La dynamique dassimilation des approches par activits dans le domaine bancaire

2003 - 107

Christophe GODOWSKI CERMAT IAE de Tours Universit Franois Rabelais de Tours

La dynamique dassimilation des approches par activits dans le domaine bancaire Rsum : Cette contribution traite du problme de la diffusion des approches par activits (APA) sous un angle intra-organisationnel. Une enqute par voie postale de la diffusion des APA dans le domaine bancaire met en vidence des difficults dassimilation alors que des lments plaident en faveur dune mise en uvre. Le fait de considrer le systme de cots bancaires comme un ensemble dlments en interaction offre une grille de lecture de ces difficults. Lutilisation de la thorie de la gestion du systme dinformation pour le management permet de faire des prconisations en matire dadoption et de mise en uvre des APA dans le domaine bancaire. Mots-cls : Activity-Based Costing, Activity-Based Management, Approches par activits, Banque, Diffusion

Diffusion of ABCM in banks Abstract : This article deal with ABC/M diffusion problem in the intra-organizational perspective. A survey on Activity-Based Cost Management in Banks shows difficulties whereas few elements allow to consider is a good tool. The fact of considering the system of banking costs as a whole of elements in interaction offers a grid of reading of these difficulties. The use of the theory of the management of the information system for management makes it possible to make recommendations adoption and setting of the APA in the banking field. Key-words : Activity-Based Costing, Activity-Based Management, Activity-Based Cost Management, Bank, Diffusion

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Cette contribution sinscrit dans un plan de recherche dont lobjectif est dexpliquer et de comprendre le processus de diffusion des innovations managriales. Plus prcisment, lobjet est dlaborer un cadre conceptuel robuste avec pour ambition de pouvoir en extraire des prconisations en matire de pratiques managriales visant implanter des instrumentations de gestion. Mme si cet axe de recherche a fait lobjet de publications (Moisdon, 1997 ; David, 1998) dans les dcennies prcdentes, il peut tre considr comme rcent, et donc peu dvelopp. En effet, les recherches ont essentiellement port sur des expriences dentreprises visant enregistrer les pratiques des acteurs sur le terrain et proposer une explication locale valide dans un cadre thorique spcifi (Wacheux, 1996). Le processus daccumulation des connaissances est un tel stade quil semble opportun de passer des analyses de moyenne porte afin de construire des savoirs sur une catgorie de problmes empiriques et thoriques. Dans cette perspective, une recherche a t mene visant tudier la diffusion des approches par activits (APA) dans le secteur bancaire franais. Suite une revue de littrature sur le sujet, la premire section prsente une situation paradoxale. Alors quun ensemble dlments plaide en faveur dune adoption et dune mise en uvre des approches par activits dans les banques, des tudes montrent quil nexiste pas dapplications probantes des approches par activits dans le domaine bancaire franais (Nalleau et Rouach, 1998). En cherchant expliquer ce paradoxe par lintermdiaire dune enqute par voie postale auprs de 134 tablissements de crdit reprsents par un contrleur de gestion lAssociation Franaise des Contrleurs de Gestion de Banque, la deuxime section expose un problme dassimilation des APA par lorganisation. En prenant appui sur les expriences perceptuelles extraites du recueil des donnes des questionnaires, la troisime section en propose une interprtation et formule un modle a priori explicatif des obstacles rencontrs par les banques lors des projets dimplantation des APA au sein de lorganisation.

