INFRACCIONES TRIBUTARIAS A.

Generalidades El incumplimiento de los distintos deberes que imponen las leyes sobre tributacin fiscal interna, trae como consecuencia la aplicacin de una sancin. Las sanciones que pueden aplicarse por estas infracciones, se clasifican en corporales, si afectan a la persona del infractor, y pecuniarias, si afectan a su patrimonio. Las sanciones corporales slo se aplican en el caso de infracciones ms graves, constitutivas de delitos tributarios, y consisten en penas privativas o restrictivas de la libertad personal presidio, reclusin, regulacin que van siempre acompaadas de sanciones pecuniarias. Las infracciones ms leves, generalmente denominadas infracciones administrativas, traen consigo slo sanciones pecuniarias: multa, clausura. En los delitos tributarios se exige siempre que est presente el dolo, lo que se revela porque en la mayora de las figuras delictivas, la ley ha empleado las expresiones maliciosamente o a sabiendas. Estas expresiones obligan al intrprete a poner especial cuidado en la comprobacin de la existencia de dolo, y al Servicio de Impuestos Internos, la necesidad de acreditarlo. En las infracciones administrativas puede no haber dolo; en general, debe asumirse que de parte del infractor ha mediado culpa o negligencia. El Ttulo II del Libro II del Cdigo Tributario se refiere a las infracciones y sanciones en materia tributaria, distinguindose entre las que recaen sobre los contribuyentes y otros obligados y las que se comenten por los funcionarios del Servicio. Nuestro anlisis se abocar a las infracciones y sanciones que se aplican a los contribuyentes y otros obligados. Debemos sealar que el Cdigo ha venido a tipificar numerosas conductas, algunas constitutivas de figuras penales, lo que ha hecho surgir el concepto de delito tributario. La tipificacin de las conductas constitutivas de infracciones tributarias e infracciones penales, se encuentra en el artculo 97, que tiene 26 nmeros del Cdigo Tributario, el que en su encabezado seala que las infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica. En forma excepcional, encontramos algunas infracciones en la ley N 16.271 sobre Impuesto a las Asignaciones por causa de muerte y a las donaciones, incluso delitos tributarios (artculos 61 al 72)

Definicin Por infraccin tributaria, definicin que se encuentra recogida por diversos autores, siendo sta aquella "accin u omisin penada por el Cdigo Tributario o por las leyes a que el Cdigo se remite". B. Anlisis del artculo 97 Es posible distinguir en el artculo 97 del Cdigo Tributario las simples infracciones tributarias y los delitos tributarios, que, a su vez, los subclasificamos en aquellos que dicen relacin con el incumplimiento de la obligacin tributaria principal y los que estn vinculados a las Administracin y Fiscalizacin de los impuestos, a) Simples infracciones tributarias 1. Infraccin genrica del artculo 109 del Cdigo Tributario Esta norma consagra una figura general infraccional en materia tributaria, ya que precepta que cualquier infraccin a las normas tributarias no establecida en los artculos anteriores, esto es, artculos 97 y siguientes, ser objeto de una multa. La sancin especfica es una multa no inferior a 1% ni superior a 100% de una unidad tributaria mensual o hasta el triple del impuesto si la contravencin implica evasin. Es evidente que el legislador tributario ha preferido sancionar cualquiera infraccin, por lo mnimo que ella pueda resultar, ya sea a travs de la tipificacin que efecta en los artculos 97 y siguientes o bien, si la conducta infraccional no cae en esas figuras, en la general consagrada en el artculo 109. El Servicio ha establecido un sistema simplificado para la aplicacin de la sancin del artculo 109 y su eventual condonacin parcial en la Circular N 72, de 27 de noviembre de 1997. 2. Infraccin del nmero uno del artculo 97 Consiste esta infraccin, en el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripcin en roles o registros obligatorios, que no constituyen la base inmediata para la determinacin de un impuesto. Esta infraccin no tiene vinculacin alguna con el pago de los tributos, sino que esencialmente con el cumplimiento de obligaciones tributarias accesorias. La sancin a aplicar ser de una multa, que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.

