de costos denominado por rdenes de trabajo, tambin conocido con los nombres de costos por rdenes especficas de fabricacin, por lotes de trabajo o por pedidos de clientes (en esta gua diremos Ordenes de trabajo, O. T.) es propio de aquellas empresas cuyos costos se pueden identificar con el producto o el lote en cada O.T. en particular, a medida que se van realizando las diferentes operaciones de produccin en esa orden especfica. As mismo, es propio de las empresas que producen sus artculos con base en el ensamblaje de varias partes hasta obtener un producto final, en donde los diferentes productos pueden ser identificados fcilmente por unidades o lotes individuales, como en las industrias de artes grficas en general, calzado, muebles, construccin civil, talleres de mecnica, sastreras, siembras y cultivos, crianza de animales de engorde, produccin de lcteos por lotes, de quesos, de vinos y licores, etc. En este sistema la unidad del objeto del costo es la Orden de Trabajo (O.T.) que es un lote de productos iguales. La fabricacin de cada lote se emprende mediante una orden de produccin. Los costos se acumulan para cada orden de produccin por separado y la obtencin de los costos unitarios es cuestin de una simple divisin de los costos totales de cada orden, por el nmero de unidades producidas en dicha O.T.

2.3 Flujo de costos, Objetivos y Caractersticas, 2.3.1. Caractersticas.


Las caractersticas fundamentales son: 1. Persigue (registra) los costos sin importar el tiempo que se tome en terminar la produccin. 2. Es el nico sistema de costos en el cual la cuenta Produccin en Proceso tiene auxiliares, conocido con el nombre de Hoja de costo. 3. Apto para las empresas que tienen fabricacin por pedidos o en lotes. 4. Requiere que los elementos del costo se clasifiquen en directos e indirectos, por tanto, los elementos son: a) materiales directos, b) mano de obra directa y c) costos indirectos de fabricacin. 5. Inicia con una orden de trabajo que prepara y emite formalmente una autoridad competente de la empresa. 6. El objeto del costo es una O.T. 7. Funciona con costos reales para materiales y M.O.D. y predeterminados para los C.I.F.

2.3.2 Objetivos.
El sistema de costos por rdenes de trabajo tiene, entre otros, los siguientes objetivos: 1. Calcular el costo de produccin de cada pedido (O.T.) o lote de bienes que se elabora, mediante el registro de los tres elementos del costo en las denominadas hojas de costo. 2. Mantener en forma adecuada el conocimiento lgico del proceso de manufactura de cada artculo. As, es posible seguir en todo momento el proceso de fabricacin que se puede interrumpir sin perjuicio del control fsi co, de la calidad del producto y del registro contable. 3. Mantener un control de la produccin, aun despus que se haya terminado, a fin de reducir los costos en la elaboracin de nuevos lotes o de nuevos productos.

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2.3.3 Flujo de costos.


La tcnica que se utiliza para graficar el flujo de este sistema se denomina rbol de transicin; esta es una forma fcil de presentar una secuencia del proceso. El Cuadro No. 2.1 est dividido en tres columnas: la de la derecha, explica por qu se debe hacer o no hacer una tarea o actividad; la columna del centro va indicando los avances dentro de la secuencia del proceso, la columna de la izquierda dice qu se tiene que hacer, quin debe hacerlo (competencia) y los documentos que se van generando cada vez que se avanza en el proceso o flujo; por tanto, se debe leer de derecha a izquierda y de abajo hacia arriba.

CUADRO No. 2.1 Flujo operativo del sistema de costos por rdenes de Trabajo

Pasa a 2

Contabilidad: jornaliza, mayoriza y registra en los auxiliares Hojas de Costo. Documentos: libros principales y auxiliares. Compete: Contador de costos

Se cuenta con la orden de requisicin legalizada que evidencia la entrega de los materiales

El registro de los materiales en la Hoja de costos y dems libros contables es esencial, por tanto debe ser completo y oportuno.

Planta: recibe los materiales e ingresa los mismos al proceso productivo. Documento: orden de requisicin. Compete: supervisor de produccin.

Se tiene la orden de requisicin debidamente expedida

En la orden de requisicin se deben listar y valorar los materiales que van a la planta, pero fundamentalmente debe identificarse el nmero de la orden de trabajo

Planta: emite la orden de requisicin. Bodega: con copia de la orden entrega los materiales. Documento: Orden de requisicin. Compete a: supervisor de produccin y bodeguero

Se dispone de la orden de produccin y de la orden de requisicin que sern distribuidas internamente.

La orden de produccin es el documento clave para accionar toda la infraestructura del proceso de produccin y el registro contable.

Cliente: aprueba la cotizacin. Empresa: emite la orden de produccin. Documento: orden de produccin. Compete a: jefe de produccin.

Se dispone de la cotizacin tcnica y econmica.

Solo si estn de acuerdo en productos, precios y plazos se puede garantizar una relacin buena y duradera.

Cliente: Solicita cotizacin para un producto o lote de productos. Empresa: estudia la factibilidad tcnica y econmica. Documento: pedido y cotizacin. Compete a: cliente y empresa.

Inicio

Las empresas dependen de los clientes. Los clientes necesitan a las empresas. Se deben establecer nexos apropiados para tener una relacin estable.

Contina en 2.1.1

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CUADRO No. 2.1.1 Continuacin

Pasa a 3

Contabilidad: registra en diario, mayor y hojas de costo tomando la informacin de la hoja resumen de las boletas de tiempo. Documentos: libros principales y auxiliares. Compete: Contador de costos

Se tiene la hoja de resumen de boletas de tiempo que servirn para el registro en las hojas de costo.

El registro en el diario, mayor y hoja de costos asegura el cargo a Produccin en proceso por lo que debe ser preciso y oportuno.

Contabilidad: prepara el resumen de las boletas de tiempo. Documento: las boletas de tiempo. Compete: Contador de costos.

Se tienen los roles de pagos y de provisiones de las cargas y beneficios sociales. Se dispone del costo de cada hombre. Se dispone de las estadsticas sobre horas utilizadas por las diferentes ordenes de trabajo.

Los reportes diarios de trabajo efectivo y de horas improductivas, permiten asignar el costo a cada orden de trabajo en las respectivas hojas de costo.

Departamento de nmina: Al fin de la semana, quincena o mes prepara el rol de pagos y de provisiones por cargas y beneficios sociales con base en los contratos, el registro de asistencia. Planta: cronometra todos los trabajos y registra en boletas de tiempo. Documentos: Rol de pagos, provisiones y boletas de tiempo. Compete a: Jefe de Personal, y cronometristras de planta.

Se tienen reportes diarios de asistencia y boletas de tiempo.

Todos los das se debe efectuar un control exigente de asistencia y trabajo efectivo. El control es muy importante en este y en los dems elementos del costo.

Personal: controla todos los das la asistencia de los trabajadores. Cronometrista: controla a diario el aprovechamiento de las horas trabajadas. Reporta en la boleta de tiempo. Documentos: Control de asistencia y boletas de tiempo. Compete a: Personal y supervisor cronometrista.

El flujo de despachos se recicla permanentemente. Se tienen asientos en el diario y en la hoja de costos. En caso de devoluciones el procedimiento se inicia en la planta. El control de la materia prima despachada es fundamental.

Contina en 2.1.2

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CUADRO No. 2.1.2 Continuacin

Fin del proceso, contina el proceso de facturacin y ventas.

Planta: enva los artculos terminados a la bodega. Hace firmar la recepcin. Contabilidad: registra en libros y auxiliares. Documentos: nota de ingreso a la bodega. Compete a: Contador de costos.

Se tiene la hoja de costos liquidada. Se dispone de la nota de artculos terminados.

La entrega de los productos a la bodega debe ser inmediata. Si existen novedades (unidades daadas o defectuosas) debe indicarse en la nota de artculos terminados.

Contabilidad: liquida la hoja de costos. Elabora nota de artculos terminados. Documento: hoja de costos. Compete: Contador de costos.

Se tiene la hoja de costos con todos los valores que le corresponden (costo primo y C.I.F.)

Desde la planta se informar que la O.T. ha concluido. Este reporte debe ser oportuno. Liquidar significa sumar todos los valores de los elementos del costo y pasar al resumen de la hoja de costos.

Contabilidad: registra en diario, mayores y hoja de costo el valor de los C.I.F. que le corresponden a cada O.T. Documentos: Libros de contabilidad y hojas de costo. Compete a: Contador de costos.

Se tiene el valor que le corresponde a cada O.T.

El cargo de los C.I.F. con la tasa predeterminada permitir liquidar la hoja de costo, tan pronto se termine la produccin.

Contabilidad: verifica las tasas predeterminadas de los C.I.F. Calcula el valor de los C.I.F. que debe aplicarse a cada orden de trabajo y registra en la Hoja de costo. Documentos: Hoja de costo y presupuestos de los C.I.F. Compete a: Contador de costos.

Se dispone de las tasa de asignacin de los C.I.F.

Al inicio del ao debe estar preparado el presupuesto de Los C.I.F. La tasa de asignacin predeterminada de los C.I.F. es un mecanismo que aproxima el costo de los C.I.F. TAPCIF = Presupuesto C.I.F. Volumen presupuestado

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2.4 Procedimientos para la Orden de Produccin y la Hoja de Costos. 2.4.1 La orden de produccin.
Los procedimientos se inician en el momento en que el cliente solicita la cotizacin; tan pronto como se concreta el pedido, la empresa debe emitir una orden de trabajo y finaliza con la recepcin de los artculos terminados en la bodega. A partir de ese momento comienza a operar el proceso conocido como el de facturacin y ventas. Tan pronto se haya concertado el trabajo con un cliente, se debe emitir la orden de produccin o de trabajo desde la unidad de ventas o de produccin, segn se haya establecido en las competencias. CUADRO No. 2.2 Modelo de una orden de produccin En este espacio el estudiante dibujar un modelo luego de realizar una investigacin sobre el tema.

2.4.2 La hoja de costos.


La hoja de costos ser abierta tan pronto se expida la orden de produccin, debe estar actualizada conforme se utilicen y apliquen los elementos del costo en el libro mayor (ya que esta hoja es un auxiliar de la cuenta Produccin en Proceso). Una vez que se conozca con certeza que ha concluido el proceso de produccin se debe liquidar la orden de produccin (cerrar el auxiliar). CUADRO No. 2.3 Modelo de hoja de costo En este espacio el estudiante dibujar un modelo luego de realizar una investigacin sobre el tema.

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2.5 Concepto de materia prima directa e indirecta. 2.5.1 Materiales directos.


Los materiales directos constituyen el primer elemento de los costos de produccin. Estos materiales son los que efectivamente forman parte del producto que se est fabricando. Sin embargo, hay una excepcin a esta regla: a veces el material puede entrar realmente en el producto terminado pero tener un valor insignificante y de difcil asignacin o identificacin con la correspondiente orden de produccin, en cuyo caso puede resultar ms conveniente contabilizarlo como material indirecto. Un artculo de madera, por ejemplo, puede necesitar para su fabricacin de una pequea cantidad de alguna pega. Esta pega queda formando parte del producto terminado y tcnicamente se puede considerar como material directo; no obstante, su contabilizacin como material directo implicara la determinacin de cunta pega se us para cada una de las rdenes de produccin, lo que recargara el costo de la contabilidad de costos, pues genera el costo del tiempo necesario para calcular la cantidad de pega, de la papelera empleada para recoger dicha informacin, etc. Tratndose de un material de poco valor, no vale la pena tanta molestia y por tanto este tipo de material se tratar como un material indirecto que ira a formar parte de los C.I.F. Hay tambin entonces un factor de conveniencia econmica de asignacin, (no ser econmicamente factible) para que los materiales sean tratados contablemente como directos.

2.5.2 Materiales indirectos.


Por tanto, materiales indirectos son todos aquellos usados en la produccin, excepcin hecha de los materiales directos. Como se explic en la Unidad 1, esta categora incluyen materiales tales como aceites, lubricantes, materiales de aseo, etc., lo mismo que todos aquellos materiales que aun entrando en el producto terminado, no renen las condiciones de conveniencia econmica de asignacin a las rdenes de produccin, que justifique su tratamiento como materiales directos.

2.6 Procedimientos de compras, devoluciones al proveedor.


La compra de los materiales debe contar con procedimientos que garanticen un buen control interno. Sin entrar en demasiados detalles que el estudiante interesado puede encontrar en libros de auditora y de control interno, o recordar lo recibido en Contabilidad II del perodo pasado.

2.6.1 Ciclo de los materiales.


Son varias las fases que conforman lo que se denomina el ciclo de los materiales: 1. Identificacin de las necesidades: fase que activa a las dems, consiste en dar aviso a los responsables para que inicien el proceso de compras, corresponde al bodeguero dar este aviso segn las existencias vayan quedando en los niveles de reposicin, o en funcin de las rdenes de trabajo que se hayan expedido y del plan de adquisiciones que se prepara peridicamente. 2. Cotizacin y seleccin del proveedor: esta fase debe ser expedita y segura, a cargo del departamento de compras, el cual se maneja esta labor compleja y delicada; es compleja porque se debe buscar las mejores alternativas del mercado nacional o internacional, los mejores productos a los mejores precios y bajo las mejores condiciones de pago y de tiempos de entrega. 3. Emisin de la orden de compra: mediante una orden escrita se asegura que la cantidad, tipo de bien, condiciones de pago y otros requisitos queden perfectamente entendidos por los proveedores; slo as se evitarn las devoluciones que no convienen. Esta actividad debe estar a cargo del departamento de compras, el cual debe coordinar debidamente lo relacionado con transporte, aseguramiento, puntualidad de la entrega, etc. CUADRO No. 2.4 En este espacio el estudiante dibujar un modelo luego de realizar una investigacin sobre el tema.Orden de compra

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4. Recepcin y verificacin del pedido: proceso fundamental que consiste en recibir a satisfaccin los materiales y suministros comprados. Puede estar a cargo del bodeguero, o puede existir un departamento especial para esta actividad, con la asistencia de los encargados de compras. Es necesario verificar el contenido y conciliar con la orden de pedido y la factura. Este proceso da lugar al registro contable que se hace a travs de la factura en reconciliacin con la orden de compra y la nota de entrega. 5. Acondicionamiento: tan pronto se han recibido los materiales (y otros inventarios) se deben acomodar en los lugares apropiados y bajo condiciones tcnicas de seguridad y conservacin. Como registro de control se debe mantener un Sistema de Inventario Perpetuo. 6. Devoluciones internas: Se pueden dar en dos instancias: a) Materiales en buen estado: previa liquidacin de la hoja de costo, ser necesario depurar los datos y reali zar los ajustes que se requieran; para ello se debe propiciar la devolucin de materiales que no hayan sido usados efectivamente en una orden especfica por alguna razn. El reingreso de estos materiales a bodega ser siempre que se encuentren en buen estado, constar en la nota de devolucin y sern valorados al pre cio de la ltima transferencia. b) Materiales obsoletos: en caso de que los materiales no sean utilizables por su estado de obsolescencia total, es decir que no pueden ser utilizados posteriormente deben reingresar a la bodega en calidad de desperdi cio como veremos posteriormente. 7. Devoluciones a proveedores: Excepcionalmente se presentarn devoluciones de materiales, cuando stos no satisfacen plenamente los requerimientos de la empresa. Las causas fundamentales son daos irreparables en el transporte y desajustes en las caractersticas tcnicas de los bienes comprados. En este caso es necesario concertar con el proveedor de manera anticipada sobre la responsabilidad de costo del transporte del retorno o alternativamente las rebajas en el precio, en caso de que los materiales puedan ser utilizados como complementarios (as se evitara la devolucin). CUADRO No. 2.5 Nota de Devolucin En este espacio el estudiante dibujar un modelo luego de realizar una investigacin sobre el tema.

8. Transferencia los centros de produccin: Con el pedido de materiales elaborado por el departamento de produccin y debidamente autorizado por autoridad competente, (este documento se conoce con el nombre de Requisicin de Materiales), el bodeguero enviar a la planta los materiales solicitados a fin de atender la fabricacin de un de trabajo especfico. 9. Pago a proveedores: con el proceso de cancelacin de las facturas y la retencin de impuestos en la fuente se cierra el ciclo de materiales. Esta fase tambin requiere de registros contables.

2.7 Clases de inventarios, sistemas de inventarios, mtodos de valuacin y determinacin de existencias. 2.7.1 Clases de inventarios.
En una empresa industrial, ya dijimos que existen tres clases de inventarios: de materiales, de produccin en proceso y de artculos terminados. En la bodega, bajo la denominacin de materiales pueden subsistir otros tems que merecen ser tratados como una clase diferente a los comnmente conocidos como materiales o materia prima. Entre otros podramos citar a los suministros (materiales indirectos), partes y repuestos, insumos para limpieza, etc. Que deben ser registrados en subcuentas separadas para facilitar el control y la contabilizacin de los mencionados insumos.

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2.7.2 Sistemas de inventarios.


Puede decirse que existen dos sistemas de inventarios dependiendo del momento en que se realicen: 1. Inventario permanente o perpetuo: Con la tcnica moderna, los inventarios se llevan en procesos computarizados, conocidos como sistema de inventario perpetuo o permanente. Existen programas muy especializados que en forma minuciosa tratan toda la problemtica relacionada con los inventarios perpetuos. 2. Inventario fsico: Al finaliza un perodo contable, o de manera imprevista en cualquier momento se debe aplicar pruebas para verificar los saldos contables con los fsicos para proceder a la conciliacin contable de ser del caso.

2.7.3 Mtodos de valuacin y determinacin de existencias.


Los principales mtodos (ya estudiados en ciclos anteriores en el control de mercaderas) utilizados para la determinacin del costo descargo del inventario permanente y el debido registro a las respectivas rdenes de trabajo son: 1. Precio del costo originario, 2. Precio del promedio de costos, 3. Precio del costo cronolgico o fifo o peps, 4. Precio del costo de la ltima compra, 5. Precio del costo de reposicin, 6. Precio de mercado, 7. Precio estndar.

2.8 Requisiciones de materiales, devoluciones de produccin. 2.8.1 Requisicin de materiales.


Para retirar materiales de la bodega con destino a la produccin, es necesario presentar al bodeguero un documento conocido con el nombre de Requisicin de materiales. CUADRO No. 2.6 Orden de Requisicin de materiales En este espacio el estudiante dibujar un modelo luego de realizar una investigacin sobre el tema.

Cabe recalcar que el dato indispensable que debe contener este documento es el Nmero de la Orden de Trabajo para la cual se estn solicitando los materiales, los suministros u otros elementos que existan en la bodega. De acuerdo a las necesidades de los departamentos de produccin, la jefatura de estos departamentos o secciones preparan la Orden de Requisicin, en el cual se detalla claramente por lo menos lo siguiente: 1. Descripcin del material, 2. La cantidad, 3. El nmero de la orden de trabajo o el proceso en el cual se van a utilizar, 4. Posteriormente se valorizarn. El primer problema que se presenta con relacin al consumo de los materiales es la determinacin de su costo al entrar en la fabricacin o al ser consumida. Este costo primario de los materiales estar compuesto por: 1. El precio neto de la compra, valor que consta en la factura. 2. Los desembolsos a cargo del comprador por los conceptos de fletes, transportes, acarreos, seguros, impuestos y dems realizados hasta tener los materiales en la bodega.

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3. Los gastos de conservacin de los materiales, vigilancia, seguro y la compensacin por mermas y quebrantos hasta el momento de su entrega a los departamentos de produccin. Tenemos pues, cuatro conceptos para el costo de los materiales que se utilizarn en los procesos de produccin: 1. Costo de compra en el origen, 2. Costo de compra puesto en nuestra bodega, 3. Costo en el momento de entrada en la produccin por las partidas consumidas, mento 4. Costo total incluyendo compensaciones por mermas y desperdicios. Si una partida sufre prdidas de peso o mermas desde el momento de la entrada a la bodega hasta su utilizacin, hemos de distinguir dos casos: 1. Que las mermas sean por vicio propio del material, 2. Que tengan cualquier otro origen. Para el clculo de los costos a cargo de la produccin, las primeras mermas pueden tenerse en cuenta y repartir el valor de la merma entre la cantidad restante. Generalmente se admiten unos porcentajes calculados estadsti estadsticamente. Cualquier otra merma o disminucin, prdida de valor, etc., debe imputarse al servicio de la bodega y no a la seccin de produccin.

2.8.2 Devoluciones de produccin.


Las devoluciones a la planta ya fueron tratadas en el punto 6 del Ciclo de los materiales. evoluciones

2.9 Contabilizacin de la materia prima y traslado de valores a la Hoja de C Costos.


Los asientos contables que se utilizan en la contabilidad de costos por rdenes de trabajo no cambian de ninguna manera a los que vimos en la Unidad 1, esta aseveracin es vlida para los tres elementos del costo, a saber: Materiales, Mano de Obra Directa y C.I.F. La diferencia est en que para la utilizacin de los materiales el asiento tipo no permite conocer a qu orden de trabajo hay que cargar los materiales, hemos dicho que este dato debe estar registrado en la respectiva orden de requisicin, por tanto es menester hacer un resumen para conocer a lo largo de un perodo contable cuanto to material ha sido entregado para ser utilizado por cada orden de trabajo. En el Cuadro 2.7 se presenta grficamente el proceso de los materiales desde el momento en que s solicita la se entrega de los materiales a la bodega hasta el registro en el auxiliar de la produccin en proceso que es la hoja de costo. CUADRO No. 2.7 Diagrama de los procedimiento de registro de materiales en el sistema de ordenes de trabajo

O.R 07 O.R. 06 O.R. 05 1303 1301 Tota l Pro. Proceso

DIARIO D 10.000 10.00 0 H

MAYOR Produccin Proceso 10.000

$ 200 $ 100 $ 300

Materiales

RESUMEN DE O. REQUISICION AUXILIARE S Semana: Ordenes de trabajo No. 1303 1301 1302 Total $ 100 $ 200 $ 200 $ 100 $ 200
$ 10.000

$ 100 HOJA DE COSTO Materiales $ 200

O.T.130 1 O.T. 1303 M.O.D. C.I.F.

$ 100

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2.10 Tratamiento de materiales de desecho y desperdicio. 2.10.1 Materiales de desecho y desperdicios


La mayora de procesos manufactureros, si no todos, producen automticamente cierta cantidad de sobrantes de la produccin que pueden ser materiales de desecho o desperdicios. El desecho: es el sobrante de la produccin que tiene algn valor en el mercado, o sea, que puede ser vendido. El desperdicio: es el sobrante de la produccin que no tiene valor en el mercado, o sea que no puede ser vendido, por tanto es basura y como tal debe ser tratado.

2.10.1.1 Tratamiento contable.


Antes de continuar con el procedimiento contable de los desechos, aclaremos que los desperdicios quedan registrados cuando se solicitaron los materiales a la bodega, y por tanto estn formando parte del costo de los artculos en proceso o terminados. Los desechos, de acuerdo con las polticas de la empresa pueden: a. Inventariarse (contabilizar) conforme aparecen. b. Contabilizar cuando se venden c. Reutilizarse en la empresa. A los desechos que aparecen alguna vez en el proceso productivo, se los conoce como anormales, y, los valores deben afectar a la orden de produccin de la cual provinieron. A los desechos que aparecen siempre en el proceso productivo, se los conoce como normales, y, los valores deben afectar a toda la produccin para lo cual se utiliza el recurso de la cuenta control C.I.F. Los asientos modelo seran: Transaccin Cuando aparecen espordicamente (Anormal) ASIENTO DEBE HABER Inventario desechos xxx Produccin en proceso xxx Materiales Caja xxx Venta desechos xxx Produccin en proceso xxx Materiales Inventario desechos xxx Cuando siempre aparecen (Normal) ASIENTO DEBE HABER Inventario desechos xxx Control C.I.F. xxx Caja Venta desechos Produccin en proceso Materiales Reaprovechamiento xxx xxx xxx xxx

Cuando se inventara Cuando se venden Cuando es utilizado por la empresa

2.11 Ejercicios de aplicacin


La Industrial Ltda. Tiene un sistema de costos por rdenes de trabajo. Para los materiales utiliza el costo promedio. Durante el ltimo mes ha tenido las siguientes transacciones:

Transacciones Compra materiales a crdito Utiliza materiales as: O/R No. 101 para la O.T. No. 15 O/R No. 101 para la O.T. 17 Se compra y utilizan Lubricantes Se compra y utilizan Repuestos Se pagan los Fletes por compra de materiales Se devolvieron materiales a bodega no utilizados en la O.T. No. 177 De la O.T. No. 15 por esta sola vez han aparecido desechos que se inventaran Se han vendido los desechos inventariados

En US $ 50.000 6.000 10.000 2.000 7.500 1.200 200 80 90

Utilizando la metodologa estudiada, preparar todos los documentos y los papeles de trabajo necesarios para registrar los asientos, en el Libro Diario, Mayores y los Auxiliares.

