UNIVE RSIDA D AUSTRAL ESPECIA LIZACI N E N DE RECHO TRIBUTA RIO

EL D E R ECHO TRIB UTARIO Y EL D ER E CHO C ONC UR SAL C OMO INTERDISCIPLINA. LA NEC E SIDAD D E INTERPRETAR E INTE GRAR AMB AS MATERIAS Por L UCIA SPAGNOL O

Direc t o r a de Tesina: D ra. Su s y Bello Knoll

-Promocin 2008-

ndice

INTROD U CCION Y PLANTEO D EL TE MA. .............................................5 I.- LA OBLIGACION FISCAL FRE NTE AL C ONC UR SO PRE VE NTIVO D EL D E U D OR. 6 1.-MODELOSLEGISLATIVOSYPROYECTOS. ..............................................................6 1.1.ElmodelodelBankruptcyCode. ...........................................................................6 1.2.-Elsistemaconcursalargentinoylosproyectosfiscalistas. ...................................... 7 2.-LAVERIFICACINDELCRDITOFISCAL.ASPECTOSGENERALES. ........................8 3.-LAPRUEBADELACAUSADELCRDITOFISCAL......................................................9 3.1.-Elvalordelcertificadodedeudafrentealconcurso. ...............................................9 3.2.-Elmodeloindiciarioypresuntivofijadoporlaley11.683 .........................................9 3.3.-Conclusionessobreeltema.............................................................................. 13 4.-LAMORIGERACINDEINTERESES. ................................................................... 13 4.1.-Doctrinayjurisprudencia................................................................................ 13 4.2.-Conclusionessobreeltema.............................................................................. 14 5.-ELCONCURSOPREVENTIVOYELPLAZODEPRESCRIPCINDELAOBLIGACINTRIBUTARIA. ................................................................................................................................ 14 5.1.-Planteodeltema...............................................................................................15 5.2.-LaPrescripcinTributariaordinaria..................................................................15 5.2.1.-Normativasencontradas:NormastributariasversusCdigoCivil. .....................15 5.2.2.-Jurisprudenciacontradictoria. ..................................................................... 16 5.2.3.-Lostrminosdelconflictonormativo. ............................................................ 18 5.3.-LaPrescripcinConcursal............................................................................... 18 5.3.1.-Normativaactualyfundamentos.................................................................... 18 5.3.2.-Algunosproblemasqueplantealaprescripcinconcursal. ................................ 19 5.4.-ElConflictoentrelaPrescripcinTributariaylaConcursal................................... 19 5.4.1.-Doctrinayjurisprudenciaconcursalista...................................................... 20 5.4.2.-Lajurisprudenciatributarista.....................................................................21 5.5.-Conclusionessobreeltema. ..............................................................................21 6.-ELSUPERPRIVILEGIODELOSCREDITOSADUANEROSENCASODECONCURSO...22
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6.1.-Introduccin..................................................................................................22 6.2.Situacinfcticadelfalloseleccionado................................................................ 23 6.3.-Cuestionesendebate. ......................................................................................25 6.3.1.Naturalezajurdicadelassancionesoinfraccionesaduaneras...............................25 6.3.2.Verificacindecrditos. .................................................................................27 6.3.3.Rgimenobligatorioparatodoslosacreedores,sindistincindetipologa:........... 28 6.4.Conclusionessobreeltema. .............................................................................. 30 II.- EFE CTOS D E LA SITUACION C ONC U R SAL SOB R E LA OBLIGACION TRIB UTARIA. .............................................................................................. 32 1.-LASETENCIAVERIFICATORIAYSUINCIDENCIASOBRELAACCINPENALTRIBUTARIA. 32 1.1.-Planteodeltema:............................................................................................. 32 1.2.-Naturalezadelaobligacintributaria................................................................. 33 1.3.-Determinacindelaobligacintributaria. ......................................................... 34 1.4.-Tipificacindelilcitotributario....................................................................... 34 1.5.-LeyPenalTributaria. ....................................................................................... 35 1.6.-Visinconcursalenmateriadecosajuzgada. ....................................................... 36 1.6.1.-Larevisindeladeterminacinfiscal(cosajuzgadaadministrativa)ensedeconcursal. 36 1.6.2.Lacosajuzgadaconcursal................................................................................ 37 1.6.3.-Efectosextraconcursalesdelacosajuzgadaconcursal. ..................................... 38 1.6.4.-Efectosdeladeclaracinjudicialdeinadmisibilidaddelcrdito. ......................... 38 1.7.-Elargumentoquedistinguelaexistenciadelaexigibilidad. .............................. 39 1.8.-Elartculo1105delCdigoCivil. ........................................................................ 39 1.9.-Conclusionessobreeltema..............................................................................40 2.-EFECTOSDELANOVACIONCONCURSALSOBRELADETERMINACIONDELIMPUESTOALAS GANANCIASDELCONCURSADO. ............................................................................40 2.1.-Planteodeltema:.................................................................................................40 2.2.-Brevesconsideracionesconceptuales............................................................... 41 2.2.1.-Lanormativaconcursal................................................................................. 41 2.2.2.Rentaoganancia............................................................................................. 42 2.3.Eltratamientodelasrentasobtenidasporlaquitaconcursal.Elart.30delDecretoReglamentario 1344/98 ............................................................................................................... 42 2.3.1Decreto2340/2002......................................................................................... 43
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2.3.2Interpretacionesdoctrinariasdeimputacindeltributo. ....................................44 2.4.-Nuestraopininrespectoalaexigibilidadyelmomentodeimputacin....................46 2.5.Gananciadeterminadaprevioalahomologacin.Facultaddelaconcursadadecompensar quebrantos. ......................................................................................................... 47 2.6.Conclusionessobreeltema................................................................................49 III.- LOS CRITERIOS D E PRE VALE NCIA E NTR E TRIB UTACION Y C ONC U R SOS. IV.- CONCLU SIONE S G E NE RAL E S. ................................................. 50 BIBLIOGR AFA. ......................................................................... 52 JU RISPRUD E NCIA C ONSULTADA. .................................................. 55

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INTROD U CCION Y PLANTEO D EL TE MA. CuandoelcontribuyentesepresentaenconcursopreventivolosderechosdelFiscoaparecencondicionadoso subordinados a determinadas reglas impuestas por el Derecho Concursal y por los procedimiento de los tribunalesdeesamateria. As,elFisco tienela carga de presentarse a verificar su crdito enciertos plazos,debe probar la causa de la obligacintributariaquepretendehacervaler,losinteresesfiscalesquedansometidosalaapreciacindelos jueces concursales y entra a jugar un nuevo plazo de prescripcin: el de dos aos del artculo 56 de la ley de concursosyquiebras24.522. Diversaeslasituacindeloscrditosaduanerosquelaleydeclarasusceptiblesdeserpercibidosdirectamente porlaAduanaejecutandolosbienesencuestinsinintervencinpreviadeljuezconcursal,loquequebrarala reglageneraldeigualdaddetratoalosacreedores. Paralelamenteseplantealacuestindelosefectosdelprocedimientoconcursalsobrelasituacintributaria. Enparticularsecontroviertenlosefectos delacosajuzgadadelasentenciaverificatoriasobrelaaccinpenal tributariaylosefectosdelanovacinconcursalsobreelimpuestoalasgananciasquedeberaabonareldeudor concursado. De lo sealado resulta la existencia de un rea de interdisciplina, entre el Derecho Tributario y el Derecho Concursal,dondenohaycoincidenciadoctrinarianijurisprudencialsobrelasdiversassolucionesaplicables enloscasosdeconflictonormativo. Ello se agrava por tratarse de materias sujetas a la aplicacin e interpretacin de profesionales de diversas especialidadesydeorganismosadministrativosytribunalesdistintos,cadaunoconsuspropiastradiciones forensesycriteriosconsolidadoseneltiempo. Elobjetivodeestetrabajoeseldeevidenciarlospuntosdeconflictomsusualesomssignificativosy,adems, el de aportar algunas reflexiones que sirvan para una construccin consistente de lo que alguna vez denominamoselDerechoTributarioConcursal1. Dichaconstruccintienequehacersecargodeciertasequivalenciasenloscriteriosdeprelacinentrelasdos disciplinasentanto lasdos tienenpretensionesdeconstituirleyespecial,atenderafinesgenerales,ser, segnelcaso,posteriores,poseerautonomaypresentarnaturalezafederal.-

FAVIER DUBOIS, Eduardo M. y SPAGNOLO, Luca, Sentencia de verificacin concursal (vs. Libre investigacin en materia penal tributara, a propsito del caso Muller) en Revista de Derecho Procesal, Santa Fe, Mayo de 2008 Editorial Rubinzal Culzoni, Tomo II, pg. 307. 5

En cuanto al referido Derecho Tributario Concursal, sus contenidos podran abarcar una amplia gama de cuestionesinterdisciplinariasagrupablesenvariositemstemticoscomosonlossiguientes: a)lasituacindelFiscocomoacreedorconcursal, b)lasconsecuenciasfiscalesdelconcursopreventivoylossujetosinvolucrados(tasadejusticia,gananciapara eldeudor,deduccionesparaincobrables, c)lasconsecuenciaspenalestributariasdelosconcursos, d)losdeberesfiscalesdelsndico, e) otras cuestiones como la del Fisco frente a las nuevas figuras del concurso en caso de agrupamiento, concursodelgaranteyacuerdopreventivoextrajudicial. En elpresente trabajo abordamos solo algunasde dichas cuestionesa partir de dosejesque,de algnmodo, implicanlasdoscarasdeunamismamoneda. Enprimerlugar,ladeterminacindeculeslasuertedelaobligacintributariacuandoeldeudorsepresentaen concurso preventivo, abordando los problemas de la verificacin, intereses, prescripcin y privilegio aduanero. Y, en segundo trmino, una vez que el concurso tuvo lugar, cmo se proyectan sus efectos sobre dos institucionespropiasdelderechotributario:laaccinpenaltributariayelimpuestoalasganancias.

I.- LA OBLIGACION FISCAL FRE NTE AL C ONC UR SO PRE VE NTIVO D EL D E U D OR.

1.- MODELOS LEGISLATIVOS Y PROYECTOS.

1.1.ElmodelodelBankruptcyCode. Con carcter comparativo cabe hacer referencia a la regulacin de las obligaciones fiscales prevista en el BankruptcyCode2delosEstadosUnidosdeAmrica,enelentendimientoquedichalegislacindetentalosmas novsimosinstitutosdelconcurso. Elsistema,queesatendidoporJuecesfederales,tieneporfinalidadlatuteladelcrditoyestbasadoendos pilaresfundamentales.Elprimerodeelloseslabuenafequedebeprimareneldeudoralsolicitarlaaperturadel concursopreventivoosupropiaquiebra.Elsegundopilarqueseconjugaconelanterioreslapunibilidaddealto impacto sobre aquellos deudores que falseen sus declaraciones juradas. Ergo el deudor que en forma deliberada oculta datos en sus declaracin jurada en el momento de hacer saber al Juez del Concurso la
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Ley de Bacarrotas.

informacin determinada para la apertura del proceso-, tendr consecuencias punitivas de elevada implicancia-ycomoconsecuenciadeellopuedeserprivadodesulibertadpersonal.EsdecirenEstadosUnidos deAmrica,elsistemapreventivofuncionadetalmaneraquequienocultaporejemplo-,elcrditoquetieneel Fisco,sabeindefectiblementequeponeenriesgosulibertadpersonal. Asimismo cabe resaltar que el Fisco no debe verificar el crdito si constata que la declaracin jurada de la deudora escorrecta conlos registros establecidosendicho organismo.No obstante siste considera queel crdito declarado por el concursado es menor al que se le adeuda tiene un status de objecin ante elJuez del concursoalosfinesdedilucidardichadisputa. Entalcasoquiendirimelacuestinenformadefinitivasereljuezcomoverdaderodirectordelproceso. Porltimocabedestacarqueelinstitutodeldischarge(descargo),queoperauntiempodespusdelaquiebra paraliberaraldeudordelasobligacionesanterioresrespectodelnuevopatrimonioqueadquiera,enprocura desunuevocomienzo(freshstart),noalcanzaalasdeudasfiscales3. De ello cabe concluir que la obligacin tributaria no solo no tiene una prescripcin especfica en Estados UnidosdeAmrica,sinoquesetratadeunadeudanosusceptibledeserdescargadaporeldeudor.

1.2.-Elsistemaconcursalargentinoylosproyectosfiscalistas. Enelsistemaconcursalargentino,quehoyresultadelaley24.522conlasreformasdelasleyes25.589y26.086,la tutela del crdito no es absoluta sino que debe armonizarse con otras tutelas tales como las relativas a la empresa,lostrabajadores,yelinterspblicoconcursal. Los crditos fiscales gozan de determinada proteccin, resultante del sistema de privilegios generales y especiales,peroestnincluidoseneldescargoquetienelugarunaodespusdelaquiebra. Igualmente,los crditos fiscales pueden ser cuestionados en los procesos de verificacin declarndose,en mucho casos, insuficiente por unilateral o meramente presuncionalel certificado de deuda fiscal, ante la necesidaddeprobarlacausaenintersdelatotalidaddelosacreedores. TambinenalgunoscasoslosjuecesreducenlastasasdeintersdispuestasporelFisco4.
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LORENTE, Javier A. La Ley de Quiebras Norteamericana: Panorama General con Referencia a la Ley Argentina. Editorial Errepar Nro. 101 TXV. PP. 843. CNCOM, Sala A "Faldeleres S.A. s/ Quiebra s/ Incidente de Revisin (AFIP - DGI) 04/04/2007. Se dice:"No puede

cohonestarse que se recurra a mecanismos de capitalizacin (anatocismo) o de tasas desmedidas (usurarias) para impulsar el cumplimiento regular de las obligaciones tributarias, dado que mecanismos de esa ndole no pueden ser justificados ni an bajo el pretexto de la utilidad para el bien comn, pues no resulta admisible que el Estado, encargado de tutelar el recto 7

O sea que enmateria de jurisprudencia la situacin de la verificacin y alcances de los crditos fiscales est controvertida. Sinembargo,hayunaevidentepresinatravsdelPoderEjecutivoNacionalparavariartalsituacin. En el punto cabe resaltar previo a la sancin de la ley 24.522-, la existencia del proyecto del Ministerio de Economa, que prevea en el inc. IX. Del art. 56, que interrumpa el inicio de los procedimientos de determinacindeoficiodeimpuestosyrecursosdelaseguridadsocialelcursodelaprescripcindispuestaen esteartculo. Asimismo,ymsrecientemente,atravsdeunproyectoimpulsadodesdeelMinisteriodeEconoma,porlaex MinistradeEconomaFelisaMiceli,seintentanuevamentebuscarlaoptimizacindelrecuperodeloscrditos fiscales, ya sea los relativos a crditos fiscales a nivel nacional, provincial, como los referidos a los entes gubernamentales5. Este proyecto tiene entre otros, argumentos de ndole netamente autonomista al establecer la necesaria verificacin del crdito fiscal resultante de un certificado de deuda dndole valor de cosa juzgada, lo que consideramosunquiebredelequilibrioentrelosinteresesfiscalesyelrestodeinteresesacontemplar.

2.- LA VERIFICACIN DEL CRDITO FISCAL. ASPECTOS GENERALES.

Esinteresantedestacarlosproblemasquesegeneranrespectodeestetemafundamentalmenteencuantohace alcertificadodedeudafiscal,ysuvalidezfrentealconcursopreventivo,yeventualmentelalegalidadimpuesta porelartculo12delaley19549.
proceder de los ciudadanos y su comportamiento, tenga a su favor un 'bill de indemnidad' para aplicar tasas que contradicen es misma finalidad, pues el primer custodio de la moralidad debe ser el propio Estado".
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Se aduce como argumento: a) que los edictos son publicados en forma tarda, y que adems de ellos pareciera que no se

individualiza en debida forma los mismos. Respecto a este ltimo argumento resaltamos que no resiste el anlisis, dado que los mismos tienen su forma para todo tipo de procesos, (procesos sucesorios, rebeldas etc.), por lo que la el Fisco debe atenerse como cualquier otra parte a la ley y su procedimiento. b) que la tasa la reduccin de la tasa concursal en el fuero comercial es ilegal y arbitraria. Respecto a este entendemos que el argumento de la fijacin de tasas por el Fisco, respecto a que resulta elevada a los fines de que se cumpla con el pago de Tributo en tiempo y forma, tambin no resiste el anlisis dado que entendemos que si el deudor no paga el capital nominal por diversas razones, cuales pueden ser entre otras la excesiva presin fiscal, las tasas que fija el Fisco, adems de ser arbitrarias y confiscatorias oponindose a lo dispuesto en art. 17 de la C.N., en el estado de crisis de la deudora, no podr siquiera abonar el nominal, menos la tasa fijada por encima de los lmites del art. 953 del Cdigo Civil de la Nacin. 8

Tambin y en relacin al crdito fiscal, como se imponen las costas cuando expresamente la ley concursal establecequeporlasverificacionespresentadastardamentelascostasseimponenalanegligenteacreedor PorotrapartetambinelconflictoquesegeneraconlosinteresesfijadosporresolucionesgeneralesdelaAFIP, la inconstitucionalidad de estos o no, y la morigeracin que puedenefectuar los jueces comerciales cuando consideranquelosfijadosreglamentariaolegalmentesonabusivos,confiscatorios,ydesproporcionados. Porltimoenmateriadecrditofiscal,resaltamoslacuestindelaprescripcindelcrditofiscalylafijadaenla ley24.522ensuartculo56,comoasladeterminadaenlalegislacincivilconformelodispuestoenelartculo 4027delmentadocuerponormativo.