La Ley N 19.578 incorpor un inciso segundo al artculo 97 N 1. En efecto, se agreg una nueva infraccin tributaria consistente en el retardo u omisin en presentacin de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, aplicndose la misma sancin que va de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Sin embargo, si requerido por el Servicio no se da cumplimiento a obligacin en 30 das, la multa se aumenta a 0,2 UTM por mes o fraccin de mes de atraso con tope de 30 UTA por cada contribuyente, aplicndose ella sea que se trate de una institucin privada o un organismo del Estado. 3. Infraccin del nmero dos del artculo 97 Consiste esta infraccin en el retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes que constituyan la base inmediata para la determinacin de un impuesto. Debemos precisar que se est en presencia de un impuesto que no se pag oportunamente o lisa y llanamente no se pag, siempre que no sea de retencin o recargo, caso en el cual se aplica el artculo 97 N 11. La sancin es pecuniaria, consistente en una multa del 10% de los impuestos que resultan de la liquidacin, pagndose sobre los 5 meses de retardo, en forma adicional, un 2% por cada mes o fraccin de mes, no pudindose en caso alguno, exceder la multa del 30% de los impuestos adeudados. 4. Infraccin del nmero tres del artculo 97 Consiste esta infraccin en la presentacin de una declaracin incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos anexos a la declaracin o presentacin incompleta de stas, que pueda inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, salvo que el contribuyente pruebe que ha empleado la debida diligencia. Esta infraccin consiste en no llevar adecuadamente los medios de prueba y la documentacin soportante del contribuyente o bien presentar una declaracin inconsistente, lo que trae como consecuencia que el contribuyente haya declarado un impuesto menor. Se seala por la norma que el contribuyente se exonera de responsabilidad si acredita que ha empleado la debida diligencia. La sancin es pecuniaria: Multa del 5% al 20% de las diferencias de impuestos que se adeuden. Infraccin del nmero 4 del artculo 97

Que sanciona la presentacin de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, las dems conductas que all se sealan y, en general, cualquier procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. (inciso 1) En sus incisos siguientes sanciona especialmente a los contribuyentes del Impuesto a las Ventas y Servicios que aumenten dolosamente los crditos que puedan hacer valer, sobre todo si con ellos llegan a pedir devoluciones de impuesto que no les correspondan, sancionando con mayor severidad el caso en que para ello se haya hecho uso malicioso de facturas. El nuevo inciso final agregado por la ley N 19.738 castiga al que maliciosamente confeccione, venda o facilite a cualquier ttulo, facturas, notas de dbito o de crdito o boletas falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en este nmero. Infraccin del nmero 5 del artculo 97 Se sanciona al que para evadir impuestos omite maliciosamente la presentacin de declaraciones. 5. Infraccin del nmero seis del artculo 97 Esta infraccin consiste en no exhibir los libros de contabilidad, libros auxiliares y otros documentos que exija la Direccin Nacional o el Director Regional, de conformidad a las disposiciones legales, como asimismo la oposicin al examen de los libros o a la inspeccin de los establecimientos fiscalizados. Hemos analizado en el captulo dcimo de esta obra las facultades de fiscalizacin que la ley le confiere al Servicio, las que deben ser acatadas por los contribuyentes. Si no lo hacen surge el tipo infraccional en anlisis. Debe precisarse, no obstante, que en ningn caso la infraccin en estudio constituye una figura delictiva y la sancin es de multa que va entre una unidad tributaria mensual y una unidad tributaria anual. Opera respecto de esta infraccin el sistema simplificado de aplicacin de sanciones y de condonacin parcial de la Circular N 72, de 27 de noviembre de 1997. 6. Infraccin del nmero siete del artculo 97 Consiste esta infraccin en no llevar libros de contabilidad o libros auxiliares que se exijan por la Direccin Nacional o la Direccin Regional de acuerdo a las disposiciones legales, o mantenerlos atrasados o llevarlos en forma distinta a lo ordenado por la ley y no cumplir con subsanar dicha omisin en un plazo que fijar el Servicio y que no podr ser inferior de 10 das.

De lo expuesto anteriormente, para que se configure esta infraccin se exigen dos requisitos. Primero, que no se lleven los libros de contabilidad, se lleven atrasados o en forma distinta a la exigida por la ley y, segundo, no se subsane la omisin en el plazo que fije el Servicio y respecto del cual el legislador se ha preocupado de sealar un mnimo de 10 das. La sancin a aplicar es una multa que va desde una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Opera en este tipo de infracciones lo dispuesto por la Circular N 72, de 27 de noviembre de 1997. Infraccin del nmero 8 del artculo 97 Se sanciona el comercio de mercaderas, valores o especies sin que se haya cumplido con la declaracin y pago de los impuestos que gravan su produccin o comercio. Infraccin del nmero 9 del artculo 97 Se sanciona el comercio efectivamente clandestino del comercio o industria; la exigencia de que sea efectivamente clandestino, en la practica ha hecho inaplicable esta norma, puesto que se ha entendido que para serlo, el comercio debe ejercerse oculto del pblico en general, como ocurrira por ejemplo, con un expendio de alcohol en el patio trasero de una casa. 7. Infracciones del nmero diez del artculo 97 Esta disposicin establece las siguientes infracciones: 7.1. No otorgar guas de despacho, facturas, notas de crdito y de dbito y boletas en los casos y formas exigidos por las leyes. 7.2. El uso no autorizado de boletas o facturas, notas de crdito, de dbito o guas de despacho sin el timbre respectivo. 7.3. El fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. Estas infracciones estn ntimamente relacionadas con la obligacin tributaria accesoria de emisin de documentos que se consagra en el D.L. N 825 y en la Ley de Impuesto a la Renta. En efecto, es de vital importancia que el contribuyente cumpla con dicha obligacin tributaria accesoria no slo en cuanto a emitir la documentacin que da cuenta del acaecimiento del hecho gravado, sino que los documentos se otorguen en los casos y con las formalidades exigidas por la ley. En cuanto a la infraccin consistente en el otorgamiento de boletas y facturas y otros documentos sin estar stas timbradas por el Servicio, es evidente que la infraccin se establece debido al incumplimiento de una obligacin tributaria