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3. COSTOS POR RDENES DE PRODUCCIN: MANO DE OBRA. 3.1 Concepto de mano de obra directa e indirecta
La mano de obra representa el esfuerzo fsico e intelectual que realiza el hombre con objeto de transformar en artculos terminados, obras concluidas, espacios cultivados, etc., que estarn listos para la venta, utilizando su destreza, experiencia y conocimientos; esta labor estar facilitada por el uso de la tecnologa, maquinarias y herramientas dispuestas para el efecto. Lo mismo que con los materiales, nuestro objetivo ser ver cules de estos costos se pueden convenientemente asignar a rdenes de trabajo especficas (mano de obra directa) y cules tendrn que ser asignadas a las distintas rdenes de trabajo indirectamente, mediante una base ms o menos arbitraria (mano de obra indirecta). Lo primero que debe aclarar una empresa en relacin con su fuerza laboral es qu parte de sta corresponde a produccin, qu parte a administracin y qu parte a ventas, etctera. Dentro del personal de produccin, tenemos varias clasificaciones. La ms comn es la que agrupa a todo el personal en dos categoras de empleados y obreros. La compensacin de los primeros se denomina sueldo y se suele pagar quincenal o mensualmente. La compensacin a los segundos se denomina salario o jornal porque se calcula con base en las horas diarias trabajadas y se suele pagar semanalmente. Del personal clasificado como de produccin tenemos lo que se conoce como La oficina de planta, formada por la parte administrativa de la misma: gerente de produccin, contador de costos, supervisores, secretarias, cronometristas, etc., estos sern parte de la mano de obra indirecta. Dentro de los obreros tenemos los que prestan servicios generales como los cuidadores, barrenderos, porteros, mecnicos, ayudantes, etc. Llamados comnmente trabajadores indirectos. Finalmente los que directamente transforman los materiales en productos terminados bien sea manualmente o por medio de mquinas. Estos reciben el nombre de trabajadores directos. Sin embargo lo que interesa a la contabilidad de costos por rdenes de trabajo es determinar hasta qu punto los salarios devengados se pueden identificar convenientemente con las distintas rdenes de produccin y cules no. En otras palabras, cuales constituyen mano de obra directa y cules mano de obra indirecta.

3.1.1 Mano de Obra Directa.


En un sistema de costos por rdenes de trabajo es necesario identificar con las distintas rdenes el costo de la mano de obra de los trabajadores directos cuando se desempean como tales. La remuneracin total de estos trabajadores (salario ms cargas y beneficios sociales) por el tiempo empleado en labores productivas, es lo que constituye el costo de la Mano de Obra Directa que se carga en las hojas de costos como parte de la cuenta Produccin en Proceso. Se excluye por lo tanto de dicho costo la remuneracin pagada a trabajadores directos por: 1. Tiempo no productivo: tiempo remunerado durante el cual el trabajador directo no realiza ninguna funcin productiva, como por ejemplo cuando hay cortes de energa, daos en las mquinas, tiempo para la alimen tacin, permisos por enfermedad, reuniones sindicales, etc. 2. Trabajo indirecto: tiempo dedicado eventualmente por los trabajadores directos a labores que no sean la transformacin, como por ejemplo labores de mantenimiento, aseo, reparacin de mquinas, etc. 3) Recargo por trabajo extra: cuando los obreros trabajan en horas adicionales o en das no laborables reciben un recargo adicional sobre su salario. Este recargo se suele excluir del costo de la M. O. Directa. Los tres conceptos anteriores forman parte de la Mano de Obra Indirecta.

3.1.2 Mano de Obra Indirecta.


La remuneracin total pagada a todos los trabajadores de produccin por conceptos distintos a los que incluyen la Mano de Obra Directa, son costos indirectos de mano de obra que eventualmente tendrn que prorratearse a las distintas rdenes de trabajo. La Mano de Obra Indirecta forma parte de los C.I.F. Para detallar este concepto se utiliza la cuenta Control C.I.F., acompaada de la subcuenta Mano de Obra Indirecta. En la prctica sin embargo, la mano de obra indirecta se suele dividir en conceptos que se detallan por separado, tales como los siguientes: 1. Jefatura y Supervisin: en esta subcuenta se lleva la remuneracin de los jefes y supervisores de produccin. 2. Oficinistas de produccin: en esta subcuenta se registra las remuneraciones de los empleados de oficina co rrespondientes a produccin. 3. Tiempo no productivo: en esta subcuenta se registra las remuneraciones de los trabajadores directos por el tiempo no productivo explicado en prrafos anteriores. 4. Recargo por horas extras: en esta subcuenta se registra el excedente que sobre la remuneracin bsica o normal se haya pagado a los trabajadores directos por trabajos extras. El recargo por trabajos extras de los dems trabajadores indirectos, tambin se suele incluir en esta subcuenta. 5. Trabajo indirecto: en esta subcuenta se lleva la remuneracin de los trabajadores indirectos y la remuneracin por labores que no son de manufactura, ejecutadas eventualmente por los trabajadores directos. 6. Cargas y beneficios sociales: En algunas empresas se suele registrar en esta subcuenta los valores correspon dientes a este concepto, por lo cual se excluirn estos valores de las subcuentas antes detalladas.

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3.2 Formas de controlar la presencia del recurso humano.


Existen varias formas de controlar la presencia (asistencia) del talento humano, las ms utilizadas son: Tarjeta reloj. Tarjeta de asistencia y acceso con banda magntica. Registro de la huella de la mano acompaada de una clave. Registro de la huella digital acompaada de una clave. Registro por medio de la identificacin del iris del ojo. Registro por medio de la utilizacin de las ondas de la voz. O simplemente un registro manual. La informacin capturada por intermedio de cualquiera de estos tipos de registro y control abarcar por lo menos los siguientes datos: Nombre del trabajador (o empleado), Nmero o cdigo del trabajador (Cdula de Ciudadana o de Identidad), La clase de trabajo (directo, indirecto), El salario bsico por hora, da, semana, mes segn sea el caso). El departamento de personal es el responsable de este tipo de registro y control, ya que conoce y aplica la legislacin laboral, administra el Contrato Colectivo de haberlo, conocen las deducciones o retenciones legales que deben hacerse al personal, y por tanto son los responsables de la preparacin del rol de pagos.

3.3 Formas de controlar la participacin del recurso humano en la produccin


De la informacin obtenida con cualquier control de la presencia del talento humano anteriormente sealados, no se puede saber para quin estuvo trabajando el obrero, en consecuencia no se puede registrar estos valores a las respectivas hojas de costo. La funcin de cronometraje (en la planta) sirve para mantener un registro de las horas trabajadas, de la naturaleza de las asignaciones del trabajo y de las unidades producidas y para que O.T. trabaj. El cronometraje que permite a la contabilidad de costos el registro de la mano de obra directa para un determinado orden de trabajo se realiza en un registro conocido con el nombre de Boleta de Tiempo, misma que anota para cada trabajador los tiempos dedicados a las actividades discriminadas por rdenes de trabajo. Ver Cuadro No. 3.1. CUADRO No. 3.1
BOLETA DE TIEMPO No.
Nombre del empleado: Reloj No. Hora de inicio Hora de terminacin Departamento: Tiempo utilizado Valor por hora Nmero: Fecha: Total Orden de trabajo No.

3.4 Sistema de contratacin de personal para la fbrica.


La administracin del Talento Humano es una asignatura especializada, de todas maneras solamente sealaremos que para contratar al personal debe tomarse en consideracin por lo menos los siguientes aspectos: Reclutar a los individuos ms idneos. Adiestrarlos y capacitarlos permanentemente. Efectuar evaluaciones peridicas con el propsito de hacer posible la promocin y la reclasificacin. Estructurar un plan de incentivos que permita al trabajador superarse continuamente. En el Ecuador, los trabajadores pueden ser contratados de acuerdo a lo que determina el Cdigo del Trabajo en las siguientes modalidades: Contrato a prueba (mximo de 90 das y por una sola vez) Contrato por tiempo definido (generalmente a un ao) y Contrato por tiempo indefinido (trabajador permanente) Cualquiera que sea el tipo de contrato, el trabajador est amparado por el Cdigo de Trabajo y tiene derecho a percibir todos los beneficios y cargas sociales.

3.5 Rubros que conforman la mano de obra.


Es obligacin del empleador reconocer un salario y los dems beneficios y prestaciones sociales, a cambio de haber recibido de los trabajadores el aporte fsico o intelectual. Estos sueldos y salarios del personal de produccin deben ser pagados oportunamente. El Cdigo de Trabajo prev que a los trabajadores se les fije el salario que recibirn por su esfuerzo; adems, establece la obligacin patronal de reconocer y pagar otros beneficios y prestaciones sociales-econmicas que se presentan en el Cuadro No. 3.2

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CUADRO No. 3.2 Cargas y Beneficios Sociales


Perodo de computo Desde Hasta Cuanta y disposicin legal Si es hasta las 24 H00 un recargo del 50%. Horas extras 4 horas en 1 da 12 horas a la semana o 48 en el mes Si est entre las 24H00 y 06H00 y feriados, sbado y domingos 100% de recargo. Beneficiarios y aspectos particulares Forma parte del ingreso grabable. La base del clculo es la remuneracin que corresponde a la hora de trabajo diurno (240), sobre este resultado aplicar recargo. Sbados, domingos y feriados 100% de recargo, das ordinarios 50%. Requiere acuerdos y autorizacin. Reciben los servidores que tengan cargas familiares. Se fija en contratos colectivos. Forma parte del ingreso gravable.

Denominacin

Da de pago

Fecha de pago de sueldos y salarios Conjuntamen te con el sueldo y salario

Subsidio familiar

Mensual

Mensual

Cantidad pactada por mutuo acuerdo por cada carga familiar (hijos menores de 18 aos o mayores si son discapacitados, adems del cnyuge que no trabaja). Del SM + otros ingresos normales. Se aplicar el 11,15% + 1% de IECE y SECAP. Art. 159 Ley del IESS. Del SM + otros ingresos normales. Se aplicar el 9,35. Art. 159 Ley del IESS. Se refiere a los haberes del servidor. Duodcima parte de los ingresos normales percibidos por el trabajador, en los trminos del Art. 94 del Cdigo del trabajo. Proporcional en caso de interrupcin laboral. Un salario mnimo. Art. 113 del Cdigo del Trabajo. Proporcional en caso de interrupcin laboral. Duodcima parte de lo percibido por el trabajador como ingresos normales, calculado en los trminos del Art. 94 del Cdigo del Trabajo. Proporcional en caso de interrupcin laboral. 15 das hasta los cinco aos y a partir del sexto un da adicional por cada ao mximo 30. 25% de cada hora normal si la hora de la jornada de trabajo se desarrolla a partir de las 19H00 hasta las 06H00.

Aporte patronal IESS

Primer da del mes

ltimo da del mes

Hasta el da 15 del mes siguiente, se debe enviar al IESS.

Aporte personal IESS

Primer da del mes

ltimo da del mes

Hasta el da 15 del mes siguiente, se debe enviar al IESS.

Tienen derecho todos los servidores afiliados que laboran en relacin de dependencia. Este ingreso est exento de impuesto a la renta. El porcentaje indicado es diferente para los servidores del sector pblico, autnomos organizados y otros grupos ocupacionales. Aplica a todos los servidores afiliados que laboran en relacin de dependencia. Constituye la nica deduccin para el clculo del impuesto a la renta personal. Recibe todo servidor que labora en relacin de dependencia, en proporcin al tiempo de trabajo. Creado en 1972. Forma parte de los ingresos gravables.

Decimotercer sueldo

1 de diciembr e 200X1

30 de noviembr e 200X

24 de diciembre 200X

Decimocuarto sueldo

1 de septiembre 200X-1

31 de agosto 200X

15 de septiembre 200X 30 de septiembre 200X (Se puede pagar mensualment e) Al cumplir 12 meses de trabajo

Fondo de reserva

1 de julio 2001-1

30 de junio 200X

Recibe todo servidor que labora en relacin de dependencia, en proporcin al tiempo de trabajo. Creado en 1968. Forma parte de los ingresos gravables. Todo trabajador que ha prestado sus servicios a un mismo empleador por un perodo superior a un ao. Creado en 1938. Ingreso exento de impuesto a la renta.

Vacaciones

Desde el primer da

Cumplir el ao

Todo trabajador tiene derecho. Ingreso gravado para el clculo del impuesto a la renta. Forma parte del ingreso gravado. Reciben aquellos que laboran en el tercer turno y parte del segundo turno.

Recargo nocturno

Mensual

Mensual

Conjuntamen te con el sueldo o salario

3.5.1 Sistemas de salarios.


La mano de obra puede remunerarse sobre la base de la unidad de tiempo trabajada (hora, da, semana, mes) segn las unidades producidas o de acuerdo a una combinacin de ambos factores. Los sueldos y salarios de ejecutivos, de personal de supervisin, de oficina y dems mano de obra indirecta, tienden a basarse en unidades de tiempo independientes de la produccin.

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El propsito de los incentivos en los planes salariales, es el de alentar y promover la eficiencia. La eficiencia puede mejorar aumentando el rendimiento productivo sin aumentar el tiempo para ello, o disminuyendo el tiempo sin disminuir el rendimiento productivo. Ciertos planes de incentivos permiten que el empleado participe de los ahorros que resultan de esta mayor eficiencia. Los planes de remuneracin al trabajo que se analizan a continuacin se aplican principalmente a la mano de obra directa (Backer, Jacobsen y Ramrez, 1998: 121): 1. Plan de remuneracin constante al destajo con un mnimo garantizado por hora. El empleado recibe una tasa garantizada por hora para producir un nmero estndar de unidades de produccin. Si produce ms unidades del estndar, el empleado gana una cantidad adicional por pieza, calculada segn la tasa del salario por hora dividida entre el nmero estndar de piezas por hora. 2. El plan del 100 % de premio o bonificacin. Bajo este plan, el verdadero rendimiento por hora del empleado (promedio para el perodo de la nmina) de se divide entre el rendimiento estndar por hora, con lo cual se obtiene un factor o razn de eficiencia, que se multiplica por la tasa salarial por hora del empleado para encontrar la remuneracin de ese perodo. 3. El plan Taylor de remuneracin diferencial al destajo. Es un plan de remuneracin constante al destajo que simplemente utiliza una tasa por pieza para ndices de produccin ms bajos, y otra para los ndices de produccin ms elevados por hora. 4. El plan Gantt de tarea y bonificacin. Concede una bonificacin al empleado, calculada como porcentaje del pago por hora que est garantizado, cuando su rendimiento por hora alcanza cierta norma. 5. En el plan de premios Halsey. El empleado tiene un salario mnimo por hora garantizado y se le paga una cantidad adicional como recompensa por el tiempo efectivamente ahorrado al compararse su tiempo estndar de produccin. 6. El plan Emerson de bonificacin escalonada. Ofrecen una escala de bonificaciones, calculada como porcentaje del salario mnimo garantizado, que se grada a fin de que est en concordancia con una escala de factores de eficiencia. El factor de eficiencia se calcula como el tiempo real promedio que se emplea para producir una unidad dividida entre el tiempo estndar. 7. El plan Bedeaux. Es un plan de premios por puntos, la produccin se mide en puntos que es la medida que corresponde a un minuto de trabajo. El empleado gana adems del salario mnimo por hora garantizado, una bonificacin por cada punto ganado en exceso de la produccin estndar.

3.6 Valoracin de la Mano de Obra. 3.6.1 Semana integral.


Es obligacin del trabajador (en el Ecuador) laborar 40 horas en la semana, generalmente distribuidas en cinco jornadas de 8 horas cada una (Ejemplo: de lunes a viernes). De otro lado, el patrono acuerda con el trabajador un salario-da que no puede ser menor al mnimo vital general (que son $ 292 mensuales), este salario a efectos de reconocimiento y pago debe completarse por el mnimo de das correspondientes, es decir, pese a que asiste a laborar aproximadamente 22 das al mes debe pagarse por 31 (caso de mayo), a este derecho se denomina semana integral.

3.6.2 Clculo de la Mano de Obra.


A partir del contrato de trabajo en el que se fija la remuneracin bsica y se mencionan los beneficios y cargas sociales a que tiene derecho un obrero, se deben efectuar los clculos previos, los cuales constarn en los roles respectivos. La remuneracin bsica se fija en funcin de un da de trabajo al que se denomina salario, a ste se deben agregar otros beneficios como horas extraordinarias y suplementarias (extras), subsidios, bonos y bonificaciones que directamente se pagan al trabajador, luego de deducir de ste los anticipos y descuentos autorizados por el trabajador u ordenados por autoridad legal competente. Tambin se deben calcular las provisiones (a pagar a futuro inmediato) para dcimos, fondos de reserva, vacaciones y otros que constan en el Cuadro No. 3.2.

3.6.3 Ejemplo.
Un jefe de taller trabaja para la Industrial Ltda. Con un salario de $ 15 diarios ms los beneficios previstos en el Cdigo de Trabajo. Si este trabajador labor 20 horas adicionales durante el mes (mes de 30 das), en las tardes, tiene dos cargas familiares por las cuales el patrono reconoce $ 5 por cada una y recibe un bono de productividad de $ 50 mensuales.

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Se le retiene en la fuente el aporte personal al IESS (9,35%) y los anticipos recibidos de $ 100. El aporte patronal al IESS 12,15%; calcular: 1. El importe de los componentes salariales. 2. El valor que debe recibir. 3. El valor de las provisiones (cargas y beneficios sociales).

Procedimiento Salario Horas extras Subsidio familiar Bono de productividad Suman (1) Menos descuentos Aportes IESS Anticipos Valor neto a recibir Provisiones para cargas y beneficios sociales Decimotercer sueldo Decimocuarto sueldo Fondo de reserva Aporte patronal IESS Vacaciones Suman (2) Costo total por mes (1 + 2) Calcular el % de recargo que significan las cargas y beneficios sociales Cargas y Beneficios Sueldo o Salario $ $

Importe en $

3.6.4 Conversin del salario total en valor hora/hombre


El valor econmico de una hora de mano de obra se obtiene dividiendo el costo total que se reconoce a los trabajadores durante el mes entre el nmero de horas efectivamente laboradas.

Costo hora =

Costo total mano de obra (salarios ms cargas y beneficios sociales) -------------------------------------------------------------------------------------------Nmero de horas trabajadas durante el mes

Esta frmula se aplica por cada obrero o por grupo de trabajadores, en caso de querer obtener el costo hora/hombre promedio, conocido tambin como tasa salarial.

3.7 Distribucin a las diferentes rdenes de produccin. 3.8 Contabilizacin de la nmina de fbrica y traslado a la Hoja de costos.
Estos dos puntos quedan claramente explicados en el Cuadro No. 3.4

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CUADRO No. 3.4 Diagrama de los procedimientos de registro de la mano de obra directa en el sistema de costos por rdenes de trabajo
ROL DE PAGOS Total Ganado M.O.D. L.M.G. TARJETA RELOJ M.O.D. L.M.G. DIARIO D 5.000 5.000 1.250 1.250 H MAYOR M.O.D. 5.000 1.250 6.250

$ 5.000

RESUMEN BOLETAS DE TIEMPO 92 BOLETA DE TIEMPO No. 91 B. No. O.T. No.

1301 80

1303 40 120 160

1304

Total $ 120 50 50 $ 170


$ 5.000

80

AUXILIARES

O.T. 1301 HOJA DE COSTO O.T. No. 1303 C.I.F. MATERIAL M.O.D. ASIG 200 160

3.8.1 Registro en las hojas de costo.


El registro de la mano de obra directa que se carga a las rdenes de trabajo, tambin necesita una fuente de rdenes informacin que indique el tiempo trabajado para cada orden. Esta informacin no se encuentra en las tarjetas de asistencia. Para obtenerla, se necesita un documento que se conoce con el nombre de Boleta de tiempo, modelo presentado en el Cuadro No. 3.1. La boleta de tiempo muestra el nombre o el nmero del trabajador, el nmero de la orden de trabajo, el tiempo que utiliz para cada orden de trabajo. Cuando un trabajador cambia de actividad a otro, se procede al correspondiente registro. La nmina de pagos de los salarios de los empleados de la empresa industrial se prepara en el Departamento de Personal, el cronometrista que en la planta tiene la responsabilidad de las boletas de tiempo debe preparar un detalle desglosado por orden de trabajo para comprobar el tiempo pagado en el rol con el tiempo registrado en las boletas. Se toman las hojas de costo vigentes del perodo, se identifica el sector asignado a la mano de obra directa, y se perodo, anotan los valores correspondientes a cada orden. Previamente se debe efectuar un anlisis de la informacin que presentan las boletas de tiempo, puesto que podra suspenderse la actividad y, por consiguiente, se tendran que reconocer las denominadas horas improductivas imprevistas por dao de mquinas, ausencia de materiales, suspensin de fluido elctrico y similares; el costo de estas horas debera cargarse a resultados y no al costo de produccin. En caso de rdenes terminadas en perodos menores al de la liquidacin y pago de haberes, la asignacin del costo de mano de obra se efectuar con el valor valor-hora, es decir que si queremos liquidar la hoja de costos No. XX iquidar que se termin el 4 de NN mes, el cargo se har tomando el nmero de horas efectivamente usadas multiplicando por el valor hora del mes anterior. A fin del perodo se conciliarn los pagos y provisiones debidamente reconocidos, con las aplicaciones en las hojas de costo. dos,

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El total de cargos en la columna de mano de obra directa de la hoja de costo de las diferentes rdenes de trabajo del mes debe ser igual al asiento global cargando a produccin en proceso y abonando a la cuenta de mano de obra directa. Abajo se muestra un modelo del resumen semanal de trabajo. CUADRO No. 3.5 Resumen semanal de trabajo
Trabajador J. Piguave No. 135 Fecha 10/2 10/3 10/4 10/5 10/6 10/2 1303 4.30 8.60 1304 Ordenes de Trabajo No. 1305 1306 12.90 4.30 4.30 2.15 2.15 2.15 2.15 8.60 10.75 18.00 1307 4.30 12.90 4.30 6.45 3.00 M.O.D. Total 17.20 17.20 21.50 17.20 17.20 24.00

P. Palotes (etctera) Nomina total % Cargas y B. S. TOTAL DE M.O.D.

142

3.00

128.00 32.00 160.00

215.00 53.75 268.75

220.00 55.00 275.00

400.00 100.00 500.00

228.00 57.00 285.00

5.000.00 1.250.00 6.250.00

3.8.2 Tratamiento contable de las horas improductivas.


El tiempo que la empresa reconoce y paga, pese a que no ha recibido de los trabajadores un aporte efectivo que coadyuve a generar valor agregado en los productos o procesos, se denomina horas improductivas; stas suelen presentarse por falta de energa, materiales, insumos, daos en las mquinas, o descoordinacin en las actividades, pero tambin se presentan como parte del proceso de cargo y descargo de materiales, calentamiento y mantenimiento de mquinas, e incluso el tiempo destinado a permisos mdicos. Si bien estos tiempos deben estar debidamente controlados y reportados para efectos contables y de gestin del talento humano, es pertinente hacer la correspondiente clasificacin para contabilizarlos apropiadamente; en efecto, las horas improductivas imprevistas, incontrolables o producto de la administracin ineficiente de los talentos humanos deben cargarse a resultados, vale decir, a una cuenta de gasto no operacional. Para efectos tributarios deben identificarse y solicitar al SRI que se consideren como mermas normales, de lo contrario se deben incluir en la conciliacin tributaria y por tanto afectarn al clculo del impuesto a la renta. Las horas perdidas esperadas (normales) deben cargarse al costo de las rdenes y procesos, como es el caso del calentamiento de mquinas, tratamiento de los materiales y similares. En caso de rdenes de trabajo, la asignacin a estas horas debe hacerse en proporcin directa con las horas productivas consumidas por cada orden. Por ejemplo, si durante el da se perdieron 4 horas-grupo y si durante ste se laboraron efectivamente 30 horas en la O.T. No. 001 y 70 horas en la O.T. No. 002, entonces el 30% de las 4 horas se cargan a la primera y el 70% a la O.T. No. 002. Por lo anterior es importante discriminar las horas perdidas, entre normales y no normales, las primeras deber afectar al costo y las segundas al gasto, sobre estas ltimas la gerencia debe tomar acciones oportunas a fin de reducirlas, aunque lo ideal sera eliminarlas. Slo as se estar contribuyendo a la disminucin eficaz de los costos de produccin.