3.- LA PRUEBA DE LA CAUSA DEL CRDITO FISCAL.

3.1.-Elvalordelcertificadodedeudafrentealconcurso. LoscertificadosemitidosporlaAFIP,gozandepresuncindelegitimidadporimperiodelartculo 12delaley 19549. Ahorabien,quopininnosmerecelaemisinporpartedelorganismofiscaldeboletasdedeudaquenotienen causadelaobligacin?(conf.artculo32delaLeydeConcursosyQuiebras). Debemosir unpocomasall,encuanto amateriadepresuncionesse tratadadoquenosmanejamosnoenun mbitocierto,paraladeterminacindedeudasinosobrelabasedepresunciones.

3.2.-Elmodeloindiciarioypresuntivofijadoporlaley11.683 Elrgimentributarioargentinoadoptelsistemadeliquidacinydeterminacindelostributos,sobrelabase de la propia la declaracin jurada voluntaria- del contribuyente. Es decir el contribuyente declara motus propiolosimportescorrespondientesa cancelar ysimultneamentepaga sobrelabasedelhechoimponible configurado, conforme lo dispone el Art. 11 de la ley 11683. Esta autodeterminacin o declaracin jurada voluntariaseencuentrasujetaacontrolfiscal,controlquedeterminasiefectivamenteelcontribuyenterealiz ladeclaracinjuradaconformelodeterminalanormativaylarealidaddelaactividadrealizada.El artculo 18 de la ley 11.683, y su correlacin con la determinacin de deuda sobre base presunta por el organismo recaudador, en la etapa de verificacin y fiscalizacin, es de suma importancia para el tema que tratamos.

Seala Carlos M. Giuliani Fonrouge6 El rgimen de la declaracin del contribuyente no constituye un

elemento decarctersustancialcomo enotrospases dondeaqulponeenconocimiento delaautoridadlas circunstancias o elementos de hecho para fijar el impuesto, y ste formula la liquidacin e intima el pago u homologa con un acto positivo la declaracin practicada por el deudor. En nuestro pas el procedimiento normalconsisteenladeclaracinypago simultneos, sinnecesidaddeaprobacinulterior.Solamente por excepcin, en caso de deficiencias o errores o de omisin de la declaracin, el fisco la sustituye por una determinacindeoficio. Ahora bien,elcontrol de fiscalizacin conferido por la leya la AFIP, resideendiversas funciones,aldecir de
AlejandroAltamirano7,LaverificacinsuponevariasfuncionesconcretasyagrupadasdelaAdministracin Tributaria tales como la de comprobacin, la de investigacin y la de requerir informacin al propio contribuyenteoatercerospueslainspeccintrminoqueutilizamosindistintamenteconeldeverificacincomprendelaevaluacindelcomportamientodelcontribuyenteyresponsablequedebeajustarsealmandato quelaleyleimpuso Ensntesisconformelodisponeelartculo12dela11683,yenatencinaquelasdeclaracionesjuradassibien gozan de estabilidad mientras no sean impugnadas-, pueden contener errores u omisiones, el legislador le concedealaAdministracinlapotestadparafiscalizaryverificarlacorreccinonodelosdatosdeclarados.En el caso de que la conexin de datos que puede ser indagaciones efectuadas a travs de terceros, o mediante informesinterconectados-porelfiscalizador(inspectordelfiscodesignado)nocoincidanconladeclaracin juradaenesemomentoseabreelprocedimientodedeterminacindeoficio. Este procedimiento es otra forma de liquidar los tributos. Es precisamente en este estadio en que entran a interconectarselaspresuncionesylasficciones. No obstante y a simple ttulo descriptivo, no podemos dejar de mencionar la existencia de lmites constitucionales a las facultades fiscalizadoras y verificantes del Fisco derecho a la intimidad, secreto de correspondencia,inviolabilidaddedomicilio,derechoanodeclararcontrasimismo-ylegalesSecretofiscal (art. 101 LeydeProcedimiento Tributario),Secreto Bancario (artculo 39 Ley21.526),Secreto profesional, Secretodelprotocolonotarial-alasfacultadesdeverificacinyfiscalizacindelosorganismosrecaudadores. TengamospresentequeelFiscoalsolicitarinformacinatercerosnopuedeenformaomnimodaimponersus requerimientosa cualquier costo, sino que sibienlaleyleotorga ciertosprivilegiosa los finesdemunirse de informacinparasucometido,esaspreferenciasotorgadasdebenserinterpretadasenformaabsolutamente
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GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social Ed. Lexis Nexis Buenos Aires 5.08.2005 pag. 151. 7 ALTAMIRANO, Alejandro Las facultades de Inspeccin y Verificacin de la Obligacin Tributaria Ed, Pro manuscrito para la EDT Facultad de Derecho U.A. 10

restringidas,demaneratalquelaexcepcinnoseconviertaenregla.YasloharesueltolaCorte:Lasnormasque crean privilegios deben ser interpretadas restrictivamente paraevitarque las situaciones excepcionales se conviertan en regla general, ya que tal calificacin debe atribuirse a la establecida en la ley 21.526 al excluir ciertas actividades financieras del control directo de los fiscos, quedando limitado su ejercicio a travs del sistemadeinformaciones,salvoenlossupuestosexpresamentecontempladosenqueserelevaalasentidades

deldeberdereserva8. Ahorabienencuantoalaliquidacindedeudadeterminadadeoficio,laAdministracinpuedeestimarlamisma sobredosvasprocedimentalesdeejerciciodedeteccinrespectodelainconsistenciadeladeclaracinjurada efectuada. Laprimeradeellasesladeterminacindeoficiosobrebaseciertalaqueconsisteencontrastarladeclaracin jurada sobre la base de libros contables y registros contables, fijndose las diferencias en su caso por el impuestoomitido. La otra va es la determinacin de impuestos sobre base presunta. En este caso el Fisco a travs de su fiscalizador-, no puede avanzar en la investigacin porque el registro no existe o la documentacin no es fehacientedemodotalqueseobstaculizalaverificacindeloserroresuomisionesdelcontribuyente,porloque ellegisladorleotorgalafacultadalFiscodedeterminarlaliquidacinsobrebasepresunta,demodotalquese acerquealmayorgradodecerteza. Es en la etapa de verificacin y fiscalizacin en la cual entran a jugar las presunciones, concepto que puede sintetizarseenqueapartirdeunhechoprobadociertoyreal-,cargaprobatoriaquetieneelFisco,steaplicala reglaempricaparasuperarotroactoquenopuedeprobar. Enestecasoladoctrinatributaristaaplicalaspresuncionesconceptualizadasenelartculo163inc.5delCdigo
Procesal Civil y Comercial.9 De esta norma se extrae que pueden generar conviccin en el juzgador como pruebas para dictar su fallo. Al respecto la jurisprudencia ha entendido que La sana crtica no se cierra en lmitesabstractosytampocoviabilizaladiscrecionalidadabsolutadeljuzgadorsinoqueesconsecuenciadeun ordenamiento integrado en el cual se conectan los hechos y las pruebas aportadas para llegar al derecho aplicable,esdecir,sonnormasdelgicainsertasenelcaucejurdico10. 3.3.-Ladoctrinaconcursalista.
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C.SJ.N Banco de Londres y Amrica del Sud c. Direccin Provincial de Rentas. 01.01.80 ED T. 302, p. 1116.

.. la sentencia definitiva de primera instancia deber contenerLos fundamentos y la aplicacin de la ley. Las presunciones no establecidas por la ley constituirn prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su nmero, precisin, gravedad y concordancia, produjeren conviccin segn la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana critica. 10 CNCom. Sala B, Fallo 15.02.1995, E.D. 163-777. 11

Afirma la doctrina civil11 que la sentencia puede fundarse exclusivamente en presunciones cuando

hubiese imposibilidad de obtener otra prueba, en tal sentido cuando el demandado no colabora en la produccin de prueba a los fines de realizar una pericia., se presume que tiende a ocultar su contabilidad e impedirlaconcrecindelamisma,ellogeneraunapresuncinencontraconformelodispuestoenelarticulo. 918,919y1198delCdigoCivil.
Ladoctrinacivilistaseencargadediferenciarcorrectamenteelconceptodeindicioypresuncin.AsAlsina12 distingue indicio de la presuncin alegando que aqul es todo rastro, vestigio, huella, circunstancia y, en general,todohechoconocido,odebidamentecomprobado,susceptibledellevarnosporvadeinferenciaal conocimientodeotrohechodesconocido.Esunacircunstanciaqueporssolanotienevaloralguno;encambio, cuando se relaciona con otras y siempre que en gra ves, precisas y c onco rdantes , constituyen una presuncin.Porlotanto,lapresuncineslaconsecuenciaqueseobtieneporelestablecimientodecaracteres comunesenloshechos.(loresaltadoesnuestro). Y la Cmara Comercial ha expuesto al respecto que la presuncin cede cuando la sindicatura realiza una impugnacinconsuficientefundamento,nodesvirtuadaporlaincidentista,conpruebaencontrario,hayque apartarsedeladeudadeterminadaoficiosamente)13. Y tambin que los tributos fijados en procedimiento de determinacin de oficio con base real o presunta, configurancausasuficientealosfinesdelart.32delaLCQ,dichapresuncinpuedecedercuandosecuestione, lalegalidaddelprocedimiento,laconstitucionalidaddelaleyo ladefensadelfallido odelsndico,entantolas liquidacionesefectuadasporelFisconocondicenconlarealidad,ej.Pagodeltributoacreditado,quedandoen talcasodesvirtuadalalegitimidaddelacertificacin14. Sinperjuiciodeello,laSalaD,dispuso alrespecto quedebeverificarseelcrdito delaAFIP,-apesar dequela concursada realice cuestionamientos por duplicidad del reclamo- y que la sindicatura sostenga que la documentacinacompaadanoessuficienteporpartedelorganismoparaacreditarlacausa.Todavezquenose convencealTribunalconelloparadesvirtuarlapresuncindelegitimidaddelasboletasdedeuda15.Encuantoa lascostas,elprincipiogeneraldequienverifica tardedebecargarpor supresentacintarda,sehadichoque ste principio cede ante la objecin por parte de la concursada a la viabilidad del crdito pretendido. Pero cuando la verificacin tarda demanda la intervencin de la sindicatura, las costas deben distribuirse en el
11 ARAZI, Roland, ROJAS Jorge A., Cdigo Procesal Civil y Comercial Comentado, Tomo II Editorial Rubinzal Culzoni, Santa F 2007, pg. 402. 12 ALSINA, Hugo Tratado terico y prctico de derecho procesal civil y comercial Tomo III, Editorial Ediar 2da. Ed. 1958. pag. 683. 13 CNCom. Sala A, Frigorfico Yaguan S.A., s. quiebra s. inc. de revisin p. AFIP 14.02.08. 14 Conf. Frigorfico Yaguan, op.cit. nota 30. 15 CNCom. Sala D Emilio Lpez S.A., s. Conc. Prev. S. inc. de revisin p. AFIP 19.05.2008. 12

orden causado, en lo referente a los trabajos de la concursada y a cargo de la incidentista en lo relativo a la intervencindelasindicatura16.

3.3.-Conclusionessobreeltema. EntendemosqueelFiscotienelacargadeprobarelcrditofiscalyqueelcertificadodedeudaseronosuficiente teniendo en cuenta la totalidad de la situacin planteada en el concurso, entre la que se cuenta las fundadas objecionesdeldeudorodelsndicoyelrestodeelementosobrantesenelprocesoconcursal.

4.- LA MORIGERACIN DE INTERESES.

4.1.-Doctrinayjurisprudencia. Respectodelosinteresesdevengadosafavor delfisco,sehadichoque lasrazonesdeordenpblicojustifican imponerintereses sancionatorios por lamoraenlafalta depagooportunodeltributo o contribucin,como facultad legal por el dao provocado, pero ello debe dejar abierto la facultad de los jueces de morigerar los interesesqueseanexcesivosousurarios.
Si biennuestra leyno determina cuando los intereses son excesivos o usurarios, es una cuestin de hecho

constatarelexceso ysinperjuiciodelosmrgenesinflacionarios,debiendoverificarladesproporcindelos valoresenjuego.Correspondealostribunalesestablecer lacompatibilidadentrelatasadeintersyelorden moral,deformataldeinvalidaresatasaderditosenlamedidaqueresulteexorbitante17. Ese control surge de los artculos. 50218 y 95319 del Cdigo Civil, y la desproporcionalidad y el abuso constituyeentalcasounacausailegtimadelasobligaciones. Por ello seimponela reduccindelos rditos pactados entrminosdeequidaddeterminndose lanulidad parcialdelosinteresesenexceso

(CNCom. Sala D Emilio Lpez S.A., s. Conc. Prev. S. inc. de revisin p. AFIP 19.05.2008). CNCom. Sala A Transporte Metropolitano General Roca S.A., s. inc. de revisin p. Fisco Nacional 22.04.2008. Art. 502: La obligacin fundada en una causa ilcita, es de ningn efecto. La causa es ilcita, cuando es contraria a las leyes o al orden pblico. 19 Art. 953: El objeto de los actos jurdicos deben ser cosas que estn en el comercio o que por un motivo especial no se hubiese prohibido que sean objeto de algn acto jurdico, o hechos que no sean imposibles, ilcitos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes, o que se opongan a la libertad de as acciones o de la conciencia, o que perjudiquen los derechos de un tercero. Los actos jurdicos que no sean conformes a esta disposicin son nulos como si no tuviesen objeto. 13
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Seestableceenelfallocitado,untopemenoralfijadoporelJuezAquodeterminandolanosuperacindelatasa de una vez y media la tasa que cobra el Banco de la Nacin Argentina para sus operaciones ordinarias de descuentoa30das,sincapitalizar,citaaAvanS.A.,c.BancoTornquistS.A.,S.Ordinario17.02.2004. Otra postura es la llevada por Heredia quien con su voto en disidencia20 entiende que como los intereses (accesorios), tiene origen legal, corresponde, a todo evento, declarar su inconstitucionalidad por confiscatorios, y esta debe ser probada adecuadamente teniendo en cuenta la afectacin de la capacidad contributivaimplicada,loquenoocurrienelcaos.Enestesentidoentiendequeningncasointeresesqueno reconozcanunorigenconvencional,puedenserreducidosdeoficioporlosjueces,puesnoestpresenteelvicio de abuso, lesin o aprovechamiento, ni la usura como justificacin para aceptar precisamente, dicha reduccin.

4.2.-Conclusionessobreeltema. SomosdeopininquelosinteresesdelFiscopuedenser reducidosporlosjuecesconcursalesenlamedidaen queseanabusivosyquenoesnecesarioelplanteodeinconstitucionalidaddadaladoctrinadelaCortesobresu declaracindeoficio.

5.- EL CONC U R SO PRE VE NTIVO Y EL PLAZO D E PRE SC RIPCIN D E LA OBLIGACIN TRIB UTARIA. El encono existente respecto del plazo de prescripcin de las verificaciones de crdito fiscales frente a la prescripcin del art. 56 de la ley 24.522 resulta solo resuelto teniendo presente los principios generales de derecho.Enatencinaelloaseveramosquedebeprevalecerlaprescripcinenmateriaconcursaltratndose laley24.522deunaleyposterior,ydenaturalezafederal.-Asimismocabeagregarquerigeenambasmateriasel principio de igualdad, tanto en el sistema concursal como en el tributario. En los concursos preventivos y quiebras,-igualdadentrelosacreedoresconvocadosalproceso-,yenmateriatributariaigualdadentrelos contribuyentesyelfisco. Eventualmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en atencin a la inseguridad jurdica irresuelta, deber determinar la viabilidad de la premisa expresada aplicando el artculo 56 de la Ley de Concursos y Quiebras.-PorsuparteyenrelacinalosplazosfijadosenmateriadeprescripcinenlosCdigosFiscalesen
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Conf. LPEZ, ver nota cit. 32.

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relacinaloestablecidoenrelacinalasobligacionesqueseabonanenperodosanuales,laCorteSupremade Justicia de la Nacin, ha ratificado la aplicacin del plazo de prescripcin de cinco aos y -no de diez como establecelamateriafiscal-,enFilcrosaS.A.21.

5.1.-Planteodeltema. Abordar el presente captulo nos conlleva a develar la confrontacin hoy existente, a partir de las diversas normativas y soluciones jurisprudenciales, en materia del plazo de prescripcin de la obligacin tributaria cuandoeldeudorseencuentraenconcursopreventivo. Asimismo, sealar los trminos y particularidades de la misma y la necesidad de su pronta solucin para, finalmente,verterunaopininpersonal. Si bien el tema se ubica en el interesante mbito interdisciplinario que conecta a la tributacin con los concursos,correspondeaclararqueloslmitesdeestaponenciahanimpuestodejardeladoconsideraciones doctrinarias de fondo sobre el Derecho Tributario, el Derecho Concursal y el instituto de la prescripcin liberatoria,comoaslasperspectivashistricasydederecho comparado sobreeltema,salvo unareferencia particular.