accesoria que persigue impedir que, a travs de estos documentos, se venga a tergiversar o alterar las operaciones en su real dimensin. Finalmente, la infraccin consistente en el fraccionamiento de las ventas u otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas implica una conducta del contribuyente destinada a engaar al Fisco, ya que el otorgamiento de la boleta implica el devengo del hecho gravado venta y a travs de esta maniobra (fraccionamiento) se est intentando sustraer del pago del Impuesto a las Ventas y Servicios una operacin que s lo est. Las sanciones a aplicar son las siguientes: Pena pecuniaria de multa de 5 veces el monto de la operacin, con un mnimo de 5 unidades tributarias mensuales. La clausura del establecimiento, por veinte das, debiendo el afectado pagar a los trabajadores del establecimiento las remuneraciones que corresponden. Para efectos de la clausura, cada sucursal se entender como establecimiento distinto. Como se analizar ms adelante, excepcionalmente, estas figuras pueden constituir delitos tributarios, atendida su frecuencia. Se aplica respecto de estas sanciones el procedimiento simplificado y sistema de condonacin parcial de la Circular N 72, de 27 de noviembre de 1997. 8. Infraccin del nmero once del artculo 97 Esta norma contiene la infraccin consistente en la omisin o retardo en la presentacin de declaraciones, que constituyan la base inmediata para el clculo de un impuesto de retencin o recargo. La sancin ser una multa equivalente al 10% de los impuestos adeudados, ms un 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo en ningn caso exceder la multa, en total, del 30% de los impuestos adeudados. La Ley N 19.738 incluy un inciso final que aumenta la multa a un 20% y su lmite se fija en un 60% de los impuestos adeudados, cuando la omisin de declaracin de todo o parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados, se haya detectado por el Servicio en un procedimiento de fiscalizacin. Infraccin del nmero 12 del artculo 97 Sanciona a quien viola una clausura aplicada a un contribuyente. Infraccin del nmero 13 del artculo 97 Castiga a quien destruye los sellos puestos por el Servicio al aplicar la medida conservativa de aposicin de sellos contemplada en el artculo 161 N 3 10. Es

interesante destacar que en este caso, la ley presume la responsabilidad del contribuyente y, tratndose de personas jurdicas, de su representante legal. Infracciones de los nmeros 14 y 18 del artculo 97 Contemplan figuras delictivas que actualmente no se dan en la prctica. 9. Infraccin del nmero quince del artculo 97 Se trata del incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones establecidas en los artculos 34 y 60 del Cdigo Tributario, esto es, de aquellos asesores del contribuyente que, habiendo elaborado y suscrito la declaracin de impuestos, y siendo citados ante el Servicio no comparecen. Asimismo, se configura la infraccin respecto de aquellas personas que hayan celebrado operaciones o actos con el contribuyente y que siendo citados ante el Servicio, no comparecen. La sancin es una multa que va entre el 20% y el 100% de una Unidad Tributaria Anual. 10. Infracciones del nmero diecisis del artculo 97 El artculo 97 N 16 del Cdigo Tributario contiene dos infracciones. Una de ellas es la prdida o inutilizacin no fortuita de los libros de contabilidad o documentacin soportante que sirva de base para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto y, la otra, la omisin en el aviso que se debe realizar de dicho al Servicio. La Ley N 20.125, publicada en el Diario Oficial del 18 de octubre de 2006, procedi a modificar la primera de las infracciones aludidas. a) La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentacin soportante no fortuita que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto. En este caso, el legislador de la Ley N 20.125 procedi a distinguir dos hiptesis distintas: Que la prdida o inutilizacin no fortuita se produzca antes de una actuacin de fiscalizacin. En este caso, la sancin es una multa que oscila entre una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no podr exceder de 15% del capital propio. Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su determinacin o aqul es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual hasta diez unidades tributarias anuales. Que la prdida o inutilizacin no sea fortuita en virtud de presuncin. sta consiste en que aqulla se avise o se detecte con posterioridad a una notificacin o cualquier