3.9 Ejercicios de aplicacin.


La Industrial Ltda. Paga a sus trabajadores cada diez das. El 10 de enero, el departamento de personal suministra la siguiente informacin con respecto al pago en esa fecha: Salarios y total de sueldos $ 40.000 Retencin de mano de obra directa: 10% para IESS, 2% para cuota sindical; $ 123 por concepto de prstamos a empleados, $ 65 por comisariatos. Horas/hombre MOD 10.000 El anlisis del rol es el siguiente: 60% por obreros de produccin por 10.000 horas/hombre, 20% por salarios de supervisin de fbrica; 5% para empleados de oficina de planta; 15% por salarios de mantenimiento. 1. Hacer los asientos del pago de la M.O.D. en Libro Diario y preparar los Mayores 2. Registrar el consumo de la M.O.D usada por la produccin. 3. Calcular el costo hora/hombre promedio de los obreros directos.

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4. COSTOS POR RDENES DE PRODUCCIN: COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN 4.1 Concepto y clasificacin de los costos segn su comportamiento y forma de valuacin.
Los costos indirectos de fabricacin (C.I.F.), comprenden los bienes naturales, semielaborados o elaborados, de carcter complementario, as como servicios personales, pblicos y generales y otros insumos indispensables para la terminacin adecuada del producto final o un lote de bienes y servicios. Un costo directo es aquel que puede asignarse especficamente a un segmento del negocio tal como planta, departamento, producto u orden de trabajo. Un costo indirecto no puede identificarse de manera especfica con tales segmentos y debe asignarse sobre alguna base elegida para tal propsito. Puede haber varios tipos de costos indirectos de fabricacin: 1. Por objeto del gasto 2. Indirectos de planta y departamento 3. Costos generales de planta fijos, variables. Todos estos tipos de clasificacin pueden ser tiles. Las computadoras con su capacidad para almacenar datos, hacen posible mantener registros de costos segn cualquiera de las caractersticas y necesidades de la empresa. La clasificacin de los costos por departamento que tiene el control principal sobre su incurrencia es til para el control administrativo de las operaciones. La clasificacin segn el objeto del gasto puede ser til para analizar el costo de produccin de un producto en sus distintos elementos. La clasificacin en costos fijos o variables es til en la preparacin de presupuestos para operaciones futuras. Los costos clasificados como directos o indirectos con respecto al producto o al departamento son tiles para determinar la rentabilidad de las lneas de producto o la contribucin de un departamento a las utilidades de la empresa. Para propsitos de costeo de los productos, todos los costos incurridos en la fabricacin se asignan eventualmente a los departamentos de produccin a travs de los cuales circula el producto en proceso. La acumulacin y clasificacin de los costos por departamento se llama generalmente distribucin o asignacin de costos. Los costos indirectos de fabricacin y los costos de los departamentos de servicio se reasignan sobre alguna base a los departamentos de produccin y se asignan tambin a la produccin a medida que sta pasa por los departamentos productivos.

4.1.1 Caractersticas.
Los C.I.F. se caracterizan por ser: 1. Complementarios pero indispensables: los componentes indirectos son fundamentales en el proceso de produc cin; sin ellos no se podra concluir adecuadamente un producto, un lote o parte de ste. 2. De naturaleza diversa: estn constituidos por bienes fungibles y permanentes, suministros que se incorporan al producto y otros que sirven para mantenimiento y limpieza, servicios personales, servicios generales de distinta ndole y, en fin, componentes tan variados, que tratarlos, registrarlos, controlarlos y asignarlos es una tarea un poco complicada. 3. Prorrateables: a diferencia de los costos directos, que son fcilmente rastreables, los C.I.F. necesitan mecanismos idneos de distribucin, dada la naturaleza y variedad de sus componentes requieren un control exigente y adecuado. 4. Aproximados: generalmente no se pueden valorar y cargar con precisin a los productos en proceso debido, entre otras razones, a que una orden de trabajo puede iniciarse y terminar en cuestin de horas o das, en tanto que los C.I.F. reales se identifican a fin de mes, por lo que conviene asignarlos mediante aproximaciones razonables.

4.1.2 Rubros que comprenden los C.I.F.


Los C.I.F. comprenden los siguientes renglones: 1. Materiales indirectos: son materiales y suministros menores y complementarios, de los que no se puede pres cindir para la fabricacin de un producto. Entre los materiales menores para la produccin de libros por ejemplo se encuentran las tintas, adhesivos, hilos, plsticos, fundas de empaque, entre otros. 2. Mano obra indirecta: representa el costo de las remuneraciones devengadas por los trabajadores que ejercen las funciones de planificacin, supervisin y apoyo a las actividades productivas. En este grupo se ubican las remuneraciones del gerente de planta, supervisores, jefe de produccin, controladores de calidad, cronometristas, Contador de costos, bodeguero de materiales, empacador, conserje, tiempo ocioso inherente al proceso productivo, cargas y beneficios sociales de corto y largo plazo, etctera. 3. Carga fabril: (otros costos indirectos). Comprenden los servicios o bienes que no han sido incluidos en los conceptos anteriores; ejemplos: a) Depreciacin de activos fijos utilizados en la produccin. b) Servicios bsicos. c) Impuestos sobre la produccin. d) Seguros de personas y bienes de la fbrica. e) Mantenimiento de maquinaria y otros activos fijos de la planta. f) Arriendos de equipos, maquinaria y edificios de planta. g) Insumos como: lijas, grasas, tiles de aseo, etc.

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h) Combustibles y lubricantes. i) Alimentacin del personal. j) Patentes y regalas de fbrica. k) Prdidas ocasionales de materiales directos e indirectos. l) Accesorios y repuestos de maquinaria y equipos de planta. m) Tiempo improductivo (en caso de no cargar a resultados). n) Otros conceptos, que aparecen segn el tipo de empresa y la naturaleza del producto.

4.1.3 Forma de valuacin. 4.1.3.1 C.I.F. reales.


Estos costos se registran tan pronto ocurren, es decir, cuando se reconozca su uso, consumo, devengamiento o extincin, manifestados por la presencia de documentos fuente. Ejemplo: una O.R. dir que los materiales indirectos se incorporaron a la produccin; el pago de la factura por el arriendo del mes dice que este costo ya se incorpor al proceso productivo; la factura de los servicios bsicos indican que el servicio correspondiente se us en la produccin; es decir, pasaron a formar parte del costo de produccin de una o de varias rdenes de trabajo. Todas estas operaciones relacionadas con los C.I.F. reales, se registran en el libro diario, y mayores de acuerdo a lo visto en los asientos tipo del Unidad 1. Como se explic, no puede hacerse el cargo a las respectivas hojas de costos con base en los C.I.F. reales, bsicamente por la inoportunidad en ser reconocidos. Puede haber algn caso de excepcin, como el que ocurre en las farmacuticas que fabrican lotes que duran perodos mensuales completos. De modo que para liquidar las hojas de costos se toman las tasas predeterminadas del C.I.F. que se obtiene del presupuesto de los C.I.F. y que se aplican como lo sealaremos ms adelante.

4.1.3.2 C.I.F. aplicados o asignados.


Debido a la naturaleza en la composicin de los C.I.F. y a las condiciones del sistema de O.T., resulta casi imposible asignarlos a la hoja de costos respectiva, con base a los costos reales o histricos; por tanto, se deben buscar mecanismos de aplicacin sistemtica a las rdenes respectivas. Para ello se debe preparar el presupuesto que dar origen a la tasa de asignacin del C.I.F. El mecanismo apropiado, aunque tenga falencias e imprecisiones, consiste en calcular por anticipado los costos de todos y cada uno de los conceptos que integran los C.I.F., bajo un proceso de presupuestacin, de aqu se obtiene una tasa o alcuota que debe ser aplicada a las rdenes de trabajo y registrarlas en las hojas de costo respectivas. Por lo dicho, es necesario estudiar este elemento en dos escenarios complementarios y, a la vez, independientes, esto es por un lado los C.I.F. Reales y por otro los C.I.F. Asignados.

4.2 Contabilizacin de los costos indirectos reales.


Estos C.I.F. histricos o incurridos son de fcil registro como qued demostrado en los asientos tipos de la Unidad No. 1, tienen como sustento los documentos fuentes que pueden ser facturas o comprobantes internos de la empresa.

4.3 Presupuestos de C.I.F., tcnicas para presupuestar los C.I.F.


Para la elaboracin del presupuesto de los C.I.F. es necesario, ante todo, un anlisis del comportamiento de cada uno de dichos costos en relacin con las variaciones del nivel de produccin. Si el nivel de produccin aumenta o disminuye, cmo se comportan los costos? Permanecen estticos, indiferentes o varan cuando el nivel de produccin vara? En el primer caso se trata de costos fijos, en el segundo caso, se trata de costos variables. Tomemos por ejemplo el seguro de incendio de la planta. El costo del seguro est constituido por la prima anual que se paga por este concepto. Cualquiera que sea el nivel de produccin de la planta el seguro es el mismo. Se trata entonces de un costo fijo, porque su total no flucta cuando hay variaciones en el nivel de produccin de la planta. El consumo de lubricantes, por el contrario, es un costo variable pues a mayor actividad, mayor ser el consumo de lubricantes y viceversa. Si no hay produccin el consumo de lubricantes cesa. Algunos de los C.I.F. no son ni perfectamente fijos ni perfectamente variables, sino de naturaleza mixta; en parte son fijos y en parte son variables. Estos costos reciben el nombre de costos mixtos, semivariables o semifijos. La mano de obra indirecta, por ejemplo, suele ser un costo mixto. Si la produccin baja a cero, es de presumir que parte del costo de mano de obra indirecta aun contina, como puede ser el relacionado con el mantenimiento general de la planta, la vigilancia, etc. As que a un nivel de produccin cero, hay un cierto costo fijo de mano de obra indirecta. Sin embargo, a medida que la fbrica empieza a producir, se necesitarn ms trabajadores indirectos y por lo tanto el costo de la mano de obra indirecta empezar a crecer. No necesariamente variar

directamente con la produccin.


El costo de mano de obra indirecta por ejemplo a 5.000 unidades de produccin puede ser exactamente el mismo que a cero unidades. Pero quiz a 6.000 unidades ya se necesite un trabajador indirecto adicional, as que el

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costo vara a ese punto, lo mismo que continuar variando a otros puntos superiores en la escala de produccin. Este tipo de costo mixto es de los llamados escalonados. En otro caso, la parte variable del costo mixto es proporcional al nivel de produccin y no procede por escalas como en el caso anterior. Un ejemplo de este caso podra ser el arrendamiento de una maquinaria por la cual se paga una suma fija de $ 1.000 mensuales ms $ 10 por unidad producida. Entonces, el problema es contar con una cifra de C.I.F. antes de que se determine con mayor precisin el monto de los costos incurridos, esto se logra mediante el empleo de una tasa de costos indirectos de fabricacin predeterminada, precalculada o presupuestada. El presupuesto de los C.I.F. permite calcular la tasa de C.I.F. predeterminada que se utiliza para aplicar o asignar los C.I.F. a los productos a medida que pasan a travs de los departamentos de produccin a los cuales el costo haya sido asignado.

4.3.1 El presupuesto de los C.I.F.


Para calcular el presupuesto de los C.I.F. se deben dar los siguientes pasos: a) Determinar (calcular) el nivel de actividad real previsto, tambin conocido como volumen presupuestado, utilizando alguna de las capacidades: instalada o terica, la prctica, la real o normal, la mxima pero factible. b) Listar los C.I.F. necesarios para ese nivel de actividad. c) Identificar el comportamiento de los C.I.F. d) Proyectarlos utilizando los mtodos: - Inspeccin directa, - Punto alto, punto bajo, - Grfico de dispersin, - Mnimos cuadrados. e) Calcular la tasa de asignacin de los C.I.F., aplicando la frmula: Presupuesto de los C.I.F. Volumen presupuestado

4.3.2 Tcnicas para proyectar C.I.F. de comportamiento mixto.


El comportamiento de muchos C.I.F. es suficientemente claro y no precisan por lo tanto de estudios especiales para analizarlos. Tal es el caso de la mayora de los costos fijos: seguros, depreciacin en lnea recta, arrendamientos, etc.; los C.I.F. variables tampoco entraan ninguna dificultad de analizarlos, como la depreciacin por unidades de produccin, los combustibles y lubricantes, los suministros, etc. Pero hay otros C.I.F. como los servicios (que apoyan la produccin) tienen un comportamiento de difcil anlisis, como la alimentacin, el transporte, el mantenimiento, la planta elctrica, etc. Para poder presupuestar es por tanto necesario separar la parte fija de la parte variable de un costo mixto, porque como ya dijimos, la parte fija no cambia cuando el volumen de produccin cambia; al contrario la parte variable cambia en proporcin a las variaciones del volumen de produccin. El trabajo de separar los costos fijos de los costos variables se conoce con el nombre de segmentacin de costos, de acuerdo a la importancia de los mismos se puede aplicar uno de los tres mtodos sealados en punto 4.3.1, literal d), el mtodo utilizado depender del grado de exactitud que se desee para proceder a calcular los presupuestos.

4.3.2.1 Mtodo del Punto alto, punto bajo.


Supongamos que se desea encontrar el comportamiento del costo mano de obra indirecta. La compaa cuenta para el anlisis los datos de seis aos anteriores: CUADRO No. 4.1 Costos de mano de obra indirecta Ao 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Nivel de produccin en unidades 10.000 40.000 30.000 60.000 90.000 80.000 Costo histricos en $ 5.058 8.687 8.199 20.737 30.007 30.000 Costos ajustados a $ de 2011 15.000 20.000 15.000 30.000 35.000 30.000

Los datos histricos se tomaron de los libros de la contabilidad para cada uno de los aos anotados. Como en la mayora de los pases se presenta el fenmeno de la prdida progresiva del poder adquisitivo de la moneda, lo primero que debemos hacer es ajustar los datos histricos para convertirlos todos a valor presente. Estos son los que se anotan en la columna de datos ajustados. (Esta materia no corresponde a costos). Una vez ajustados los datos por variaciones en el nivel de precios, tomamos el punto ms alto y el ms bajo del nivel de produccin.

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O b s e r v a c i o n e s:

Costo de mano de obra directa de fabricacin en US $ 35.000 15.000 20.000

Factor de costos (Unidades de produccin)

La observacin ms alta del costo y del factor de costos La observacin ms baja del costo y del Factor de costos Diferencia

90.000 10.000 80.000

Diferencia entre los costos asociados con las observaciones ms alta y ms baja de un factor de costos Coeficiente de la pendiente w = Diferencia entre las observaciones ms alta y ms baja del factor de costos

$ 20.000 Costo variable unitario (Coeficiente de la pendiente) = 80.000 = $ 0.25 por unidad

Recordemos que el costo total de la mano de obra indirecta se encuentra as: Total de costos por mano de obra indirecta de fabricacin

Costo fijo + [(Costo variable unitario) (Factor del costo)]

Por tanto, podemos encontrar; Costos fijo = Total de costo [(Costo variable unitario) (Factor de costo)] El trmino constante, o intercepcin no servira como estimacin del costo fijo del ejemplo si no funcionaran las mquinas. Porque el paro de las mquinas y el cierre de la planta estn fuera de los lmites relevantes. El trmino de intercepcin es el componente constante de la ecuacin que proporciona la mejor aproximacin lineal de la forma en que se comporta un costo dentro de los lmites relevantes, basados en el mtodo alto-bajo. Para calcular la constante, podemos utilizar la observacin ms alta o ms baja del factor de costos. Ambos campos brindan la misma respuesta (porque la tcnica de solucin resuelve dos ecuaciones lineales con dos parmetros desconocidos, el coeficiente de la pendiente y la constante). En la observacin ms alta del factor de costos: Costo fijo = $ 35.000 (0.25) (90.000) = $ 12.500 En la observacin ms baja del factor de costos: Costo fijo = $ 15.000 (0.25) (10.000) = $ 12.500 Por tanto, la frmula del comportamiento, o frmula Presupuestal para el costo de mano de obra indirecta es: c = g + wD = $ 12.500 + [$ 0.25) (unidades)] En donde c= el costo proyectado. g es la constante (costo fijo). w es la inclinacin de la pendiente (costo unitario variable). D es el volumen de produccin. El factor variable de $ 0.25 por unidad es en realidad un promedio de la variabilidad de este costo mixto, pues el mtodo del punto alto punto bajo elimina las escalas y trata la parte variable del costo como si fuera una lnea recta.

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En la representacin grfica del Cuadro No. 4.2 podemos observar este fenmeno:

CUADRO No. 4.2

Por dicha razn, si aplicamos la frmula presupuestal al ao 2008, por ejemplo, no obtendremos los $ 30.000 sino solamente $ 27.500, que es resultado de 12.500 + (0.25) (60.000).

4.3.2.2 Mtodo del Grfico de dispersin.


Un grfico de dispersin consiste en representar sobre un cuadrante las distintas cifras de la muestra por medio de puntos. Tomando el mismo ejemplo anterior, tenemos en el Cuadro No. 4.3 un grfico de dispersin, si eliminamos las lneas que unen los puntos. Estos puntos se hallan dispersos en el grfico, pero mirados en conjunto se ve a simple vista la tendencia que tienen. El mtodo que vamos a describir consiste en trazar visualmente una lnea recta que representa el promedio del conjunto de puntos dispersos. Con base en dicha lnea, determinaremos luego la frmula presupuestal de este costo. Casualmente la lnea que une el punto alto y el punto bajo en el Cuadro No. 4.2 pretende ser dicho promedio. Pero como nicamente depende de la posicin de estos puntos, sin tener en cuenta los dems, generalmente no representa en forma adecuada el promedio verdadero. En el caso concreto del grfico del Cuadro No. 4.3 vemos que la lnea que une el punto alto y el punto bajo est algo levantada, pues una gran mayora de los puntos dispersos se encuentran por debajo y apartados de la lnea. Para subsanar esta deficiencia podemos trazar a simple vista (en papel milimetrado) una lnea que represente mejor el promedio que buscamos. Hecho esto, el grfico aparecer como se demuestra en el Cuadro No.4.3 CUADRO No. 4.3 Grfica de dispersin

La lnea que hemos trazado corta el eje vertical entre los $ 10.000. Esto quiere decir que la porcin fija de este caso, determinada grficamente, es de aproximadamente $10.000. Como la lnea tuvo en cuenta todos los puntos, se supone que el dato de $ 10.000 para la porcin de costos fijos es ms exacto que los $ 12.500 obtenido anteriormente con el mtodo del punto alto, punto bajo. Una vez obtenido el costo fijo, la inclinacin de la pendiente (el costo variable promedio) por unidad se calcula como sigue:

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1. Se totalizan los datos de los 6 aos: Ao 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Totales Nivel de produccin 10.000 40.000 30.000 60.000 90.000 80.000 310.000 Costos de M.O.I. en $ 15.000 20.000 15.000 30.000 35.000 30.000 145.000

2. Se calcula el total de los costos fijos para los 6 aos: 6 x $ 10.000 = $ 60.000 3. Se calcula el total de los costos variables para los 6 aos, restando los costos fijos de los costos totales: $ 145.000 - $ 60.000 = $ 85.000 4. Se calcula la inclinacin de la pendiente (costo variable promedio), dividiendo el total de costos variables por la produccin total: $ 85.000 / 310.000 0 $ 0,274 La formula presupuestal para este costo, de acuerdo con el mtodo del grfico de dispersin, es por consiguiente: $ 10.000 fijos + $ 0,274 (unidades)

4.3.2.3 Mtodo de los Mnimos cuadrados.


Sin entrar en demostraciones matemticas ni estadsticas que no es del caso, el estudiante revisar este tema en la asignatura correspondiente, vamos a explicar el mtodo de los mnimos cuadrados que se basa en la frmula de la lnea recta sobre un cuadrante, Y = a + bX, en donde a representa la porcin fija y b la porcin variable. Y representa los datos de costo y X los datos de volumen. Estos dos ltimos datos son conocidos (se dan en la muestra que estamos analizando en los casos anteriores). Para determinar los valores a y b (en otras palabras la frmula presupuestal), se desarrollan los siguientes pasos que nacen del Cuadro No. 4.4 que es tabla de los mnimos cuadrados: a) Calcular promedios de los datos de volumen (X) y costo (Y), sumando las cifras y dividiendo por el nmero de datos. Estos promedios los representamos por X y Y respectivamente. b) Determinar las desviaciones de cada uno de los datos de volumen (X) y costo (Y) respecto a sus respectivos promedios X y Y. Obtenemos datos que denominaremos x y y respectivamente. La suma de estos datos de ben sumar cero. c) Elevar al cuadrado las desviaciones de los datos de volumen y sumar los resultados, as obtendremos los valovalores x2 y x2. d) Multiplicar las desviaciones de volumen por las desviaciones de costo y sumar los resultados, para obtener el valor de xy, y xy. e) Efectuar el clculo del factor variable (El factor b), el cual se obtiene dividiendo la suma obtenida en el literal anterior por la suma obtenida en el literal c), o sea b = xy / x2. f) Calcular la porcin fija despejando en la frmula de la lnea recta el factor a: a = Y. - b X Como se observa, sustituimos en la frmula Y por Y y X por X, porque trabajamos con valores promedio obtenidos en el literal a). A continuacin, presentamos cada uno de estos pasos utilizando las cifras de nuestro ejemplo anterior. CUADRO No. 4.4 Tabla de los mnimos cuadrados Ao 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Totales Promedio X Promedio Y 24.167 Los valores fueron redondeados cuando arrojaban decimales. Por este motivo puede haber imprecisiones aparentes en los clculos. X Unidades 10.000 40.000 30.000 60.000 90.000 80.000 310.000 51.666 Y Dlares 15.000 20.000 15.000 30.000 35.000 30.000 145.000 x - 41.666 - 11.666 - 21.666 8.333 38.333 28.333 0 y - 9.167 - 4.167 - 9.167 5.833 10.833 5.833 0 x2 (000.000) 1.736 136 469 69 1.469 803 4.682 x2 xy (000.000) 382 49 199 49 415 165 1.258 xy

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De acuerdo con las cifras anteriores, el factor variable para este caso sera: b = 1.258 / 4.682 = $ 0,268 por unidad. La porcin fija, por tanto sera: a = 24.167 - $ 0,268 (51.666) = $ 10.321 La frmula presupuestal del costo de la M.O.I. en dlares de 2018 sera entonces: $ 10.321 fijos + $ 0,268 (unidad).

4.3.3 Elaboracin del presupuesto de los C.I.F.


Una vez establecido el comportamiento de cada uno de los C.I.F. y expresado ste en una frmula presupuestal, basta aplicar estas frmulas presupuestales a cada uno de los componentes del C.I.F. con el nivel de produccin (volumen en Horas de M.O.D.) tambin presupuestado, para obtener el presupuesto total de los C.I.F. Para seguir paso a paso el procedimiento presupuestal, vamos a desarrollar un ejerci completo. CUADRO No. 4.5 Presupuesto de los C.I.F. Frmula presupuestal Variable en US $, por Fijo en US $ cada hora de M.O.D. 0 10 3.000 5 1.000 0 1.500 0 300 12 2.000 0 1.000 3 8.800 30

Costos indirectos de fabricacin Materiales indirectos Mano de obra indirecta Seguros de la fbrica Depreciacin de la maquinaria Servicios bsicos Depreciacin edificio fbrica Mantenimiento Total

Si el volumen presupuestado es de 10.000 horas de M.O.D. (capacidad prctica, por ejemplo), el presupuesto total de los C.I.F. sumara: $ 8.800 + ($ 30) (10.000) = $ 308.800

4.4 Tasas predeterminadas de los C.I.F.


El clculo de esta tasa se hace con base en los datos presupuestados y despus se aplica a un volumen real, dando un resultado que no es propiamente presupuestado ni real, sino aplicado. Puede calcularse una sola tasa predeterminada para toda la planta, o varias para los diferentes departamentos de produccin de la empresa, y por eso se habla de una tasa global y de tasas departamentales, de acuerdo con las necesidades de control de la empresa. Se adopta como base de aplicacin de los C.I.F. a la produccin aquella que refleje de mejor manera la actividad general de la planta o de cada uno de los departamentos de produccin. De esta manera, slo una tasa presupuestada, y no una tasa real, permite calcular el costo total de una orden de trabajo en un perodo corto. La tasa de asignacin presupuestada del C.I.F. se obtiene dividiendo el total de los C.I.F. presupuestados entre el nivel de actividad (volumen) presupuestado. En el ejemplo sera: T.A.P.C.I.F. = $ 308.300 / 10.000 = $ 30,88 La asignacin a la produccin en proceso se hace aplicando la siguiente frmula: C.I.F. Asignado = T.A.P.C.I.F. (Volumen real). Supongamos que ente ejemplo las horas reales de M.O.D. han sido 9.000, tendramos un C.I.F. asignado a la produccin de: $ 30,88 (9.000) = $ 277.920

4.5 Variaciones de C.I.F., una, dos y tres variaciones.


Cabe recordar que en el sistema tradicional de costos por rdenes de trabajo es usual utilizar costeo normal, puesto que el costo primo se expresa en costos histricos o reales, en tanto que el C.I.F. se carga a valores predeterminados (presupuestados), que equivale a decir costos estimados tcnicamente. De otro lado, se recuerda que es aceptable que exista en la predeterminacin un margen de error hasta de ms o menos diez puntos. As mismos, cabe insistir que durante el perodo contable, los C.I.F. reales se controlan y acumulan a travs de una cuenta temporal que tiene saldo deudor, mientras que la cuenta C.I.F. asignados se controla mediante una cuenta tambin temporal que tendr un saldo acreedor. Sin embargo al finalizar el perodo se deben cerrar estas dos cuentas temporales que no son iguales en valores, por lo que se deber establecer y analizar las diferencias entre C.I.F. asignados y los C.I.F. reales. Esta diferencia se la conoce como Variacin de los C.I.F. Esta variacin puede ser favorable o desfavorable segn su resultado; se la conoce con el nombre de Variacin Neta. La frmula es: Variacin Neta = C.I.F. Real C.I.F. Asignado

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4.5.1 Una variacin.