5.2.-LaPrescripcinTributariaordinaria. 5.2.1.-Normativasencontradas:NormastributariasversusCdigoCivil. La prescripcin de la obligacin tributaria ordinaria reconoce un conflicto entre las normas locales: nacionales,provinciales(incluida la CiudadAutnoma) omunicipalesenmateria de tributacin,yelCdigo Civil. Como ejemplo puede citarse lanorma tributaria nacionalque contempla la prescripcin:elartculo 56de la 11683(LeydeProcedimientoTributario),queestablecelaprescripcindelasobligacionestributariasqueel contribuyente tuviera con el Fisco por el trmino de cinco aos, siempre que se trate de contribuyentes inscriptos,ypordiezaossisetratadecontribuyentesnoinscriptos. Ensimilarforma,lamayoradelasnormativastributariasprovinciales,municipales,ydelaciudadAutnoma de Buenos Aires, consagran reglas propias que extienden o condicionan el transcurso de los plazos de prescripcin.
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C.S.J.N., Filcrosa S.A., s. quiebra s. inc. de revisin p. Gobierno de la ciudad de Avellaneda.

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PorsuparteelCdigoCivil,estableceenelartculo4027incisoterceroqueprescribealoscincoaostodoloque debepagarseporaos,oplazosperidicosmscortos,loquesegndoctrinaprivatistaresultaraaplicablealas obligacionestributariastodavezquelosaspectossustancialesdelasrelacionesentreacreedoresydeudores correspondealalegislacinnacional.22

5.2.2.-Jurisprudenciacontradictoria. Laapuntadadiversidadnormativahadadolugarajurisprudenciacontradictoria. As, el Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires, ha dado sobrados fundamentos respecto a la inviabilidaddelaprescripcinabreviadadelCdigoCivilenlasentenciarecadaenlosautosSociedadItaliana deBeneficencia23 enelcualsefijelplazodeprescripcindecenalcontempladoenelart.1inc.Bdelaley19.489, desatendiendoelplazodeprescripcinquinquenalcontempladoenlalegislacinnacional(artculo4027inc. tercerodelCdigoCivil). De las consideraciones efectuadas por el Dr. Jos Csas, surge que no comparte el fallo contemporneo emitidoporlaCorteSuprema24 ysostienequelaaplicacindelaprescripcinsealadaenelart.56dela11.683 ha sido contemplada por esa normativa en forma especfica, por lo que el legislador as lo ha establecido, dejando de lado los Cdigos Nacionales Tambin se seal que si el Cdigo Civil no se ha pronunciado expresamenteacercadelplazodeprescripcindelosimpuestos,elCongresodelaNacinhavenidoaagregarel rgimendeprescripcindelostributosyparaqueesareglaestvigenteyanseaaplicableenlugardelasreglas comunesdelCdigoCivil,yaporrazndeconstituirlegislacinmsmodernaoporlamsatendiblerazndeser especialparaunadeterminadareadelderecho,leyespecial. TambinlaSupremaCortedelaProvinciadeBuenosAires,hadesconocidolaprescripcinnoemanadadela legislacin tributaria, en tanto privilegia la vigencia normativa especfica de la ley 11.683 por sobre la Ley de ConcursosyQuiebras25. Se ha dicho en tal sentido que: Si el sistema fiscal establece especficamente el comienzo del plazo de prescripcindeladeudaprovenientedeimpuestosmunicipales,lasnormasgeneralesdelaprescripcincivil slo seran aplicables subsidiariamente, a falta de disposiciones expresas, desde que el Cdigo Civil est
TRIGO REPRESAS, Flix Cdigo Civil Comentado, Ed. Rubinzal Culzoni, Pp. 616 , Santa Fe, 2006. TS Ciudad Autnoma Buenos Aires, Sociedad ITALIANA DE Beneficencia en Buenos Aires, s. queja 17.11.2003. 24 CSJN Filcrosa S.A., s. Quiebra s. inc. P. Municipalidad de Avellaneda 30.09.03. 25 SCBA, Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/ Incidente de revisin en autos: 'De la Iglesia y Ca. S.C.A. C oncu rso preventivo en ide. Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/ Incidente de revisin en: 'El Rincn de Torres. Concurso Preventivo'.
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destinadoaregirrelacionesdederechoprivadoynolasqueseoriginanentreelEstadoysusgobernadoscuando aqulobracomopoderpblicoenejerciciodesusoberanaeimperio. EncuantoalajurisprudenciadelaCmaraNacionalenlo Comercial,podemosafirmarqueseencuentranlas dosposiciones,delascualesrecientementeparecieraunificarseenuna.Enprincipiohastaelao2007,latesis negatoriadelaaplicacindelCdigoCivilpodemossealarcomofundamentoqueladelegacinquehicieron lasprovinciasenelCongresodelaNacinnohasidoabsoluta,yconformeelartculo75inciso 12,quedispone que los Cdigos all mencionados no pueden alterar las jurisdicciones locales. Adems dentro de las atribuciones reservadas para los estados constituyentes de la Nacin es claro que las cuestiones fiscales, pertenecenalreaterritorialdeterminada.Ynecesariamenteademsdefijareltributodebenposeermedios para ejercer su percepcin, por lo tanto el derecho pblico local prevalece sobre el Cdigo Civil y consecuentementelaprescripcindelastasasserigeporelderecholocal,queentalsentidoseencuentrapor
encimadelCdigoCivil26. Ahora la jurisprudencia ha oscilado la posicin negatoria para hacer aplicacin de la doctrina sentada en Filcrosa,porloqueseentiendequelalegislacinenmateriadeprescripcinespotestadexclusivadelCongreso delaNacin.27 Finalmente,yenformacontrariaalajurisprudenciamayoritariarecincitada,laCorteSupremadeJusticia,ha establecidosuposicinenlosautosFilcrosa28. Enelmismo,ycomounodelosargumentosinstitucionalesvlidosparaviabilizarlaprescripcinabreviadadel CdigoCivil,haestablecidoenelconsiderando11:Quesibienlapotestadfiscalquetienenlasprovinciasesuna de las bases sobre las que se sustenta su autonoma, debe recordarse que como en materias semejantes lo estableci esta Corte,ellmite aesas facultadesvienedado por la exigencia de quela legislacin dictada en su consecuencianorestrinjaderechosacordadospornormasdecarcternacional.

26 CNCom. Sala D Frigorifico y Matadero la Foresta s. concurso s. inc. De verificacin p. Mun. La Matanza - 22/03/1995; En igual sentido: sala e, 23.12.97, "Filcrosa sa s/ quiebra s/ inc. De verificacin por municipalidad de avellaneda", dict. Fiscal 78274; sala b, 3.12.99, "Goldadler de pleszowski s/ quiebra s/ inc. De verif. Por direcc. Gral. De rentas de la prov. De misiones", dict. Fiscal 82518; sala d, 21.6.02, "Bellina sa s/ quiebra s/ inc. De rev. Por Fiscalia de estado de la provincia de bs. As."). 27 Conf. CNCom. Sala E Pinto Margarita s. concurso preventivo, s. incidente de revisin p. Fiscala de Estado de a Provincia de BUNEOS Aires, 24.04.2008; Sala A, Clnica Modelo S.A., s. Conc. Prev. S. inc. De Verificacin p. Fiscala de Estado de la Provincia de Buenos Aires. 28 CSJN Filcrosa S.A. s. quiebra s. incidente p. Municipalidad de Avellaneda 30.09.2003. 17

5.2.3.-Lostrminosdelencononormativo. De los precedentes reseados surge que los trminos del encono se reconducen a la distribucin de competencias establecida por la Constitucin Nacionalenmateria fiscal, y a la ubicacin de la prescripcin tributariadentrodeellas. Tambinpuedeapuntarseunenfrentamientoentrelaautonomaoespecificidaddelderechotributariofrente alageneralidaddelderechocivil.

5.3.-LaPrescripcinConcursal. 5.3.1.-Normativaactualyfundamentos. En materia de prescripcin, el artculo 56 prrafo sexto de la ley 24.522 de concursos y quiebras, vigente, disponequeelpedidodeverificacintardadebeserinterpuestadentrodelosdosaosdelapresentacinen concursopreventivoyque,vencidodichoplazo,prescribenlasaccionesdelosacreedores. Porsulado,laley26.08629 queprcticamentederogelfuerodeatraccinenelconcursopreventivo,modific el artculo disponiendo que el pedido de verificacin no se considera tardo si se presenta dentro de los seis mesesdehaberquedadofirmelasentenciaextra-concursalquereconocielcrdito. O sea que para la Leyde Concursos y Quiebras la obligacin tributaria prescribe sino se pide suverificacin dentrodelosdosaosdeaperturadelconcursoo,encasodecontinuarseunaaccinfueradelconcursocontra eldeudorconcursado,dentrodelosseismesesdeobtenidasentenciafirme. Losfundamentosdadosporladoctrinaserefierenalanecesidaddeclarificarydepurarelpasivodeladeudora concursada a efectos de que la reestructuracin de la deuda y de la empresa, o el eventual salvataje por un tercero,queelconcursosuponesehagasobrebasesfirmes. Alrespecto,entendemosqueelprocesodecrisis,significaunreconocimientoexpresoporpartedeldeudorde impotenciapatrimonialofinancieradehacerfrenteasusobligaciones.Esteprocesotieneuninicio,apartirde lapresentacinydiversospasosprocesales,porpartedeesteyporpartedelosacreedores,enloscualesexisten normasimperativascualesdebenserrespetadas,bajopenadeprdidadelderechoparatodaslaspartes. Si quien fue llamado a concurrir no asisti al proceso enlos plazos que las normas determinan,la ley da por sentadoque noexisteaccinenelreconocimientodelderechopregonado.Aquseaplicaelviejoprincipiodel interseslamedidadelaccinyjuegalaseguridadjurdicaquenecesitalaextincindelosderechos(rectius: acciones)luegodeciertotiempo.
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(BO 11-4-06).

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5.3.2.-Algunosproblemasqueplantealaprescripcinconcursal. En materia concursal, la prescripcin prevista por el artculo 56 de la ley24.522ha planteado los siguientes problemas,quesoloseenuncianporserajenosaloslmitesdeestetrabajo: a) Situacin del concurso preventivo devenido en quiebra luego de transcurrido el plazo de prescripcin, declaradaonodeclarada:Sediscutesidesapareceonolaprescripcinnodeclarada. b) Situacin de la quiebra convertida en concurso preventivo30: En tal caso ha sido categrica la Cmara NacionalenloComercialenelsentidodequeelartculo56delaLeydeConcursosyQuiebras,nodistingueentre el proceso concursal originado in situ o bien el derivado de la conversin expresamente normatizada, resultando aplicable la prescripcin de dos aos fijados en la Ley 24.522 ya que la ley no formula distingos respectoasisetratadeunconcursooriginariooderivado31. c) Legitimacindelsndicoydelosdemsacreedoresparaoponerlaprescripcinenelconcursopreventivo. Alnoserelpropiodeudor. d) FacultadesdelJuezconcursalparadeclararlaprescripcindeoficio. e) Interrupcindelaprescripcinporactuacionesfiscalesadministrativas. f) La prescripcin en la quiebra. La doctrina es hoy categrica al establecer la inaplicabilidad de la prescripcinabreviadadelartculo56delaLeydeConcursosyQuiebras32. 5.4.-ElConflictoentrelaPrescripcinTributariaylaConcursal. Deloreseadoprecedentementeresultaque,frentealaexistenciadeunaobligacintributariaencabezadeun deudor en concurso preventivo, corresponder determinar si es aplicable el plazo de prescripcin de la legislacinnoconcursal(tributariaocivil),oelplazodeprescripcinconcursaldelart.56delaley24.522.

30 Es el supuesto establecido en el art. 90 de la LCQ, mediante el cual la deudora tiene la posibilidad de solicitar el concurso preventivo dentro de los diez das contados a partir de la ltima publicacin de edictos. 31 CNCom. Sala B Sebastin Marnese S.A., s. concurso preventivo s. inc. P. Fisco Nacional 28.02.2001 32 RIVERA, Julio Csar "Instituciones de Derecho Concursal", Tomo I, Ed. Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 1996, en igual sentido Rivera, Julio Csar, Roitman, Horacio, Vtolo, Daniel Roque, "Ley de Concursos y Quiebras", t. I, Ed. Rubinzal-Culzoni,Santa Fe, 2000. 19

5.4.1.-Doctrinayjurisprudenciaconcursalista. Enelpunto,ladoctrinaconcursalistaescoincidenteensealarquealestablecerlanormaconcursalelplazo abreviado,resultandoellodeunalegislacinposterior(Ley24.522defecha8.08.1995)alaestablecidaenlaley 11.683LeydeProcedimientoTributario-,elartculo56delaprimeraleyresultadeaplicacintodavezquedeja sinefectolanormativaanteriorfijadaenlaLeydeProcedimientoTributario33. Porello,entiendequesidentrodelosdosaosdeefectuadalapresentacinenconcursopreventivo(odentrode los seis meses de obtenida sentencia firme extra concursal), no se hubiere incoado la peticin relativa al reconocimientodelcrditofiscal,prescribelamismatalcomoparaelrestodelosacreedores,yademsparala totalidaddelosconvocadosalprocesoconcursal.34 , Tambinse sostienequecomo de lanorma resulta, laextincin de la accin se refiere tanto a aquella que se tengacontraeldeudor,comorespectodeotrosacreedores,odetercerosvinculadosalacuerdo35. TaleslaposturadelaCmaraNacionaldeApelacionesenloComercialsindisidenciashastaelpresente36. Tambin es la postura de otros tribunales concursalistas tal como la Cmara Civil y Comercial de Baha Blanca Sala II., al entender que la ley ha viabilizado la prescripcin concursal abreviada por encima de la legislacinlocalenMateriadeTributos.37 YenestesentidolalneaargumentalsiguelodecididopornuestroMximoTribunal,enlosautosFilcrosacon locualpodramosagregarquesibienlanecesidadderecursosenmateriatpicamentelocallosTribunalesdel interiorrespetanellineamientofijadoporlaCorteyexpresamentecontempladoenelartculo75inciso12dela ConstitucinNacional.

33 Ver GRAZIABILE, Dario Crditos fiscales en los concursos, La Ley del 1-2-06, pag.7; Truffat, E.Daniel Algunas notas sobre prescripcin concursal (art.56 LCQ) y en especial- la relacin entre sta y los crditos fiscales, en Contribuciones al Estudio del D. Concursal en homenaje al Prof. Ariel Dasso, Bs.As., Ed Ad Hoc, 2005, pag.669. 34 ROULLION, Adolfo: "Rgimen de concursos y quiebras. Ley 24522" - 8 ed. - Ed. Astrea - 8 ed. pgs. 91/93 : 35 HEREDIA, Pablo D: Tratado Exgetico de Derecho Concursal Tomo 2 Ed. Abaco, Bs. As. 2000 Pp.272. 36 Se funda en que la prescripcin se aplica tambin a los crditos privilegiados: C.C.C. de Mendoza, 24-11-98 "MARTINELLI, Luis Pascual y otra s/conc.prev."; C.N.Com., Sala A, 30-5-03 "TOIRAN, Silvia s/conc.prev."; y, por ende, al crdito del Fisco: Ver. ALEGRA, Hector La llamada prescripcin concursal, La Ley, supl. De Concursos y Quiebras, 14-3-2003, pag.27; ver CICCHITTI, Vernica y De Iparraguirre, Juan Manuel Prescripcin de crditos fiscales en el concurso preventivo, Rev. de D. Concursal, Ed. Zeus SRL, Rosario, Tomo I, pag. 53. 37 CCCBB Sala II. La Puntual s. concurso preventivo s. inc. DGI Nro. 1361. 20

5.4.2.-Lajurisprudenciatributarista. Contra esas posiciones aparece la de la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal donde es prcticamenteuniformelajurisprudenciaqueestablecelaprevalenciadelaley11.863respectoalaley24.522en materiadeprescripcin.EsdecirprivilegiaenformaunnimelaaplicacindelaLeydeProcedimientoFiscal, porencimadelalegislacinnacional.Podemosdescribirestaposturaenlossiguientestems:a)enmateriade impuestosprovincialesdebeseraplicadosoloelCdigoFiscaldelaProvincia;b)solosonaplicableslasnormas deprescripcincivilenformasubsidiariaenrelacinalosimpuestosprovinciales,yaqueregulannormasde derechoprivadoynolasrelacionesentreelEstado ysusgobernados;c) Entantolasprovinciaspuedencrear tributos se encuentran facultados para regular su extincin, por lo que la determinacin del plazo de prescripcinnoconstituyemsqueelejerciciodelosEstadosProvincialesdelospoderesreservados. Entalsentido,ysoloattulodeejemplo,cabemencionarquesehadichoque: lasobligacionestributariasalser obligaciones ex lege, tienen su propio rgimen de prescripcin y la naturaleza de estas es diversa a las del derecho privado, por lo que las normas de la ley 11683 tienen prevalencia sobre el art. 56 de la LCQ. Caso contrario la normativa concursal avasallara el rgimen fiscal para determinar impuestos y aplicacin de

multas.38

5.5.-Conclusionessobreeltema. Ennuestro modo de ver,elconflicto entre la aplicacinde la prescripcin tributarista y la aplicacin de la prescripcin concursalista, parecera reconducir al conflicto entre la primera legislacin y la del cdigo civil39, fundado en los diversos puntos de vista sobre la competencia federal y especialidad en materia de prescripcindelaobligacintributaria. Sinembargo,elconflictoconloconcursalesmsricocomoyaseevidenci. Enbasealasconsideracionesprecedentespodemosafirmarqueexistehoyunconflictoentrelaprescripcin tributaria y la prescripcin concursal de la obligacin tributaria. Dicho conflicto presenta caractersticas propiasymuchomsricasquelasrelativasalconflicto entrelalegislacintributariayelCdigoCivil,yqueel mismodebeserurgentementesolucionadoporlaCorteSupremadeJusticia.