1. LE PARADOXE DES APPROCHES PAR ACTIVITES DANS LE DOMAINE BANCAIRE FRANAIS

Avant de travailler sur la diffusion des approches par activits dans le domaine bancaire, il a sembl lgitime de se poser la question de lintrt pour les banques franaises de les utiliser. A linstar de Besson (1993), nous les considrons comme une volution culturelle et institutionnelle porteuse dune nouvelle philosophie qui permet une reprsentation nouvelle de lorganisation ainsi quune instrumentalisation de cette nouvelle reprsentation organisationnelle . Ces instruments sont prcisment la comptabilit par activits (mthode Activity-Based Costing) et la gestion par activits (Activity-Based Management). Chacun de ces instruments constitue une porte dentre pour implanter les approches par activits. Identifier si les banques franaises ont un avantage employer les approches par activits ncessite que lon sintresse la spcificit de cette organisation. 1.1. De lopportunit dimplanter les approches par activits Rput stable, le systme bancaire franais a connu dimportantes mutations ces dernires annes. La loi bancaire du 24 janvier 1984 a contribu instaurer les bases dun espace concurrentiel loyal avec lunification des statuts et luniformisation des oprations bancaires. Ceci a modifi le fonctionnement des tablissements de crdit avec le passage dune logique administre une logique de march. Bien que demeurent certaines caractristiques de la bureaucratie, les tablissements de crdit sont des entreprises dans lesquelles le profit nest plus assur. Limplantation dun systme libral avec des pressions 126

concurrentielles toujours plus acerbes a mis mal les marges bancaires, se traduisant par une crise de rentabilit (Plihon, 1998). Dans ces circonstances, la matrise des cots est devenue une ncessit. Nonobstant, tous les cots ne sont pas totalement matrisables. En effet, on diffrencie les cots financiers et les cots de gestion (Cf. Figure n1). Figure n1. La scission cots financiers / cots de gestion Cots bancaires

Cots financiers

Cots de gestion

Cot de la ressource collecte auprs de la clientle

Cot des liquidits obtenues sur le march interbancaire

Cot dopportunit li des dcisions rglementaires

Cots opratoires agence

Cots opratoires sige

Source : Thenet (1995)

Les gains de productivit sur les oprations financires (cots financiers) restant pour le moins alatoires, leffort des banques sest donc naturellement port sur la sphre administrative de traitement des oprations (cots de gestion). Au sein du compte de rsultat, les frais gnraux, et en particulier les frais de personnel, ont un impact substantiel sur la rentabilit des tablissements de crdit. Cette importance nest pas lie au poids des frais gnraux parce quils sont beaucoup moins importants que les cots financiers et ce quelle que soit la nature de la banque (banque commerciale ou banque daffaires). Les frais gnraux constituent une variable daction importante sur la rentabilit parce qu la diffrence des cots financiers, les tablissements de crdit en ont un contrle quasi-total, cest--dire que leur gestion nest pas soumise des alas relatifs des interventions extrieures comme celles des autorits montaires. A ce titre, leur identification et leur affectation aux segments stratgiques conditionnent le suivi des performances et de la rentabilit. Lintrt dune comptabilit analytique fine est dautant plus fort que le rglement CRBF 97-02 sur le contrle interne, au travers de larticle 20, prcise la slection des oprations de crdit doit tenir compte de leur rentabilit en sassurant que lanalyse prvisionnelle des charges et des produits, directs et indirects, soit la plus exhaustive possible et porte notamment sur les cots oprationnels et de financement, . Une grande majorit dtablissements de crdit nont pas attendu ce rglement et se sont dots dun systme de cots ds le dbut des annes quatre-vingts. Notre enqute montre que 85% des tablissements en possdent un. La plupart du temps, ce dernier prend appui sur un dcoupage de lorganisation en Sections Homognes ou en filires de production (Cf. Tableau n1).

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Tableau n1. Nature du systme de cots bancaires antrieur aux APA

Nature du rseau d'analyse des charges antrieur la dcision Sections Homognes Filires de production Autres Absence de rseau d'analyse des charges Total des citations (observations) Ensemble des tablissements 10 10 6 4 30 (27)

Malgr un degr de sophistication lev (Bessire, 1998), les contrleurs de gestion interrogs mettent des critiques sur les rsultats obtenus avec les systmes de cots traditionnels. Les limites mises en vidence sont limpossibilit de calculer la rentabilit, son manque de prcision dans le calcul et son caractre non transversal (Cf. Tableau n2). Tableau n2. Critiques faites aux systmes traditionnels de cots
Nature des critiques Ensemble des tablissements Impossibilit de calculer la rentabilit d'un produit 14 Manque de prcision 8 Systme non transversal 7 Systme lourd 4 Manque de lisibilit et/ou de visibilit 3 Outil informatique obsolte 2 Benchmarks impossibles 1 Total des citations (observations) 39 (23) Frquence par rapport au nombre d'observations 61% 35% 30% 17% 13% 9% 4%