Cuando se establece la variacin neta hablamos de una variacin, no se registrar en la contabilidad, solo sirve como elemento de prueba cuando se descompone en diversas variaciones.

4.5.2 Dos variaciones.


La variacin neta de los C.I.F., se puede descomponer y analizar en dos, llamadas Variacin de Presupuesto y

Variacin de Volumen (Capacidad) respectivamente.

4.5.2.1 Variacin de presupuesto.


Esta variacin mide el grado en que los C.I.F. reales difieren de los C.I.F. presupuestados para el nivel de produccin alcanzado (volumen real). Esta variacin se calcula para cada uno de los tems del C.I.F. en la siguiente forma: al final del perodo se aplica la frmula presupuestal de cada costo al volumen real alcanzado. La diferencia entre este presupuesto y la cifra real de cada C.I.F., constituye su variacin de presupuesto. Para ilustrar esto tomemos las frmulas presupuestales desarrolladas anteriormente en la elaboracin del presupuesto de los C.I.F. El nivel de produccin presupuestado (volumen presupuestado) en dicho ejemplo era de 10.000 horas de M.O.D. Supongamos que el volumen real alcanzado en el perodo fue de slo 8.000 horas de M.O.D. Aplicando la frmula presupuestal de cada C.I.F. a este nivel real, tenemos el siguiente presupuesto para las 8.000 horas de M.O.D., lo que se conoce con el nombre de Presupuesto reexpresado a nivel real. (P.R.N.R.) CUADRO No. 4.6 Presupuesto reexpresado a nivel real Materiales indirectos Mano de obra indirecta Seguros de fbrica Depreciacin de maquinaria Servicios bsicos Depreciacin edificio de planta Mantenimiento ($ 10 x 8.000) $ 3.000 + ($ 5 x 8.000) $ 80.000 43.000 1.000 1.500 96.300 2.000 25.000 248.800

$ 300 + ($ 12 x 8.000) $ 1.000 + ($ 3 x 8.000) Total

Se solicita al estudiante desarrollar la frmula del presupuesto reexpresado a nivel real: P.R.N.R = En el cuadro que sigue presentamos un ejemplo de las variaciones de presupuesto con los datos reales de cada costo (segn los registros auxiliares de las cuentas Control C.I.F.) y el clculo de la variacin de presupuesto para cada rengln: CUADRO No. 4.7 Variaciones de presupuesto (1) Costo real (2) P.R.N.R. 8.000 horas M.O.D. $ 80.000 43.000 1.000 1.500 96.300 2.000 25.000 248.800 (3) Variacin de Presupuesto $ 5.000 D 3.000 F 0 0 1.300 F 0 1.000 D 1.700 D

Materiales indirectos Mano de obra indirecta Seguros de fabrica Depreciacin de maquinaria Servicios bsicos Depreciacin edificio de planta Mantenimiento Totales

$ 85.000 40.000 1.000 1.500 95.000 2.000 26.000 250.500

Por tanto la frmula es: Variacin de Presupuesto = C.I.F. Real P.R.N.R. Las variaciones con signo positivo son desfavorables; las variaciones con signo negativo son favorables. La variacin desfavorable se da cuando el C.I.F. real > que el P.R.N.R. La variacin favorable se da cuando el C.I.F. real < que el P.R.N.R. En el ejemplo observamos que en total obtenemos una variacin neta de presupuesto de $ 1.700 desfavorable.

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Sin embargo, esta cifra de la variacin total de presupuesto es poco significativa para la administracin de la empresa. Las cifras que interesan son las de las variaciones de cada uno de los renglones de los C.I.F. Se debe investigar la causa de las distintas variaciones con el fin de tomar la accin correctiva que sea necesaria.

4.5.2.2 Variacin de volumen (Capacidad).


Esta variacin es la diferencia entre el total de los C.I.F. presupuestados para el volumen real y el total de los C.I.F. asignados. Siguiendo el mismo ejemplo, recordemos que la T.A.P.C.I.F. fue de $ 30,88 por hora de M.O.D., de acuerdo con el siguiente clculo: | Presupuesto del C.I.F. $ 308.800 ---------------------------------------------------------------= $ 30,88 Nivel presupuestado 10.000 horas de M.O.D. Como el volumen real (capacidad real alcanzada) fue de slo 8.000 horas de M.O.D., el total de C.I.F. asignados fue de 8.000 x $ 30,88 = $ 247.040. El total del P.R.N.R. es de $ 248.800, como se demostr en el Cuadro No. 4.6. La variacin de capacidad es, por tanto, $ 1760, calculada como sigue: Total del Presupuesto reexpresado a nivel real $ 248.800 Menos: C.I.F. asignados $ 247.040 Variacin de Volumen (Capacidad) $ 1.760 Desfavorable Cuando el volumen real es menor al presupuestado, como en este caso Por tanto la frmula es: Variacin de volumen = P.R.N.R. C.I.F. Asignados

4.5.2.3 Comentarios a las dos variaciones.


Podemos resumir las variaciones en el siguiente esquema: Variacin Neta de los C.I.F = C.I.F. real C.I.F. Asignado $ 3.460 D = $ 250.500 $ 247.040 Variacin de Presupuesto: $ 1.700 D Variacin de volumen: $ 1.760 D La suma algebraica de las dos variaciones $ 3.460 D

4.5.3 Tres variaciones.


Cuando se estudie el sistema de costos estndar, se descompondr la variacin neta de los C.I.F en: Variacin de Presupuesto. Variacin de Volumen. Variacin de Eficiencia. 4.6 Distribucin de las variaciones a los costos, inventarios o resultados. Las variaciones al final del perodo se pueden cerrar utilizando uno de los siguientes criterios: 1. Cargndolas contra los resultados del perodo. Bajo este procedimiento, todas las variaciones se cargan a los resultados del perodo. Las desfavorables como gastos y las favorables como utilidad. 2. Cargndolas al costo de las ventas y a los inventarios finales de produccin en proceso y productos terminados. 3. Cargando las variaciones controlables contra los resultados del perodo y asignando las variaciones no controlables al costo de venta y a los inventarios finales de productos en proceso y productos terminados.

4.7 Contabilizacin de la asignacin de C.I.F. y traslado a la Hoja de Costos.


La tarea ms difcil est relacionada con los C.I.F., por cuanto no podemos asignarle con base de los costos reales. Entonces debemos valernos de los C.I.F. predeterminados para asignarlos a cada orden de trabajo utilizando alguna base de asignacin racional. La base ms comn para la asignacin de los C.I.F. es el costo de la mano de obra directa. Generalmente la eleccin de la base depende de dos factores: de los componentes de las partidas de costos indirectos de fabricacin y de las tendencias del costo de esas partidas y de la facilidad que se tenga para reunir los datos bsicos para cada orden de trabajo. Si los componentes de los costos indirectos de fabricacin guardan equilibrio entre si y no contienen una partida preponderante como el costo del funcionamiento de las mquinas, es correcta la eleccin de la mencionada base. El coeficiente o tasa de aplicacin de los costos indirectos de fabricacin basada en el costo de la mano de obra directa, se encuentra usando la siguiente frmula: Tasa de asignacin de los C.I.F. (basada en el costo de la mano de obra directa) es igual al total de los C.I.F. predeterminados para un perodo dividida entre el costo de la mano de obra directa presupuestada para el mismo perodo, (ver numeral 4.4).

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CUADRO No. 4.8 Diagrama de los procedimientos de registro de los Costos indirectos de fabricacin en el sistema de rdenes de trabajo
PRESUPUESTO DE LOS C.I.F. Volumen : $ 3.000 M.O.D. .O.D. Los C.I.F.: Arriendo Combustibles Supervisin Seguros de planta Depreciacin de maquinaria Alimentacin Mantenimiento Suministros Total M.O.D. PAGADA EN EL PERIODO Orden Orden Orden Orden Orden Orden Orden Orden Orden de de de de de de de de de trabajo trabajo trabajo trabajo trabajo trabajo trabajo trabajo trabajo 1301 1302 1303 1304 1305 1306 1307 1308 1309 Total 100 110 990 150 100 300 300 500 350 2900

200,00 150,00 80,00 70,00 100,00 90,00 158,00 52,00 900,00

Tasa de asignacin de los C.I.F. C.I.F. presupuestado / Volumen presupuestado $ 900,00 / 3,000 = $ 0,30 C.I.F. Real $ 850

C.I.F. Asignado (T.A.P.C.I.F.) (Volumen real) ($ 0,30) (2.900) = $ 870,00 C.I.F. Asignado 573 297 0.T.1303 870 O.T. 1301 O.T. 1302 O. TRABAJO No. 1303
M.O.D. C.I.F.ASIGNADOS

HOJA DE COSTO
MATERIALES

200

160

297

En el Cuadro 4.8 se muestra el clculo de la tasa de asignacin utilizando como base los dlares pagados de la mano de obra directa y el procedimiento que se sigue para registrar los costos indirectos de fabricacin en el sistema de ordenes de trabajo; la tasa se puede determinar utilizando cualquiera de las siguientes bases: el ; tiempo (horas) de la mano de obra directa; el uso de las horas mquina; el nmero de unidades producidas; el horas-mquina; peso de la materia prima utilizada, etctera. Los asientos tipos de este componente del costo ya fueron expuestos en pginas iniciales.

4.8 Bases de asignacin (Horngren, 1966: 30 Horngren, 30)


Ejemplos de bases de asignacin para las reas funcionales en el negocio en la cadena de valor

Funcin en el negocio

Ejemplos de factores de costo Nmero de proyectos. Horas hombre de un proyecto. Costo de mano de obra de un proyecto. Nmero de productos. Nmero de piezas por producto. Nmero de horas de ingeniera. Nmero de unidades producidas. Nmero de montajes. Costos de la mano de obra directa. Horas mquina. Horas Hombre. Costo primo.

Investigacin y Desarrollo Diseo de Productos, Servicios y Procesos

Produccin

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Mercadotecnia

Distribucin

Servicio al cliente Estrategia y Administracin

Nmero de anuncios. Nmero del personal de ventas. Dlares por ventas. Nmero de artculos distribuidos. Nmero de clientes. Peso de los artculos distribuidos. Nmero de llamadas de servicio. Nmero de productos a los que se dio servicio. Horas dando servicio. Nmero de miembros del consejo de administracin. Horas hombre de los abogados subcontratados.

De todas maneras puntualicemos algunas de las bases ms comunes que pueden ser utilizadas en la produccin: 1. Unidades de producto: Si la empresa fabrica un solo producto o si los varios productos que fabrica son relativamente homogneos en cuanto a las caractersticas de produccin, en especial en cuanto al tiempo necesario para su fabricacin, la capacidad representativa del nivel de produccin se puede expresar simplemente en nmero de unidades de producto. 2. Horas de Mano de Obra Directa: Si la produccin es variada y heterognea, se puede tomar como comn denominador las horas de mano de obra directa como volumen seleccionado. En otras palabras, se expresa la capacidad en horas de M.O.D. en lugar de hacerlo en unidades de produccin. Esta base se emplea no solamente debido a la variedad de la produccin, sino tambin porque se estima que la incurrencia de los C.I.F. guarda relacin principalmente con el nmero de horas de M.O.D. que para su elaboracin requieren cada una de las rdenes de trabajo. 3. Costo de la Mano de Obra Directa: Si no existen diferencias considerables en la remuneracin por hora de los trabajadores directos, en lugar de usar las horas de M.O.D. como comn denominador, se puede usar simplemente el costo de la M.O.D. Este mtodo tiene la ventaja de que la informacin del volumen real se encuentra ya registrada en cada hoja de costo en el campo de M.O.D. 4. Horas Mquina: Si la produccin est altamente mecanizada, en lugar de las horas o el costo de la M.O.D., se puede expresar el volumen en horas mquina, pues se considera ms lgico que las rdenes de trabajo absorban los C.I.F. en proporcin a las horas mquina que requieren para su elaboracin.

4.9 Costos departamentales: la hoja de costos, los materiales, mano de obra, contabilizacin.
La necesidad de utilizar eficientemente un mayor nmero de mquinas, equipos y espacio, mejor tecnologa y, en general, una mayor capacidad de produccin hace que las grandes empresas se dividan en unidades administrativas, unas encargadas de apoyar a la produccin y otras a atender el proceso productivo de la rdenes de trabajo. Al primer grupo se los conoce como centros de servicios. Entre las principales unidades de este tipo tenemos: 1. Diseo del producto. 2. Gerencia de produccin. 3. Control de calidad. 4. Mantenimiento de mquinas, equipos, transporte, herramientas y espacios fsicos. 5. Aprovisionamiento de materiales e insumos. No se incluyen las unidades administrativas y comerciales cuyos costos de funcionamiento se controlan como gastos (conocidos como costos del perodo). Al segundo grupo, tan importante o ms que el anterior, se denomina centros de costos o centros de produccin. Para el caso de una industria del calzado por ejemplo, estara conformado aproximadamente por: 1. 2. 3. 4. 5. Departamento Departamento Departamento Departamento Departamento de de de de de corte. aparado. cosido. terminados. empaque.

Como queda entendido, el nmero de centros de servicios y productivos depender del tamao y la naturaleza del producto, as como de las facilidades tecnolgicas para comenzar, avanzar y terminar el producto que se estar controlando a travs de las hojas de costo por departamentos.

4.9.1 Hoja de costos por departamentos.


Este sistema tradicional de costos requiere de un libro auxiliar para llevar debida cuenta de las inversiones realizadas por la empresa en materiales, M.O.D. y C.I.F., requeridos para atender el pedido del cliente. Este registro contable se denomina Hoja de costos que, para el caso de empresas que requieren mantener el control y registros por departamentos, puede ser el que se presenta en el Cuadro No. 4.9

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CUADRO No. 4.9 Hoja de costos departamental


INDUSTRIA EL CALZADO S.A Hoja de costos Departamental Cliente: Modelo: Fecha de terminacin; Mano de obra directa Nmero Valor de horas por Hora Fecha de entrega: Costos indirectos de fabricacin Valor Fecha $ Tasa Base de Asignacin

Orden de Trabajo No. Artculo: Cantidad: Fecha de inicio: Materiales Fecha Documento

Centro

Valor

Fecha

Valor

Corte

Suma Aparado

Suma

Suma

Suma Terminado

Suma

Suma

Suma Suma total

Suma Suma total LIQUIDACION Corte Aparado Terminado

Suma Suma total

Conceptos Materiales Mano de obra directa Costo primo C.I.F. asignado COSTO TOTAL DE FABRICACION COSTO TOTAL DE FABRICACION UNITARIO

Total

Costo unitario

Contador de Costos

Como se observa el formato es muy similar a la hoja de costos que se utiliz en captulos anteriores; la diferencia bsica es que cada rea asignada a los elementos del costo se ha subdividido por departamentos que intervienen en el proceso productivo. En el ejemplo estn slo tres. Tambin se puede notar que en el resumen, o sea en la liquidacin de la hoja de costo, una vez que se ha terminado la produccin, requiere informacin por elemento y por cada departamento, esto guiar la toma de decisiones para un mejoramiento continuo.

4.9.2 Los materiales. a) Compras: Generalmente se hacen segn las necesidades de los centros de costos respectivos, que utilizan un
tipo especfico de materiales; sin embargo, se pueden hacer compras en lotes, lo que le puede resultar ms conveniente por transporte, seguros, carga y descarga de materiales. b) Recepcin y acondicionamiento: Actividades que corresponden al bodeguero, quien debe contar y verificar la cantidad y calidad de los materiales que recibe. Debe exigir la entrega de la factura. El acondicionamiento lo har de tal manera que sea fcil ubicar al momento del envo a la planta; debe recordar que cada centro de costo requiere de un tipo especfico de material, de tal manera que el almacenamiento debe guardar coherencia con los despachos, que con seguridad sern inmediatos. c) Despachos: Con base en la orden de produccin se emite la O.R. mediante la cual se solicita la entrega de los materiales con fines productivos, en este documento a ms del nmero de la O.T. especificar el centro de costos (o departamento) para el cual se envan los materiales. El asiento de registro difiere en que se har constar el departamento o centro de costos, como se ejemplifica a continuacin:

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Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 4 PRODUCCION EN PROCESO Centro de costos - corte Centro de costos - aparado Centro de costos - terminados MATERIALES Para la O. T. No. 045

Parcial 474,00 367,00 140,00

Debe 981,00

Haber

981,00

4.9.3 Mano de Obra Directa.


En relacin con este elemento directo, vale la pena sealar lo siguiente: a) Reclutamiento: Este proceso administrativo es clave, puesto que la seleccin y reclutamiento debe responder a la necesidad de contar con personal especializado en determinada labor. b) Capacitacin: En los actuales momentos, la formacin y estudio permanente en bsqueda de nuevas formas de hacer las cosas, de adaptarse a las nuevas exigencias del mercado y, por ende, a las nuevas formas de trabajo y la multifuncionalidad, obliga a las personas a ser especialistas y no slo en una actividad sino en varias, lo cual se consigue con capacitacin y entrenamiento permanente. c) Pago oportuno del salario y adicionales: Lo importante para el trabajador es el pago oportuno de su salario, para satisfacer sus necesidades del presupuesto familiar; as se evitar el patrono problemas y podr exigir mayor productividad. d) Roles de pago y provisiones: Ser necesario que la unidad que prepara las nminas con base a las tarjetas reloj u otro documento de control de asistencia al trabajo, preparen oportunamente el clculo de las planillas salariales y las cargas y beneficios sociales, es decir se deben elaborar tantos roles como centros productivos se hayan reconocido en la empresa. e) Clculo, asignacin y registro de la MOD: No olvidemos que el costo de la MOD est dada por todos los desembolsos presentes y futuros que realice la empresa. Ejemplo: En el mes de octubre de 200X la Industrial Ltda., prepar los roles por centros de costo, que se resumen as: CUADRO No. 4.10 Resumen de Roles del mes de octubre de 200X Conceptos Salarios Cargas y beneficios sociales Costo total Horas laboradas Costo promedio hora Corte 879,00 267,00 1.146,00 867 1,32 Aparado 1.120,00 436,00 1.556,00 1.034 1,50 Terminados 578,00 187,00 765,00 578 1,32 Total 2.577,00 890,00 3.467,00

Si la O.T. No. 045 requiri 345 horas en el centro de corte; 467 horas en el centro de aparado y 210 horas en el centro de terminados (el resto de horas lo consumieron las otras O.T.), la asignacin y registro de los costos de MOD ser: Centro de corte Centro de aparado Centro de terminados El asiento sera: Fecha Oct.200X Asiento tipo No. 8 PRODUCCION EN PROCESO Centro de costos - corte Centro de costos - aparado Centro de costos - terminados MANO DE OBRA DIRECTA Para la O. T. No. 045 Estos costos se cargarn a la hoja de costos, segn se muestra en el Cuadro No. 4.11 Parcial 455.40 700.50 277.20 1433.10 Debe 1433.10 Haber 345 horas x $ 1,32 = $ 467 horas x $ 1,50 = $ 210 horas x $ 1,32 = $ 455,40 700,00 277,20

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CUADRO No. 4.11 Hoja de costos


INDUSTRIA EL CALZADO S.A Hoja de costos Departamental Orden de Trabajo No. 045 Cliente: N.N. Artculo: Zapatos formales No. 36 para hombre Modelo: Mocasn Cantidad: 100 pares Fecha de inicio: octubre 3/200X Fecha de terminacin; octubre 31/200X Fecha de entrega: noviembre 1/200X Materiales Mano de obra directa Costos indirectos de fabricacin Documento Centro Fecha Valor Fecha Nmero Valor Valor Fecha $ Tasa Base de Va de horas por Asignacin lor Hora Corte 26 oct. O.R. 206 474,00 31 oct. 345 1,32 455,40

Aparado

27 oct.

Suma O.R. 298

474,00 367,00

31 oct.

467

Suma 1,50

455,40 700,50

Suma

Terminado

28 oct.

Suma O.R. 301

367,00 140,00

31 oct.

210

Suma 1,32

700,50 277,20

Suma

Suma Suma total

140,00 981,00

Suma Suma total

277,20 1.433,10

Suma Suma total

Conceptos Materiales Mano de obra directa Costo primo C.I.F. asignado COSTO TOTAL DE FABRICACION COSTO TOTAL DE FABRICACION UNITARIO

Corte 474,00 455,40 929,40

LIQUIDACION Aparado Terminado 367,00 700,50 1.067,50 140,00 277,20 417,20

Total 981,00 1.433,10 2.414,10

Costo unitario 9,81 14,33 24,14

Contador de Costos

4.10 Costos departamentales: presupuesto de los C.I.F., tasas predeterminadas, su aplicacin, clculo de variaciones y contabilizacin.
Los C.I.F., fundamental elemento del costo demanda mayor explicacin, ya que por su naturaleza y diversidad dificulta la valoracin y distribucin entre las O.T. y dentro de stas en los departamentos o centros por los que recorre el producto hasta su terminacin.

4.10.1 Caractersticas.
1. Algunos de sus componentes se utilizan tanto en los departamentos de servicios como en los de produccin, ejemplo, la energa elctrica, arriendo de fbrica, seguros de proteccin del personal, etc. 2. La diversidad de componentes (productos y servicios) hacen difcil la tarea de distribucin precisa entre la O.T., y dentro de stas a sus centros productivos. 3. El comportamiento de sus componentes es variado: arriendos, por ejemplo, es fijo, en tanto que los suministros son variables y el mantenimiento es mixto. 4. El precio de estos servicios y bienes indispensables para completar la produccin se conoce en contados casos de inmediato; la mayora de las veces se conoce al fin de mes e incluso ms tarde; por tanto, hay necesidad de presupuestarlos para poder liquidar la hoja de costos a tiempo, ya que stos pueden tener una duracin muy corta (horas o das). Estas caractersticas obligan a contabilizar los C.I.F. simultneamente los valores reales y a asignar al producto valores predeterminados, a fin de establecer las variaciones.

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4.10.2 Tratamiento de los C.I.F. reales.