38 39

CN. Cont. Adm. Fed. Sala II. Valle de las Leas S.A., c. DGI 1.08.05, ver La Ley del 5-12-05, pag. 8 (ver cap.2.3)

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Entendemosquecorrespondehacerprevalecerlaprescripcinconcursalsobrelatributariaenatencinaque sibienambaslegislaciones son denaturaleza federal,la leyconcursalesposterior,debiendo prevalecer est por sobrelalegislacintributaria.Yentanto enmateriadeconcursosyquiebrascomoenmateriatributaria, rigeelprincipiodelaigualdadfrentealaleyentretodoslosllamadosalconcursocomoastambinlapropiadel DerechoTributarioenlaparidadderelacinentreelcontribuyenteyelFisco. Encuantoalaprescripcincontenidaenelartculo4027delCdigoCivil,eltemaestararesueltoporlaCortetal como se adelant ut-supra, quien estableci que Las legislacin provincial que reglamenta la prescripcin contraria al Cdigo Civil, son invlidas, las provincias carecen de facultades para establecer normas que se apartendelalegislacindefondo.(FilcrosaS.A.,s.quiebras.inc.ver.P.MunicipalidaddeAvellaneda2007)
Laprescripcin esuninstrumento-noesundederechopblicolocal-,ypor lanormadelart.75inc.12dela

ConstitucinNacional,correspondealCongresodelaNacinsancionarlalegislacinalrespecto.
Comoconsecuenciadeelloyporaplicacindelart.4027inciso3ero.DelCdigoCivil,-cincoaos-esaplicable

a las obligaciones que deban pagarse por aos, o plazos perodos mas cortos correspondiendo declarar el reclamoprescripto(CNCom.SalaEPintoMargarita s.concurso preventivo,s.inc.derevisinp.Fiscalade EstadodelaProvinciadeBuenosAires24.04.2008) Finalmente,en cuanto al planteo de inconstitucionalidad de la ley tributaria determinada por un Tribunal a pedidodeparte,sehadichoqueestaesviableentantoqueunanormaqueliberedeinaccinalacreedor,avanza porencimadeloestablecidoenelart.75inc.12delaConstitucinNacional.

6.- EL SUPERPRIVILEGIO DE LOS CREDITOS ADUANEROS EN CASO DE CONCURSO.

6.1.-Introduccin. Con motivo de un caso resuelto por la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III40, resulta oportuno incluir en este trabajo el intento de una suerte de clarificacin de dos materiasinterrelacionadasentresicomosonlaconcursal,ylaaduanera-tributaria,ytandistantes,almismo tiempo.Y hablamos de puntos en comn entre ambas ramas, en virtud a que el vrtice que subyace entre el Derecho Comercial,especficamenteenel caso el Derecho Concursal y el Derecho Aduanero, es sin lugar a dudas el mercado,lastransacciones,laceleridadenlosnegocios,elafndelucro.

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Celulosa Campana S.A. c. Administracin Nac. De Aduanas, 1.08.2006, LL 1.09.2008.

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Por otrapartealegamoseldesencuentro entrelasmismasenvirtudaqueelderechoaduaneroque regulala constatacin del ingreso y egreso de mercaderas-, tiene como afn la inminencia en la percepcin de los tributosdevengadosconmotivoadichoingresooegresoapuerto,yenlainminenciadepercibirlostributosde taloperativaenprodeengrosarlasarcasdelEstado. Enotro sentido,elderechoconcursal,debeindefectiblementeprotegerpor unaparteelmantenimientodela explotacincomercial,enelcasodeconcurso,ypor elotro laproteccindetercerosquienessonobligadosa asistiraesteprocesoimperativoydeordenpblico Conelfirmepropsitodebuscarpremisasintegradoras,nosencontramosenestadisyuntiva,deavocarnosa esteapasionantetema,conunaactitudesperanzadorarespectoaquepodamosllegaraunaconclusinqueno colisioneconlosinteresesenjuego.Enatencinaello,comenzaremosdescribiendolasituacinfctica,paraluegoconstatarlanormativaenjuego, ladoctrinaenlamateria,parapoderfinalmentearribaralasconclusionesynuestraopininpersonal.-

6.2.Situacinfcticadelfalloseleccionado. Podramosresumircomocuestionesfcticasplanteadaseneltemadereferencialassiguientes: Traslacomisindeunainfraccinaduanera,esdictadaunaresolucinporelAdministrador delaAduanade Campana,que condenaenenero de2001,alpago deunamulta impuesta a la firma actora Celulosa Campana S.A. yalaCompaaAseguradoradeCrditosyGarantasS.A., sobrelabasedeunainfraccinprevistaenel artculo970delCdigoAduanero,yporcargosportributosadeudados.Todoelloconcostas. La resolucin fue confirmada por el Tribunal Fiscal, y la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso AdministrativoFederal.La sancin impuesta, de conformidad a la interpretacin relevada en la sentencia de marras se debi a un incumplimientorespectoaundespachodeimportacintemporaldemercaderas. Tambinsehabarechazado elplanteo deincompetenciaefectuado por la actora quienfundament enquela cuestin resultaba afectada por el proceso concursal que se encontraba en trmite, alegando que la Ley de Concursos y Quiebras,-obligaa todo acreedor con causa o ttulo anterior alconcurso o enelcaso la quiebra debe concurrir a insinuar su crdito- conforme lonormado enelart. 32 delaLey24552,motivo por elcualel organismodebapasarsiosiporelproceso. Porsuparte,laCompaaAseguradorafundsupretensin,yelrechazodelaejecucinensucontra,tambinen la falta de verificacin del crdito asegurado en el proceso falencial de la tomadora (concursada), y que resultaba, conforme las clusulas de la pliza solo garante subsidiario y accesorio por las obligaciones
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tributarias adeudadas por el importador, naciendo su obligacin recin ante el agotamiento de las vas existentes para percibir del tomador el crdito adeudado, exigencia que el organismo haba desatendido cabalmentealnoverificar. Por otraparte yenatencinalconcurso,debi suspenderseelcurso delosinteresesaplicadosenlasancin, respectodelimportador,motivoporelcualslodeberaresponderenesamedidayconlosmismosalcances. Poresefundamento,solicitaladeclaracindeinconstitucionalidaddelartculo79441 delCdigoAduanero, dadoquestanormafijaunatasadeintersmensualdel3%,lacualresultaconfiscatoria. La Aduana por su parte centralizaelargumento de rechazo enelhecho de que,ensucarcter de asegurada se encuentrafacultadaaperseguirelcobrodelosimportesgarantizadosalaentidadaseguradora,sinnecesidad deverificarpreviamenteloscrditosenlaquiebradelaimportadora -tomadora delsegurodecaucin-,con sustento en que se le haba exigido el pago de las obligaciones derivadas del despacho de importacin en cuestin, cuyo importe se encontraba dentro de la suma mxima asegurada. Tampoco puede suspender el curso de los intereses resarcitorios ya que no es aplicable a la Aseguradora la suspensin de los mismos impuestasporlaLeyconcursal. LasentenciadelaCmaradispusoque,elhechodequelaAduananohayaverificadoelcrditoenlaquiebradela asegurada, no exime a la Aseguradora de responder ante el siniestro producido -el incumplimiento de las obligacionesincumplidas-,alimportarlasmercaderasenformatemporaria. Elcontratoquesematerializaconlaplizasirvecomogarantamedianteelagregadodeunnuevoresponsableen prioridaddegrado,aresultasdelocualelorganismoaduanerotieneasudisposicinlaopcindiscrecionalde presentarse en la quiebra de la importadora o requerir, como lo hizo en esta causa, su pago al asegurador solvente. La Aduana, solo debe demostrar el incumplimiento de la obligacin para justificar el accionar en contradelaCompaadeSeguros.Porendenoresultaunaobligacinsubsidiaria. Encuantoalosintereses,seresaltaquelaquiebradeltomadordelseguro,nopuedetenerlasconsecuenciasque sepretenden(suspensindelosmismosacausadelaquiebra)dadoqueeseprivilegiobeneficiasoloalafalliday habiendo asumido contractualmente una obligacin, la quejosa debe asumir in totum las consecuencias derivadasdelincumplimientodeltomador,enlaextensinprevistaenlapliza,incluyendoenconsecuencialos interesesdevengados.
41 Artculo 794.- Vencido el plazo de 10 das, contado desde la notificacin del acto por el cual se hubieren liquidado los tributos, o vencido el plazo cierto de espera que se hubiere concedido para su pago, el deudor o responsable debe pagar juntamente con los mismos un inters sobre el importe no ingresado en dicho plazo, incluida en su caso la actualizacin respectiva. La tasa de inters ser fijada con carcter general por la Secretara de estado de hacienda y no podr exceder, en el momento de su fijacin, del doble de la que percibiere el Banco de la Nacin Argentina para el descuento de documentos comerciales.

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6.3.-Cuestionesendebate. Sonvariaslascuestionescontrovertidasquesurgendelanlisisdelfallo. Laprimerapodramossealarquehacealanaturalezajurdicadelsegurodecaucin,yaquesiseleaplicanlas normasdelafianzalaresponsabilidadanteelincumplimientodeltomadorresultasubsidiaria.Porelcontrario si se le aplicanlasnormasdelseguro responsabilidaddela Compaaes solidaria anteelincumplimiento del tomador. Si bien este tema no hace a la especialidad de nuestra materia creemos conveniente sealar esta diferenciaatentoelmodoenqueresuelvelaSalaIII,ejecutandoenformadirectaelsegurodecaucincontrala compaa Elsegundotemaqueabreunasuertededicotomapermanente,eslapreeminenciaonodelprocesoconcursal,y porendelanormativaconcursalsobreelprivilegioaduaneroencuantoalanoverificacindecrditosporcausa ottuloanterioraldecretodequiebra,comosedaenelcasoanalizado. Ypor ltimoelcuestionamientoacercadelainconstitucionalidadnormativa-planteadoenautos-,ytambin enladoctrina,enrelacinalosinteresesfijadosenelart.794delCdigoAduanero.Enraznaelloanalizaremoslasltimasdoscuestionestradasadebate.

6.3.1.Naturalezajurdicadelassancionesoinfraccionesaduaneras. Conformeelartculo95442 delCdigoAduanero,ladoctrina43estableceloscasostipificadoscomoinfraccin delasiguienteforma: a) cuandocausenopuedancausarunperjuiciofiscal,queresultedelafaltadeingresoarentasgeneralesdelos derechosotributosquedebanhabersepagado;

42 Art. 954.1. El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importacin o de exportacin efectuare ante el servicio aduanero una declaracin que difiera con lo que resultare de la comprobacin y que, en caso difiera con lo que resultare de la comprobacin y que en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, ser sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de dicho perjuicio; b) una transgresin a una prohibicin a la importacin o a la exportacin, ser sancionada con una multa de uno a cinco veces el valor en aduana de la mercadera en infraccin; c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, ser sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de la diferencia. 2. Si el hecho encuadrare simultneamente en ms de uno de los supuestos previstos en el apart. 1, se aplicar la pena que resultare mayor. 43 TOSI, Jorge Luis, Cdigo Aduanero Comentado y Anotado Editorial Universidad, pag. 1104/5 Buenos Aires, Agosto 2004 2da. Edicin. 25

b) cuando en la transgresin a la prohibicin que puede existir para el ingreso o egreso de la mercadera a territorioaduanero,enlostrminosdelosoartculos609y610,yaquelasprohibicionespuedenserdecarcter econmicoonoeconmico. c) Cuandodeestaltimainfraccinpuedederivarelingresooegresodeimportesyaabonadosoporabonar, diferentealquepudieracorresponderporlamercaderaydestinacinquesetrate. Deloexpuestoderivandosconsecuenciasimprescindibles,por unapartedebeexistirperjuiciofiscal,yporla otraeseperjuiciodebeestargeneradoporelincumplimientodeunaprohibicin,oenlafaltadeingresooegreso dedivisasalcircuitoeconmico. Conforme tambinelanlisisefectuado existe dificultadpara precisar elconcepto jurdico de aduana,ypor ende tambin es dificultosa determinar la naturaleza jurdica de las sanciones e infracciones aduaneras. Podramos tomar dos corrientes: la primera toma en cuenta el carcter recaudatorio y tributario de las aduanas;lasegundaconsideraquelafinalidadextra-fiscalessuperioralaprimerayquecontieneaspectosde polticaeconmicaydeintervencindirectaenelcomercioexteriorporpartedelsectorpblico.Unproblema accesorio que planteaelestudio deesta materiaesla dispersin delasdisposicionesaplicables.Para esto es necesario que consideremos al Derecho Aduanero, en una aproximacin didctica, como el conjunto de las disposiciones legales que se refieren a los regmenes aduaneros, los actos y omisiones de los sujetos que intervienen en los mismos, el comercio exterior, la determinacin y aplicacin de sanciones en caso de infraccionesalasnormasvigentes44 En elcaso en particular cabe aclarar,en trminosexpuestos por Alais45 la Aduananolleva un registro de titularesdemercadera,sinoeldetalledelospocosdatosquepuedeobtenerenformaparcialvemosquela concursada o la fallida sabe que tiene en la zona primaria aduanera, nicamente podr ser individualizada cuando sta solicita una destinacin aduanera, o bien cuando la sindicatura as le haga saber al servicio aduanerodeacuerdoalaLeydeConcursosysinperjuiciodelosprivilegiosqueestafija,elCdigoAduanero reconoce a los crditos aduaneros de cualquier naturaleza,incluidos los provenientes de multas, elgoce de preferencias respecto de cualesquiera otros sobre la mercadera deldeudor, garante o responsable, que se encontrareenzonaprimariaaduanera. Y siguediciendoelautor,que...cuando seconstatala mercaderaafavor delaconcursada o fallidaenlazona primaria, y en caso de existir deudas o acreencias firmes a favor de la Aduana, cualquiera sea su naturaleza,

Delitos e infracciones aduaneras publicado online Consultorio Fiscal Domingo 1 de enero de 2006 ALAIS, Horacio, Algunas consideraciones entre el derecho concursal y el aduanero en Anuario de derecho concursal 2001-Ao 1, director Jorge Grispo, pag.85, Editorial Ad Hoc, Primera Edicin, Buenos Aires, noviembre de 2001. 26
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incluyendo multas aduaneras, no podrn ser puestas a consideracin de la masa concursal, ya que ser la Aduanaquientendrpreferenciaenordenasuejecucinycobro.

6.3.2.Verificacindecrditos. SinembargobiensealaelautorquehemoscitadoHoracioAlais46,queelsistemadepreferenciasaduaneras, noinhibealaAduanaaquetengalaobligacindeverificarsuscrditostantoenelconcursopreventivocomoenla quiebradelimportadoroelexportador. Es que elhecho de que tenga una preferencianoimplica que la Aduana corra una suerte de eximente sobre el rgimenconcursalyquesecreaconderechoaevitarelcaminodejustificacinyacreditacindesucrdito.La preferenciaimplicadeporsilaprioridaddepagosobreelresultantedeunacosaenrelacinaotroacreedor.Ello noobstaaquesidelaverificacindecrditos,porresolucinjudicial,eltribunalacargodelconcursodisponga queelttuloqueacreditalaAduananoesjustificativosuficiente,debaelorganismoejecutarlasmercaderade porsi,ocomoenelcasocobrarunagarantacomoaprimerademanda,sintenerderechoalgunoparahacerlo. En relacin a la preeminencia de determinadas etapas del proceso concursal, sobre el ordenamiento Aduanero, resulta interesante destacar lo expuesto por la Corte Suprema de Justicia47, en el sentido que habidacuentaque,apartirdelamodificacinquelaley24.037hizoalartculo94delCdigoAduanero,sehan simplificadolos requisitosparalainscripcinenelRegistro deImportadoresyExportadores,dejndosede requerir los enderezados a verificar y asegurar la solvencia del peticionario, cabe concluir que ha quedado tcitamentederogadalanormadelartculo97,incisod)dedichocdigo,yaquelodispuestoporestaltima,enel sentidoderequerirseelotorgamientodeunagarantaadicionalalainicialmenteprestada,enelsupuestodeque elinteresadosepresentaseenconcursopreventivo,resultaincompatibleconelnuevosistemaadoptado,para elcuallasolvenciapatrimonialhadejadodeserunrecaudoparalainscripcinenelRegistro.Estolotraemosa colacinatentoquealafechaanlaDireccinGeneraldeAduanas,continaaplicandolasnormasdeceseenel RegistrodeExportadores,sinaplicarladoctrinadelaCorte,yladerogacintcitadelanorma.SololaAduana nohacecesardelRegistrodeImportadoresyExportadores,antecesacindepagos,siesordenadoporelJuez delConcursomedianteunamedidacautelar.