Lorigine des dysfonctionnements des systmes canoniques de cots est rechercher dans la proportion croissante de charges indirectes dans les charges bancaires de fonctionnement. Il est difficile de chiffrer prcisment la rpartition des charges entre directes et indirectes. Il sagit de donnes internes aux banques sur lesquelles elles communiquent rarement. Selon les tmoignages des professionnels et certaines tudes acadmiques, il est admis que les charges indirectes sont prpondrantes sur les charges directes. Selon la nature de la banque, Bensoussan et Callandret (1994) ont chiffr la part des charges indirectes entre 50 et 70% des charges totales. Ces charges tant prpondrantes par rapport aux charges directes, leur affectation ne peut plus reposer sur les units duvre utilises lorsque les charges directes taient suprieures aux charges indirectes. Les approches par activits constituent ce titre une opportunit de changement permettant de pallier les limites des systmes canoniques de cots. En plaant une interface entre les ressources et les objets de cots, la mthode Activity-Based Costing permet une meilleure rpartition des charges indirectes. Les activits rendent moins arbitraire laffectation de ces dernires dans la mesure o elles sont considres comme des lments dclenchant les consommations de ressources. Au-del de cette caractristique technique, des lments contextuels plaident pour une adoption des APA par les tablissements bancaires. En effet, les banques franaises prsentent la particularit de possder les mmes caractristiques que les entreprises industrielles ayant russi limplantation de cette innovation de gestion. Comme le montre ltude de Septhon et Trevor (1990), elles interviennent sur des marchs hautement 128

comptitifs caractriss par une diversit des produits et des clients. Par ailleurs, les frais gnraux sont significatifs et difficilement rattachables des units de production. Il semble ainsi lgitime pour les banques dutiliser les approches par activits. Ce point de vue est confort par une analyse thorique. Pour une organisation, il est primordial que le systme de production soit en cohrence avec le systme de cots (Mevellec, 1996). Le systme de production bancaire se situant dans une phase transitoire entre le modle de la varit et le modle de la ractivit (Godowski, 2000), le systme de cots doit prendre appui sur un dcoupage de lorganisation en activits ou processus pour que cette cohrence existe. 1.2. au constat dune difficile assimilation Si lnonciation de ces arguments laisse penser que les approches par activits devraient tre largement utilises dans les banques franaises, ltude de Nalleau et Rouach (1998) pose la question de la russite de cette instrumentation dans la banque. Ces derniers nhsitent pas parler dabsence dapplication probante des approches par activits dans les banques franaises. Cependant, plusieurs publications faisaient tat dexpriences dimplantation (Lorino et al., 1996 ; Seguin, 1998 ; Bescos et Benier-Pisani, 1998 ; Kerebel, 1998 ; Merindol et Obadia, 1998 ; Minssen, 1999 ; Faubert, 2000). Une enqute a donc t initie avec plusieurs objectifs : actualiser les donnes sur la diffusion des APA et vrifier le paradoxe mais aussi tenter de lexpliquer. Elle a t mene la fin de lanne 2000 dbut 2001 par questionnaire auto-administr envoy par voie postale auprs de 134 tablissements de crdit reprsents par un contrleur de gestion lAssociation Franaise des Contrleurs de Gestion de Banque (AFCGB). Le questionnaire comporte 5 questions factuelles et 19 questions choix multiples (dans le cas o il y aurait eu adoption des approches par activits, seulement 5 sil ny a pas eu dapplication). Il a t adress de manire nominative aux contrleurs de gestion des diffrents tablissements. Le taux de rponse est de lordre de 20%, soit une participation de 27 tablissements de crdit de nature assez diffrente. Compte tenu de limportant cart entre la population des rpondants et celle des non-rpondants et en vue dcarter un risque de surestimation des tablissements ayant adopt les approches par activits (APA), un test des non-rponses a t ralis (Young, 1996). Dans 56% des cas, la non-participation rsulte dun manque de temps li une priode de profondes mutations pour le secteur bancaire (ouverture la concurrence, mise en place de lEuro, prparation de la tarification des chques, nouvelles normes de solvabilit, ). Le risque de surestimation tant cart, nous avons pu dpouiller les 27 questionnaires reus. Se prononcer sur la russite dune instrumentation de gestion pose le problme thorique de la mesure de lefficacit. Conformment Gosselin et Ouellet (1999), nous associerons la russite des APA leur mise en uvre cest--dire leur utilisation concrte dans le cadre dun contrle de gestion stratgique. Nous avons donc distingu les entreprises bancaires en phase dadoption de celle en phase de mise en uvre. Comme le montre la figure n2 ci-dessous, sur les 27 tablissements ayant particip, seulement 9 ont lanc un projet dimplantation des approches par activits. Ce taux dadoption de 33,3% est plus lev que ceux mesurs dans dautres enqutes et sur des chantillons regroupant des entreprises industrielles et de services (Bescos et Cauvin, 2000 ; Alcouffe, 2002). De surcrot, notre enqute montre que sur les 18 tablissements nayant pas adopt les APA, 11 prvoient de le faire dans les deux annes venir. Avec un taux dadoption de 33.3% et un taux potentiel dadoption de 61.1%, nous pouvons considrer que lide lorigine de cette instrumentation se propage bien dune organisation une autre. Cette diffusion inter-organisationnelle se fait par le biais des mdias et des cabinets de 129