La contabilizacin de los consumos, usos y utilizacin de bienes y servicios que conforman los C.I.F., se hace como vimos en pginas anteriores, deben estar respaldados con los documentos fuentes, identificando los centros de servicios; veamos dos ejemplos a registro en el libro diario: Fecha Oct.200X Asiento tipo No. 9 CONTROL C.I.F. Suministros Centro de costos corte Centro de costos - aparado Centro de costos - terminados Energa elctrica Centro de costos - corte Centro de costos - aparado Centro de costos - terminados BANCOS Por las facturas pagadas. Como se puede ver en estos dos ejemplos, adems de registrar el costo total del C.I.F., este valor se debe registrar mediante un proceso racional y justo de prorrateo a los centros de costos y servicios, que son usuarios o consumidores de los respectivos bienes o servicios. Para el efecto ser necesario vincular el concepto de los C.I.F. con datos y estadsticas relacionados con dichos conceptos: as por ejemplo, en el caso de los arriendos de edificios de fbrica la distribucin debera hacerse con base a la superficie que utiliza cada centro de costos. En el Cuadro No. 4.11 se presenta un ejemplo para una fbrica de adoquines que paga $ 500 mensuales de arriendo del edificio (incluye patios, jardines, pasillos, planta, etc.) en donde funcionan los diferentes departamentos. CUADRO No. 4.12 Distribucin porcentual de C.I.F. reales No. 1 2 3 4 5 Centros o departamentos De servicios: Direccin Mantenimiento De produccin: Mezcla de materiales Dosificacin Amoldamiento Total rea efectiva usada M2 asignados 35 27 80 76 57 275 Relacin % 12,73 9,82 29,09 27,64 20,73 100 $ asignados 63,64 49,09 145,45 138,18 163,04 500,00 Parcial Debe 1.000 Haber

300 400 200 50 20 30 1.000

Para elaborar esta tabla se toma el rea efectiva utilizada; los sitios comunes se ignoran con el fin de que los centros asuman el costo de estos espacios proporcionalmente a los metros asignados, lo que permitir preparar el siguiente registro contable: Fecha Oct.200X Asiento tipo No. 9 CONTROL C.I.F. Arriendos Centro direccin Centro mantenimiento Centro mezcla Centro dosificacin Centro amoldamiento BANCOS Parcial Debe 500.00 Haber

63,64 49,09 145,45 138,18 103,64 500,00

As se proceder con todos los C.I.F. reales, buscando un parmetro adecuado, en el Cuadro No. 4.13 se propone una gua de estas relaciones, clasificadas por comportamiento y por alcance. Esta gua no necesariamente responde a todas las particularidades y casos especiales que se presentan; sin embargo, pretende ser una ayuda para la toma de decisiones sobre la distribucin apropiada de los C.I.F. En la ltima columna estn las letras (F, V, M, C y E) que corresponden a las siguientes clasificaciones de los costos: Por el comportamiento: F = Fijos; V = Variables; M = Mixtos. Esta clasificacin facilita la ponderacin de los valores, al momento de cuantificar el crecimiento o la reduccin del nivel de actividad (volumen), pues mientras ms fijos se mantienen constantes durante un rango relevante, las variables reaccionan en forma totalmente proporcional al nivel de actividad.

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Por el alcance: C = Comunes; E = Especficos. Este agrupamiento facilita la tarea de distribucin. Para el caso de que un concepto sea comn, se debe prorratear entre todos los centros, tanto de servicios como productivos; si en cambio los conceptos se clasifican como especficos, se distribuyen entre los centros de servicios exclusivamente o slo entre los centros productivos.

CUADRO No. 4.13 Gua para definir parmetros de distribucin de los CIF

Clase Concepto Parmetro distribuidor ComporTamiento Arriendo edificio y nave industrial Arriendo de maquinaria y equipo en lote Seguro de proteccin de accidentes de personas Seguros de proteccin de mquinas e quipos Seguros de proteccin de inventarios Energa elctrica Impuesto a la produccin Alimentacin del personal Combustibles y lubricantes Suministros e insumos de fbrica Materia prima indirecta Remuneraciones del personal indirecto Servicio telefnico Servicio de agua Metros cuadrados o cbicosCosto de mquinas asignadas o alternativamente con base en la produccin de cada centro. Nmero de personas que laboran en cada centro multiplicado por el grado de riesgo inherente a los respectivos centros. Costos de estos activos por centro o segn la produccin o rendimiento. Segn el nivel de produccin de cada centro Segn los kilovatios hora medidos (se requiere un estudio tcnico al respecto), Segn el nivel de produccin de cada centro productivo. Nmero de personas asignadas a cada centro Segn consumo medio de las mquinas por cada centro o por el nivel de produccin.
Segn consumo medido, que puede estandarizarse; alternativamente se puede distribuir con base en el nivel de produccin

Alcance

F F F

C E E

F F M F F V V

E E C E C E E

Depreciaciones de activos fijos Amortizaciones de fbrica Seguridad y vigilancia Mantenimiento de activos fijos Reparaciones y adecuaciones de edificios Reparaciones y adecuaciones de maquinaria y equipo Accesorios y repuestos tiles de aseo y limpieza

Segn nivel de produccin de cada centro o con base en el consumo medido y estandarizado. Segn el nivel de produccin o en funcin de algn estndar que sea apropiado a la funcin. Segn el nmero de las personas Si slo se requiere para aseo personal, se debe distribuir con base en el nmero de personas; si se requiere para aseo de espacios fsicos, entonces en funcin del rea. Con base en el costo de los activos asignados por cada centro Puede ser en partes iguales Con base en el total de activos asignados a cada centro. Con base en el costo de los activos fijos asignados a cada centro; tal vez sea necesario combinar con la antigedad de los bienes a fin de obtener ms precisin. Asignar al centro que demanda la reparacin; si es general, con base en el rea asignada a los centros. Asignar al centro a donde pertenece la maquinaria, si es general y continua la distribucin debe hacerse con base en el costo total de estos activos por centro. Segn el centro solicitante Segn el nmero de personas.

V F M M

E C C E

F/V

F F F

C C C

V F

E C

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Ejemplo: Partes y piezas electrnicas CIA. Ltda. contabiliza los siguientes C.I.F. reales de un determinado mes: CUADRO No. 4.14 Los C.I.F. Reales Item 1 2 3 4 5 6 Conceptos Costo en US $ 1.560,00 548,00 650,00 300,00 190,00 540,00 3.788,00 Clase

Suministros VE Remuneracin del mdico FC Arriendos edificio planta FC Seguros del personal FC Depreciacin de activos fijos FC Alimentacin del personal M-C Total Esta empresa cuenta con departamentos o centros que son: Control de calidad (S-1); Corte (P-1); Armado y terminado (P-2). Las estadsticas correspondientes a los parmetros seleccionados para la distribucin son: CUADRO No. 4.15 Las estadsticas Personas asignadas No. % Consumo suministros Costo activos Fijos $ %

Centro

rea asignada Metro Cuadrad o 34 134 167 335 %

Produccin Unidades %

S-1 P-1 P-2 Total

10 40 50 100

4 26 38 68

5,8824 38,2353 55,8823 100

0 30% 70% 100

0 5.000 4.680 9.680

0 52 48 100

1.670,00 5.470,00 11.680,00 19.000,00

9 29 62 100

Con base en el Cuadro No. 4.15 se distribuyen los C.I.F. reales del Cuadro No., 4.14, los asientos seran: Fecha Oct.200X Asiento tipo No. 9 CONTROL C.I.F. Suministros Centro P-1 Centro P-2 MATERIALES
Distribucin segn consumo medido en porcentajes, 30% y 70%

Parcial

Debe 1.560,00

Haber

468,00 1.092,00 1.560,00

Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 9 CONTROL C.I.F. Mano de obra indirecta Centro S-1 Centro P-1 Centro P-2 L.M.G.
Distribucin segn personas: a $ 8,05882 por persona

Parcial

Debe 548,00

Haber

32,23 209,53 306,24 548,00

Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 9 CONTROL C.I.F. Arriendos Centro S-1 Centro P-1 Centro P-2 BANCOS
Distribucin segn rea fsica asignada: porcentualmente: 10%, 40% y 50%

Parcial

Debe 650,00

Haber

65,00 260,00 325,00 650,00

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Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 9 CONTROL C.I.F. Seguros Centro S-1 Centro P-1 Centro P-2 BANCOS
Distribucin segn el nmero de personas que laboran en los distintos centros: $ 4,4117645 por persona

Parcial

Debe 300,00

Haber

17,65 114,70 167,65 300,00

Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 9 CONTROL C.I.F. Depreciaciones Centro S-1 Centro P-1 Centro P-2 DEPRECIACION ACUMULADA
Distribucin segn el costo de los activos fijos 9%, 29% y 62.

Parcial

Debe 190,00

Haber

17,10 55,10 117,80 190,00

Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 9 CONTROL C.I.F. Alimentacin Centro S-1 Centro P-1 Centro P-2 BANCOS
Distribucin segn el nmero de personas $ 7,9411762 por persona.

Parcial

Debe 540,00

Haber

31,77 206,47 301,76 540,00

Este procedimiento durante todos los meses del ao. Al final se totalizar para calcular las variaciones.

4.10.3 Tratamiento de los C.I.F. asignados.


Como ya manifestamos, dependiendo de la naturaleza del bien o de la cantidad de unidades ordenadas y de la tecnologa disponible, las O.T. pueden demandar horas o quiz das o meses para ser terminadas, lo cual obliga a las empresas a trabajar con los denominados costos normales: es decir, el costo primo a valores histricos en tanto que los C.I.F. se valoran por anticipado con base en aproximaciones objetivas, aunque no necesariamente precisas. A este proceso lo conocemos con el nombre de presupuestacin.

4.10.4 Presupuestos del C.I.F. del perodo y clculo de tasas predeterminadas.


Todo lo mencionado en pginas anteriores sobre los presupuestos sigue siendo vlido, aclarando que si hay varios centros productivos (departamentos), se deben manejar tasas predeterminadas para cada uno de ellos; por tanto, se deben definir volmenes (niveles de actividad) y las medidas (factor del costo) por cada departamento como prerrequisito para elaborar el presupuesto. Otro de los requerimientos es la definicin del horizonte temporal, es decir, la fijacin del perodo presupuestario. La mayora de las empresas elaboran sus presupuestos para un ao que comienza el 1 de enero. La siguiente metodologa servir para presupuestar y calcular las tasas de los C.I.F.

4.10.4.1 Fase de planificacin.


Al finalizar el ao anterior: a) Identificar todos los conceptos (rubros o cuentas) que integran el C.I.F. b) Clasificar y organizar entre (F) fijos, (V) variables, (M) mixtos; del mismo modo, a cada concepto se asigna (C) si son comunes, es decir si son aplicables a todos los departamentos o centros, y (E) si son especficos, es decir, si slo se han de asignar a uno de los departamentos o a un grupo exclusivo. c) Colocar al nivel de cada concepto los valores histricos del ao precedente. d) Identificar los centros productivos y asignarles un cdigo convencional, por ejemplo: P-1; o S-1 si son de servicio. e) Designar, para cada departamento productivo, la unidad de medida idnea (factor de costo) a travs de la cual se fijar el volumen de produccin y, por tanto, la tasa de reparto o prorrateo. Ejemplo: horas/hombre; unidades fsicas, costo de M.O.D., etc.

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4.10.4.2 Fase para la elaboracin del presupuesto.


a) Calcular el volumen presupuestado. b) Proyectar los valores histricos, utilizando metodologa ya estudiada en pginas anteriores. c) Efectuar la distribucin primaria, en funcin de criterios lgicos que prevean la relacin causa y efecto. Utilizar los parmetros expresados en el Cuadro No.4.13 donde se muestran vinculaciones entre conceptos y parmetros de distribucin fundamentados en criterios lgicos de causa y efecto. Como se puede notar, se usan los mismos parmetros para distribuir y contabilizar los C.I.F. reales y para presupuestar. d) Establecer la sumatoria de los valores de cada centro. e) Reasignar a los centros productivos (distribucin complementaria) ya que los productos no se procesan en su avance por los centros de servicios, por tanto los valores de los centros de servicios deben ser reasignados a los centros productivos, iniciando con el de mayor valor, porque al final los centros de servicio deben quedar en cero. A continuacin se ponen otros criterios de redistribucin: CUADRO No. 4.16 Criterios para redistribucin Del centro de servicios 1. Servicio mdico 2. Bodega de materiales 3. Taller de mecnica y electricidad 4. Diseo del producto 5. Control de calidad 6.Supervisin de la planta Al centro de produccin Nmero de hombres asignados a cada centro productivo Costo de materiales a usarse por cada centro productivo Costo de maquinaria e instalaciones Partes iguales o volumen de produccin Volumen de produccin y/o intensidad de control Partes iguales o volumen de produccin

1. 2. 3. 4. 5. 6.

f) Obtener la tasa predeterminada. g) La aplicacin especfica a cada hoja de costo, y dentro de sta, al centro productivo respectivo, se har peridicamente o cuando se concluyan los trabajos correspondientes a una O.T.

4.10.4.3 Caso de un presupuesto departamental de los C.I.F. A continuacin elaboraremos un caso completo de presupuesto departamental.
Para la elaboracin del presupuesto de la Industria Su Calzado Ltda. que trabaja bajo pedido y por lotes, zapatos de distintos modelos y tamaos para hombres, mujeres y nios. En el presente ao (200X) fabric 550 pares tipo mocasn para hombre, tallas 36 a la 40; 480 pares para mujer, tallas 34 a la 38; 460 pares con cordn para hombre, tallas 34 a la 40. Por lo descrito, se evidencia una produccin de la misma naturaleza, algo diferentes pero en esencia similares, dados los modelos, el tamao y, quiz el tipo de materiales; por lo tanto, el clculo del volumen de produccin podra hacerse usando las unidades fsicas. Cuando los productos son muy diferentes, se deben buscar otros parmetros de relacin, como horas/mquina, horas/hombre, etc. Continuando con el ejemplo, durante el ao corriente se consumieron los siguientes recursos indirectos: CUADRO No. 4.17 C.I.F. Reales Importe en $ 1.790,00 3.470,00 1.500,00 1.760,00

No. 1 2 3 4

Concepto Hilos y pegamentos Remuneracin jefe de planta Arriendos edificio de planta Energa elctrica

Clase VE FE FC M-C

Observaciones Son 179 kg. A $ 10 cada kilo El ltimo sueldo es de $ 289,16 El ltimo arriendo es de $ 125,00 $ 160,00 es fijo, cada kw/h cuesta en el ltimo mes $ =0,064

Total 8.520,00 Los productos en mencin se trabajan en tres secciones productivas y se cuenta con dos centros de servicios, cuyo detalle es el siguiente: Centros de servicios: Control de calidad S1; Mantenimiento mecnico S2 Centros de produccin: Corte P1; Aparado P2; Terminados P3 CUADRO No. 4.18 Las estadsticas Consumo Kw/h # Inspecciones % 0 121 0 0 168 0 30 969 2 Inspecciones por par 50 1.871 2 Inspecciones por par 20 568 2 Inspecciones por par 100 3.697

Centros S1 S2 P1 P2 P3 Suman

No. Hombres 4 3 26 45 8 86

m2 35 45 123 167 40 410

# mquinas 0 0 2 6 2 10

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Condiciones y supuestos para el ao prximo (200X + 1) El pronstico de ventas es el siguiente: 650 pares de zapatos para hombre, tipo mocasn, No. 36 al 40 500 pares de zapatos para mujer, modelo Lady Diana, No. 34 al 38 y 500 pares de zapatos para hombre, con cordn, No. 36 al 40 1.650 pares en total. Las condiciones econmicas previsibles para el ao prximo presupuestario son: La inflacin ser del 6% anual; los materiales se comprarn en dos lotes iguales semestrales por adelantado. Los arriendos se incrementarn a partir de marzo en $ 15,00 por mes. El valor del kw/h aumentar a $ 0,07 por kilovatio desde enero. El salario del jefe de planta se aumentar en $ 30,00 mensuales desde mayo. Vamos a preparar: 1. El presupuesto de los CIF departamentales. 2. Calcular las tasas predeterminadas. 3. Aplicar las tasas suponiendo que se ejecut el 95% del volumen presupuestado. 4. Calcular la variacin neta y contabilizar la aplicacin a los inventarios que le correspondan. 5. Calcular las variaciones especficas. Notas iniciales: Para el ejemplo slo se han tomado cuatro conceptos; en realidad son muchos ms. Se aplicarn redondeos al cerrar el presupuesto (ponderado); sin embargo las tasas se presentarn hasta con cuatro decimales. Solucin del Caso: Se comienza calculando el volumen presupuestado (produccin esperada), expresado en nmero de pares de zapatos, puesto que los bienes a fabricar son homogneos. CUADRO No. 4.19 Volumen esperado de produccin 200X + 1 Unidades presupuestadas 650 500 500 1.650 Descripcin Pares de zapatos para hombre, mocasn Pares de zapatos para mujer, modelo Lady Diana Pares de zapatos para hombre, cordn 200X Unidades producidas 550 480 489 1.519

Por tanto, si en el ao anterior el nivel de actividad (volumen de produccin) fue de 1.519, y si en el siguiente ao se pretende producir 1.650 pares, entonces el incremento ser de 8,624% (1650/1519). CUADRO No. 4.20

Presupuesto 200X + 1 (primera parte) Clase Histrico Proyectado 200X 200X Hilos y pegamentos V E 1.790,00 1.816,70 Remuneracin jefe de planta F E 3.470,00 3.709,92 Arriendo edificio de planta F C 1.500,00 1.650,00 Energa elctrica M - C 1.760,00 1.910,00 Concepto Total 8.520,00 9.086.62

Nota No. 1 2 3 4

La columna Proyectado 200X sirve para poner los costos histricos en valores futuros, un tanto influenciados por la inflacin, revisin de precios y dems condiciones macro y microeconmicas previsibles. En otras palabras, es necesario conocer cunto dinero debera desembolsar la empresa en el ao siguiente para adquirir la misma cantidad de bienes y servicios que adquiri el ao pasado a un costo total de $ 8.520,00. Como se observa, para el ao 200X+1 se requerir $ 9.086,62; es decir en el mismo nivel de produccin (volumen), sin el incremento del 8,624%. A continuacin se explica cmo se llegaron a obtener los valores en dlares. Nota No. 1: Hilos y pegante

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En el ao anterior se consumieron 179 kilos a $ 10,00 cada kilo. Si se planifica comprar a principio de enero y julio en lotes iguales, el primer lote se comprara a $ 10,00, pero este material en el mes de julio costar ms, debido a la inflacin de los 6 primeros meses (6% anual equivale a 0,5% mensual x 6 meses), por lo que se requiere: Cantidad 90 89 179 Condicin $ 10,00 $ 10,00 + 3% inflacin Costo unitario futuro $ 10,00 $ 10,30 Total Costo total esperado $ 900,00 $ 916,70 $ 1.816,70

Nota No. 2: Remuneracin jefe de planta. El jefe de planta gano en el ao $ 3.470, por tal razn su salario mensual fue de $ 289,16; entre enero y abril percibir como salarios $ 289,16 x 4 meses Entre mayo a diciembre su salario incrementado en $ 30,00 ser $ 319,16 x 8 $ Salario anual proyectado Nota No. 3: Arriendo edificio de planta. En el ao anterior su costo fue de $ 1.500,00 es decir $ 125,00 mensuales; para el prximo, el contrato establece un incremento de $ 15,00 desde marzo, por tanto tendremos: De enero y febrero $ 125 x 2 meses $ 250.00 De marzo a diciembre $ 140,00 x 10 meses $ 1.400,00 Total de arriendos proyectado $ 1.650,00 Nota No. 4: Energa elctrica. El ao anterior la energa elctrica tuvo un costo de 0,064 centavos el kw/h; es decir, se consumieron 25.000 kw/h ($ 1.600,00 / $ 0,064). Para el ao proyectado la tarifa subir a $ 0,07 por kw/h. Entonces la facturacin ser: De enero a diciembre 25.000 kw/h x $ 0,07 $ 1.750,00 Ms el valor de la tarifa bsica $ 160.00 Total de la energa proyectada $ 1.910,00

$ 1.156,64 2.553,28 $ 3.709,92

4.10.5 Asignacin original, ponderacin y redistribucin.


Hasta aqu se han calculado los precios futuros que tendr los bienes y servicios indirectos requeridos para producir 1.519 pares; como la previsin es fabricar 1.650 pares, entonces se requieren calcular los precios para ese nuevo volumen. CUADRO No. 4.21 Presupuesto 200X + 1 (primera parte) Presupuesto de los CIF ao 200X+1 Concepto Clase Histrico 200X 1519 pares 1.790,00 3.470,00 1.500,00 1.760,00 8.520,00 Proyectado 200X 1519 pares 1.816,70 3.709,92 1.650,00 1.910,00 9.086.62 Presupuestado 200X+1 1650 pares 1.973,37 3.709,92 1.650,00 2.060,92 9.394,21

Hilos y pegamentos Remuneracin jefe de planta Arriendo edificio de planta Energa elctrica

VE FC FC M-C Total

Tan pronto se establezca el presupuesto al nivel de 1.650 pares, se proceder a distribuir los valores asignados presupuestariamente a los centros de servicios entre los centros productivos por cuanto los primeros trabajan para los segundos, en este ejemplo ser necesario: a) Ampliar fsicamente el Cuadro No. 4.21, es decir, se crearn ms lneas a fin de dar paso a este proceso. Cuadro No. 4.22 b) Explicar pormenorizadamente cmo se llega a las cifras del presupuesto departamental y la reasignacin de los C.I.F.

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CUADRO No. 4.22 Presupuesto con redistribucin de los centros de servicios a los centros productivos

Presupuesto departamental y reasignacin de los CIF ao 200X+1 (segunda parte)


Presupuest ado 200X+1 1.973,37 P- 1 Variable P2 Variable P-3 Variable

Concepto Hilos y pegamentos Remuneracin Jefe de planta Arriendos de edificio de fbrica Energa elctrica

S-1

S-2

Fijo

Suma

Fijo

Suma

Fijo

Suma

Total

0,00

0,00

592,01

592,01

986,69

986,69

394,67

394,67

1.973,37

3.709,92

172,55

129,42

1.121,60

1.121,60

1.941,24

1.941,24

345,11

345,11

3.709,92

1.650,00

140,85

181,10

495,00

495,00

672,07

672,07

160,98

160,98

1.650,00

2.060,92

94,22

118,38

32,00

498,24

530,24

32,00

962,03

994,03

32,00

292,05

324,05

2.060,92

Total 1 Redistribucin complementaria Control de calidad

9.394,21

407,62

428,90

1.648,60

1.090,25

2.738,85

2.645,31

1.948,72

4.594,03

538,09

686,72

1.224,81

9.394,21

(407,62)

135,87

135,87

135,88

Mantenimiento mquinas

(428,90)

85,78

257,34

85,78

Total 2

0,00

0,00

2.960,50

4.987,24

1.446,47

9.394,21

Clculo tasas predeterminadas Dividido entre produccin por el nivel centro-pares

1.650
1,794242

1.650
3,022569

1.650
0,876648

Tasas departamentales predeterminadas por par de zapatos

Como se indic en la metodologa, es indispensable distribuir los valores presupuestados (ajustados por inflacin, revisin de precios, incrementos contractuales, incrementos por volumen de produccin, etc.) entre los centros de servicio y centros productivos existentes, con base en criterios (cuadro de distribucin complementaria) y datos concretos que vinculen directamente el concepto con los citados centros; en este ejemplo se revisarn cada uno de los criterios utilizados y se explicar la forma de asignacin original y complementaria.

Distribucin de suministros. El costo proyectado de suministros en 200X es de $ 1.816,70 es un concepto variable que se debe ponderar con el nuevo volumen, por lo que se le agrega el 8,624%. As el presupuesto 200X+1 alcanza a $ 1.973,37 que debe distribuirse exclusivamente entre los centros productivos, ya que son los nicos que consumen suministros; la base de distribucin en este ejemplo sern las estadsticas de consumo medio: 30% a P-1 ($ 592,01), 50% a P-2 y 20% a P-3. Remuneracin del jefe de planta. Este costo se distribuye segn el nmero de personas que laboran tanto en centros de servicio como en los productivos, ya que dependen del jefe de planta; as, el costo de $ 3.709,92 se divide entre 86 lo que arroja un valor/hombre de $ 43.138604 y luego se va multiplicando por hombres asignados a cada centro. En el ejemplo para S-1 ser $ 172.55 que sale de $ 43,1386 (4) etc.); como es un costo fijo, se ubica en la columna respectiva del S-1 fijo. Para todos se procede igual. Arriendo edificio de fbrica. Se distribuye en funcin del rea utilizada por cada uno de los centros. Se pagar
$ 1.650,00 por 410 metros cuadrados lo que significa un costo/metro de $ 4,02439, multiplicado por 167 metros de P-2 se le asigna a este cetro $ 672,07; se procede igual para todos, y es fijo.

Energa elctrica. Es un costo mixto, por lo cual la tarifa bsica de $ 160,00 se podra dividir entre los 5 centros en partes iguales (existen otras opciones como: rea, kw/h instalados), de tal manera que a cada centro le corresponde $ 32,00. El costo variable es $ 1.900,92 = ($ 2.060,92 160,00) que necesariamente se deben relacionar con los kw/h instalados (este es un dato que deben proporcionar los tcnicos especializados). Para el ejemplo, el total de kw/h instalados es de 3.697; por tanto el precio unitario del kw/h (1902,92 / 3.697) = $ 0,5141791. Para asignar al centro productivo P-3 tendremos $ 0,5141791 (568 kw/h) = $ 292,05 que se registran en la parte variable para luego ser sumada con la parte fija de $ 32,00 dando un total de $ 324,15; se procede igual con todos los departamentos.