ALAIS Horacio. Op. cit. nota 6, pg. 86. C.S.J.N., Massuh, S.A., s. concurso preventivo s. incidente (de piezas por separado) 14.06.2001.publ. ED 14.09.2001, con nota de Juan Carlos Bonzn Rafart. 27
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Talcomovenamosexponiendontesequetantoelartculo99748comoelartculo99849,elprimerofijarquelos afectadosporestanormasonlosdeudores,principalessujetosdeladeuda,elgarante,aquelquecompromete por la deuda de otro en forma solidaria o derivada ylos responsablesque ordenaelCdigo,yelartculo 998, establecequeenlaquiebradeldeudor delFisco,lamercaderadesudisponibilidadqueseencontraraenzona primariaaduaneranoserincluaenlamisma,hastaquesesatisfaganloscrditosdelFisco.Yesteprivilegio,se debernejercerhastacubrirelcrditofiscal,ysoloelsaldoingresaalaquiebra.

6.3.3.Rgimenobligatorioparatodoslosacreedores,sindistincindetipologa: Si constatamos en el resto del ordenamiento jurdico a modo de ejemplo, recordemos que el acreedor hipotecario tiene el deber de verificar su crdito, sin perjuicio de que el mismo lo ejecute mediante el procedimientoespecial,ysatisfagasucrditoparticularporafueradelconcursoolaquiebra. Ahorabien,malpuedeejecutar elcrditoelhipotecario,cuandoelmutuoquecontienesuprivilegio,no seha otorgado,ohasidonulo. Ergo La Aduana entonces detenta un superprivilegio mediante el cual normativamente puede ejecutar la mercaderasinpresentarseaverificarelcrditoelcualpuedesernulo? Es el Estado omnipotente ante el debido cumplimiento de la ley quien se encuentra en superioridad de condicionesrespectoalprocesouniversal? Nuestra respuesta en ambos interrogantes es negativa. La Aduana debe verificar su crdito previamente, y luegoejecutarenelcasodehaberjustificadosucrdito,-ysisetratadebienesperecederosdebedepositarlos fondosmediantelasubrogacinreal,indicandoensucasocuentayfondosrelativosalcrditoPor ltimo,consideramosqueelEstado no puedehacerse eldistrado respecto a su calidadde talyenpro de engrosarsusarcas. Unavezqueconstatesuttuloenelconcursopreventivooenlaquiebra,puedeejecutarlamercaderaosolicitar laejecucindelagaranta-comoenelcaso-,pagodelsegurodecaucincontratado. Yentalsentidoescontestetodaladoctrinaconcursalista50,-entreotros48 Art. 997. Sin perjuicio de los dems privilegios y preferencias que las leyes acuerdan al Fisco, los crditos aduaneros de cualquier naturaleza, incluidos los provenientes de multas, gozan de preferencia respecto de cualesquiera otros sobre la mercadera del deudor, garante o responsable, que se encontrare en zona primaria aduanera. El servicio aduanero goza de derecho de retencin sobre dicha mercadera hasta que fueren satisfechos sus crditos. 49 Art. 998. La mercadera que se encontrare en zona primaria aduanera no entrar en la quiebra o concurso del deudor, garante o responsable del pago de crdito aduanero hasta despus de satisfecho el mismo y el servicio aduanero conservar a su respecto las facultades que en este Cdigo se le acuerdan para su ejecucin forzada. 50 RIVERA, Julio Cesar., ROITMAN Horacio, VITOLO, Daniel Roque, Ley de Concursos y Quiebras , pag. 484, Editorial Rubinzal Culzoni, Tercera Edicin Buenos Aires, Marzo de 2005.28

EntalescondicionesesindiscutibleelderechodelaAduanaparaprocederalasubastar delamercadera,sin queobsteaellola situacinconcursal.Ellonoimplicaquenoexisteobligatoriedaddeverificarelcrditopor partedelaAduana,yaqueconformeconlosartculos.33,130y194,delaLeydeConcursosyQuiebras,todoslos acreedoresdebensolicitarlaverificacindesuscrditosypreferencias,salvodisposicinexpresadelaley.Por lotantodebenserverificadospuesnoexisteningunanormaenlaleyconcursalnienlaley22.415queloeximade esacarga51. En cuanto respecta a los intereses fijados en la legislacin aduanera, en contraposicin de la legislacin concursal,entendemosqueunaempresaqueseencuentraencrisisoenfalencia,nopuedeseraplicadastasas confiscatorias,establecidasenlanorma. Porlotantoysiguiendoadoctrina,losnicosinteresesposterioresalaquiebraquetienenprivilegio-porquesu curso no se suspende- son los compensatorios de los crditos hipotecarios y prendarios. Respecto de los moratorios o punitorios, la quiebra imposibilita el cumplimiento voluntario por el deudor, -conforme ExposicindemotivosdelaLeydeConcursos yQuiebras-.Noexiste,puesfundamentoparalaaplicacinde interesesmoratoriosopunitoriosquecomportan,msalldeloscompensatorios,unapenalidad,queeneste supuestocarecedecausalidadeficiente.52 YHctorCmara,estableci,conformelaley19551quelasuspensinprevistaenelartculos20(actual19dela LeydeConcursosyQuiebras),abarcatodoslosintereses,yaquelaleynodiscrimina,entrepactadosolegales, compensatorios, moratorios y punitorios. Por su parte, tambin en lo tocante anlisis de los crditos garantizados con prenda e hipoteca, en el concurso preventivo dice que la ley no limita los intereses a los compensatorios,comolohaceelart.133,2parteparalaquiebra. Ello implica que no puede haber extensin de los privilegios sin que medie una norma expresa que as lo contemple. Porelloesclaro,yanteelcasoquevenimosanalizandoquelosinteresesdevengadosporelcrditoprincipalno seranlosfijadosenformadirectaporelartculo794delCdigoAduanero,previo,debielorganismopasarel tamizdelaquiebra,paraconstatarlaveracidaddesuderechoonorespectodelosinteresespercibidos. YlaCmaraComercialescontesteenelsentidodemorigerarlosinteresesabusivosoconfiscatorios,diremos categricamentequeexisteplenariovirtualentalsentido,yaqueseaplicacomolmiteextremoadmisible,para elcrditotributarioeldobledelquepercibeelBancodelaNacinArgentinaparaoperacionesdedescuentoylos

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RIVERA, Julio Cesar, op. cit. nota 89. RIVERA, Julio Cesar., ROITMAN Horacio, VITOLO, Daniel Roque, op. cit. pag. 492, citando a KEMELMAJER de Carlucci Aida. 29

jueces deben ejercer la facultad morigeradora de los artculos 953 y 622 del Cdigo Civil, y adems se debe ejerceresafacultadconabsolutarazonabilidadmximeenunasituacinfalencialdeladeudora53. Con tal motivo, nos parece que es impensable que la pretensin de la Compaa Aseguradora no tenga argumentacin.Dadoqueseencontrincursaenunaobligacindirecta,dondedebiresponderpor eltodo, cuandoenverdaddebieventualmenteresolverporelcapital,yoportunamenteporlosaccesoriosderivados delaverificacindecrditosquedebieronserfijadosporelTribunaldelaquiebra. Ergo,nopuederesponderlaAseguradora,masalldelaobligadaprincipal,queenelcasoeslafallida.

6.4.Conclusionessobreeltema. Elproceso de crisis, significa un reconocimiento expreso por parte deldeudor de impotencia patrimonialo financieradehacerfrenteasusobligaciones.Esteprocesotieneuninicio,apartirdelapresentacinydiversos pasosprocesales,porpartedeesteyporpartedelosacreedores,enloscualesexistennormasimperativasque debenserrespetadas,bajopenadeprdidadelderechoparatodaslaspartes.Siquienfuellamadoaconcurriry no asisti alproceso en los plazos que lasnormas determinanla leyda por sentado que no existe accinenel reconocimientodelderechopregonado.Aquseaplicaelviejoprincipiodelinterseslamedidadelaccin. Ascomoelprocesotienesuinicioconlaexpresindeimpotenciapatrimonial,tambintienesuconclusinpor los diversos modos de extincin del proceso (propuesta con quita o pago total, desistimiento, o concurso convertidoenquiebra,etc.),ley22.415queloeximadeesacarga. No obstante,coincidimosconTomsIseFigueroa54,quedelalecturadelartculos997delCdigoAduanero y con la interpretacin que hace la Corte Suprema de Justicia, en la causa Luconi Winogrand (311:157), sin modificacinalafecha,queelMximoTribunal,convalidaelsperprivilegioolasuperpreferenciaaduanera, dado que interpreta el artculo 997 del Cdigo Aduanero, por encima de los dems tributos privilegiados e inclusolaeximedeverificarelcrdito.Yelloaparentementeobedeceaqueladestinacinaduaneraloesafavor del contribuyente concursado, o fallido, y esta no es susceptible de comercializarse en el pas por estar habilitada enzona primaria aduanera, por lo que hasta que no satisfagan dichos derecho,no son pasibles de otrosgravmenesopreferenciasyelproducidodelaejecucinfiscal,poresostributossonpreferentesalresto delosacreedores. Ensntesis,nuestrasconclusionessonlassiguientes:
53 CNCom. Sala E, Nickys S.A., s. quiebra s. incidente de revisin p. Afip 9.02.2004; Sala C, Balfhor No s. quiebra s. inc. de verificacin p. Ciudad Autnoma de Buenos Aires, pub. LL 2001-C 112; Sala B Pet Supplies Inti S.A., s. concurso preventivo s. inc. de revisin p. AFIP 16.06.2005. 54 FIGUEROA, Tomas I. Privilegios Tributarios, trabajo indito, enviado por mail. 30

1.-El Cdigo Aduanero autoriza a la Aduana para ejecutar la preferencia o el privilegio que reposa sobre las mercaderas,sinpreviaverificacindecrditos 2.-Ellonosignificaquesedebaeximirdeverificacinelcrdito,quedebehaceroportunamenteyconelcarcter derendicindecuentas. 3.-LaAduanadebeverificarenelcasodequeexistaunsegurodecaucincomocondicinnecesariaprevia,para accionarcontraelfiador-aseguradora.4.-EnelsupuestocasoenqueelTribunaldelaquiebra,noverifiqueelcrditoaduanero,entodooenparte(vgr: rendicin de intereses) el organismo deber depositar en los autos universales los fondos obtenidos por la ejecucindirectaefectuada. Porelloentendemosqueenloscasoscomoelplanteadoenstetrabajo,serlaCorteSupremadeJusticiadela Nacin,quiendeberponercotoaesta situacin,envirtudaquedeproseguirseconlaposturadelFisco,enel casolaAdministracinGeneraldeAduanas,puedeexistir-eventualmente-,unenriquecimientosincausa-en desmedrodelosgarantesolamismaconcursadaofallida-yensupuestostalescomoinexactituddelasancin impuesta,onulidaddelamisma. AscomoelMximoTribunal,establecienelFallo Massuh S.A.55,queelestadodecrisisdelaconcursadano poda ser opuesto como causa del cese del registro de importador o exportador, el Tribunal tambin oportunamente deber expedirse expresamente, y ante el silencio normativo, aplicando la par conditio creditorum,principiofundamentaldelderechoconcursal. Por ltimo nos permitimos realzar la siguiente conclusin respecto a la verdad jurdica objetiva que debe primar enordena laexcelenciaintegrativa que debe prevalecer enla congregacinjurdica,tanto enelorden judicial como administrativo. As reseando el dictum de una resolucin de la Cmara Comercial, Sala A, la doctrinaenseaqueelprocesojudicialtieneporfinalidadestablecerlaverdadjurdicaobjetiva,consistente en la obtencin de la certeza positiva o negativa sobre el material fctico en que las partes fundaron sus pretensionesyladeterminacindesusignificacinjurdicaenfuncindelalegislacinaplicable56ydesconocer las circunstancias relevantes a la causa, equivale a renunciar a la verdad jurdica objetiva, lo cual resultara incompatibleconelserviciodejusticia57. Nada obstaculizar entonces la pretensin del organismo, ante la fundamentacin clara y objetiva de su legtimoderechoenlapercepcindelcrdito,siemprequesecumplaconlaverdadobjetiva.

C.S.J.N., MASSUH S.A., s/ Concurso preventivo, inc. de piezas separadas, 14-06-2001. CLARIA OLMEDO, Jorge, Derecho procesal, T. I, Ed. Depalma, Bs. As., 1982 57 BERTOLINO, Pedro J. La verdad Jurdica Objetiva pag. 108, Editorial Lexis Nexis, Buenos Aires, 2007.
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II.- EFE CTOS D E LA SITUACION C ONC U R SAL SOB R E LA OBLIGACION TRIB UTARIA.

1.- LA SETENCIA VERIFICATORIA Y SU INCIDENCIA SOBRE LA ACCIN PENAL TRIBUTARIA.

1.1.-Planteodeltema: Nosavocamosa reflexionar sobreestascuestiones,quepermanentementegenerandudasyentuertosentre quienestienen competenciaenladeterminacindelaobligacintributaria.Lagnesisdeeste temaradicaen establecersipuedesercondenadoeldirectoriodeunasociedadconcursada,ensedepenal,cuandonofueviable en sede comercia la verificacin del crdito pretenso por el Fisco, en tanto no fue acreditada la causa de la obligacin. Tanesasqueenun reciente fallo58,enelcual se proces a undirector por evasin simple,a pesar dehaberse rechazadolapretensinverificatoriadelcrditofiscalensedeconcursaldelasociedad,confundamentoenla faltadeacreditacinporpartedelenterecaudadordelacausadelaobligacintributaria59. Esquetomandocomopremisaqueeslaobligacintributaria,yendefinitivaenqueconsisteveremosqueesta nodifieredelaobligacincivilespecficamente,laqueconsisteenunaobligacindedarydesdeesaperspectiva entendemos, que no puede unTribunal penal, arrogarse las facultades de determinar o no la existencia de la obligacintributaria.Lapremisapuntualeneltema-clarifiquemos-esendefinitivaquienoquienessoncompetentesalahoradefijar laobligacintributaria.EnprincipioentendemosqueeslaAdministracindeIngresosPblicos,sistanoes
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C.N Casacin Penal Sala 1 Muller, Carlos E. s. recurso de Casacin, 22.03.2006. Conf. Sentencia los Seores Camaristas Liliana E. Catucci, Ral Madueo, y Alfredo H. Bisordi, determinaron el

procesamiento, de Carlos Muller, por los delitos de evasin Tributaria, aplicando ultractividad de la ley penal mas benigna, encontrndolo incurso en la norma establecida en los artculos 2 de la ley 23771 (evasin simple), con pena de tres aos de prisin, de ejecucin en suspenso.Dicho en estos trminos no llamar la atencin del lector la existencia de corroboracin de un delito y su consecuente sancin a travs de la pena establecida. Pero en el caso se trat de un procesamiento en sede penal, cuando el crdito insinuado por la AFIP, en sede concursal en los autos Avcola Humboldt S.A., s. concurso preventivo s. inc. de verificacin p. Afip59 , el organismo recaudador no logr verificar su crdito por falta de acreditacin de la causa de la obligacin, dado que los montos insinuados se basaron en procedimiento de determinacin de oficio. Ante la firmeza de la resolucin recada en sede comercial, el querellado Carlos Muller, por el Tribunal Oral en lo Criminal Federal de Santa F, y acreditada que fue, recurri ante el Tribunal de Casacin quien si bien realiz una calificacin mas benigna a la recada en aquella cinco aos y diez meses de prisin-, a la pena de tres aos y condena en suspenso, entendi no encontrarse sometido a la cosa juzgada material recada en sede concursal, por considerar que la sentencia concursal no condiciona la resolucin en sede penal. 32

recurrida o, en segundo trmino, el Tribunal Fiscal de la Nacin y, en tercer trmino, eventualmente en la hiptesisdequeelcontribuyentesepresenteenconcursopreventivo,atravsdelaverificacindecrditosdel art.36delaley24.522,serelJuezdelconcursopreventivooensucasoporelart.126elJuezdelaquiebra. Y adelantando opinin acerca de nuestra conclusin,entendemos que sin la determinacin de la obligacin tributaria,nopuededeterminarselaconfiguracindelhechopunibleconlastipificacionesestablecidasenla ley24.769.

1.2.-Naturalezadelaobligacintributaria. SiguiendoaHensel60,unaobligacinesunarelacinjurdicaentredospersonas,quetienecomoconsecuencia queunaparte(acreedor)estfacultadaparaexigirdelaotra(deudor)elcumplimientodeunaprestacin.En estafigurapuedeencuadrarsesinesfuerzolarelacintributariafundamental.Estaconsisteenelderechodel Estadoaexigirdeunapersonaconcretaesaprestacinalaquedesignamostributo. Eselmismohechoimponiblesiguiendoalautor,hacealasvecesenelderecho tributario deobligaciones,del momentodeexteriorizacindelavoluntadenDerechoPrivado. Sabemosque la obligacin tributaria es exactamente la misma que la obligacin civil,esto es participa de los mismoselementosasaber:elaspectosubjetivo,elaspectoobjetivo,dondenosepuedeafirmarenmodoalguno laexistenciadepoderdesubordinacinentreelEstadoyelcontribuyente. AfirmtambinNawiasky61 quesibiennosonaplicablesalaobligacintributarialasnormasdelCdigoCivil, sino laspropiasdelDerecho Financiero,normasde Derecho Pblico yno de Derecho Privado, losintereses pblicos, nicamente pueden tener relevancia en el contenido material de la relacin entre el titular de un derechoyelsujetoobligado,peroenningncasodesdeunaperspectivaformal. Si bien este concepto no fue entendido ni por Hensel, ni por Vanoni62, ratifica la igualdad entre la relacin jurdicatributariaenrelacinalaobligacincivil,esdecirdeudor yacreedorseencuentranunofrentealotro delmismomodoqueocurreenlaobligacintributaria.