conseil. 41.7% des contrleurs de gestion interrogs connaissent les APA au travers de la lecture dun article ou dun ouvrage. Figure n2. Rsultats gnraux de lenqute
134 tablissements interrogs

27 tablissements rpondants

107 tablissements nonrpondants

9 banques adoptantes

18 banques non adoptantes

3 banques en phase de mise en oeuvre

6 banques en phase dadoption

11 banques prvoient de les adopter

7 banques ne lenvisagent pas

Une analyse plus fine des questionnaires de la population des tablissements ayant adopt les approches par activits met en vidence un taux de mise en uvre faible. Seulement 3 des 9 tablissements ayant dbut un projet dimplantation des APA les utilisent de manire concrte (Cf. Figure n2). Ni la dimension spatiale (taille de lentit concerne par limplantation), ni la dimension temporelle (date de dbut du projet) napportent dexplications ce constat de difficile mise en uvre pour les 6 autres tablissements. Il apparat mme que les 6 nutilisant pas de manire concrte les APA ont dbut le projet dimplantation avant ou en mme temps que les 3 ayant termin limplantation. A linstar de ltude de Ness et Cucuzza (1995) et de celle de Krumwiede (1998), notre enqute met en vidence lexistence dun problme de diffusion au sein de lorganisation. Il sagit plus dun problme dassimilation de linstrumentation par lorganisation que dun problme de diffusion de lide. Ce constat incite identifier les obstacles qui existent pour mettre en uvre les approches par activits dans les banques franaises.

2. UN MODELE A PRIORI POUR EXPLIQUER LA DIFFICILE ASSIMILATION DES APA DANS LE DOMAINE BANCAIRE FRANAIS
Mme si lenqute nest pas la mthodologie la plus adapte pour tudier les choix techniques en matire de systmes de cots et mme si la faiblesse de lchantillon limite la validit externe de ltude, lexploitation des questionnaires recueillis fait natre des expriences perceptuelles (Blaug, 1994). Ceci offre les contours de la structure du monde rel dont il est possible dextraire un modle a priori. 130

