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Sistema Tributario Chileno Introduccin El Estado ejerce su potestad tributaria para crear tributos que gravan determinados actos.

Sin embargo, la referida potestad no slo importa la facultad de crear tributos, sino, ms ampliamente, todo un conjunto de normas que permiten recaudar, administrar y fiscalizar el cumplimiento de la carga tributaria. De lo sealado en el prrafo anterior, se puede colegir que el concepto de sistema tributario alude a la creacin de tributos como una fuente de recursos para el Estado, a la eficiente administracin (recaudacin y gestin) y fiscalizacin en la carga tributaria. Por su parte, el profesor Manuel Gonzalez define al sistema tributario como el conjunto de tributos que se hallan establecidos en un pas y en un momento determinado. En resumen, el sistema tributario es un conjunto armnico de prestaciones pecuniarias que han de ser satisfechas por una colectividad al Estado, en la forma, tiempo y cuanta que la ley establezca, con sujecin a un criterio de justicia. El sistema tributario chileno, como principal caracterstica, podemos sealar que est compuesto por dos grupos de normas. El primero conforma lo que la doctrina ha venido en denominar normas de derecho tributario formal que contiene principalmente normas de carcter administrativo relacionadas, principalmente con la aplicacin, fiscalizacin y control de los impuestos, as tambin con la tipificacin infraccional, todas la cuales dan origen al Cdigo Tributario. El segundo grupo de normas conforma lo que la doctrina ha denominado normas de derecho tributario material o sustancial, que permiten reconocer la existencia de impuestos especficos, todas la cuales han dado origen a la Ley sobre Impuesto a la Renta, a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y los Servicios, a la Ley sobre Herencias y Donaciones, a la Ley sobre Impuesto Territorial, a la Ley de Timbres y Estampillas, entre otras. Estas normas gravan

diversas manifestaciones de riqueza, tales como los incrementos patrimoniales, el consumo, el patrimonio, la celebracin de contratos o actos con contenido patrimonial, todas las cuales permiten diversificar las fuentes de la tributacin, alcanzando a amplios sectores de contribuyentes. Tambin reconocen impuestos proporcionales y progresivos, los que en su mayora son de declaracin y pago simultaneo, fijando tambin su vencimiento. Desde el punto de vista de su fiscalizacin, ella est entregada al Servicio de Impuestos Internos, que posee un nmero importante de facultades, que se manifiestan a travs de los denominados medios de fiscalizacin, que deben ser, segn el ordenamiento jurdico chileno, desplegados respetando una serie de limitaciones. Finalmente, el sistema tributario chileno reconoce la existencia de una serie de normas infraccionales que sancionan no slo las conductas antijurdicas del contribuyente, sino que una serie de personas, incluyendo funcionarios estatales, que se vinculan de una manera ms o menos directa con l. Potestad Tributaria La obligacin de pagar al Fisco, sumas de dinero, no emana del consentimiento de los obligados, por el contrario, es algo que se impone a los ciudadanos y que stos deben acatar. Precisamente, lo que a continuacin se analizar, es la autoridad que es capaz de imponer a personas la obligacin de pagar tributos. sta se define como la facultad que tiene todo Estado de establecer tributos como tambin deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria. Paolinelli la define como la facultad o posibilidad jurdica del Estado, de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se hallan dentro de su jurisdiccin. Por su parte Berliri lo conceptualiza como el poder de instituir impuestos o establecer prohibiciones