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4.10.5.1 Distribucin complementaria (redistribucin) de los CIF asignados originalmente a los centros de servicio.
Tan pronto se conozca el presupuesto de cada centro, corresponde redistribuir el costo presupuestado para los departamentos de servicios entre los productivos, por dos razones. Los centros de servicio son proveedores de los productivos o mejor dicho los esfuerzos de los servicios se venden a los centros productivos. Lo importante es conocer las tasas predeterminadas de los centros productivos por cuanto para liquidar las hojas de costo resulta vital conocer las tasa completas por cada centro productivo. Por tanto se debe relacionar con algn criterio lgico de causa efecto el trabajo que ejecutan los centros de servicios, para poder asignarlos a los productivos. En el ejemplo los $ 407,62 de control de calidad deben distribuirse con base en el nivel de produccin que se espera alcanzar en cada uno de stos ponderado por la intensidad de control. (nmero de inspecciones); en el ejemplo todos los centros tienen el mismo volumen y el nmero de inspecciones, por lo tanto es irrelevante; en el ejemplo se procede as: [$ 407,62 (costo) / 4.950 (pares de zapatos)] = $ 0.0823474 por par. Cada departamento procesa 1.650 pares, por tanto, $ 0.0823474 (1.650) = $ 135,87 valor que se registra en cada centro productivo, cancelando el costo del centro de servicio control de calidad.

Mantenimiento puede asignarse utilizando como base el nmero de mquinas. En el ejemplo de los $ 428,90 le tocaran $ 85,78 al P-1. Calculado as: $ 428,90 (costo) / 10 (total de mquinas) x 2 (mquinas del P-1), etctera, cancelando el costo del centro de servicio mantenimiento de mquinas)

4.10.5.2 Clculo de las tasas predeterminadas departamentales (centros productivos).


Todo este largo proceso permite calcular las tasas de asignacin departamental de los C.I.F. por cada uno de los centros de produccin; se obtiene dividiendo el costo total de los centros productivos entre el volumen de cada uno de estos mismos centros. Para el ejemplo tenemos las siguientes tasas predeterminadas. CUADRO No. 4.23 Tasas predeterminas Centro Productivo CIF Directos Asignacin S-1 Asignacin S-2 CIF Totales Nivel Actividad Tasa Predeterminada del CIF 1,79424 3,02257 0,87664

Corte Aparado Terminados

2.738,85 4.594,03 1.224,81

135,87 135,87 135,87

85,78 257,34 85,78

2.960,61 4.987,24 1.446,47

1.650 1.650 1.650

Estos datos estn en la parte inferior del presupuesto parte dos de la pgina.

4.10.6 Aplicacin de los CIF a las rdenes de trabajo.


Las tasas predeterminadas facilitan la liquidacin de las hojas de costo que se abren tan pronto se recibe y concreta un pedido o lote de produccin. Debe existir un margen de error que se conocer con certeza al momento que se calculen las variaciones. Sin embargo, de esta falencia lo importante es que esta aproximacin razonable se alcance cumplimentado fielmente los principios fundamenta les de todo presupuesto que son: Objetividad, Prudencia, Oportunidad, Compromiso y Seguimiento. Siguiendo el ejemplo. Supngase que durante el ao 200X+1 se fabricaron las siguientes O.T. CUADRO No. 4.24 La produccin

O.T. No. 41 42 43 44 45 46 Total

Cantidad 404 368 245 378 100 80 1.575 Zapatos Zapatos Zapatos Zapatos para para para para

Estado o avance hombre, mocasn, terminados y entregados. mujer, Diana, terminados y entregados. mujer, Diana, terminados y en bodega. hombre, cordn, terminados y entregados.

Zapatos para hombre, mocasn, terminados y entregados. Zapatos para hombre, cordn, terminados y retenidos en planta. Representa el 95% del volumen presupuestado.

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La aplicacin de los CIF a la O.T. No. 045 es la siguiente:

Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 10 PRODUCCIOPN EN PROCESO Centro P-1 Centro P-2 Centro P-3 C.I.F. ASIGNADO
Aplicacin de los C.I.F. a la O.T. No. 045

Parcial 179,42 302,26 87,66

Debe 569,34

Haber

569,34

De esta forma se procedera a registrar los valores para cada una de las rdenes de trabajo, tomando las tasas departamentales ya calculadas y aplicando por el nmero de zapatos de cada una de ellas. En el ejemplo tenemos: Tasas departamentales predeterminadas por par de zapatos: Centro P - 1 $ 1,794242 Centro P 2 $ 3,022569 Centro P 2 $ 0,876648

El registro en la hoja de costo se mira en siguiente cuadro.

CUADRO No. 4.25 Hoja de costo con el registro de todos los elementos del costo
INDUSTRIA EL CALZADO S.A Hoja de costos Departamental Orden de Trabajo No. 045 Cliente: N.N. Artculo: Zapatos formales No. 36 para hombre Modelo: Mocasn Cantidad: 100 pares Fecha de inicio: octubre 3/200X Fecha de terminacin; octubre 31/200X Fecha de entrega: noviembre 1/200X Materiales Mano de obra directa Costos indirectos de fabricacin Centro Fecha DocuValor Fecha Nmero Valor Valor Fecha $ Tasa Base de Valor mento de por Asignahoras Hora cin Corte 26 oct. O.R. 474,00 31 oct. 345 1,32 455,40 31 oct. 1,7942 100 179,42 206

Aparado

27 oct.

Suma O.R. 298

474,00 367,00

31 oct.

467

Suma 1,50

455,40 700,50

31 oct.

3,0226

Suma 100

179,42 302,26

Terminado

28 oct.

Suma O.R. 301

367,00 140,00

31 oct.

210

Suma 1,32

700,50 277,20

31 oct.

0,8766

Suma 100

302,26 87,66

Suma Suma total

140,00 981,00

Suma Suma total

277,20 1.433,10

Suma Suma total

87,66 569,34

Conceptos Materiales Mano de obra directa Costo primo C.I.F. asignado COSTO TOTAL DE FABRICACION COSTO TOTAL DE FABRICACION UNITARIO

LIQUIDACION Corte Aparado Terminado 474,00 455,40 929,40 179,42 1.108,82 11,09 367,00 700,50 1.067,50 302,26 1.369,76 13,70 140,00 277,20 417,20 87,66 504,86 5,05

Total 981,00 1.433,10 2.414,10 569,34 2.983,44 29,83

Costo unitario 9,81 14,33 24,14 5,69 29,83

Contador de Costos

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4.10.7 Variacin neta.


La variacin neta es la diferencia entre los C.I.F. reales y los C.I.F. asignados. Muestra el monto del desfase, que aunque no permite mayor informacin respecto a las causas y efectos que provocan estas variaciones, brinda una idea general del comportamiento de estas dos cuentas y, por tanto, da a conocer si la empresa tuvo una variacin favorable o desfavorable. Lo ms importante de este dato es que nos permitir cerrar esta variacin con cargo o abono a los inventarios existentes al final del perodo. Continuando con el ejemplo supongamos que los CIF reales del ao 200X+1, fueron los siguientes: CUADRO No. 4.26 Los C.I.F. reales C.I.F. reales del ao 200X+1 C.I.F. reales Centro Centro Centro S-1 S-2 P-1 1.945,00 0,00 0,00 583,50 3.710,00 1.600,00 1.960,00 9.215,00 172,56 136,58 90,91 400,05 129,42 175,61 113,80 418,83 1.121,63 480,00 503,79 2.688,92

Conceptos Hilos y pegamentos Remuneracin jefe de planta Arriendos edificio de planta Energa elctrica Totales

Centro P-2 972,50 1.941,28 651,71 942,95 4.508,44

Centro P-3 389,00 345,11 156,10 308,55 1.198,76

El asiento resumen sera: Fecha Asiento tipo No. 9 Oct.200X CONTROL C.I.F. Control de calidad Mantenimiento Corte Aparado Terminados L.M.G.
C.I.F. reales registrados durante el perodo, amparados en documentos fuente.

Parcial 400,05 418,83 2.688,92 4.508,44 1.198,76

Debe 9.215,00

Haber

9.215,00

Los C.I.F. asignados tendran los siguientes saldos CUADRO No. 4.27 C.I.F. asignados a la Ordenes de Trabajo C.I.F. aplicados a las hojas de costos Aparado Terminado Tasa Valor Tasa Valor 3,022569 3,022569 3,022569 3,022569 3,022569 3,022569 1.221,12 1.112,31 740,53 1.142,53 302,26 241,80 4.760,55 0,876648 0,876648 0,876648 0,876648 0,876648 0,876648 354,16 322,61 214,78 331,37 87,66 70,13 1.380,71

Orden No. 41 42 43 44 45 46 Total

Cantidad Tasa 404 368 245 378 100 80 1.575

Corte Valor 724,87 660,28 439,59 678,23 179,42 143,54 2.825,93

Total 2.300.15 2.095,20 1.394,90 2.152,13 569,34 455,47 8.967,19

1,794242 1,794242 1,794242 1,794242 1,794242 1,794242

En resumen, la variacin se calcula as: Variacin neta = C.I.F. Real C.I.F. Asignado C.I.F. reales C.I.F. asignados Variacin Neta $ $ $ 9.215,00 8.967,19 247,81 (Desfavorable)

Variacin % 2,76 que se considera tolerable. El asiento para registrar la variacin neta:

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Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 11 C.I.F. ASIGNADO VARIACION DE LOS C.I.F. CONTROL C.I.F.
Por el cierre de las cuentas de los C.I.F.

Parcial

Debe 8.967,19 247,81

Haber

9.215,00

Esto puede interpretarse que los C.I.F. asignados a la produccin fueron menores que los reales; por tanto, ameritan un ajuste de los inventarios, segn la carga porcentual que le corresponde a cada una de las diferentes O.T. como se expresa a continuacin: CUADRO No. 4.28 Liquidacin de la variacin de los C.I.F. Ajuste a los inventarios Estado de avance Produccin en proceso: Zapatos hombre, tipo mocasn, en proceso, 80% avance. Artculos terminados: Zapatos mujer, terminados en bodega Costos de ventas: Zapatos hombre, tipo mocasn, terminados y entregados. Zapatos mujer, terminados y entregados. Zapatos hombre, de cordn, terminados y entregados. Zapatos hombre, tipo mocasn, terminados y entregados.

Orden No.

Cantidad

Resumen % 5,08

Ajuste 12,59

46

80

5,08 15,56 15,56 79,36 25,65 23,37 24,00 6,34 196,67 38,55

43 41 42 44 45

245 404 368 378 100

Suman

1.575

100,00

100,00

247,81

El asiento: Fecha Oct.200X Asiento tipo No. 11 PRODUCCION EN PROCESO ARTICULOS TERMINADOS COSTO DE VENTAS VARIACIONES DE LOS C.I.F.
Para registrar el ajuste a los inventarios.

Parcial

Debe 12,59 38,55 196,67

Haber

247,81

4.10.8 Variaciones especficas.


Para calcular las variaciones especficas se debe calcular el P.R.N.R. (presupuesto recalculado o ajustado a nivel real), que queda de la siguiente forma: El ejemplo est calculado con valores aproximados:

CUADRO No. 4.29 Presupuesto reexpresado a nivel real

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Presupuesto reexpresado a nivel real


Presupuestado 200X+1 1.883.67 P- 1 Variable P2 Variable P-3 Variable

Concepto Hilos y pegamentos Remuneracin Jefe de planta Arriendos de edificio de fbrica Energa elctrica

S-1

S-2

Fijo

Suma

Fijo

Suma

Fijo

Suma

0,00

0,00

565,10

565,10

941,84

941,84

376,73

376,73

3.709,92

172,55

129,42

1.121,60

1.121,60

1.941,24

1.941,24

345,11

345,11

1.650,00

140,85

181,10

495,00

495,00

672,07

672,07

160,98

160,98

1.974,52

91,39

114,46

32,00

475,59

507,59

32,00

918,30

950,30

32,00

278,78

310.78

Total 1

9.218,11

404,79

424,98

1.648,60

1.040,69

2.689,29

2.645,31

1.860,14

4.505,45

538,09

655,51

1.193,60

Redistribucin complementaria Control de calidad

(404,79)

134,93

134,93

134,93

Mantenimiento mquinas

(424,98)

85,00

254,98

85,00

Total 2

0,00

0,00

2.909,22

4.895,36

1.413,53

4.10.8.1 De presupuesto.
Estas variaciones se calculan tomando los C.I.F. reales cargados contablemente durante el ao a los centros productivos y centros de servicios, comparndolos con el presupuesto ajustado a nivel real que consta en el total de cada centro productivo. En resumen se obtienen las siguientes variaciones de este tipo, la frmula es: Variacin de Presupuesto = C.I.F. Real P.R.N.R. CUADRO No. 4.30 Variaciones de presupuesto por departamentos y rubros
Departamentos Y Rubros Hilos y pegamentos Remuneracin jefe de planta Arriendos edificio de fbrica Energa elctrica Total 1 Variacin de calidad C. I. F. Variacin Real PRNR
0 0 0

Real
0

Mantenimiento mquinas C. I. F. Variacin PRNR


0 0

Real

Corte C. I. F. PRNR
565,10

Variacin
18,40

Real

Aparado C. I. F. Variacin PRNR


941,84 30,66

Real

Terminado C. I. F. Variacin PRNR


376,73 12,27

Total Variacin
61,33

583,50

972,50

389,00

172,56 136,58

172,55 140,85

0,01 (4,27)

129,42 175,61

129,42 181,10

0 (5,49)

1121,63 480,00

1121,60 495,00

0,03 (15,00)

1941,28 651,71

1941,24 672,07

0,04 (20,36)

345,11 156,10

345,11 160,98

0 (4,88)

0,08 (50,00)

90,91 400,05

91,39 404,79

(0,48) (4,74)

113,80 418,83

114,46 424,98

(0,66) (6,15)

503,79 2688,92

507,59 2689,29

(3,80) (0,37)

942,95 4508,44

950,30 4505,45

(7,35) 2,99

308,55 1198,76

310,78 1193,60

(2,23) 5.16

(14,52) ( 3,11)

Las variaciones de presupuesto, si bien no son significativas, ameritan ser revisadas y controladas a fin de evitar que esta brecha siga creciendo a futuro. En el siguiente resumen se presentan las variaciones de presupuesto: Centros Servicios Productivos Totales C.I.F. reales 818,88 8.396,12 9.215,00 P.R.N.R. 829,77 8.388,34 9.218,11 Variacin total 10,89 Favorable 7,78 Desfavorable 3.11 Favorable

4.10.8.2 De volumen (eficiencia o capacidad).


Corresponde ahora calcular la variacin de eficiencia que con seguridad ser desfavorable, por cuanto las unidades producidas son menores que las que se haba presupuestado a inicios de ao. En efecto, mientras la empresa estim fabricar 1.650 pares de zapatos, en realidad se fabricaron 1.575 pares. La frmula para calcular es la siguiente: Variacin de volumen (capacidad) = P.R.N.R. - C.I.F. asignado

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Variacin centro corte Variacin centro aparado Variacin centro terminados Total variaciones de los tres centros

= = = =

2.909,22 4.895,36 1.413,53 9.218.11

2.825,93 4.760,55 1.380,71 8.967,19

= = = =

83,29 D 134,81 D 32,82 D 250,92 D

Se evidencia que todos los centros arrojan variaciones desfavorables, puesto que en ningn centro se cumplieron las metas (volmenes) iniciales; recordemos que la Variacin neta es igual a la suma algebraica de las variaciones. (Ver pgina No. 67) Variacin de presupuesto $ Variacin de volumen $ Variacin neta $ ( 3,11) 250,92 247,81

4.11 Liquidacin de las rdenes de Produccin.


El documento de contabilidad que se usa en el sistema de costos de los pedidos especiales es llamado hoja de costos de trabajo. Contiene la acumulacin de los costos por cada trabajo, subdividida en las principales categoras de costo. Bajo un sistema de rdenes de trabajo, a medida que se hacen las requisiciones de materiales y se incurren en la M.O.D., se anotan los trabajos pertinentes en los formularios de requisicin de materiales y boletas de tiempo. La hoja de costos de trabajo tambin puede indicar el costo estimado o el precio de venta. Las hojas de costo de los trabajos constituyen un mayor auxiliar para la cuenta de trabajos en proceso. En cualquier momento, el saldo en esta cuenta es igual a los saldos sumados de las hojas de costos. Cuando se termina un trabajo, el costo se totaliza en la hoja de costos y se usa como base para trasladar el costo de la orden de productos terminados o a costo de ventas. Siguiendo nuestro ejemplo la O.T. No. 045 por la fabricacin de 100 pares de zapatos No. 36 para hombre, concluy oportunamente el 31 de octubre. El contador de costos procedi a liquidarla y registrar la venta suponiendo un precio de $ 35,60 el par, ms I.V.A. El resumen de la liquidacin es la siguiente, como consta en la respectiva hoja de costo (ver Cuadro No. 4.25). Resumen de la orden No. 45 Corte Aparado 474,00 367,00 455,40 700,50 929,40 1.067,50 179,42 302,26 1.108,82 1.369,76 11,09 13,70

Conceptos Materia prima directa Mano de obra directa Costo primo directo CIF aplicados Costo de fabricacin Costo unitario Los asientos seran: Fecha Oct.200X

Terminados 140,00 277,20 417,20 87,66 504,86 5,05

Total 981,00 1.433.10 2.414,10 569,34 2.983,44 29,83

Asiento tipo No. 12 ARTICULOS TERMINADOS PRODUCCION EN PROCESO Corte Aparado Terminado
Para registrar la O.T. No. 045 ya terminada.

Parcial

Debe 2.983,44

Haber 2.983,44

1.108,82 1.369,76 504,86

Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 13 CAJA VENTAS IVA EN VENTAS


Para registrar la venta

Parcial

Debe 3.987,20

Haber 3.560,00 427,20

Fecha Oct.200X

Asiento tipo No. 14 COSTO DE VENTAS ARTICULOS TERMINADOS


Para rebajar el inventario.

Parcial

Debe 2.983,44

Haber 2.983,44

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4.12 Tratamiento de artculos daados y defectuosos 4.12.1 Productos daados


El trmino productos daados se refiere a aquellos productos que despus de su terminacin quedan en tal forma imperfecta, que desde un punto de vista prctico y econmico no conviene reparar y perfeccionar, sino que se debe disponer de ellos en su estado actual. La cuestin contable que surge aqu, es la de si la prdida que resulta de los productos daados se deben cargar a las unidades buenas de la orden de produccin de donde provinieron las daadas, o si se debe distribuir a todas las rdenes producidas en la fbrica.

4.12.2 Productos defectuosos


Entendemos por productos defectuosos a aquellos productos que despus de su terminacin resultaron imperfectos en algn aspecto, pero que desde un punto de vista prctico y econmico conviene perfeccionar, mediante un desembolso adicional por concepto de materiales y/o mano de obra y C.I.F. La cuestin contable que aqu surge es la de si los costos adicionales necesarios para corregir las unidades defectuosas, se deben cargar a la orden de produccin de la cual provienen estas unidades, o si se deben tratar como un costo indirecto quedando as absorbidos por todas las rdenes fabricadas en el perodo. La manera de resolver esta cuestin, depender de si el hecho de que salgan estas unidades defectuosas es una cuestin ocasional y controlable o si -debido a la naturaleza de la operacin manufacturera- es normal que salga una cierta porcin de tales unidades, a pesar de todos los esfuerzos en contra. Si se trata de lo primero, los costos adicionales se cargarn a la orden de produccin que las produjo; si de lo segundo, el cargo se hace generalmente a Control C.I.F., distribuyendo as automticamente el costo a todas las rdenes fabricadas.

4.12.3 Criterios para el registro contable.


Cuando las unidades daadas o defectuosas son solamente un suceso ocasional (anormal) y dichas unidades son pocas en relacin con las unidades producidas en una orden, esta prdida debe afectar a la orden de la cual salieron. Por el contrario si siempre salen unidades daadas o defectuosas en proporcin ya determinada con anterioridad, (normal) esta prdida debe afectar a toda la produccin, para lo cual se utilizar la cuenta Control C.I.F.

4.12.4 Registro contable para productos daados


a) Prdida cargada a la orden de produccin de la cual provinieron las unidades daadas.
Para ilustrar esto, digamos que la O. T. No. 92, en la cual se fabricaron 50 escritorios con un costo total de $ 7.000 (materiales directos $ 2.500; Mano de obra directa $ 3.000; C.I.F. asignados $ 1.500). Pero supongamos ahora que 5 de estas cincuenta unidades resultaron daadas (ms bien que defectuosas) y lo nico que se puede hacer es venderlas por lo que valen en su estado actual, que se calcula sea aproximadamente a $ 42 cada una. Si la prdida (la diferencia entre su actual valor de mercado y el costo de fabricacin de cada una) se va a cargar a la O. T. No. 92, esto significa en realidad que dicha prdida se debe dejar en la orden de produccin, afectando as (aumentando) el costo unitario de las 45 unidades buenas. El asiento contable sera como sigue: Fecha Asiento PRODUCTOS DAADOS PRODUCCION EN PROCESO Materiales Mano de obra directa C.I.F. Asignado
Para registrar el inventario

Parcial

Debe 210,00

Haber 210,00

75,00 90,00 45,00

El dbito del asiento anterior registra en una cuenta separada de inventario, el valor estimado de mercado de las cinco unidades daadas (5 x $ 42 0 $ 210). La cuenta de produccin en proceso se acredita de acuerdo con la proporcin que cada una lleva de los costos total de la orden de produccin. Los costos totales de materiales eran de $ 2.500, en tanto que el costo total de la orden de produccin era de $ 7.000. As que la proporcin de los $ 210 que corresponden a los costos de materiales es de $ 2.500 / $ 7.000 X 210. El mismo procedimiento se emplea para calcular los otros dos crditos. Se debe entender, sin embargo, que al acreditar el valor estimado de mercado de estas 5 unidades a Productos en proceso, dado que el valor de mercado es menor que el costo de estas 5 unidades, la diferencia queda automticamente en Produccin en proceso, aumentando as el costo unitario de las 45 unidades buenas. Cada una de las 5 unidades tena un costo total de $ 7.000 / 50 = $ 140, pero dado que solamente se acreditan a productos en proceso $ 42 por unidad, la diferencia ($98) por cada una de las 5 unidades, queda automticamente absorbida por los 45 unidades. As que las 45 unidades llevarn un costo unitario de $ 150,90 (ms bien que $ 140), calculando como sigue:

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Costo total Crdito Costo total neto

$ $

7.000 210 6.790 / 45 = 150.90 como costo unitario.

Cuando se venden las unidades daadas y el producto es mayor o menor que $ 42 por unidad, la diferencia se debera tericamente cargar o acreditar a la cuenta de produccin en proceso, cambiando as una vez ms los costos unitarios de la O. T. No. 92. Sin embargo, debido a la molestia que esto creara, cualquier diferencia que resulte se podra simplemente cargar a una cuenta de resultados, o tambin a la cuenta Control C.I.F.

b) Prdida cargada a Control C.I.F.


Refirindonos una vez ms a la O. T. No. 92, supongamos que el valor de las 5 unidades daadas se estima en $ 42 cada una y que cualquier diferencia entre este precio y el costo de fabricacin se va a cargar a Control C.I.F. Dado que 5 es el 10% de las 50 unidades producidas en la orden, el costo de estas 5 unidades se calcula como sigue: Materiales directos 10% de $ 2.500 = $ 250 Mano de obra directa 10% de $ 3.000 = 300 C.I.F. asignados 10% de $ 1.500 = 150 Costo total asignable a las 5 unidades $ 700 Como la prdida no se va a cargar a las unidades buenas restantes, quiere decir que la cuenta de produccin en proceso se acredita con las cantidades que aparecen arriba. El inventario de Productos daados se cargador $ 210 (el valor de mercado de las 5 unidades) y cualquier diferencia (la prdida) se carga a Control C.I.F., como sigue: Fecha Asiento PRODUCTOS DAADOS CONTROL C.I.F. PRODUCCION EN PROCESO Materiales Mano de obra directa C.I.F. Asignado
Para registrar el inventario y la prdida.