otro requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin. En estos casos, la sancin es distinta, ya que se aplicar una multa de una Unidad Tributaria Mensual a treinta Unidades Tributarias Anuales, la que, en todo caso, no podr exceder de 25% del capital propio. Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o resulta negativo, la multa se aplicar con un mnimo de una unidad tributaria mensual a un mximo de veinte unidades tributarias anuales. Cabe sealar que la Ley N 20.125 introdujo una innovacin en cuanto a la multa a aplicar, sea que se est en el caso de una prdida o inutilizacin no fortuita por s mismas o por aplicacin de la presuncin, ya que modific la sancin vigente que se calculaba en un porcentaje del capital efectivo, con tope en una cantidad de Unidades Tributarias Anuales. A partir de la reforma, las sanciones van desde un nmero de Unidades Tributarias Mensuales a un nmero de unidades tributarias anuales, con tope en 15% y 25%, respectivamente, del capital propio (no efectivo como se indicaba antes). El artculo 97 N 16, en la redaccin que le dio la Ley N 20.125, seala que se entender por capital propio el definido en el artculo 41, N 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente al inicio del ao comercial en que ocurra la prdida o inutilizacin. Finalmente, no deja de tener relevancia que la Ley N 20.125 elimin la atribucin del Director Regional en cuanto a calificar la prdida o inutilizacin como fortuita o no siendo, a partir de la vigencia de la reforma, facultad de los fiscalizadores determinar si se estar en presencia o no de una prdida o inutilizacin con dichas caractersticas. b) La segunda infraccin, que no tuvo ninguna modificacin por la Ley N 20.125, consiste en que, habindose producido una prdida o inutilizacin de libros de contabilidad fortuita o culpable, el contribuyente deber dar aviso al Servicio de dicho hecho dentro del plazo de 10 das (antes eran 5 das) y reconstituir los libros en el plazo que fije el Servicio, el que no puede ser inferior a 30 das. Si no se da cumplimiento a la conducta antes exigida se incurre en la conducta infraccional que se sanciona con una multa de hasta 10 unidades tributarias mensuales. Para efectos de aplicacin de las sanciones y condonacin parcial de las multas de este nmero opera la Circular N 72, de 27 de noviembre de 1997. Asimismo, tratndose de la prdida o inutilizacin de boletas, facturas, guas y notas de dbito y de crdito, antes de dar el aviso, se debe cumplir con las publicaciones exigidas por las Resoluciones N 109, de 1976 y Exenta N 2.301, de

1986, las que se debern efectuar por tres das consecutivos en un diario de circulacin nacional, donde se describa la prdida o inutilizacin. c) Efectos respecto de los plazos de prescripcin. El artculo 97 N 16, indica, no obstante, que la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en los incisos primero y segundo del artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio. Infraccin del nmero 22 del artculo 97 Castiga al que maliciosamente utilice los cuos verdaderos u otros medios tecnolgicos de autorizacin del Servicio para defraudar al Fisco. Infraccin del nmero 23 del artculo 97 Sanciona al que maliciosamente proporcione datos o antecedentes falsos en la declaracin inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorizacin de documentacin tributaria, y tambin al que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos. Infraccin del nmero 24 del artculo 97 Sanciona los casos en que se desvirta dolosamente el carcter gratuito de las donaciones que la ley permite efectuar con el efecto tributario de constituir gasto aceptado como deduccin de la base imponible de los impuestos a la renta o que otorgan crdito contra dichos impuestos. Infraccin del nmero 25 del artculo 97 Sanciona a quien acte como usuario de Zonas Francas sin tener la habilitacin correspondiente o, tenindola, la haya utilizado con la finalidad de defraudar al Fisco. Infraccin del nmero 26 del artculo 97 Sanciona La venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado de petrleo para el consumo vehicular, entendindose por tal aquellas realizadas por personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso cuarto del artculo 2 de la ley N 18.502, ser penado con presidio menor en su grado mnimo a medio y una multa de hasta cuarenta unidades tributarias anuales. El artculo 100 contempla un delito que slo puede ser cometido por el contador, cuando al confeccionar o firmar una declaracin o un balance o como encargado de la contabilidad de un contribuyente, incurriere en falsedad o actos dolosos. El inciso 2contempla la presuncin simplemente legal de no ser dolosa su intervencin, si en la

contabilidad o el balance se estampa la declaracin firmada por el contribuyente de que los asientos corresponden a datos que ste ha proporcionado como fidedignos.