2.1. Les expriences perceptuelles extraites de lenqute Le dpouillement des questionnaires des entreprises bancaires ayant adopt et/ou mis en uvre les APA fait ressortir un certain nombre dinformations permettant de comprendre les choix effectus en matire darchitecture. Mme si les critiques nonces par les contrleurs de gestion de banque portent essentiellement sur des aspects techniques, les objectifs du projet de mise en uvre des APA apparaissent plus ambitieux quun changement technique. Pour autant, la solution adopte est technique avec la mise en place dun systme base dactivits. Cette mise en uvre mcanicienne fait natre des obstacles ne permettant pas latteinte dobjectifs managriaux. 2.1.1. Limplantation des approches par activits : un projet multi-objectifs A la question quels taient ou seraient les objectifs assigns en dbut de projet dimplantation des approches par activits ? , les contrleurs de gestion des banques interroges mettent en avant que le projet est multi-objectifs. Tableau n3. Objectifs assigns lors de ladoption des approches par activits
Objectifs assigns aux approches par activits Calcul des cots des produits et/ou services Calcul des cots des activits et/ou des processus Changements organisationnels Outil de pilotage Analyse des activits Identification d'indicateurs pour les tableaux de bord Benchmarking interne et externe Outil de reporting Mise en conformit avec la rglementation Nouvelle politique de prix Abandon de produits Rorganisation du portefeuille client Total citations (observations) Frquence / au Nombre de rponses nombre d'observations 16 14 12 11 9 8 7 6 5 4 3 3 98 (20) 80% 70% 60% 55% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 15%

La question a t pose aux 9 tablissements ayant adopt les approches par activits et aux 11 envisageant de le faire

Pour 20 observations, nous avons obtenu 98 rponses, soit en moyenne pratiquement cinq objectifs par projet (Cf. Tableau n3). Compte tenu des critiques formules lencontre des systmes canoniques des cots (impossibilit de calculer la rentabilit selon laxe produit, manque de prcision dans le calcul), on peut supposer que lobjectif assign au projet dimplantation des APA est de calculer le cot de revient des produits et des services. En tablissant le rapport entre le nombre de citations pour un objectif et le nombre dobservations, on constate que 80% des tablissements donnent comme objectif cette instrumentation de calculer des cots et des marges. Cependant, ce constat doit tre relativis. En reprenant la spcification des usages des APA dresse par Bescos et al. (1999) diffrenciant la matrise des cots et des marges, du pilotage et de lamlioration de lorganisation, il est possible de classer les objectifs en autant de catgories (Cf. Tableau n4).

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Tableau n4. Classification des objectifs assigns aux APA

Dtail Objectifs techniques Objectifs organisationnels - calcul des cots - Analyse des activits des produits - Changements - calcul des cots organisationnels des activits - Mise en conformit avec la rglementation Objectifs managriaux - Outil de pilotage - Benchmarking - Identification de tableaux de bord - Nouvelle politique de prix - Abandon de produits - Outil de reporting - Rorganisation du portefeuille client 42 42,90%

Ensemble des tablissements (98 citations) Frquence / au nombre de citations

35 37,50%

21 21,40%

Le fait de distinguer les objectifs techniques des objectifs organisationnels et managriaux permet de constater que ces derniers prvalent statistiquement ceux dordre technique. En effet, on constate que les objectifs stratgiques sont cits hauteur de 42.9% alors que les objectifs techniques ne le sont qu hauteur de 35.7%. Il ressort de cette analyse que le cot ne reprsente un intrt que sil sert accomplir un objectif qui dpasse le simple calcul. Il doit exister une phase complmentaire celle qui permet de dterminer le cot de revient. Cette phase complmentaire est relative lutilisation du systme de cots dans une optique de contrle visant orienter les dcisions stratgiques. Lors de la phase dadoption des APA, il apparat que linstrument peut avoir dautres utilisations que la simple fonction mtrologique. Cette ide de faire des APA un moyen de dclinaison de la stratgie en actions oprationnelles est prcise par la nature que les tablissements donnent au systme de cots prenant appui sur les activits. Par limplantation des APA, les tablissements 66.6% ne cherchent pas remplacer lancien systme de cots mais en faire un systme complmentaire. Les 3 tablissements cherchant remplacer le systme sont des entreprises ne possdant pas de systme de cots antrieurement la dcision dimplanter les APA. 2.1.2. Systmes base dactivits et difficults pour atteindre les objectifs managriaux Identifier larchitecture des systmes mis en place nest pas facile travers une enqute par voie postale. Cependant, plusieurs questions nous laissent supposer que les tablissements de crdit sont entrs dans les APA par la porte de la mthode Activity-Based Costing. Une premire question sur les caractristiques techniques du systme rsultant de limplantation des approches par activits a permis didentifier le nombre de processus, le nombre dactivits et le nombre dinducteurs (Cf. Tableau n5). Dans 55.5% des cas, la cartographie repose sur un nombre infrieur 20 activits et dans 78% des cas un nombre infrieur 50. Compte tenu de la complexit de lentreprise bancaire, on peut considrer que le niveau de granulomtrie est grossier.