60 HENSEL, Albert La relacin jurdico tributaria pub. en Derecho Tributario, pg. 153Ed. Marcial Pons Ediciones Jurdicas y Sociales S.A., Madrid 2005. 61 NAWIASKY, Hans Cuestiones fundamentales de derecho tributario Ed. Institutos de Estudios Fiscales, 1926. 62 Idem 4. (ver nota al pie de pgina nro.3). 33

1.3.-Determinacindelaobligacintributaria. Ysivemospuntualmenteprevioalnacimientodelaobligacintributarialaconceptualizacincuantitativadel hecho imponible63, sta se expresa como la posibilidad que tiene el aspecto material de ser medido, de ser cuantificadoyvalorado,loqueinfluir,decisivamenteenladeterminacindelaprestacintributaria. Esestaprecisavaloracinlaqueseencuentraencabezadeltribunalcompetentealefecto.

1.4.-Tipificacindelilcitotributario. Entendemos que a los fines de determinar la existencia de un ilcito tributario, es necesario previamente remitirnosaladeterminacindelhechoimponibleacaecidoylaconcrecindelaobligacintributaria,sindicha determinacinserimposibledeterminarlaexistenciaonodelilcito.Esaconcrecindependedelorganismo recaudador,obienensucasodeladeterminacinensedeconcursalmedianteelprocedimientodeverificacin decrditosenelcualsedilucidanlascausasestablecidaseventualmenteenlasdeterminacionesdeoficiosihan existidooensucasolaacreditacindelasintimacionescursadasporelorganismorecaudador. En tal sentido, las meras planillas expedidas por la administracin deben tener sustento causal en la determinacinprimerodelhechoimponibleysegundoenelsurgimientodelaobligacintributaria. Tantosehadichoenreferenciaaquesibienlascertificacionesdedeudaemitidasporelorganismofiscalgozande lapresuncindelegitimidadestablecidaporelartculo12delaley19.549,estonoimplicaquesedebadarplena sumisinasusconstancias,sinosepresentaunabasedocumentalyexplicativaquepermitaseguirlasecuencia lgicaqueculmineconlosimportesreclamados. Llegandoanuestrotema,debemosdesentraarquesoncuestionesprejudiciales. Entendemos que el concepto dado por Francisco DAlbora64, nos cie al tema. Se entiende por cuestiones prejudicialesalassituacionesdeexcepcinenlasqueenunasedejudicialdiversaalapenal,esdecirextrapenal, sedebaestablecerlaexistenciaonodealgnelementodeltipopenal. Ysibienlascuestionesprejudicialessonexcepcionalesyslopuedenserestablecidasmedianteley,enelcasoen particular que tratamos al faltar elementos del tipo penal,violara el principio de legalidadla omisin de los elementostipificantesdeldelito. Por su parte y tomando debidanota delaexperiencia doctrinaria yjurisprudencialcomparada enparticular italiana, seala Pajardi65 en su obra magistral, al respecto dice que: en armona con algunas tendencias
GALARZA, Cesar J. La tributacin de los hechos ilcitos Clase 14.05.2007 UA. DALBORA, Francisco , Cdigo Procesal Penal de la Nacin, anotado y concordado, Ed. Abeledo Perrot pag. 31 Buenos Aires 1996. 34
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favorablesalaautonomadeljuiciodepartedelmagistradopenal,respectociertamentedelmagistradodela quiebra,elnuevo cdigo deprocedimiento penalentrado envigenciael24deoctubrede1989,haintentado abatir una barrera de prejudicialidad obligatoria. Tanto es as que los artculos 2 y 3 del nuevo cdigo hacen hincapienelejerciciodelpoderdiscrecionaldeljuezpenal,respectoalasuspensindelproceso. Esaregla todavatieneuntemperamentoenladisposicindelart.479delmismocdigo,queprevcomoposiblescausas desuspensineldebatedecuestionescivilesoadministrativasdiversasquedebansercompletadas,oporque tieneunalimitacinrespectodelapruebasubjetivadecontroversia.EstoescriticadoporPajardi,dadoqueil vincolo del giudice penale di fronte al giudice civile resta ora abbandonato al suo potere discrezionale, con consecuente rischio di giudicati diversi66. Por ltimo, agrega que la Corte Costituzionale ha declarado excepcionalmentelainconstitucionalidaddedichanormaporcontrariasasuleysuprema,entantocontrasta conelsistemadeprejuzgabilidadcivil. Volviendoanuestradoctrina,queremosexplicarquesinoseverificaelcrditoenunconcursopreventivo,por falta de justificacin adecuada de la causa de la obligacin, esa falta de justificacin implica que no ha sido sustanciallaconfiguracindelcrditocontenidoenlaobligacintributaria.Ergosilaobligacinesvacuapor faltadecontendido,cualeslaimputacinqueelTribunalpenalpuedehaceralcontribuyente,cuyobienjurdico protegidoeslafaltadeingresoalasarcasdelEstado,cuandoeselpropioestadoquiennosabecualdeberserel ingreso.

1.5.-LeyPenalTributaria. Hemos visto que la estructura delilcito tributario, se compone por los mismos elementos de la obligacin tributaria:a)elaspectotemporal,b)elaspectomaterial,c)elaspectocuantitativo(alcuotaybaseimponible)y d)elaspectoespacial. Seconocecoloquialmentealaevasincomolamaniobraengaosa yconardiddelobligadoaevitarelpago,de formatalqueelEstadodejedepercibireltributodelsujetoobligado. Ynoes tema denuestro trabajo hablar deelusin siempre quehaya planificacin ysta sea legal,dado que tal como se ha sostenido,nadieest obligado a comportarse de tal manera que su carga tributaria sea la mayor posible,cuandodentrodelmbitodelalicitudpuedetributarmenosonohacerlo67.

65 66

PAJARDI, Piero Manuale di diritto fallimentare Ed. Giuffre, pag. 792, Milano 2002. El vnculo del Juez penal frente al Juez civil, queda ahora abandonado por el poder discrecional que tiene aquel, con el consecuente riesgo de juzgar en forma diversa los mismos hechos. 67 Trib. Oral Penal Econmico Nro. 1 Eunekian Eduardo s. Leyes 23.771 y 24769 13.08.2004. 35

Pero sies materia de nuestro trabajo determinar la competencia de la fijacine identificacin de los hechos imponibles,dadoquesinelaspectocuantitativo(alcuotaybaseimponible),yenesesentidoestamosenuntodo deacuerdoconDazOrtizyCarlosMoro 68,dadoqueloqueesresorteasignadolegalmenteyenformaexclusiva delaadministracinfiscal,sujetaalarevisinjurisdiccionalulterior(laAFIP.,elTribunalFiscaldelaNacin,el Juez Federal con competencia contencioso administrativa, la Cmara Federal de seguridad Social y hasta la CorteSupremadeJusticiadelaNacin)yenlaespecie,elJuezdecomercio.ElJuezpenalnotienelafacultadde determinarlaexistenciadelimpuestopresuntamenteevadidoconindependenciadeloqueresuelvaelJuezdel concurso. Ysealantambinlosautoresquelaexistenciadelhechoimponibleesunelementoprevioalaevasintipificada en la Ley Penal Tributaria, quienes dicen si hubo o no hecho imponible y deuda fiscal consecuente, son los rganos asignados por las normas de competencia especfica (la AFIP y, en su caso, hasta llegar a la Corte Suprema,yellonopuedeseguirsiendoinvestigadoporqueyalofue).

1.6.-Visinconcursalenmateriadecosajuzgada. 1.6.1.-Larevisindeladeterminacinfiscal(cosajuzgadaadministrativa)ensedeconcursal. Coincidimos con Raspal69 que el tema tiene relacin con la necesaria autosuficiencia de una resolucin administrativa-dictadapor unJuezadministrativo-,queponefinalprocedimientoo trmiteadministrativo dedeterminacindedeuda,entendiendoquelamismaesrevisableporunJuezconcursal. Esquesiadmitimosquesiunaresolucinpuedeserrevisadarespectodeunjuiciodeconocimientoplenoenel mbito jurisdiccional bajo determinados supuestos, por ejemplo violacin del derecho de defensa del contribuyente,conmasraznsepodrrevisarelfallorecadoensedeadministrativaenelcualsedeterminela deudalaqueesdictadaporeldirectorgeneraldelareparticinopor unJuezfiscalsihuborecursos,losqueno pertenecenaunrganojurisdiccional,sinoquesonfuncionariosdelpoderejecutivo. Ello no empece a la independencia tan mencionada del Tribunal Fiscal de la Nacin, sino que el carcter de jurisdiccionalnolodetentayporendelaeficaciadelfalloquedictanoresultatener-anuestromododever-la mismaeficaciadeunasentenciadeunprocesodeconocimientopleno.

68 DIAZ ORTIZ, Jos A. y MORO, Carlos E. Interaccin de las Sentencia Dictadas por los Fueros Comercial y Penal en Materia Tributaria y Penal Tributaria en prensa para la Revista de las Sociedades y Concursos. 69 RASPAL, Miguel ngel Algunos aspectos puntuales referidos a la verificacin de crditos fiscales en XIV Jornadas de Institutos de Derecho Comercial, pgs, 34 y ss, Ed. Talleres Grficos de Mac Toms, Buenos Aires, agosto de 2007. 36

Por su parte, seala Garagusso 70, que es el Juez concursal quien tiene todas las facultades para revisar lo resueltoporelrganoadministrativoyquenoexistetcnicamentecosajuzgadaadministrativaquepuedaser oponiblealestadoconcursal. Por eso sostenemosque encuanto a que sibienelrgano administrativo pudo haber formulado la denuncia penal,antelapresuntaexistenciadedelitoobienporconviccinfundada,altenerrevisibilidadabiertalacosa juzgadaadministrativa,ladeterminacindedeudapuedequedarsinsustentoalserrevisadaensedeconcursal, conelconsecuentevacodecontenidodelcrdito.

1.6.2.Lacosajuzgadaconcursal. Elartculo 37 de la leyconcursalargentinaestablece La resolucin que declara verificado elcrdito y,en su caso,elprivilegio,producelosefectosdelacosajuzgada,salvodolo.Laquelodeclaraadmisibleoinadmisible puede ser revisada a peticin del interesado, formulada dentro de los veinte das siguientes a la fecha de la resolucinprevistaenelart.36.Vencidoesteplazo,sinhabersidocuestionada,quedafirmeyproducetambin losefectosdelacosajuzgada,salvodolo. Conforme con pacfica doctrina yjurisprudencia, dicho pronunciamiento, dictado en base a los pedidos de verificacindecrditos,tieneelefectodelac o sa juzgada mate rial71. c Ellohacealpronunciamientoinimpugnabledentrodelmismoprocesoconcursal,dondenopuedereabrirseel debate72 yalcanzanosoloalacreedorverificantesinoatodoslosdemsacreedores,aldeudoryasussucesores universales73.Porotrolado,lacosajuzgadaquederivadelaresolucinquedeclarinadmisibleuncrditoyque nofuesometidaalarevisinprevistaporlasegundapartedelart.37LCQalcanzatantoalcrditoqueseinsinu, comotambinaaquellosaccesoriosoderechosconexosdel74.

70 GARAGUSSO, Horacio y MORIONDO, Alberto, Los procedimientos administrativos de determinacin de deudas impositivas y su eficacia ante el concrurso preventivo o la quiebra En Derecho Concursal, Homenaje a Guillermo Mosso, Editorial La Ley, pag. 277 Buenos Aires 2004.71 C.N.Com., Sala A, 6-7-84, Empresa Tandil S.A., E.D. t. 110 p.571; C.N.Com., Sala D, 18-12-89, Dar S.A. de Ahorro y Prstamo para la Vivienda; CMARA, Hector El concurso preventivo y la quiebra, Ed. Depalma, Bs.As. 1978, t.I, p. 713, nro. 61.4; QUINTANA FERREIRA, Francisco Concursos, Ed.Astrea, Bs.As., 1988, t.I, pag. 431; Galndez, O. Verificacin de crditos, Ed. Astrea, Bs.As., 1997, p.184, nro.60; HEREDIA, Pablo D. Tratado Exegtico de Concursos y Quiebras, Ed. Abaco, Bs.As., 2000, tomo I, pag.757. 72 (C.S.J.N., Fallos, 254:320. 73 C.N.Com., Sala C, 4-2-91 Flores Aranda c/Bonafide S.A.; GARCA MARTNEZ, R. y FERNNDEZ MADRID, J. Concursos y quiebras, Ed Contabilidad Moderna, Bs. As., 1976, t. I pag.428.

74

C.N.Com., Sala B, 21-3-95, Promaco S.A. s/concurso preventivo s/incidente de verificacin por Meller San Luis S.A..

37

Finalmente,cabesealarquelaeficaciaintraconcursaldelacosajuzgadaresultantedelpronunciamientodel art. 36, tiene vigencia tanto dentro del concurso preventivo como en la quiebra indirecta que pudiera decretarseenrazndesufracaso,loqueseexplicaenrazndelaunidaddelprocesoconcursal75.

1.6.3.-Efectosextraconcursalesdelacosajuzgadaconcursal. Adems,ladoctrinanacionalespacficaensealarquelosefectosdelacosajuzgadaquemencionaelartculo37 LeydeConcursosyQuiebrastienenlugartambinfueradelprocesoconcursal. Alrespecto,sefundaenlacondicindeprocesodeconocimientoplenodeltrmitedeverificacin,yqueenel mismo, dentro de sus peculiares caractersticas, se respeta la garanta del debido proceso, por lo que constituyeunaverdaderasentenciaconefectosquetrasciendenalprocedimientoconcursal76. 1.6.4.-Efectosdeladeclaracinjudicialdeinadmisibilidaddelcrdito. Expresamente se ha sealado que, declarado inadmisible un crdito en el trmite de verificacin, y no cuestionadoelpronunciamientorespectivomedianteelincidentederevisin,elmismoadquierecarcterde cosa juzgada y sus efectos tienen carcter extraconcursal respecto del deudor como de los acreedores concurrentes,notolerandomsdiscusiones77. Oseaquehacecosajuzgadaenelmarcodeunaaccinindividualposteriorhabidaentreelacreedoryeldeudor, incluyendoalosgarantesdeste78. Portalesmotivos,nosloelacreedornopuedereclamarelcrditoaldeudor,dentroofueradelconcurso,sino queeldeudor,auncuandoquisiera,nolopuedecancelarporqueseloprohbeelo r den pblico concu r sal. Tampocoelcrditopuedeserexigidoalosgarantesenrazndelcarcteraccesoriodesusobligaciones(art.525 delCdigoCivil).

HEREDIA, Pablo D. Tratado Exegtico de Concursos y Quiebras, Ed. Abaco, Bs. As., 2000, tomo I, pag. 759. Conf. TONN, Antonio Derecho concursal, Ed. Depalma, Bs As., 1988, p.272, nota 55; GEBHART, Marcelo Concursos y cosa juzgada, E.D. t.115, pag. 840; CMARA, Hctor, op. Ct. P.714, nro. 61.4; GALNDEZ, O., op. ct. pags. 223 y 224; GARCA MARTNEZ - FERNNDEZ MADRID, op. cit., t. I p.428; C.N. Federal Civil y Comercial, Sala II, 2-12-88, c.6015 Caja Nac. de Ahorro y Seguro c/Gerardo Ramos S.A. s/ ejec. prendaria; C.N.Com., Sala E, 30-5-88 Banco latinoamericano S.A. c/Ladefa S.A. s/ordinario. 77 S.C.B.A., 26-10-93, Sampol, Emilio S.A. c/Cancela Hnos, LL t.1194-D, p.197.
76 78

75

CSJN, 1-4-97 Banco de la Ciudad de Buenos Aires c/ Garcia Hector, Rev. Doctrina Judicial, t. 1997-2 p.353.

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1.7.-Elargumentoquedistinguelaexistenciadelaexigibilidad. Elfallo79 citadodicequelaimposibilidaddehacerefectivoelcobrodelcrditonoloexime(alimputado)depena puesto que la exigibilidad del crdito fiscal, no es un elemento de la tipicidad ni una condicin objetiva de punibilidad.Msalldeloresueltoporeljuezconcursal,hadeconcluirsequelapruebadelaexistenciadeldelito de la deuda fiscal que lo genera, queda exclusivamente en manos del Tribunal que lo juzga, quien tiene la posibilidaddeobjetarpor cualquiertipodepruebalaspresuncionesqueensucaso utiliceelenterecaudador paradeterminarlamateriaimponible,yquelasobligacionesnaturales,sinperjuiciodesufaltadeexigibilidad existen... Talfundamentonopuedeseraceptadoenordenalassiguientesconsideraciones: a) Nohayobligacinnaturalporquesta,pordefinicin,puedepagarsevoluntariamente(art.516delCdigo Civil),encambio,enelcasodeunadeterminacinfiscaldeclaradainadmisibleenunprocesoconcursal,laley prohbequeseapagadavoluntariamenteyreputaauneventualpagoimponiblealconcurso(art.16ley24.522),o sea que el acreedor no puede retener lo percibido, contrariando lo establecido por el artculo 515, primera parte,delCdigoCivil. b) Talprohibicindepagoabonalaausenciadeldelitoyaqueelprocesadoocondenadocareceraenelcasodel derecho que asiste a todo sujeto de lograr una probation o una extincin de la pena mediante el pago de la obligacinfiscalevadida. c) An en la hiptesis de aceptarse que existiese una obligacin natural, nunca podra dar lugar a la configuracindeldelito entantoeltipopenaldequesetrata requieredaoalpatrimonioestataly sinohay exigibilidad(derechodelEstadoapercibir)malpuedehaberdao.