de naturaleza fiscal y Giuliani como la facultad o la posibilidad jurdica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin Esta ctedra define la potestad tributaria como la facultad jurdica del Estado para crear tributos. Ahora bien, esa facultad del Estado debe ejercerse en el marco normativo, propio de un estado de derecho. Vale decir, hoy en da es inconcebible un ejercicio discrecional de la misma por quien es su titular. Ms an, la mayora de los Estados le han otorgado rango constitucional y es la norma fundamental quien regula el poder tributario. Los fundamentos de esta potestad, sin embargo, son discutidos. Para la doctrina alemana su razn radica en al soberana del Estado, mientras que la italiana la centra en el llamado poder de imperio, es decir, en la facultad estatal de imponer unilateralmente ciertas obligaciones a los habitantes. En doctrina de los EEUU, en cambio, prevalece el concepto de que la actividad tributaria tiene su origen en dos poderes soberanos, que forman parte inseparable del concepto mismo del Estado: el poder impositivo, que es la facultad de los Estados de controlar a las personas y bienes, dentro de su jurisdiccin, en inters del bienestar general. La regulacin del poder tributario o, como algunos la denominan, las limitaciones a la potestad tributaria, pueden provenir principalmente de la Constitucin Poltica, pero tambin puede tener su origen en el orden pblico Internacional. Limites a la Potestad Tributaria El ejercicio de la potestad tributaria se encuentra sometido a tres limitaciones. A saber:

a) Se trata de un poder reglado, esta primera limitacin tiene un carcter jurdico, vinculada a ciertos principios incorporados a la Constitucin Poltica del Estado. b) Se trata de evitar discriminaciones; esta segunda limitacin tiene un carcter poltico, dado por la comunidad internacional de Estados. c) Se trata de evitar abusos de la autoridad impositiva; esta tercera limitacin tiene un carcter internacional y particularmente relacionado con la reciprocidad internacional. 1.- Legalidad del Tributo La legalidad de la tributacin es considerada por la doctrina como una regla fundamental de Derecho Pblico. El principio de la legalidad o de reserva de ley impide que los tributos sean establecidos por alguna va distinta a la ley. El reconocimiento constitucional del principio nullum tributum sine lege. (no hay tributo sin ley) Nuestro ordenamiento jurdico lo consagra en los artculos 63 N 14 en relacin al artculo 65 N 1 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile. La primera de las normas seala que Slo son materias de ley:14) Las dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica;. Por su parte, el artculo 65 N 1 establece que Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica, la iniciativa exclusiva para: 1 Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existencias y determinar su forma, proporcionalidad o progresin;. Luego, slo una ley puede crear tributos en Chile, tanto cualitativamente creando un tributo nuevo, como cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a travs de ampliacin del hecho gravado, o subida de tasa, etc. De las normas citadas, aparecen tres aspectos, que a juicio de esta ctedra, profundizan el principio de reserva de ley y son: A) Que no slo el establecimiento del tributo debe efectuarse a travs de una ley, sino que tambin slo la ley puede:

a) Suprimir un tributo; b) Reducir un tributo; c) Condonar un tributo; d) Establecer exenciones; y e) Modificar exenciones. B) La iniciativa para legislar sobre las materias sealadas queda entregada, exclusivamente, al Presidente de la Repblica. Po lo tanto, a la vez que consagra el Principio de la Legalidad de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que los diputados y/o senadores, en forma individual o colectiva, puedan presentar un proyecto de ley relativo a las materias indicadas. C) Cmara de Origen: Cmara de Diputados. La legalidad del tributo est consagrada casi en la totalidad de las Constituciones vigentes y, en su virtud, se hace necesario que las leyes que sancionen la existencia de un tributo al menos contemplen los siguientes elementos: a) el hecho jurdico tributario; b) la correspondiente base imponible; c) la tasa; y d) el sujeto pasivo de la obligacin tributaria. 2.- Igualdad en materia tributaria La igualdad ante la ley es, sin lugar a dudas una de las garantas ms preciadas por la Constitucin y as la asegura, para todas las personas en el N 2 del artculo 19 de la Constitucin Poltica del Estado. Se trata de una garanta general y, por lo tanto, puede aplicarse tambin en materia tributaria. La garanta asegura a todas las personas que estarn sometidas al mismo ordenamiento jurdico, no pudiendo existir diferencias arbitrarias; en consecuencia sern posibles ciertas discriminaciones, siempre que sean lgicas y razonables. As se podr diferenciar a los comerciantes de los no comerciantes, pero no sera razonable discriminar entre los distintos sectores del comercio. El intervencionismo fiscal ha llevado a una nueva concepcin de la igualdad, que la completa y proyecta. No se trata ya de una igualdad ante el impuesto, sino de una igualdad a travs del impuesto. Esto quiere decir que las