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Tableau n5. Caractristiques des systmes de cots bancaires fonds sur les activits
Nombre d'activits Infrieur 20 Entre 20 et 50 Entre 100 et 150 Total des citations Nombre de citations 5 2 2 9 Frquence 55,6% 22,2% 22,2% 100,0% Nombre d'inducteurs Infrieur 10 Entre 10 et 50 Suprieur 50 Total des citations Nombre de citations 3 5 1 9 Frquence 33,3% 55,6% 11,1% 100,0%

De surcrot, le fait que le nombre dinducteurs soit proche du nombre dactivits utilises pour dcouper lorganisation tend rapprocher larchitecture des systmes mis en place de celle des systmes base dactivits dcrits par Mevellec et Lebas (1999). Par ailleurs, la description des difficults rencontres par les porteurs du projet dimplantation met en vidence des difficults essentiellement techniques (Cf. Tableau n6). Tableau n6. Les problmes dimplantation des APA
Nature des problmes rencontrs lors de l'implantation Nombre de citations Problmes d'affectation et de rpartition entre destinataires 12 Informatisation du systme 6 Lourdeur de la mthode 5 Dtermination des activits 1 Craintes et rsistances aux changements 1 Frquence 48% 24% 20% 4% 4%

48% des tablissements mettent en avant des problmes daffectation et de rpartition des charges entre les activits ainsi que des complications lies linformatique. Ces difficults et les caractristiques techniques sont rvlatrices dun systme de cots vocation computationnelle. En effet, limpratif de calcul nautorise pas une cartographie trop dtaille des activits sous peine de construire une usine gaz. Le risque est alors de ne pas parvenir alimenter le dispositif en informations du fait dune carence de capteurs au sein du systme dinformation. Les tablissements bancaires auraient alors fait le choix de procder des regroupements des activits en macro-activits. Le calcul sen trouve simplifi mais laffectation et la rpartition entre destinataires perdent en prcision parce que les cots de la macro-activit ne forment pas ncessairement un ensemble stable et solidaire. Ce qui donne lieu une homognit approximative, manifeste par une corrlation entre le cot dune activit et lunit duvre choisie (Bouquin, 2000). Les 6 tablissements nayant pas achev limplantation des APA mettent par ailleurs en avant la difficult quils ont utiliser les APA comme un outil de pilotage. Lorsquon les interroge sur les inconvnients a posteriori, ces derniers parlent de difficile mise en uvre. Ils entendent par-l que les objectifs managriaux sont difficiles atteindre provoquant lenlisement du projet. 2.2. Interprtation des expriences perceptuelles et modle a priori Ces expriences perceptuelles incitent se poser deux questions : pourquoi les tablissements de crdit cherchent aller au-del de lobjectif initial quils ont assign aux