Parcial

Debe 210,00 490,00

Haber

700,00 250,00 300,00 150,00

La hoja de costos de la O. T. No. 92 recibe el correspondiente ajuste sustrayndole un total de $ 700 y as no queda directamente afectado por la prdida, el costo de las unidades buenas. Sin embargo, como se ver en relacin con las unidades defectuosas, cuando se usa este procedimiento es de suponer que la tasa predeterminada del C.I.F. refleja la prdida calculada para el perodo por concepto de productos daados y como consecuencia todas las rdenes de produccin (incluyendo la No. 92) indirectamente absorben parte de este costo a travs de la tasa aplicada de los C.I.F. Cuando se venden posteriormente las unidades daadas, cualquier diferencia entre lo recibido y los $ 42 por unidad, se acreditan o debitan a Control C.I.F.

4.12.5 Registro contable para productos defectuosos a) Costos adicionales cargados a la orden de produccin (a Inventario de productos en proceso)
Para ilustrar esto supongamos que se fabricaron 50 escritorios en la orden de produccin No. 92, cinco de los cuales resultaron defectuosos. Hasta este punto la orden de produccin ha costado un total de $ 7.000, compuesto de los siguientes costos: $ 2.500 3.000 1.500 $ 7.000 Los costos adicionales para perfeccionar los cinco escritorios defectuosos, fueron: Materiales directos $ 50 Mano de obra directa 200 C.I.F. asignados 100 (50% de la M.O.D.) $ 350 Materiales directos Mano de obra directa C.I.F. asignados

Si estos costos adicionales se van a aadir a los costos de O.P.: No. 92, entonces el asiento de contabilidad generalmente para registrar estos costos cargara las respectivas cuentas de Productos en proceso, como sigue:

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Fecha

Asiento PRODUCTOS EN PROCESO Materiales Mano de obra directa C.I.F. Asignado MATERIALES
MANO DE OBRA DIRECTA CONTROL C.I.F. Para registrar los nuevos costos

Parcial 50,00 200,00 100,00

Debe 350,00

Haber

50,00 200,00 100,00

El efecto del procedimiento ilustrado anteriormente es el aumentar los costos totales de la orden de produccin a $ 7.350, aumentando as el costo unitario de cada uno de los escritorios producidos en dicha orden. Las 45 unidades buenas absorben as el 90% de los costos adicionales, en tanto que las 5 unidades defectuosas absorben el 10%. Puede que esto no se considere del todo equitativo, pero suele ser el procedimiento empleado cuando las unidades defectuosas son un hecho espordico y ocasional.

b) Costos adicionales cargados a Control C.I.F.


Como ya se expuso, cuando el hecho de que salgan unidades defectuosas es una cuestin normal, o sea cuando una orden de produccin puede, casi como cuestin de azar, producir un 100% de unidades perfectas, en tanto que otra termina solamente con un 89% de unidades perfectas, entonces la compaa puede optar por distribuir los costos de reparar las unidades defectuosas, a todas las rdenes de produccin en la fbrica. De este modo las rdenes desafortunadas no reciben todo el impacto de estos costos adicionales y al mismo tiempo las rdenes afortunadas tendrn que llevar cada una su participacin de estos costos. Como consecuencia, los costos unitarios -sin tener en cuenta la orden en que fueron producidos los artculos- tendern a ser ms comparables. Cuando se usa este procedimiento y refirindonos a los datos dados de la O. P: No. 92, los costos adicionales no se cargaran a Produccin en proceso, sino ms bien a Control C.I.F., como sigue: Fecha Asiento CONTROL C.I.F. MATERIALES MANO DE OBRA DIRECTA
Para registrar la prdida.

Parcial

Debe 250,00

Haber 50,00 200,00

Dado que estos costos no se cargan a Produccin en proceso, no se registran costos adicionales en la hoja de costo de O. T. No. 92. Por lo tanto la O. T. No. 92, aunque produjo 5 unidades defectuosas, no queda directamente afectada por los costos adicionales de reparacin. El estudiante debe darse cuenta, sin embargo, que cuando se usa este procedimiento, se supone que la compaa tom esto en consideracin al comienzo del perodo, cuando calcul su tasa predeterminada de los C.I.F. Es decir, si la poltica de la compaa es cargar Control C.I.F. con estos costos, entonces este es un costo adicional que se debe calcular cuando se establece la tasa. Se presume entonces que la tasa del 50% de los costos de la mano de obra directa que se usa en este ejemplo, incluye algo con respecto a los costos de reparacin por productos defectuosos. Y es debido a esto que todas las rdenes absorbern automticamente una parte de todos estos costos.

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5. PUNTO DE EQUILIBRIO 5.1 Conceptos bsicos, objetivos principales.


El punto de equilibrio es aquel en que los ingresos son iguales en importe a sus correspondientes gastos y costos. Tambin se puede decir que es el volumen de ventas que debe lograrse para comenzar a obtener utilidades. Se puede expresar tambin as: Es la cifra de ventas que se requiere alcanzar para cubrir los costos y los gastos

de la empresa y en consecuencia no obtener ni utilidad ni prdida


Tambin podemos decir que el anlisis del punto de equilibrio es un mtodo de Planeacin Financiera, que tiene por objeto proyectar el nivel de ventas netas que necesita una empresa, para no perder ni ganar, en una economa con estabilidad de precios, para tomar decisiones y alcanzar sus objetivos. El Punto de Equilibrio o Punto de Ruptura o Punto de Quiebra es el punto donde el importe de las ventas netas absorbe los costos variables y los costos fijos, es decir, es el momento econmico donde se produce el equilibrio entre los ingresos y los costos totales, en este punto se ha dejado de tener prdida y no se ha empezado a tener beneficio.

5.1.2 Objetivos principales.


1. Determinar en qu momento son iguales los ingresos y los gastos totales. 2. Medir la eficiencia de operacin y controlar las sumas por cifras predeterminadas, comparndolas con las cifras reales, para poder desarrollar de forma correcta las polticas de la administracin de la empresa. 3. Influye de forma importante en la realizacin del anlisis, planeacin y control de los recursos de la entidad. 4. El volumen de produccin afectar de forma directa a los costos variables, mientras que los costos fijos no son influidos por este. 5. El tiempo afecta al punto de equilibrio de forma que se puede dar solucin a los problemas de forma oportuna. 6. Los artculos y las lneas de produccin deben tomarse a consideracin para no caer en producciones que no generen utilidades. 7. Los datos reales y presupuestados de los estados financieros permitirn determinar las variaciones que las provoc y as aplicar soluciones.

5.2 Importancia en la produccin.


El punto de equilibrio revela el nmero de unidades necesarias que la empresa debe vender para que la misma ni gane ni pierda, por tanto es una poderosa arma que permitir a los departamentos de produccin programar la misma de tal forma que apoye a la consecucin de este objetivo. La produccin por s slo no puede lograr este punto de equilibrio, el esfuerzo debe estar centrado en la fuerza de ventas, ya que si se produce y no se vende definitivamente la empresa no recuperar sus costos ni generar utilidades. Otro factor importante que produccin debe tener en cuenta es el manejo apropiado de los costos, en especial el de los fijos que en ltima instancia son los que no se recuperan si no se vende.

5.3 Relacin con los niveles de venta deseados.


La determinacin del punto de equilibrio permite que una vez que se conoce la cantidad necesaria que se debe vender para no perder, tomar las polticas idneas para lograr los objetivos de la empresa. Estas decisiones estarn orientadas a procurar la venta de ms artculos que reflejan ms utilidades y bajar el esfuerzo de venta en los que reportan prdida o baja utilidad.

5.4 Elementos relacionados para el clculo del punto de equilibrio.


Para continuar con el tema, diremos que la relacin utilizada para el anlisis del punto de equilibrio se la conoce como COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD, por tanto, los elementos relacionados con el clculo del punto de equilibrio son: el costo, el volumen y la utilidad, mismos que estn ntimamente relacionados y es conveniente analizar cmo es esta relacin, con el fin de poder tomar decisiones adecuadas en los negocios. En trminos generales, se trata de ver cmo incide sobre los otros elementos, algn cambio que se haga en uno o varios de ellos. As, por ejemplo, si se aumenta determinado costo, cmo se afectan el volumen y la utilidad? Si se disminuye el volumen y se incrementan algunos costos, cmo se afecta la utilidad? Etctera. Debido a la relacin de causalidad o mutua dependencia que casi siempre existe entre estos tres elementos, es de esperarse que las variaciones de alguno de ellos, traigan necesariamente efectos de variacin sobre los dems. Particularmente los efectos sobre la utilidad, son de gran inters para la gerencia de cualquier empresa. En primer trmino, definamos lo que entendemos por estos tres elementos:

Costo: El trmino costo, en sentido general, se refiere a todas las erogaciones o desembolsos necesarios en los negocios. En el presente anlisis, nos referiremos particularmente a las erogaciones que aparecen en el Estado de Resultados (Prdidas y Ganancias), es decir, al costo de los productos vendidos (o costo de ventas), los gastos de ventas, los gastos de administracin, otros gastos no operativos (intereses, etc.) y los impuestos sobre la renta.

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Volumen: Es la cantidad de determinada actividad. Aqu nos referimos particularmente a las actividades que
repercuten ms directamente sobre el estado de Resultados o sea la actividad de ventas (volumen de ventas), la cual, est ntimamente ligada con la actividad de produccin (volumen de produccin), pero sin descuidar que tambin puede aplicarse el volumen a otros tipos de actividades que no son necesariamente produccin, esto se refiere a los servicios. La medida de produccin es el nmero de unidades fabricadas o vendidas. Diferentes industrias utilizan diferente terminologa para describir sus medidas de fabricacin. Por ejemplo: Industria: Nmero de unidades Lneas areas: Nmero de millas / pasajero. Hospitales: Nmero de das / paciente. Hoteles: Nmero de cuartos ocupados. Universidades: Nmero de horas / crdito para estudiantes.

Utilidad (o prdida): Es el resultado de las operaciones de la empresa, o sea la diferencia entre todas las rentas (ingresos) y todos los gastos normales del negocio. Las ganancias y prdidas extraordinarias inciden lgicamente sobre los resultados contables, pero para los anlisis del punto de equilibrio, no se tienen en cuenta.
Recordemos tambin las diferentes etapas de la utilidad que se presenta en el Estado de Resultados con la alternativa de costeo variable o directo: : Ventas netas - Costos variables = Margen de contribucin - Costos fijos = Utilidad antes de participacin de trabajadores - 15% de participacin = Utilidad antes de impuestos - 25% de impuesto a la renta = Utilidad neta Este esquema de Estado de Resultados es el que se obtiene en forma expedita cuando se utiliza el costeo directo y, precisamente, esta es la organizacin y separacin de costos fijos y variables, que se necesita para poder efectuar el anlisis que veremos a continuacin.

5.5 Mtodos de clculo del punto de equilibrio.


Para 1. El 2. El 3. El calcular el punto de equilibrio existen tres mtodos: mtodo de la ecuacin, mtodo de margen de contribucin, mtodo grfico.

Ejemplo: Gloria planea vender un paquete de software para la proteccin contra los virus, en la Feria de la computacin de 8 das de duracin en la ciudad de Quito, que contar con una gran asistencia. Gloria puede comprar este software a un distribuidor mayorista a $ 25 el paquete, con derecho a devolver todas las unidades que no pueda vender. Las unidades (paquetes) se vendern a $ 40 cada una. Gloria ya ha pagado $ 300 al promotor de la feria, por el alquiler de un espacio de exhibicin para esos das. Gloria se pregunta Qu cantidad de unidades debo vender para alcanzar el punto de equilibrio?

5.5.1 Mtodo de la ecuacin


En este primer enfoque para calcular el punto de equilibrio mediante el mtodo de la ecuacin; el estado de ingresos puede expresarse en forma de ecuacin como sigue: Ingresos - costos variables costos fijos = ingreso de operacin Esta ecuacin proporciona el enfoque ms general y ms fcil de recordar para cualquier situacin de C.V.U. Para el ejemplo dado, N = nmero de unidades vendidas para alcanzar el punto de equilibrio. Al fijar el ingreso de operacin en 0, veamos los valores en la ecuacin planteada: $40N $25N - $ 300 = 0 $15N = 300 N = 300 / 15 = 20 unidades. Si Gloria vende menos de 20 unidades, tendr prdidas, si vende 20 unidades estar en equilibrio; y si vende ms de 20 unidades, tendr utilidades. Este punto de equilibrio est expresado en nmero de unidades.

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Tambin se puede expresar en dlares multiplicando el nmero de unidades por el precio de venta: 20 x 40 = 800. Esto se demuestra aplicando los valores en la ecuacin: 40(20) 25(20) 300 = 0 800 500 300 = 0

5.5.2 Mtodo del margen de contribucin.


El segundo mtodo utiliza el margen de contribucin que es igual a los ingresos por ventas menos los costos variables relacionados con un factor del costo. En el ejemplo el factor del costo es un paquete de software. ($40 $25) = $ 15. En virtud del nmero de unidades en el punto de equilibrio, el ingreso de operacin es cero por definicin, por tanto podemos decir: (Margen de contribucin unitario) (Nmero de unidades para el punto de equilibrio) = Costos fijos De esta frmula podemos deducir otra frmula general para un solo producto y un solo factor del costo: Costos fijos Nmero de unidades en el punto de equilibrio = ______________________________ Margen de contribucin unitario En nuestro ejemplo, los costos fijos son $ 300 y el margen de contribucin unitario es de $15. Por tanto, nmero de unidades en el punto de equilibrio = 300 / 15 = 20 unidades.

5.5.3 Mtodo grfico.


El tercer mtodo, que es el grfico de equilibrio, consiste en presentar los datos de costo-volumen-utilidades en la forma de una grfica de equilibro. Se trazan las lneas de los costos totales e ingresos totales para obtener su punto de interseccin, que es punto de equilibrio. En el Cuadro No. 5.1 se ilustra este mtodo. Dados los datos supuestos en el caso de Gloria, de costos lineales y relaciones de ingresos, solamente necesitan dos puntos para trazar las lneas de costos totales y de ingresos totales. CUADRO No. 5.1 Grfica de equilibrio

GRFICA DEL PUNTO DE EQUILIBRIO

Costos totales en cientos de $ 10 9 8 7 6 5 4 3 2 1 0 5 10 15 20 25 30 35 40 Punto de equilibrio 20 unidades

Unidades vendidas

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Lnea de los costos totales.


En el eje de las Y, es la lnea de los costos totales. Esta lnea es la suma de los costos fijos ms los costos variables. Los costos fijos suman $ 300; para representar los costos fijos, desde este punto del grfico se traza una lnea paralela al eje de las X (que representa el factor, nmero de unidades vendidas). Los costos variables son $ 25 por unidad. Para representar la lnea de los costos totales, se utiliza como punto de partida aquel que seala el costo fijo en el eje de las Y, como segundo punto se elige cualquier otro nivel conveniente, digamos 40 unidades vendidas, se une estos dos puntos, que representa la lnea de los costos totales.

Lnea de los ingresos totales. Para empezar localizamos el vrtice de los dos ejes que representa el ingreso cero a un nivel de ventas cero; se selecciona un segundo punto que represente cualquier otro nivel de produccin (venta) y proyecte con el eje de las Y los ingresos totales para ese punto, una los dos puntos con una lnea. La lnea de los ingresos totales es la lnea inclinada que une estos dos puntos. El punto de equilibrio es aquel donde se cortan las lneas del costo total con la lnea de los ingresos totales.

5.5.4 Punto de equilibrio en unidades con varios productos


Supongamos que un comerciante compra y vende 3 productos que vienen los siguientes datos unitarios: Costo $ 800 100 400 Precio de venta $ 1.000 200 550 Margen de Contribucin $ 200 100 150

Camisetas Medias (par) Pauelos (docena) Sus costos fijos suman $ 32.000

Se pregunta: cuntas camisetas, cuntos pares de medias y cuntas docenas de pauelos necesita vender para quedar en equilibrio? Podemos hacer el clculo siempre y cuando establezcamos una mezcla de ventas determinada. Con base en la experiencia, el comerciante nos puede decir, por ejemplo, que sus ventas totales se distribuyen porcentualmente as: 50% 30% 20% 100% Podemos imaginar un producto combinado de camisetas (CA), medias (ME) y pauelos (PA) al que llamaremos CAMEPA. Calculamos el margen de contribucin de una Camepa: Margen original $ 200 100 150 % 50 30 20 100 Margen de una Camepa $ 100 30 30 $ 160 Camisetas Medias Pauelos

Camisetas Medias Pauelos

Cuntas Camepas debe vender para estar en equilibrio? Aplicamos el mtodo del margen de contribucin, cuya frmula es: Costos fijos ___________________________ Margen de contribucin unitario $ 32.000 = 200 Camepas 160

Luego descomponemos las Camepas en sus unidades originales aplicando los respectivos porcentajes, para obtener las unidades que se deben vender de cada producto: Camepas 200 x 50% = 200 x 30% = 200 x 20% = Productos 100 camisetas 60 pares de medias 40 docenas de pauelos

Camisetas Medias Pauelos

Para demostrar elaboremos el Estado de Resultados:

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Comerciante XX Estado de Resultados Del. al.. 200X Ingresos (Ventas): Camisetas 100 x 1.000 Medias 60 x 200 Pauelos 40 x 550 Menos costos variables: Camisetas 100 x 800 Medias 60 x 100 Pauelos 40 x 400 Margen de contribucin Menos: Costos fijos Utilidad

$ 100.000 12.000 22.000 $ 80.000 6.000 16.000

$ 134.000

$ 102.000 $ 32.000 $ $ 32.000 0

Este resultado, lgicamente slo es vlido para la mezcla de ventas establecida. Si las proporciones de la mezcla cambian, los resultados son diferentes. Cul sera el punto de equilibrio para una mezcla CA 20%, ME 70% y PA 10% por ejemplo? Lo dejamos como deber. Nota: cuando los resultados dan con decimales, se aproximan por exceso a la unidad, pues naturalmente no se puede vender, por ejemplo un 20% de camiseta. En este caso, la utilidad en el punto de equilibrio ser algo mayor a cero, pero esta pequea imprecisin en nada afecta los beneficios del clculo. Para los deberes y examen respetaremos las fracciones, de tal manera que el punto de equilibrio siempre sea cero.

5.5.5 Efectos en la mezcla de ventas.


Se conoce como mezcla de ventas a la combinacin relativa de los volmenes o servicios que hacen el total de ventas. Se puede alcanzar la meta de ventas cambiando la mezcla. Pero, los ingresos de operacin variarn de acuerdo a la constitucin de dicha mezcla, ya que cada rubro de las ventas tiene su propio margen de contribucin, que puede ser alto o bajo. Para demostrar esta afirmacin, pongamos por ejemplo que la Fbrica BIC, produce dos clases de bolgrafos, los supuestos son: Clase A, vende 50.000 unidades a 25 centavos de dlar cada unidad; Clase B, vende 25.000 unidades a 15 centavos de dlar cada unidad; Los costos variables para A son de 10 centavos de dlar por unidad; Los costos variables de B son de 5 centavos de dlar por unidad; Los costos fijos son de $ 6.000 Calculemos con estos datos el ingreso de operacin: Rubros Nmero de unidades vendidas Ingresos en dlares Menos Costos variable Margen de contribucin Menos: Costos fijos Ingreso de operacin Clase A 50.000 12.500 5.000 7.500 Clase B 25.000 3.750 1.250 2.500 Total 75.000 16.250 6.250 10.000 6.000 4.000

El margen de contribucin unitario para A es de $ 15 centavos y para B$ 10 centavos. La pregunta es: Cul es el punto de equilibrio? La respuesta sera con el supuesto que no cambie la mezcla de las ventas, esto es que por cada unidad vendida de B se vendan dos unidades de A. Entonces: Sea F = Nmero de unidades de clase B para el punto de equilibrio, 2F = Nmero de unidades de clase A para el punto de equilibrio. Ingresos costos variables costos fijos = ingreso de operacin 0 $0.25 (2F) + $0.15 (F) - $0.10 (2F) - $0.05 (F) - $6.000 = $0 $0.50F + $0.15F $0.20F - $0.05F - $ 6.000 = $0 $0.65F - $0.25F - $6000 = $0 $0.40F = $ 6000 F = $6000 $0.40 F = 15.000 2F = 30.000

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Para una mezcla de ventas de 2 bolgrafos clase A y 1 bolgrafo de clase B, el punto de equilibrio est integrado por 15.000 unidades del producto A y 30.000 unidades del producto B.

5.5.6 Punto de equilibrio en dlares de venta


En los casos que no se tienen los datos suficientes para efectuar clculos del punto de equilibrio en unidades, como lo hemos hecho hasta ahora. En estos casos se puede recurrir al clculo del punto de equilibrio en unidades monetarias (dlares) de ventas. Se trata de dar respuesta a la pregunta: cunto se tiene que vender en dlares, para quedar en equilibrio? Se puede obtener fcilmente la respuesta, siempre y cuando se disponga de un Estado de Resultados con el mtodo de costeo Directo, dicho de otra forma siempre y cuando conozcamos el total de los costos variables y los costos fijos de todos los componentes de la cadena de valor de la contabilidad de costos. Supongamos que se tienen los siguientes datos de una empresa para un determinado mes: Ventas netas Costos variables Margen de contribucin Costos Fijos Resultado operativo $ 1.000.000 400.000 $ 600.000 900.000 $ (300.000) 100% 40% 60%

La relacin porcentual del margen de contribucin respecto a las ventas, nos indica que cada dlar de ventas deja sesenta centavos para contribuir a cubrir los costos fijos. Por lo tanto, basta dividir los costos fijos por el porcentaje del margen de contribucin, para hallar el volumen de ventas necesario para quedar en equilibrio. Costos fijos Punto de equilibrio en $ = ----------------------------------------------% del margen de contribucin $ 900.000 Por tanto el punto de equilibrio en dlares sera: ------------------------ = $ 1.500.000 60 % Esta frmula tambin se puede expresar as: Costos fijos Punto de equilibrio en $ = ----------------------------------------------1

Costos Variables Ventas

Para demostrar elaboremos el Estado de Resultados: Comerciante XX Estado de Resultados Del. Al.. 200X Ingresos (Ventas): Menos costos variables: Margen de contribucin Menos: Costos fijos Utilidad $ 1.500.000 600.000 $ 900.000 900.000 0

5.5.7 Ingreso de operacin esperado.


El punto de equilibrio tambin puede utilizarse cuando se introducen otros elementos de utilidad como cuntas unidades debe vender Gloria para alcanzar un ingreso de operacin de $ 600? El mtodo de la ecuacin proporciona una forma muy directa de responderla: (Horngren, 1996: 64) Sea N = nmero de unidades que debe venderse para alcanzar el ingreso de operacin esperado. Ingresos costos variables costos fijos = ingreso de operacin esperado $40N $25N - $ 300 = 600 $15N = 300 + 600 N = 900 / 15 = 60 unidades. Tambin podramos utilizar el mtodo del margen de contribucin. El numerador consiste ahora de los costos fijos ms el ingreso operativo esperado.

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N = Costos fijos + ingresos operativos esperados Margen de contribucin unitario N = $300 + 600 15 $15N = 900 N = 900 / 15 = 60 unidades. El estudiante preparar el balance que demuestre este equilibrio.

5.5.8 Planeacin de costos y costo-volumen-utilidad (C.V.U.).


El anlisis del C.V.U. es un instrumento til para la planeacin de los costos. Por ejemplo, puede proporcionar datos sobre los riesgos que diferentes estructuras de costos significan para un negocio. Volvamos a Gloria Maldonado y el arriendo de su espacio en la Feria de computacin. El ejemplo dice que Gloria paga un arriendo de $ 300. Supongamos ahora que, la Feria de la Computacin ofrece a Gloria tres alternativas de renta. Alternativa 1: renta fija de $ 300. Alternativa 2: renta fija de $ 110 + 10% de los ingresos de las ventas de los paquetes de software en la feria. Alternativa 3: 20% de los ingresos de las ventas de los paquetes de software en la feria, sin pagar arriendo. Gloria quiere saber la forma en que estas alternativas afectarn los riesgos a los que se enfrenta. Alternativa 1: de acuerdo a lo ya demostrado, le expone a un arriendo de $ 300 y un punto de equilibrio de 20 unidades. El margen de contribucin de $ 15 es un potencial ascendente de ingreso, que generar utilidades cuando Gloria venda por arriba de las 20 unidades. Alternativa 2: expone a Gloria a los costos fijos ms bajos $ 110 y un punto de equilibrio menor 10 unidades. Sin embargo solamente habrn margen de contribucin de $ 11 por cada unidad adicional que venda por encima de las 10 unidades. Alternativa 3: no tiene costos fijos. Gloria recibe $ 7 dlares por cada unidad adicional que se venda. Esta alternativa permite que Gloria est en equilibrio inclusive si no vende nada. El anlisis del C.V.U. proporciona datos diferentes sobre los riesgos y rendimientos asociados con cada alternativa. As, la alternativa 1 tiene mayor riesgo (pago fijo de $ 300) pero tiene un mayor margen de contribucin $ 15, lo que se traduce en un mayor potencial de ingresos, si Gloria tiene capacidad de generar ventas sobre las 20 unidades. Al trasladarse a la alternativa 2, Gloria enfrenta a menos riesgos (reduce el arriendo que es costo fijo) pero le ofrece menor margen de contribucin $ 11, tambin est expuesta a una demanda baja. La decisin entre las alternativas 1, 2 y 3, se ver influida por la confianza que Gloria tenga sobre el nivel de demanda del software y su voluntad de arriesgar dinero.