grandes rentas se reducen en virtud de impuestos progresivos y las pequeas rentas se incrementan mediante subvenciones y otros beneficios, procedimientos por medio de los cuales el Estado logra una igualacin de las rentas privadas. La Constitucin asegura que los tributos se establezcan: a) De manera proporcional, o sea, mediante una tasa o porcentaje fijo y nico, como sucede en el Impuesto al Valor Agregado y territorial. b) De modo progresivo, o sea, aumentando la tasa o porcentaje a medida que aumente la renta o, en general, el monto de la base impositiva, como ocurre con el impuesto nico a las rentas de los trabajadores dependientes o en el impuesto global complementario; c) En otra forma que determine la ley, como en la antigua letra a) del artculo 42 del D.L. N 824 en que aumentaba la tasa en la medida que aumentaba la graduacin alcohlica. Pero el constituyente busca algo ms profundo e importante con esta garanta; creemos que a travs de la igualdad, la Constitucin quiere obtener la justicia en materia tributaria. Lo que busca es un trato, un reparto igual en el gravamen, en el sacrificio para todos los contribuyentes y, en consecuencia, lo ms trascendente es desentraar el contenido del valor igualdad. 3.- Principio de la generalidad del impuesto Como derivacin del principio de igualdad surge el principio de la generalidad. Es decir, verificados los supuestos exigidos por la ley para constituir a alguien en deudor de una obligacin tributaria, quien adquiere esa calidad no se puede excepcionar o librar de ella, a menos que la misma ley libere o exima de esa obligacin en base a determinadas consideraciones. Vale decir, la legislacin tributaria debe abarcar ntegramente las categoras de personas o de bienes previstos en la ley y no una parte de ellos. Este principio, agrega el profesor Aste, le reconoce al Legislador el derecho de liberar total o parcialmente del cumplimiento de una obligacin tributaria a una persona o categora de personas, que por razones calificadas

racionalmente merezcan dicho beneficio. As, por ejemplo, se cita el fallo de 3 de septiembre de 1956 de la Corte Suprema, en que se rechaza el recurso de inaplicabilidad interpuesto por Emilio Haury Vulliiamy en contra del artculo nico del D.F.L. N 12 de 1953, que estableca una exencin tributaria nicamente a favor de los indgenas, fundamentado en la especial situacin de pobreza que afliga a esta etnia. Esto tambin quiere decir que no deben resultar afectadas personas o bienes determinados, pues en ese caso los tributos adquieren carcter persecutorio o discriminatorio. Por cierto, las exenciones tributarias constituyen excepciones a la regla de la generalidad, pero ellas no se conceden por razones de clase, linaje o casta, sino por circunstancias de orden econmico, razonablemente apreciadas por el poder legislativo y con el propsito por lo comn de lograr una efectiva justicia fiscal o fomentar el desarrollo. Principio de equidad o justicia tributaria Este principio alude al ejercicio racional de la potestad tributaria, pues el Estado, en ejercicio de su soberana crea tributos, lo que genera la obligacin de ejercer el poder tributario dentro de ciertos lmites, en aras de no gravar excesiva o desproporcionadamente a los contribuyentes. Es decir, impera la idea de que el tributo se establezca en atencin al contexto social en el cual se aplicar, para evitar que sea desproporcionado. La Constitucin Poltica recogi este principio en su artculo 19 N 20, que establece que la ley no puede, en caso alguno, establecer tributos desproporcionados o injustos. A fin de dar cumplimiento a este principio, el legislador tributario puede acudir a herramientas tales como los crditos, impuestos con tasa progresiva, tramos exentos o las exenciones, entre otras. 4.- Principio de respeto al derecho de propiedad La Constitucin Poltica, en el artculo 19 N 24, asegura a todas las personas el derecho de dominio en sus diversas

especies,

sobre

toda

clase

de

bienes

corporales

incorporales. Su inciso III seala que: Nadie puede, en caso alguno, ser privado en su propiedad, del bien sobre que recae o de algunos de los atributos o facultades esenciales del dominio, sino en virtud de ley general o especial que autorice la expropiacin por causa de utilidad pblica o de inters nacional, calificada por el legislador. El expropiado podr ante reclamar los de la legalidad ordinarios del acto y tendr expropiatorio tribunales