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approches par activits ?. Et comment peut-on expliquer quils ne parviennent pas atteindre les objectifs managriaux ? Des intuitions permettent dexpliquer les insatisfactions nes de la mise en place de la mthode ABC et de la difficult passer un outil de pilotage destination du contrle de gestion stratgique. Cependant, ces intuitions donnent lieu des approches dconnectes. La mobilisation de la thorie de la gestion stratgique du systme dinformation pour le management donne alors du sens aux expriences perceptuelles et permettent de comprendre les comportements des banques vis--vis dun changement du systme de cots. 2.2.1. Interprtation des expriences perceptuelles La rponse la premire question (pourquoi les tablissements de crdit cherchent aller au-del de lobjectif initial quils ont assign aux approches par activits ?) est dans le fait que le systme de cots prenant appui sur les activits ne serait que dun faible apport en comparaison du systme de cots canonique. Le dcoupage de lorganisation en activits na quune influence limite sur la prcision du calcul des cots. Mettre une interface entre ressources et produits ne fait quentretenir lillusion dun cot prcis. Plusieurs spcificits de lorganisation bancaire sopposent un calcul de cot liminant ou rduisant au minimum larbitraire. Parmi celles-ci, on pourra noter le problme des produits lis et celui de la prpondrance des charges de personnel. Les produits lis sont en nombre dans le secteur bancaire. Dans la ralit, une carte bancaire ne peut tre commercialise quavec un compte de dpts vue ou encore une facilit de caisse ne peut fonctionner quavec un compte courant. Ces produits, dont lexistence spare napparat quaprs un stade du processus de transformation, donnent lieu des cots joints (common costs). Ces cots savrent difficiles rpartir entre les produits. Les mthodes traditionnelles prvoyaient deux modes de rpartition : par les quantits produites ou selon le critre de la valeur marchande. Mais, comme le souligne Gervais (2000), ces deux types dimputation prsentent un inconvnient majeur. La rpartition des cots joints sur la base des quantits, conduit imputer lessentiel du cot joint au produit quantits importantes et faible valeur marchande. La rpartition sur la base de la valeur marchande, conduit dans le cas de cots spcifiques levs par rapport la valeur marchande, des rentabilits ngatives. La mthode ABC propose comme solution au problme de la rpartition des cots joints la pertinence des inducteurs de cots. Ces derniers permettraient de mieux rpartir les cots sur la base de lexistence de causes. Cela suppose implicitement que la consommation des ressources est due une cause principale. Or, par le biais dun modle conomtrique, Thenet (1996, 1998) a dmontr que le traitement des charges en milieu bancaire infirme cette conception. Ltude montre que le processus de consommation de ressources nest pas imputable un critre mais un faisceau de critres. Cette remarque peut galement tre applique au traitement des cots communs, cest--dire aux charges des services centraux. Au final, limputation de ce type de cots demeure un problme dlicat et complexe auquel la mthode ABC napporte quune rponse partielle par le biais de la notion dinducteur de cot. Le deuxime obstacle une application de la mthode ABC dans le secteur bancaire est relatif la rpartition du temps de travail. Pour raliser les fonctions de prestataire de services endognes et de distributeur des actifs et des services lis, ltablissement de crdit sappuie sur le capital humain. Les charges de personnel reprsentent prs de 70% des charges totales de la banque. Si certaines activits du back-office sont standardises et ne posent pas de problmes de rpartition, les activits du front-office, pour lesquelles il existe une interaction forte avec le client, sont source dincertitude quant la ventilation des charges de 134