1.8.-Elartculo1105delCdigoCivil. Dichanormaestableceque,salvolosdoscasosdelartculo1104(validezonulidaddematrimonioycalificacin delaquiebradeloscomerciantes)odeotrosqueseanexceptuadosexpresamente,lasentenciadeljuiciocivil sobreelhechonoinfluireneljuiciocriminal,niimpedirningunaaccincriminalposterior,intentadasobreel mismohecho,osobreotroqueconeltengarelacin. Sinembargo,nopuedeservirdesustentoaladoctrinadelfalloMllerentantonosetratadeunacuestinde calificacin civil previa al tipo penal sino de una remisin de la ley penal tributaria a una relacin civil la

79

MULLER, op. Cit. 1.

39

obligacin tributaria, que debe ser reconocida en sede civil80, sea la sede tributaria, en caso de obligado in bonis,olasedeconcursal,encasodeobligadoinsolvente. Enotrostrminos,lanormapenaltienecomoelementounhechoadeterminarensedecivil:laexistenciadeuna obligacintributaria.Nodeclarndoseensedecivilmalpuedeiniciarseocontinuarlaaccinpenal.

1.9.-Conclusionessobreeltema. Eltemaenanlisisnoshaparecidodeutilidadavariosefectos. En primer lugar,para destacar los problemasque surgendelhecho de que unamismamateria,la tributaria, puedaestar sucesiva o alternativamenteentres sedesdiversas,como sonla fiscal,la concursalyla penal,sin solucionesarmonizadas. En segundo trmino, para reflexionar sobre la importancia del principio de legalidad en la aplicacin del Derechoengeneraly,enparticular,enlaaplicacindelDerechoTributario. Esqueennuestraopininpersonal,yporrazonesbasadasenunsentimientodejusticia,losTribunalespenales se apartan delaestricta legalidadaldesconocer elderecho vigente que predica la cosa juzgada concursal con efectosextra-concursalesylaconsecuenteinexistenciadelaobligacintributariaquedeberafundareldelito. Anuestrojuicio,tallegalidadnuncadeberasersoslayada,nianensituacionesdeaparentejusticiacomola condena en el caso citado, so pena de afectar gravemente la vigencia del Estado de Derecho al que todos aspiramos.

2.- EFECTOS DE LA NOVACION CONCURSAL SOBRE LA DETERMINACION DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DEL CONCURSADO.
2.1.-Planteodeltema: En este caso nos hemos propuesto abordar la incidencia que detenta el impuesto a las rentas o ganancias, cuandounsujeto(personafsicaojurdica),seencuentraenconcursopreventivoymedianteunapropuestade acuerdopreventivo(conf.art.43delaLey24.522,modificadaporlaley25563).

80 Utilizamos sede civil solo en el sentido de oposicin a sede penal, o sea todo tribunal administrativo, fiscal o comercial diverso a la jurisdiccin penal. 40

Deesta forma logra una ventaja patrimonialo renta-catalogadaesta como un acto de ttulo gratuito- ya que reduceladeudaverificadacorrespondientealpasivo,loquepuedeoscilarentrenopagarcasinada,opagaralgo menosdel100%,computandosiempreelvalorpresentedeloscrditos. Demodo talque,homologado elacuerdo preventivo,ynovadaslas obligacionesdelosejerciciosanteriores, (conf.arts.801 yss.delCdigoCivily 55delaley24.522)laconcursada obtieneunlucro determinado,delque resultar,a mayor quita o espera obtenida,mayor baseimponible alos finesde determinar elimpuesto a las ganancias,conformeelart.30delDecretoReglamentariodelaleydeimpuestoalasganancias.Tambinestemadenuestrotrabajo,laposibilidaddequelaconcursada,previoalahomologacindefinitivadel acuerdo,determineelimpuestoalasgananciasquedebertributar,evitandoelvencimientodelosquebrantos delosejerciciosanterioresparaquestosnolesprescriban(conf.art.19delaLey).

2.2.-Brevesconsideracionesconceptuales. 2.2.1.-Lanormativaconcursal. Enprimerlugar,hayquedistinguirelsupuesto dequitasconcursalesdelascontractuales,talcomolo seala PabloVarela81,conexpresareferenciaaJuanOklander82,yaqueesteautor sealaqueladiferenciasustancial entreambasfigurasradicaensuvoluntariedadoaceptacinnoimpuesta. Enelcasodelasquitasconcursales noshallamosanteunactodeimperiumjurisdiccionaldondeelcumplimientoobligatorionopermitemargen demaniobraalgunaalacreedorperjudicadoquiendebesometersealareduccindesuacreencia. En materia concursal artculo 43 de la Ley 24522 en anlisis83, que originalmente estableca que el deudor concursadonopodaofrecercomoquitamsdel60%delcrditoverificado,esdecirquemnimamentedebala concursadapagarcomopisoel40%decapitalquirografario,hasidosuprimidoporlaley25.563,ensupresin ratificadaporlaley25589,conloquequedeliminadoelpisofijadodelcapitalmnimoacancelar. Si bien corrieron ros de tinta entre los concursalistas, respecto a que si el porcentaje mnimo deba ser suprimido o no, lo cierto es que hoy en la legislacin concursal no existe tope de capital mnimo en el ofrecimientodelpagodeloscrditosadeudadosporlaconcursada. Finalmente,yencuanto alaespera,ellaconstituye sindudaalgunatambinunaventajapatrimonialparala deudora toda vez que de acuerdo al plazo de gracia solicitado y conformado por el tribunal al homologar la
81 VARELA Pablo, Los malos crditos: su relevancia en materia tributaria. La experiencia Argentina. Publ. Estratto da Diritto e Pratica Tributaria. Volume LXXIII (2002). Ed. Casa Editrice Dott Antonio Milani 2002. 82 OKLANDER Juan: Quitas concursales y contractuales. Su tratamiento impositivo, Revista Impuestos LVII-A, Editorial La Ley, Buenos Aires, pg. 934. 83 Art. 43 de la Ley 24.522, conf. Mod. De la ley 25.589 41

propuesta de pago, ser tambinmayor la ventaja de la deudora atento al diferimiento enel tiempo del pago comprometido,yelconsecuentemenorvalorpresentedeloscrditos. 2.2.2.Rentaoganancia. Hemos advertido de acuerdo al anlisis de la doctrina consultada, que la legislacin argentinaenmateria de gananciasadoptalateoradelincrementopatrimonialnetomsconsumo84 .Esdecirdeacuerdoaestateorael conceptoderditoorenta,comprendeademsdelosproductosperidicosdefuentespermanentes,todoslos ingresosdegananciasocasionalesoeventuales,llamadasgananciasdecapitalylasprovenientesdeljuego.Enel caso en particular, la ganancia obtenida por las quitas del proceso universal, son las llamadas ganancias eventuales. En sntesisla rentaeselresultado delatotalidaddelas operacionesefectuadas,decuyoproducto nosda una ecuacinpositivaprevioadeducirlosingresosylasprdidas.

2.3.Eltratamientodelasrentasobtenidasporlaquitaconcursal.Elart.30delDecretoReglamentario1344/98 Cabe resaltar que previo a la normativizacin de la tributacin de la ganancia obtenida por las ventajas de la concursada en relacin a las quitas procuradas en el proceso universal, ninguna normativa contemplaba el pagodelasrentasobtenidasenfuncindeellas. Por elcontrario, sivemos los antecedenteseldecreto 10609/56en su artculo 131, expresamenteestableca que: Los descuentos y rebajasincidirn sobre el balance impositivo del ejercicio que se obtengan. Solo estarnexentasdelgravamenlasquitasobtenidasconmotivodelconcordatooconcursocivildeldeudor. PorsupuestoqueenaquellapocaenlaRepblicapredominabaunavoluntadpolticaindustrializadora,conla firmeconviccindeque,dotadaslasempresasdecapitalpropioynecesario,lasmismasdebanfortalecertanto alsistemasocialcomogenerar riquezaenlasociedad.Dealllainnecesariedaddeobtenerventajasfiscalesa costa de una empresa en crisis y casienextincin-,derivadasde unanegociacin privada deldeudor con sus propios acreedores y de la conformidad de stos como acto unilateral-, en otorgar dentro de esa misma negociacin deducciones crediticias a sus deudores, ya sea a travs de la conveniencia econmica por el mantenimiento del circuito comercial o bien porque en el extremo-, ese acreedor depende en forma de satlite,delaconcursada,sinlacualseliquidarasupropiaempresa.

84

JARACH Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, pags. 480/81, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1985.

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Laventajaobtenidaporlaempresaenesanegociacinconstituaendefinitivaunresultadopropioyexclusivo paraelente. Cierto es que son otros tiempos y, lejos de pretender polemizar en este trabajo sobre temas de poltica financiera,surgeafinesdelosnoventa,vislumbradoelenormedficitfiscalylosincumplimientosenelpagode prstamosinternacionales,elcontextooportunoparaelEstado-,deadvertirquelasconcursadasobtienen gananciasdelasquitasenlosprocesosconcursales. EnelpuntocabesealarqueGustavoDiez85 seala,anuestrojuicioenformacorrecta,quelasquitasdefinitivas depasivos,originadasenlahomologacindeenestosprocesos,producenconsecuenciaenelresultadodelos actores,originandounaprdidaenelacreedoryunagananciaeneldeudor,yes esaganancia, laqueelEstado hacesuya. Peroenesecontextoyafinesdelosaosnoventa,atravsdelasancindelartculo30delDecretoReglamentario Nro.1344,delaLeydeImpuestoalasGanancias,seestablececomogravada:Laganancianetaprovenientede quitas definitivas de pasivos, originadas en la homologacin de procesos regidos por la ley 24.522 y sus modificaciones.Estanormafuemodificadaposteriormenteatravsdeldecreto2340/2002incorporndose untercerprrafo,elcualanalizaremosenelprximosubtema. En este caso se fij la alcuota general del 35%, tomando como base la diferencia existente entre el valor del pasivoconcursalyelresultadonetoobtenidoconmotivoalaquita.Esdecirdeconformidadalpasivoexistentey homologado el acuerdo, novadas las deudas, el menor monto derivado de la novacin sera y ser la base imponibleparaaplicarelporcentajeindicado.

2.3.1Decreto2340/2002. LuegodevariostraspisdelFiscoporlafaltadepercepcindeltributodecretado,elquedebaserimputadoenel primer ejercicio finiquitado, luego de homologado el acuerdo, y lejos de ser benevolente con la imposicin normativa, surgi la modificacin de la redaccin anterior, en el siguiente sentido: la ganancia neta provenientedequitasdefinitivasdepasivos,originadasenlahomologacindeprocesosconcursalesregidos porlaley24.522,sepodrimputarproporcionalmentealosperodosfiscalesquevenzanlascuotaspactadas,o en cuotas iguales y consecutivas, en los cuatro perodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridadalafechadehomologacindefinitiva,cuandoesteltimoplazofueremenos.Elimportemximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opcin prevista en el prrafo anterior, no podr superar la

85

DIEZ, Gustavo E.; Impuesto a las Ganancias, La Ley, IV Edicin, pg. 406, Buenos Aires.

43

diferenciaquesurjaentreelmontodelareferidaquitayeldelosquebrantosaculadosaliniciodelperodoenque sehomologelacuerdo. Es decir tal como lo seala Daniel Borrego86, se agrega que el diferimiento de la imputacin del beneficio generadoporlaquitaqueda,adems,limitadoalmontoqueexcedadelosquebrantosacumuladosaliniciodel ejerciciofiscalenelquesehomologelacuerdo Elsistemaconvergentedelalegislacinconcursalyeldecretoreglamentariocuyosconsiderandosreferimos enlanota87,quetienensimilaresfundamentacionesenelsentidodepromoverlasalidadelasempresasencrisis resultan,dadolagraverecesinimperanteenaqulmomento,ademsdecontemporneoscontradictorios. Vase que por una parte se elimina el tope de quita crediticia y por el otro se fija un tributo sobre la misma, flexibilizado por cierto por el decreto 2340/2002,el cual provoca en los doctrinarios tributaristas diversas opinionesacercadesuinterpretacin,lasquetambinsernanalizadas. Alrespecto sehasealadoque88 losporcentajesdequitassuperanaloriginaldel40%queotrorafijabacomo lmitelaLeyde Concursos,y que laprcticaha demostrado,quelas propuestas tiendenasuperarconcreces dichoporcentaje,elbeneficioparaladeudorasehaincrementado.Peroestogenerunasituacinimposiblede comprender,porunladoellegisladoradmitiquelaspartespodanacordarquitassuperioresal40%original pero,simultneamente,dichaquitaprovocabaunimpactoinmediatoenladeterminacindelimpuestoalas gananciasdeldeudor.Dependiendodelasituacinparticulardeaqulprincipalmente,porlaexistenciade quebrantos acumulados-, poda ocurrir que la nueva carga impositiva posconcursal determinar, en la deudora,unanuevacesacindepagos,conelriesgociertodequiebra. Laley25563declaralaemergenciaproductivaycrediticia,ydelosconsiderandosdeldecreto2340/2002surgeel porquedelaflexibilizacinnormativaencuantoafacultaralaconcursadaaincorporarsesegnelplandepagos formuladoenelconcursooenloscuatroejerciciosposterioresalahomologacin.
2.3.2Interpretacionesdoctrinariasdeimputacindeltributo.
86 BORREGO, Daniel; Imputacin de la ganancia obtenida por las quitas concursales, Doctrina Tributaria Errepar, Tomo XXV, pag. 194, Buenos AIRES, Febrero de 2004. 87 Que el art. 30 de la citada reglamentacin refiere al mtodo de imputacin de descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderas, intereses y operaciones vinculadas con la actividad del contribuyente. Que en dicha norma quedan comprendidas las quitas de carcter definitivo, provenientes de la homologacin de concursos regidos por la Ley Nro. 24522 y sus modificaciones. Que en este contexto se hace necesario prever la situacin financiera que podra presentarse para aquellas empresas concursadas que obtengan quitas con motivo de dicha homologacin y cuya imposicin, de acuerdo con lo establecido por la norma reglamentaria, podra entorpecer su proceso de saneamiento. Que, en consecuencia, es menester disponer un mecanismo especial de imputacin para la ganancia neta proveniente de las referidas quitas, debiendo tener presente que tal concepto no comprende los crditos no verificados o los pasivos impugnados. Que la Direccin General de Asuntos Jurdicos del Ministerio de Economa ha tomado la intervencin que le compete. Que el presente decreto se dicta en uso de las atribuciones conferidas al PODER EJECUTIVO NACIONAL por el art. 99 inc. 2 de la Constitucin Nacional. 88 BORREGO, Daniel; idem. Op.cit. nota 8 44

a) La sostenida por Bernardino A. Margolis y Miguel A. Tregob89, que categricamente sostienen que en ningncaso,podrsuperarselaimputacindepagodeltributoenmsdecuatroejerciciosfiscales. b) Lainterpretada por Borrego90,quiensostieneque 1.Silaesperaessuperioracuatro perodosfiscalesse podrimputarproporcionalmentealosperodosfiscalesenlosquevenzanlascuotasconcursalespactadas,y2) silaesperaesdehastacuatroperodosfiscales,encuotasigualesyconsecutivas,enrelacinalafrase,-cuando esteltimoplazofueremenor-condicionaalprimersupuesto91,estableciendoquenoresultacondicionantela conjuncindisyuntivao,yaqueestadivideelprrafoendossupuestos. Yporltimointerpretaque lonico queestdiciendoesquesisepactareunplazoinferioracuatroaos,sedeberimputarencuatrocuotasigualesy consecutivasenloscuatroperodosfiscales,quecierrendespusdelahomologacindefinitiva. Este sistema es criticable por el pago proporcional, dado que en la medida que aumenta la base imponible aumentalaalcuota,porlocualentendemosennuestrocasoquesetratadeunimpuestoregresivo. c) La postura de Mara C. Damsky Barbosa92 quienentiende que: si recordamos que la ley de concursos y quiebras brinda,entre los supuestos posiblesdenegociacin,laespera para elpago de la deuda,enlamayor parte de los casos concretos deberemos imputar la ganancia conforme a la segunda alternativa, pues como surgedelanlisis, lasdosposibilidadesnosonunaopcindelcontribuyentesinoquesedebeutilizaraqulla quebrindeelmenorplazoparalaimputacintotaldelagananciaobtenida.Deestemodo,podramosconcluir enquesolamentesepodrhacerusodelaprimeradelasopcionescuandoelplazo paraelpagodeladeudano excedaloscuatroaos. EnvirtuddeellolacitadaautoraopinaqueestamodificacinalDecretoReglamentariodelaLeydeImpuestoa lasGananciashavenidoasubsanarunvacolegalqueaunquedebierafigurarenelarticuladodelapropialeynoen sudecreto. PorsuparteelDictamenDATNro.28/2006hizoalusinalartculo30ysuagregadoporelDecreto2340/2002,en cuantoaqueseestablecielprocedimientoparaimputarlaganancianetadequitasdepasivosoriginadasenla homologacin de procesos concursales, y en tal sentido refiri el mentado Dictamen que: la medida implementadapersiguicomofinalidadimplementarunsistematendienteaprotegerlasituacinfinanciera de las empresas concursadas que obtengan quitas, y la metodologa debe aplicarse para proceder a la
89 MARGOLIS, Bernardino y TREGOB, Miguel A.; El impuesto a las ganancias en las empresas que han homologado su concurso preventivo. Solucin del Decreto 2340/2002 y los desafos pendientes a resolver Doctrina Tributaria Errepar DTE- Tomo XXIV, pags. 601 y ss. 90 BORREGO, Daniel;, Idem op. cit. nota 8. 91 se podr imputar proporcionalmente a los perodos fiscales en los que venzan las cuotas concursales o se podr imputar, en cuotas iguales y consecutivas, en los cuatro perodos fiscales, cuando este ltimo plazo fuere menor. 92 DAMSKY BARBOSA, Mara; Tratamiento en el impuesto a las ganancias de las quitas concursales, Peridico Econmico Tributario Nro. 270, Editorial La Ley. 45

imputacin de la renta. Agrega que el reglamentador habilit al contribuyente a imputar la ganancia neta provenientedequitasproporcionalmenteenlosperodosenquevenzanlascuotasdelproceso,siempreque stas no excedan del plazo de cuatro ejercicios fiscales, lmite temporal mximo que se establece par el diferimientodelcmputodelasrentasbajoexamen.