siempre derecho a indemnizacin por el dao patrimonial efectivamente causado, la que se fijar de comn acuerdo o en sentencia dictada conforme a derecho por dichos tribunales. A falta de acuerdo, la indemnizacin deber ser pagada en dinero efectivo al contado. Si bien los preceptos indicados no se refieren especficamente a la imposicin, resulta indudable que la tributacin no pueda atropellar el derecho de propiedad, ya que un impuesto exagerado no slo afecta el derecho de dominio protegido por la Constitucin, sino que tambin llega a configurar una verdadera expropiacin, sin indemnizacin. Toma mayor realce este principio si se considera que, en la prctica, los impuestos amagan con mayor fuerza el derecho de propiedad de los particulares, ya que va un gravamen o carga legal, al ciudadano se le priva de parte de su patrimonio, sin indemnizacin de ningn tipo y en aras del bien de la colectividad. Este principio se manifiesta a travs de 3 formas: 1.- En la irretroactividad de la ley tributaria: La regla general en materia tributaria, es que las leyes tributarias que crean, modifican o suprimen un impuesto, as como las que cambian sus tasas o los elementos que sirven para determinar la base imponible de ellos, rijan slo para el futuro, sin afectar los hechos acaecidos con anterioridad a su entrada en vigencia. De modo que la ley tributaria, slo excepcionalmente, podra tener efecto retroactivo y, de ser

as, en caso alguno podra alterarse el derecho de propiedad de los contribuyentes que, de ser amagado, obviamente podran argir en su defensa la proteccin constitucional del derecho de dominio. 2.- En la no confiscatoriedad de los tributos: Este principio postula que los impuestos no pueden afectar el derecho de dominio en su esencia, esto es, no pueden tener una tasa de tal entidad que produzca un grave perjuicio a tu titular, o le impide usar, gozar o disponer de l. La calificacin de esta excesiva onerosidad del tributo corresponde, en primer trmino, al legislador, quien deber considerar las circunstancias de hecho que condicionan a las leyes tributarias para cuidarse de no crear un impuesto confiscatorio, quedando habilitados los contribuyentes para controlar la constitucionalidad de dicho cuerpo legal a posteriori, a travs del recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de la ley o de la accin de inconstitucionalidad del artculo 93 de la Constitucin Poltica, actualmente de competencia del Tribunal Constitucional. Luego, y en ltimo trmino, a controversia ser materia de pronunciamiento judicial, pues es el juez llamado a resolver sobre el punto, quien deber atender a cada caso particular, en base a diferentes valoraciones y circunstancias, econmicas o de otra ndole. 3.- En el respeto de las obligaciones derivadas de los contratos leyes: En el contexto del fomento de la inversin extranjera, a travs de los denominados contratos leyes se asegura a un particular ciertas franquicias, privilegios o ventajas de diverso orden, incluidas las tributarias, obligndose el Estado suscriptor del contrato ley a respetar una determinada situacin tributaria a favor del celebrante. De lo anteriormente sealado, se colige que el respeto de los derechos que nacen de estos contratos leyes es reflejo al derecho de propiedad y, consecuencialmente, un lmite a la potestad del Estado. Lmites Polticos