5.5.9 La planeacin de las utilidades y la relacin.


El modelo costo-volumen-utilidad ayuda al administrador en la toma de decisiones que tienen la finalidad de lograr cierto objetivo, que en las empresas lucrativas se le conoce con el nombre de utilidades, que deberan ser suficientes para remunerar al capital invertido en la empresa. Entonces, de acuerdo a lo que cada empresa se imponga como meta u objetivo, se puede calcular cunto hay que vender, a qu costo y a qu precio para lograr las utilidades planificadas. El clculo es el siguiente: Unidades por vender = Costos fijos + utilidad planificada Margen de contribucin unitario Por ejemplo: una empresa que tiene una inversin en activos de $ 1.000.000, los accionistas planifican tener una utilidad de 30% antes de impuesto. Los costos variables son de $ 120 por unidad, el precio de venta es de $ 400 por unidad y los costos fijos son de $ 50.000. Cunto debe vender para dar a los accionistas el rendimiento esperado? 50.000 + 300.000 = 1.250 unidades 280 Al vender 1.250 unidades, multiplicadas por el margen de contribucin que es de $ 280, el resultado de $ 350.000, seran suficientes para en primer lugar absorber los costos fijos de $ 50.000 y generar la utilidad deseada de $ 300.000 que representa el 30% de la inversin. Al ejemplo anterior, se le puede introducir el aspecto fiscal. La metodologa para mantener lo postulado sera la siguiente: Costos fijos + utilidad deseada Unidades a vender = despus de impuestos / (1-t) Margen de contribucin unitario

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Donde (1-t) es el complemento de la tasa fiscal (impuesto a la renta). Podramos poner de ejemplo el 40 % como tasa, de donde el complemento sera 1 0.42 = 0.58. Si en ejemplo anterior los accionistas insistieran en que el rendimiento al capital debe ser del 30% despus de impuestos, la forma de calcular cuntas unidades hay que vender, sera: Rendimiento deseado despus de impuestos = $ 300.000. Margen de contribucin unitario $ 280. 50.000 + 300.000 1 0.40 Unidades a vender = = 1.964,29 280 Se puede probar que si se venden 1.964,29 unidades, se logran nuevamente los $ 300.000 de utilidades deseadas despus de impuestos de acuerdo con las aspiraciones de los accionistas. El estudiante debe demostrar este punto.

5.5.10 La grfica volumen-utilidad (V.U.).


Otra forma de representar el punto de equilibrio, es la denominada grfica volumen-utilidad. Usar esta o la analizada anteriormente, depende de la informacin que se necesite y cmo se la requiera. Esta es una grfica sencilla y facilita el anlisis de diferentes situaciones en que puede encontrarse una empresa, as como su efecto sobre las utilidades. El eje horizontal representa el volumen de ventas en unidades; el eje vertical est dividido en dos partes por la lnea del punto de equilibrio; arriba de dicha lnea puede medirse la utilidad con respecto al eje horizontal. Volvamos a plantear el Cuadro No. 5.1 en forma de grfica de utilidad-volumen. Este cuadro muestra la grfica U.V. para los datos originales de nuestro ejemplo del software contra los virus (costo fijo $ 300, precio de venta $ 40 y costos variables por unidad $ 25). Dado el supuesto de linealidad, la lnea U.V. puede trazarse con dos puntos: un punto (x) que es el nivel de costos fijos a una produccin de cero - $ 300 y, que por lo tanto es la prdida que existe a este nivel de produccin; un segundo punto conveniente (y) es el del equilibrio (20 unidades en nuestro ejemplo). La lnea UV se traza uniendo estos dos puntos, extendindola ms all del punto (y). Cada unidad vendida ms all del punto de equilibrio agregar $ 15 al ingreso de operacin. Al nivel de 40 unidades, el ingreso sera de $ 300: ($40 x 40) ($25 x 40) - $ 300 = $ 300 En el Cuadro No. 5.2 se presenta la grfica volumen-utilidad. Una comparacin de las grficas de grficas que presenten diferentes supuestos proporcionan datos sobre su efecto en el ingreso de operacin pueden proporcionar informacin sobre su efecto en el ingreso de operacin. CUADRO No. 5.2 Grfica volumen-utilidad

GRFICA DEL VOLUMEN-UTILIDAD

en cientos de $ 5 4 Utilidad prdida 3 2 1 0 1 2 3 x 4 5 5 10

Punto de equilibr io

15

20

25

30

35

40

Unidades vendidas

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En el Cuadro No. 5.3 se muestra otra grfica U.V. para nuestro ejemplo con Gloria, suponiendo costos fijos por $ 400 (contra los $ 300 del Cuadro No. 22) y costos variables por unidad de $ 30 (contra $ 25). El precio de venta permanece para los dos cuadros es de $ 40. El margen de contribucin por unidad en el cuadro 22 era de $ 25 y, en el Cuadro 23 va a ser de $ 10. El nuevo punto de equilibrio con los datos precedentes sera: $ 40 $30N - $400 = 0 $10N = $ 400 N = $ 400 / 10 = 40 unidades El nuevo grfico ante estas nuevas situaciones se presenta en el Cuadro No. 5.3: CUADRO No. 5.3 Grfico volumen-utilidad (2do. ejemplo)
GRFICA DEL VOLUMEN-UTILIDAD

en cientos de $ 5 4 3 Utilidad prdida 2 1 0 1 2 3 4 x 5 5 10 15 20 25 30 35 40 50 60 70 Punto de equilibrio

Unidades vendidas

5.5.11 Anlisis del costo-volumen-utilidad en instituciones no lucrativas.


En los numerales anteriores de esta Unidad, nos hemos referido solamente a Instituciones que persiguen lucro. Es importante, conocer el efecto de la composicin de los costos fijos y variables en las instituciones no lucrativas, y, por tanto conocer el punto de equilibrio (Horngren, 1996: 72). Supongamos que un asilo de ancianos recibe subsidios del estado (ingresos) por $ 50.000 para el ao 200X. El propsito de esta institucin no lucrativa es prestar ayuda a los ancianos de la ciudad de Quito. Anualmente, la Institucin complementa los ingresos con los aportes que hacen los familiares de los asilados, con un promedio de $ 100 por cada uno. Los costos fijos de la Institucin son $ 30.000. No hay otros costos. El administrador del asilo desea saber cunta gente podra recibir sus servicios durante el ao 200X: Sea N = nmero de personas que reciben asistencia Ingresos costo variable - costo fijo = $ 0 $ 50.000 - $ 100N - $ 30.000 = $ 0 $ 100N = $ 50.000 - $ 30.000 N = $ 20.000 = 200 personas. 100 Ahora, suponga que el administrador cree que el subsidio total para el ao 200X ser reducido en un 20%, por tanto el monto del subsidio ser de: (1 0.20) $ 50.000 = $ 40.000. El administrador desea saber cuntas personas podrn recibir asistencia. Supongamos que el apoyo de los familiares sigue siendo el mismo por cada asilado. $ 40.000 - $ 100N - $ 30.000 = $ 0 $ 100N = $ 40.000 - $ 30.000 N = $ 10.000 = 100 personas. 100 Se puede observar dos caractersticas de las relaciones C.V.U. en esta situacin no lucrativa: 1. El porcentaje de personas atendidas es del 50% (200 100) / 200, es mayor que el porcentaje de la reduc cin del 20% del subsidio. Los costos fijos por $ 30.000 significan que el porcentaje de disminucin en el servicio supera al porcentaje de reduccin en el subsidio recibido.

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2. Si s grafica las relaciones, el subsidio presupuestado (ingresos) ser una lnea horizontal de $ 40.000. El administrador podra ajustar sus operaciones con una o ms de las siguientes tres formas bsicas: a) reducir el nmero de personas asiladas; b) alterar los costos variables (la asistencia de los familiares); o c) alterar los costos fijos totales.

5.5.12 Anlisis de cambios de las variables del modelo Costo-Volumen-Utilidad


Se explic anteriormente que al planear se est eligiendo cursos de accin para colocar la empresa en un sitio adecuado, asegurndose de que esas acciones que se eligen sean las mejores, una vez que se analizan todas aquellas posibles de realizar. Esta seleccin ptima es posible solamente cuando se utiliza el modelo costovolumen-utilidad. En sntesis el proceso anterior es similar a la herramienta conocida como anlisis de sensibilidad o simulacin, el cual permite conocer los resultados de las diferentes acciones que deben tomarse antes de que sean realizadas. Concretamente, este modelo permite analizar los efectos de cambios en los costos, precios y volmenes, y sus efectos en las utilidades de la empresa, dando as un buen banco de datos que servir de apoyo para propiciar el ambiente ptimo de la empresa en el nuevo perodo.

5.5.13 Cambios de la variable costos; variable unitarios


Una estrategia para incrementar utilidades, y por lo tanto, hacer bajar el punto de equilibrio, es tratar de reducir los costos variables, lo cual se logra utilizando eficazmente los recursos o insumos, o empleando materiales de otra calidad y ms baratas que las actualmente utilizadas. Al disminuir los costos variables unitarios, aumenta el margen de contribucin; en cambio, si se aumentan los costos variables margen de contribucin disminuye, originando iguales consecuencias en las utilidades. Ejemplo: Una empresa tiene costos variables unitarios de $ 15, $ 10 de variables de produccin y $ 5 de variables de venta; sus costos fijos son de $ 500.000; su precio de venta es de $ 20; actualmente logra su punto de equilibrio vendiendo 100.000 unidades; a un nivel de ventas de 120.000 unidades obtiene una utilidad de $ 100.000. Planea vender 120.000 unidades. Qu pasara con sus utilidades y el punto de equilibrio si introdujera un sustituto de cierto material que reduce sus costos variables de produccin en $ 3? En tal caso, el nuevo margen de contribucin sera: 20 - 12 = 8 Por lo que su nuevo punto de equilibrio es: $500.000 / 8 = 62.500 unidades. Es decir, de 100.000 unidades baj a 62.500, y la utilidad nueva ser: Nivel planeado de ventas 120.000 unidades Nivel del nuevo punto de equilibrio 62.500 unidades Unidades vendidas arriba del punto de equilibrio 57.500 57.500 X 8 = $ 460.000 que es la nueva utilidad Veamos la situacin anterior: Situacin actual 2.400.000 1.800.000 600.000 500.000 100.000 4,17 25 100.000 2.000.000 La propuesta 2.400.000 1.440.000 960.000 500.000 460.000 19,17 40 62.500 1.250.000

Ventas netas (120.000 a $ 20) - Costos variables (120.000 a $ 15) Margen de contribucin - Costos fijos Utilidad neta % de utilidad/ventas netas % de contribucin marginal/ventas netas Punto de equilibrio en unidades Punto de equilibrio en dlares

Se aprecia cmo una disminucin de 20% de los costos variables, produce cambios de utilidades de 360% de incremento al pasar de 4,17% a 19,17%, lo que las utilidades representan de las ventas, y el volumen requerido para lograr el punto de equilibrio disminuye en 38%. Con la misma informacin supngase que se prev un alza de $ 1 en ciertos CIF variables como son los energticos Cul sera el nuevo punto de equilibrio y las utilidades que se obtendran? Punto de equilibrio = $ 500.000 / ($ 20 - $ 16) = 125.000 unidades La diferencia con el punto de equilibrio original de 100.000 unidades es un incremento de 25.000 unidades. En esta situacin habra una prdida debido a que las ventas planeadas son slo de 120.000 unidades y el punto de equilibrio requerido es 125.000 unidades, lo que originara una prdida de 5.000 X $ 4 = $ 20.000. Veamos esta situacin:

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Ventas netas (120.000 a $ 20) - Costos variables (120.000 a $ 15) Margen de contribucin - Costos fijos Utilidad neta % de utilidad/ventas netas % de contribucin marginal/ventas netas Punto de equilibrio en unidades Punto de equilibrio en dlares

Situacin actual 2.400.000 1.800.000 600.000 500.000 100.000 4,17 25 100.000 2.000.000

La propuesta 2.400.000 1.920.000 480.000 500.000 (20.000) (0,83) 20 125.000 2.500.000

Con el ejemplo anterior se puede apreciar cmo los cambios generados en los costos variables afectan al punto de equilibrio, y bsicamente a las utilidades en una forma ms que proporcional. En la situacin anterior en que aument el costo variable, el costo se increment de $ 15 a $ 16, es decir 6,67%. El margen de contribucin disminuy de $ 5 a $ 4 o sea en 20%, y las utilidades disminuyeron de $ 100.000, que originalmente se haban planeado, a $ 20.000 de prdida; esto en porcentaje representa un decremento del 120%, de lo cual se puede deducir que una empresa con una estructura de costos donde los costos variables tengan una proporcin alta con respecto al precio de venta, son muy sensibles a estas variaciones, que las puede colocar en situacin crtica debido al pequeo margen de contribucin con que trabajan.

5.5.14 Cambios de la variable precio


Para las empresas que no estn sujetas a control de precios, resulta muy interesante ver las diferentes opciones de stos, y su repercusin en la demanda y, por tanto, su efecto sobre las utilidades de la empresa Supngase el mismo ejemplo visto anteriormente. Para incrementar la demanda es necesario vender en $ 17 al producto, en vez de $ 20 y las ventas en lugar de 120.000 unidades, sern ahora de 140.000 unidades. Qu pasar con el punto de equilibrio y las utilidades? Veamos esta situacin: Situacin actual 2.400.000 1.800.000 600.000 500.000 100.000 4,17 25 100.000 2.000.000 La propuesta 2.380.000 2.100.000 280.000 500.000 (220.000) (9,24) 11,76 250.000 4.250.000

Ventas netas (120.000 a $ 20) - Costos variables (120.000 a $ 15) Margen de contribucin - Costos fijos Utilidad neta % de utilidad/ventas netas % de contribucin marginal/ventas netas Punto de equilibrio en unidades Punto de equilibrio en dlares

Como se puede observar, una disminucin de 15% en el precio, trae aparejado una disminucin en las utilidades de 320% y el punto de equilibrio necesario se ve incrementado en 150%. Punto de equilibrio nuevo = $ 500.000 / ($ 17 - $ 15) = 250.000 unidades. Ventas planeadas 140.000 unidades. Se deduce que se ubica 110.000 unidades debajo del punto de equilibrio, lo que genera una prdida de 110.000 X $ 2 = $ 220.000. Esto explica por qu una reduccin de los precios tiene un efecto ms grave. Esto resulta obvio debido a que la base sobre la que se reducen los precios es siempre ms grande que la base para incrementar los costos variables; esto es vlido si se trata del mismo porcentaje de reduccin e incremento, por ejemplo: volviendo a los datos originales, si se incrementan 20% los costos variables y se reducen en la misma proporcin el precio de venta, Cul cambio afecta ms? Original Precio -Costo variable Margen de contribucin $ 20 15 5 Aumento del costo variable $ 20 18 2 Reduccin del precio 20% $ 16 15 1

Se nota cmo el margen de contribucin vara de $ 2 a $ 1, reducindose en 50%, no obstante que el incremento y disminucin fueron del 20%. Ahora se analizar un incremento en los precios.

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La administracin de una empresa desea conocer el efecto sobre el punto de equilibrio y las unidades ante las siguientes circunstancias: se venden en la actualidad 120.000 unidades a $ 20 cada una y se desea incrementar el precio en 15%; supngase que los dems factores permanecen constantes. Veamos esta situacin: Situacin actual 2.400.000 1.800.000 600.000 500.000 100.000 4,17 25 100.000 2.000.000 La propuesta 2.760.000 1.800.000 960.000 500.000 460.000 16,67 34,78 62.500 1.437.500

Ventas netas (120.000 a $ 20) - Costos variables (120.000 a $ 15) Margen de contribucin - Costos fijos Utilidad neta % de utilidad/ventas netas % de contribucin marginal/ventas netas Punto de equilibrio en unidades Punto de equilibrio en dlares

Aqu la utilidad se ve incrementada en 360% y el punto de equilibrio se reduce en 37,5%. Esto es vlido si no se altera la demanda.

5.5.15 Cambios de la variable de costos fijos


Tambin puede producirse movimientos en estos costos de tal forma que si se incrementan, la empresa tenga que realizar un esfuerzo adicional para cubrirlos. Cuando se produce el incremento en estos costos, el punto de equilibrio se mueve hacia la derecha de la grfica. Con los datos del ejemplo que estamos utilizando, y suponiendo que los costos fijos se incrementan en $ 100.000 por la depreciacin de una nueva mquina que se comprar para suplir otra obsoleta, surgen las preguntas: Qu pasar con el punto de equilibrio? Cules sern las utilidades? Punto de equilibrio = $ 600.000 / ($ 20 - $ 15) = 120.000 unidades Nivel de ventas planeado: 120.000 unidades Por lo que no habra utilidades ni prdidas si se adquiere la maquinaria. Veamos esta situacin: Situacin actual 2.400.000 1.800.000 600.000 500.000 100.000 4,17 25 100.000 2.000.000 La propuesta 2.400.000 1.800.000 600.000 600.000 0 0 25 120.000 2.400.000

Ventas netas (120.000 a $ 20) - Costos variables (120.000 a $ 15) Margen de contribucin - Costos fijos Utilidad neta % de utilidad/ventas netas % de contribucin marginal/ventas netas Punto de equilibrio en unidades Punto de equilibrio en dlares

5.5.16 Anlisis de la variable volumen


Este anlisis es muy simple de realizar: cualquier incremento de volumen arriba del punto de equilibrio actual representa un aumento de las utilidades, y cualquier disminucin del volumen trae aparejado un decremento de las utilidades. Utilizando la informacin del caso anterior, supngase que se piensa llevar a cabo una campaa publicitaria con el fin de incrementar el volumen de venta de 120.000 unidades a 150.000, con un costo adicional de publicidad de $ 50.000. Veamos esta situacin: Situacin actual 2.400.000 1.800.000 600.000 500.000 100.000 4,17 25 100.000 2.000.000 La propuesta 3.000.000 2.250.000 750.000 550.000 200.000 6,66 25 110.000 2.200.000

Ventas netas (120.000 a $ 20) - Costos variables (120.000 a $ 15) Margen de contribucin - Costos fijos Utilidad neta % de utilidad/ventas netas % de contribucin marginal/ventas netas Punto de equilibrio en unidades Punto de equilibrio en dlares

Se puede observar que el margen de contribucin permanece constante como porcentaje, debido a que el nico cambio que afectar el punto de equilibrio son los costos fijos, y no el volumen que se increment, originando ello un aumento en 100% de las utilidades y 10% en el punto de equilibrio.

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Al analizar las diferentes variables, se explic lo importante que es simular diferentes acciones con respecto PRECIOS, VOLUMEN O COSTOS, a fin de incrementar las utilidades. Esto se puede lograr comparando lo presupuestado con lo que actualmente est sucediendo, y as llevar a cabo diferentes estrategias para cada una de las variables. a) Costos: toda organizacin intenta reducirlos, utilizando las herramientas de control administrativo, por ejemplo: estableciendo estndares, reas de responsabilidad, presupuestos, etc., que en ltima instancia mejoren la eficiencia y la efectividad. b) Precios: Es necesario analizar posibles aumentos o disminuciones relacionndolos con el comportamiento de la competencia, para poder incrementar el volumen o bien reducir los costos variables, derivando esa reduccin al cliente, de tal suerte que aumente la demanda y por tanto las utilidades. c) Volumen de ventas: A travs de campaas publicitarias, o bien ofreciendo mejor servicio a los clientes, introducir nuevas lneas, etctera. d) Composicin de ventas: Cada lnea que se pone en venta genera diferentes mrgenes de contribucin, por lo que resulta indispensable analizar si se puede mejorar la posicin, es decir, vender las lneas que generan ms margen de contribucin, ya sea con estrategias de mercadotecnia o alguna otra; lo importante es vender la mezcla ptima.

5.5.17 La palanca de operacin y el riesgo de operacin de negocio Por palanca de operacin se entiende el uso eficiente de los costos fijos generados por una capacidad instalada
dado que producir ingresos suficientes para cubrir los costos totales proporcionando utilidades. Si la diferencia entre ingresos y costos variables, llamado margen de contribucin, excede a los costos fijos, se afirma que la empresa que est en esa situacin tiene un apalancamiento de operacin positivo. El apalancamiento de operacin quede ser analizado bsicamente a travs del modelo costo-volumen-utilidad, ya que al calcular el punto de equilibrio de la empresa, se ver qu tan bueno o malo es el apalancamiento de esa compaa. Al analizar el punto de equilibrio se puede efectuar un anlisis de sensibilidad o simulacin, y se encuentra que un incremento expresado en porcentaje del volumen de ventas, corresponde a un incremento mayor expresado en porcentaje de las utilidades, categricamente se puede afirmar que la empresa tiene un muy buen apalancamiento de operacin; pero si sucede lo contrario, o sea que a un decremento expresado en porcentaje del volumen de ventas, corresponde un decremento mayor expresado en porcentaje de las utilidades la empresa tiene un apalancamiento negativo. Respecto a lo anterior, tambin puede analizarse todo lo relacionado con el riesgo de operacin, que en parte es afectado por la estructura de costos que tiene la empresa: a medida que crecen los costos variables, menos riesgo tendr la empresa. Mientras la proporcin de costos fijos crece, tambin aumenta el riesgo de operacin de la empresa. Las anteriores afirmaciones pueden ser comprobadas analizando dos empresas con el mismo margen de contribucin unitario, pero diferentes costos fijos; aquella que tenga menos costos fijos, ser la que logre con un volumen bajo su punto de equilibrio; no as la empresa que tenga una proporcin ms elevada de costos fijos, la cual alcanzar su punto de equilibrio con un volumen mayor, exigiendo un esfuerzo superior. Ejemplo: Supngase las compaas A y B, cuto margen de contribucin es de $ 4; los costos fijos de A son $ 100.000, mientras que los de B son $ 80.000. Punto de equilibrio Compaa A = 100.000 / 4 = 25.000 unidades Punto de equilibrio Compaa B = 80.000 / 4 = 20.000 unidades

5.6 Ejercicios.
1. Llene los espacios que estn en blanco con los datos que se presentan a continuacin, para cada literal los datos son independientes: Costos Fijos $ 300 $ 700 $ 300 Ingreso de operacin $ 1.200 $ 200 $ $ % de contribucin % % % 40 %

Caso A B C D

Ventas $ $ 2.000 $ 1.000 $ 1.500

Variables $ 500 $ $ $

Totales $ 800 $ $ 1.000 $

2. Juan planea vender una tostadora a $ 15 cada una en la Feria del Hogar. Juan compra a $ 6 cada unidad a un distribuidor local y puede devolver las unidades que no se vendan. El costo de la renta del puesto e instalacin del stand es de $ 450. Encontrar el punto de equilibrio con los 3 mtodos y demostrar.

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3. El Barn distribuidor de ropa para hombre, est seleccionando entre tres pases donde poner una maquiladora para fabricar una camisa de lino. Todas las camisas sern vendidas a minoristas en los Estados Unidos a $ 32 cada una. Estos minoristas suman su propio margen de utilidad cuando vendan a los clientes finales. Los tres pases tienen diferentes componentes de costos fijos y variables por camisa: Costos fijos anuales en $ 6.500.000 4.500.000 12.000.000 Costos de fabricacin por camisa en $ 8.00 5.50 13.00 Costos de mercadotecnia y distribucin por camisa en $ 11.00 11.50 9.00

Pas

Ecuador Per Mxico

a) Calcule el punto de equilibrio para El Barn: 1. En unidades vendidas, 2. En dlares de venta para cada uno de los tres pases. b) Si El Barn vende 800.000 camisas en el 200X Cul es el ingreso de operacin presupuestado para cada uno de los tres pases considerados en la fabricacin de las camisas?

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