2.4.-Nuestraopininrespectoalaexigibilidadyelmomentodeimputacin. Entendemos que la exigibilidad del tributo, ser al vencimiento del cierre del primer ejercicio luego de homologadoelconcurso,siemprequeestahomologacinadquierafirmeza.Yestetpicoesimportantedados losefectosnovatoriosdelacuerdohomologadoporeljuez,siemprequenohayaimpugnaciones.Deserelloas deberesperarsealasresultasdelaresolucindelSuperior,oseaalaexistenciadehomologacinfirme. Ahorabien,analizandolafinalidaddeambasnormas,porunladolaeliminacindeltopefijadoenelartculo43 delaLeydeConcursosyQuiebras,yporotrolaflexibilizacinenelpagodelimpuestoalasgananciasenrelacina la quita concursal obtenida,consideramos que la concursada se encuentra irrestrictamente facultada para imputar proporcionalmente a los perodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas en el acuerdo que se homologaenla sentencia delconcurso. O sea que anuestro juicio elplazo de cuatro perodos fiscalesno rige como topeenesta alternativa atento a que solo podra ser aplicableencaso de pago de cuotas igualesconsecutivas. Cabe agregar que previo a la modificacin delartculo 30,la doctrina93 haba propuesto unaalternativapara atenuarlosefectosdelimpuestoresultantesobrelas,yacastigadasfinanzas delaempresa concursada.Asel impuestoquesedeterminecomoconsecuenciadeunaquitahomologadajudicialmente, podr cancelarse , juntamente con las cuotas resultantes del acuerdo preventivo, y en forma proporcional, aliviando sustancialmente el grave efecto financiero del impuesto a las ganancias. EntalsentidocoincidimosconGustavoDiez94 quiensostieneque: estadiscusinendoctrinaentornoasi, enamboscasos,laimputacinnopuedesuperarloscuatroejerciciososi,enelsupuestoindicadoenelapartado 1) (proporcionalmente a los perodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas), o si estamos frenteaunsupuesto especial de imputacin bajo elcriterio delo devengado exigible queno contienelmite algunoencuantoalosplazosdeduracin.Entendemosqueestaltimatesiseslaplasmadaporellegislador,por queeltextolegalesclaroencuantoalasalternativasdeimputacin,separadasporlaconjuncindisyuntivao,

93 STOLKINER, Martn Alejandro y FRIDMAN. Hector Carlos; El impuesto a las ganancias y el Acuerdo Preventivo II. Congreso Iberoamericano de la Insolvencia, Tomo II. Pag.189 Editorial Advocatus Crdoba septiembre de 2000. 94 DIEZ, Gustavo E. idem op. cit nota 5. 46

que denota diferencias o alternativas entre dos supuestos. La proporcionalidad a la que alude la primera alternativasloesposibleencantidaddecuotaspactadasynolimitadaaundeterminadonmerodeejercicios. Finalmente,nopodemosdejardemencionarquesibieneltributotomacomobaseimponiblelanovacindelos crditos verificados, esos crditos insolutos son los provenientes de los ejercicios anteriores a la fecha de presentacin en concurso preventivo, de lo que se sigue que el crdito generado por la AFIP, con motivo a la homologacinparticipa,ensusustancia,delanaturalezadeloscrditosdecausaottuloanterioralafechade presentacinporloquedebecompartir,tambin,lasmodalidadesdepagodestos.

2.5.Gananciadeterminadaprevioalahomologacin.Facultaddelaconcursadadecompensarquebrantos. Contemplamos como situacin hipottica el supuesto en que la concursada, no haga uso de la opcin del decretodepagarencuotas,eintenteabonareltributodecontado.Elsupuesto eselsiguiente:elcasoenquela concursadapreveaquepor tenerlasmayorassuficientesynoexistirmotivoalgunopara unaimpugnacino unanohomologacinoficiosa,lahomologacinserindefectibley,entonces,pudieradeterminarlaquita,yla consecuente ganancia, en un ejercicio anterior al de la homologacin concursal firme, la que puede tardar variosaosms. Noolvidemosqueexistelaposibilidaddequeelconcursoseencuentrehomologadoperolafirmezadelmismo dependadelresultadodealgunaimpugnacininterpuesta(art.50delaley24522)95,odeunaapelacindirecta, msalldesududosaadmisibilidad. Estoshechosdeterminarnqueeltiempoqueinsumalahomologacindelacuerdoysufirmezapuedajugaren contra de los intereses de la concursada si la deudora contribuyente tiene en la actualidad quebrantos absolutamentecompensablesconlagananciaobtenidaporlaquitaconcursal. En funcin de ello entendemos que podra resultarle de utilidad compensar los quebrantos de los ltimos ejerciciossintenerqueesperaralahomologacinfirme,esperaquepodraocasionarlaprescripcindetales quebrantos,conconsecuenciasnegativasparaelgirosocial. Recordemos la sentencia de la Corte Suprema de Justicia96- sin perjuicio de que se trataba de un caso de caducidaddequebrantosenunejercicioirregular-dondeseestableciqueelcmputodelplazodecaducidad

95 Art. 50 ley 24.522. Los acreedores con derecho y voto, y quienes hubieren deducido incidente, por no haberse presentado en trmino, o por no haber sido admitidos sus crditos quirografarios, pueden impugnar el acuerdo, dentro del plazo de cinco (5) das siguientes a que quede notificada por ministerio..

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C.S.J.N., Malei S.A. c. DGI, 14.08.2007.

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de quebrantos, se debe determinar computando el plazo de cinco aos y no de cinco ejercicios, aplicando el criteriodelartculo25delCdigoCivil. Esportodoelloquecreemosposiblelaviabilidaddeestasituacinafavordelaconcursada. Ennuestra opinin, debe primar elprincipio demantenimiento de laexplotacinempresaria por encima de procurarlapercepcinfiscal,yhabidacuentaquesiesposiblelacompensacindequebrantosensutotalidad, la concursada se ver alivianadafinancieramente,pudiendoinvertir la liquidezenlaempresa o biencancelar pasivosconcursales. Siesperahastalahomologacindefinitivayfirmepodraperderlosquebrantosacumuladosaconsecuenciade laprescripcinestablecidaenelart.19delaLeydeganancias. La resolucin tcnica Nro. 17 establece que: los efectos patrimoniales que pudiere ocasionar la posible concrecin o falta de concrecin de un hecho futuro (no controlable por el ente emisor de los estados contables)tendrnelsiguientetratamiento: a) losfavorablesslosereconocernenloscasosprevistosenlaseccindeimpuestosdiferidos b) Losdesfavorablessereconocerncuando:1)derivendeunasituacinocircunstanciaexistentealafechade los estados contables, 2) la probabilidad de que tales efectos se materialicen sea alta, 3) sea posible cuantificarlosenmonedadeunamaneraadecuada. En este caso planteado se daran las tres circunstancias: a) situacinexistente a la fecha de presentacin del ejercicio contable concurso presentado y conformidades firmadas-, b) la homologacin ser altamente probableyc)elquantumdelaquitaqueseobtendrsepuedecuantificar. Enelpunto,elasientocontablerespectivopodratenercomorespaldodocumentalundictamenjurdicosobre laprobabilidaddehomologacindelacuerdoyunactadedirectorioqueloasuma. Por ltimo, cabe recordar los conceptos sobre derecho contable -tratndose este trabajo de esta interdisciplina- sealados por Jos M. Garreta Such97, en cuanto a que: La contabilidad de la empresa se desarrollaraplicndoseobligatoriamentelosprincipioscontablesqueseindican:1:Principiodeprudencia, 2.Principio de empresa en funcionamiento, 3.Principio de registro, 4.Principio de precio de adquisicin,5. Principio de devengo, 6 Principio de correlacin de ingresos y gastos, 7. Principio de no compensacin, 8. Principiodeuniformidad.9.Principiodeimportanciarelativa. Alrespecto,diceelautor sobreelprincipiodeprudencia: enlaconfeccindelacontabilidadelprincipiode prudencia es el capital sobre el que pivotan los restantes. Dice que nicamente se contabilizarn los beneficios realizado a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las
97 GARRETA SUCH, Jos M.; Introduccin al derecho contable pg. 55 y ss Editorial Marcial Pons, Ediciones Jurdicas S.A., Madrid 1994 48

prdidas eventuales con origen en el ejercicio u otro anterior debern contabilizarse tan pronto sean conocidas, a estos efectos se distinguirn las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles. Al realizar dicho cierre se tendrn presentes todos los riesgos y prdidas previsibles, cualquiera sea su origen. Adems deber facilitarse la informacin de todo ello en la memoria.(loresaltadoesnuestro). Esasqueanteestostpicosconcluimosacercadelaposibilidaddecompensarquebrantosconprdidasantes de la homologacin definitiva, atento el riesgo de perder el cmputo de los quebrantos de los ltimos cinco ejerciciospudiendocompensarconelimpuestodevengadoporlaquitaconcursalalosquebrantospendientes delosejerciciosanteriores. Ellosinperjuiciodesealarqueenelcasodequequedeunsaldoremanenteentrelasgananciasylosquebrantos, la concursada que opte por esta va deber cancelar dicho saldo mediante el pago al contado, sin derecho a acogerseaunplandefacilidades,oalmismodecreto.

2.6.Conclusionessobreeltema. Enelmarcodelanlisisrealizado,formulamoslassiguientesconclusiones,comocorrespondealadialcticade lasideas: I.-La deudora puede abonar el impuesto a las ganancias devengado por la quita concursal en cuotas proporcionales al plan de pagos contenido en la propuesta homologada y obligatoria para el resto de los acreedoresquirografarios,sintenerquesujetarseallmitedeloscuatroejercicios. II.-Cuandoexista suficienteprobabilidaddehomologacin,yteniendolasconformidadessuficientesdelos acreedores, la concursada puede optar por abonar el impuesto a las ganancias, derivado de las quitas concursales, efectuando el asiento contable respectivo y determinado su ganancia sin esperar la homologacinfirme,demodo talquepuedaaprovechar ycompensarlosquebrantosanterioresalafechade presentacinenconcurso. Queremos resaltar la incongruencia del sistema tributario referido, habida cuenta que respecto de las finalidadestuitivasdelosprocesosconcursales,cuyadesatencintermina,alalarga,tambinperjudicandola Fiscoaldificultarlarecuperacindeempresaseconmicaysocialmentetiles.

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III.- LOS CRITERIOS D E PRE VALE NCIA E NTR E TRIB UTACION Y C ONC U R SOS. Msalldenuestra opininpersonalexpresadaenlaconclusindecadaunodelostemas,no resulta sencillo estableceruncriteriogeneraldepreeminenciadelamateriatributariaodelamateriaconcursalenloscasosde conflicto normativo ya que se registra una suerte de equivalenciaentre los criterios de prelacinnormativa generalmenteaplicables. Elloentanto: a) NoesunproblemadeLeygeneralversusLeyespecial:Laleyconcursalesunaleyespecialaligualquelaley tributaria.Laprimeraatiendealrgimendelasobligacionesfrentealestadodecesacindepagosylasegundaal rgimendelasobligacionesfrentealFisco. b) No es un problema de fines generales frente a fines particulares: Tanto el derecho concursal como el tributario proclaman finalidades de inters general: la conservacin de la empresa y tutela del crdito, el primero,yelaseguramientodefondosparaelcumplimientodelosfinesdelEstadoelsegundo. c) La ley concursal es a veces posterior y a veces anterior a la ley tributaria: Teniendo en cuenta la materia concretadequesetrate,auncuandogeneralmentelaleyconcursalesposterior. d) Sonambasdisciplinasautnomas:TantoelDerechoTributariocomoelDerechoConcursalseproclaman autnomos, sin perjuicio de destacar que lo Fiscal se proclama en una medida superior a lo Concursal, que histricamentesegenercomounaramadelderechoprivado. e) Competencia federal: Se presenta con muchos tributos. En cuanto a la ley concursal se trata de una ley federal98 yaqueeldictadodeunaleydebancarrotasestexpresamenteasignadoalCongresoNacionalpor laConstitucinNacional,malgradosuaplicacinporlostribunaleslocales.

IV.- CONCLU SIONE S G E NE RAL E S. 1.-El Derecho Tributario y el Derecho Concursal presentan mbitos de aplicacin comunes en diversos supuestos entre los que cabe destacar los siguientes casos: a) cuando el deudor tributario se presenta en concurso preventivo; b) cuando la sentencia verificatoria concursal es contraria a la continuacin de una accinpenaltributaria;yc)cuandosetratadeestablecerlosefectosdelanovacinconcursalsobreelimpuesto a las ganancias del deudor. Todo ello da lugar al nacimiento de una nueva disciplina que cabe denominar DerechoTributarioConcursaloDerechoConcursalTributario.
98 EGES, Alberto Naturaleza federal de la ley de quiebras en Derecho Concursal Argentino e Iberoamericano, Bs.As., 1997, Ed. Ad Hoc, tomo III, pag. 729. 50

2.-Entalessupuestosseregistrandiversassolucionesnormativasentrelalegislacintributariaylalegislacin concursal,enparticularenmateriadea)validezdeloscertificadosdedeuda;b)intereses;c)prescripcin;d) exclusividad aduanera; e) efectos de la cosa juzgada concursal en sede penal tributaria; y f) impacto de la novacinconcursalsobreelimpuestoalasgananciasdelconcursado. 3.-Las referidasdiversas solucionesnormativas se venagravadaspor tratarse demateriasqueinvolucrana tribunalesdiversos(fiscal,penal,concursal),condistintaculturajurdicaycriteriosforensesconsolidados. 4.-Noresultaposibleestableceraprioriuncriterionicoygeneralparalasolucindelosconflictosentanto loscriteriosusualesparadeterminarlaprelacinentrenormasenconflictossepresentan,enelcaso,convalor equivalenteentrelassolucionestributariasylasconcursales. 5.-Ms all de las conclusiones propuestas en el presente trabajo para cada caso, la evitacin delescndalo jurdicoquederivadelasdiversassolucionesjurisprudencialesylanecesidaddeprocurarlamayorseguridad jurdicaparaloscontribuyentesydeudoresfiscales,imponenlosiguiente: 5.1.-En lo inmediato, el inicio de estudios interdisciplinarios entre abogados y jueces de las especialidades tributaria,penaltributarioyconcursal,tendientesacreardoctrinaquearmoniceloscriteriosenlamateriaya elaborar proyectos legislativos superadores que atiendan los distintos intereses en juego con criterios de justiciayequidad. 5.2.-TambineldictadodepronunciamientosdelaCorteSupremadeJusticiadelaNacinsobrecadaunodelos temas que se enfrentan y que los resuelvan con criterios de justicia y equidad, debiendo los mismos sean pacficamenteseguidosporlostribunalesinferioresensusposterioresfallos. 5.3.-Finalmente,comoconsecuenciadelaspropuestasinterdisciplinariasydelosfallosdelaCorteSuprema, la sancin de reformas legislativas que den a las soluciones superadoras estatuto normativo, obligatorio y general.

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T.S.CiudadAutnomaBuenosAires,SociedadITALIANADEBeneficenciaenBuenosAires,s.queja

17.11.2003. NUEVOPRECEDENTE:C oncu r s o s. Concur s o preventivo. Trmite has ta el acuer do. Pr oces o de verificacin. Verificacin ta r da. Tribut acin pr ovincial. Presc ripcin libera t o ria. Facultades pr o vinciales. Precedente "Filcr o sa SA" 26/03/2009 Co r te Suprema de Jus ticia de la Nacin La Corte Sup., en autos "Casa Casmma SRL s/concurso preventivo s/incidente de verificacin tarda (promovido por Municipalidad de La Matanza)", resolvi revocar la sentencia de anterior instancia que entendaquela delegacindela facultadlegislativa realizadapor lasprovinciasenelCongreso nacionalnoha sidoabsolutayque,dentrodelasatribucionesreservadasporellasparas,estladeestablecertributosensus respectivos territorios; adems, sostuvo que debe aplicarse el precedente "Filcrosa SA". TextoCompleto Hayunanuevadoctrinaenquitasvercolaimpresinlex

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