Esta limitacin se vincula directamente con el elemento territorial que todo hecho gravado reconoce. En efecto, y tal como analizaremos en profundidad, el hecho gravado determina un mbito de verificacin territorial en donde van a producirse los efectos propios del mismo, esto es, bsicamente, el nacimiento del impuesto, y ser la legislacin de ese territorio la que ser aplicable al efecto. Todo Estado, en principio, busca que sus normas impositivas se apliquen a los hechos gravados generados en su territorio, razn por la cual esta limitacin, incluso, se relaciona con la idea de soberana de los Estados. Sin embargo, es perfectamente posible que un Estado pretenda regular hechos gravados acaecidos fuera de sus lmites territoriales, cuestin que puede generar colisiones entre dos legislaciones aplicables, ya que ese Estado donde el hecho gravado se verifica tambin est interesado en regularlo. As, existe una colisin de legislaciones respecto de un mismo hecho gravado, cuestin que generara la aplicacin de dos legislaciones a un mismo hecho. Este orden de cosas genera lo que se ha venido en denominar la problemtica de la doble tributacin internacional, que podemos definir como el caso que se presenta cuando una misma persona o un mismo bien es gravado dos o ms veces, por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de dos o ms sujetos con poder tributario, y que puede ser interna o externa, segn que los sujetos con poder tributario se encuentren dentro de un mismo pas o se trate de dos Estados diferentes, obligando a los Estados a encontrar mecanismos destinados a solucionar este conflicto. Es por lo anterior, que los Estados han ido creando diversos sistemas que aminoren o eliminen los efectos de estar sometidos a dos legislaciones. Un primer sistema puede encontrarse en las propias normas internas que cada pas da, cuestin que se refleja en el caso de Chile, en las disposiciones que regulan el Impuesto a la Renta. Esta Ley, en su prrafo 6, reglamenta a partir del artculo 41, normas internas relativas a la doble tributacin internacional, haciendo una distincin si la colisin de normas impositivas se produce con pases con los cuales

Chile ha firmado un Convenio tributacin internacional.

para

evitar

la doble

El problema de la doble tributacin internacional es de data antigua, si bien con matizacin diferente; prcticamente, hasta las dos ltimas dcadas, el conflicto estaba determinado por los intereses contrapuestos existentes entre los pases exportadores de capital y los receptores. Generalmente, stos propiciaban la inversin extranjera en sus pases otorgando franquicias tributarias; franquicias que desaparecan si los pases exportadores gravaban todas las rentas obtenidas por sus nacionales y/o residentes, cualquiera que fuera el pas de donde provenan. Hoy en da no existe una contraposicin de intereses tan marcada pues, cual ms cual menos, todos los pases son exportadores y receptores de capitales extranjeros. Por ello se vislumbran nuevas y remozadas soluciones, no excluyentes, que podemos resumir:
a) Celebracin de tratados que ms que limitaciones al

Poder Tributario Nacional, son armonizaciones entre los diferentes sistemas tributarios que llega incluso a la cooperacin recproca, amplia que incluye informacin y ayuda en la percepcin de los impuestos. Este tipo de soluciones van de la mano de los procesos reales de integracin. Este camino se ha abierto paso, en forma expansiva y es as como hoy Chile tiene convenios vigentes con: Argentina, Brasil, Canad, Corea del Sur, Croacia, Dinamarca, Ecuador, Espaa, Grecia, Irlanda, Malasia, Mxico, Noruega, Nueva Zelandia, Paraguay, Per, Polonia, Portugal, Reino Unido, Suecia; suscritos con Blgica, Colombia, Rusia, Tailandia, Sudfrica y Suiza y en negociacin: Australia, Austria, China, Cuba, Estados Unidos, Finlandia, Holanda, Hungra, India, Italia y Kuwait. b) Aplicacin del principio de la territorialidad ; cada Estado gravar las rentas que se produzcan dentro de sus fronteras, sin considerar, para ningn efecto, las

que tengan su origen en otro Estado. Suele denominarse como principio de exencin ntegra. c) La renta originada en otro Estado , pero de un nacional o residente se considera, pero no para gravarla, sino para determinar su progresividad de las rentas, obtenidas en su territorio y que s se gravan; es el principio de la exencin con progresividad, similar al tratamiento que d el artculo 54 del D.L. N 824 a las rentas exentas del Impuesto Global Complementario. d) Mtodo de imputacin que admite diferentes variantes como las vistas: - tax credit o deduccin del impuesto pagado en el pas con el se produce la doble tributacin; - tax sparing o imputacin del impuesto que deba pagarse de no existir tratamiento tributario preferente; Lmites Internacionales Un tercer lmite a la potestad tributaria est enmarcado por los privilegios impositivos que se les otorgan a funcionarios de otros pases u organismos internacionales que realicen labores o funciones diplomticas en otro Estado, los que pueden tener su origen en tratados internacionales, en la costumbre internacional e incluso en usos derivados del principio de reciprocidad.