personnel. Ces activits, ainsi que celles du back-office non standardises, impliquent que lon dtermine des temps opratoires fiables pour que la mthode ABC conserve toute sa rigueur analytique et produise des cots opratoires significatifs. Or, ce cas est particulirement sensible dans les activits de service o il est essentiel de connatre le temps pass sur chaque dossier (le temps que lon vend) et o la saisie de ces temps pose des problmes diffrents de ceux que connat lindustrie. Chaque collaborateur doit pouvoir indiquer de faon fiable la rpartition de son temps (heures facturables par client, heures non facturables) ce qui ne va pas de soi []. Faute de pouvoir mesurer les temps, on les estime. (Bouquin, 1997). La rigueur analytique se heurte donc un autre obstacle aprs la rpartition des cots joints et des cots communs. Ces cueils obligent le praticien revenir indubitablement un caractre arbitraire puisquil intervient une dimension subjective des apprciations. La rponse la deuxime question (comment peut-on expliquer quils ne parviennent pas atteindre les objectifs managriaux ?) a dj t avance par Laverty (1997) en prconisant un chemin idal dimplantation des approches par activits. Ce dernier met en vidence que la mthode Activity-Based Costing et lActivity-Based Management sont deux instruments se diffrenciant par leur logique. Il soppose la squence historique dimplantation visant adopter lABC puis tendre lapplication lABM telle que la propose la plupart des textes consacrs aux approches par activits (Cokins, 1999). Une telle logique ne supporte pas la critique dans la mesure o pour viter de tomber sur lcueil de lusine gaz, ladoption de la mthode ABC implique une cartographie dactivits peu dtailles. A linverse, en tant que pratique de management visant lamlioration des performances par la conception et le pilotage des produits, lABM ncessite un niveau de granulomtrie trs fin. En consquence, en implantant dabord lABC puis en poursuivant par lABM, le concepteur du systme se doit de restructurer la cartographie des activits en clatant les macro-activits utilises pour affecter les charges de manire moins arbitraire en activits lmentaires. Lobjectif est alors de les tudier en dtail et de sintresser aux mcanismes de coordination existant entre les diffrentes activits. Laverty (1997) considre donc quil est prfrable dinverser la logique dimplantation en profitant de linvestissement en collecte et structuration des donnes laquelle conduit lABM pour simplifier et rationaliser la ralit. Cet effort de rationalisation est le pralable la conception dun systme de calcul capable de traduire la complexit. Il est plus facile dagrger, pour les besoins de la mthode ABC, des activits dj dtailles et valeur ajoute que dclater, pour les besoins de lABM, des activits identifies un niveau global (Laverty, 1997). Les cots de revient seront dautant plus simples tablir que la ralit, dans ses processus physiques et immatriels, sera simple et visible. La conception de processus simplifis et leur valorisation facilitent grandement le calcul des cots, en tablissant un lien direct entre produits (ou services) et leur consommation de processus. De surcrot, lanalyse approfondie des gnrateurs de cots et la rduction mme partielle de leur nombre, grce la comprhension de leurs causes, simplifient ltablissement des relations entre produits et activits. La thorie de la gestion du systme dinformation pour le management (SIM) offre un cadre conceptuel riche pour justifier le re-squencement de la logique dimplantation des approches par activits. Elle permet dexpliquer la difficult rencontre par les tablissements de crdit pour faire des APA une instrumentation du contrle de gestion stratgique.

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2.2.2. Un modle a priori pour russir limplantation des innovations managriales Notre enqute auprs des tablissements de crdit a mis en vidence un problme de diffusion intra-organisationnelle, cest--dire quil existe des difficults pour transformer lide en une ralisation concrte. De nombreux tablissements de crdit ne parviennent pas faire des approches par activits un outil destination du contrle de gestion stratgique. Selon la thorie du SIM confirme par dautres littratures (Hatchuel et Weil, 1992 ; Gilbert, 1998), une instrumentation de gestion ne peut pas tre considre comme une bote noire. Elle est un ensemble dlments en interaction dont il faut assurer la cohrence entre les diffrents niveaux. Selon ce schma thorique, le systme de cots est compos de trois niveaux interdpendants les uns des autres (Cf. Figure n3). Lors de la conception du systme de cots, la premire tape est de dfinir le niveau principes de gestion, cest--dire les fonctionnalits que lon donne au systme de cots. Lors de limplantation du systme de cots bancaires, lobjectif tait de rpondre la question combien ? , cest--dire de connatre le cot des produits et services dlivrs. A partir de ce but, un niveau organisation a t dfini. Il consiste dcouper lorganisation en sections homognes ou en filires de production. Enfin, un niveau technique a t mis en place afin de dterminer une rgle daffectation des charges. Cette dernire affecte les charges indirectes en utilisant la corrlation. Figure n3. Architecture dun systme de cots

Modification du systme de cots

Niveau Principes de gestion

Niveau organisation

Niveau technique

Conception du systme de cots

Source : Reix (2000)

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Lmergence des APA a constitu une opportunit de changement du systme canonique initie au dbut des annes 1980. Ds lors, la modification du systme de cots doit suivre une dmarche inverse celle de sa construction. En application du principe des niveaux dinvariance (Reix, 2000), la recherche de la cause de dfiance du systme canonique de cots doit tre recherche dabord dans le niveau technique, puis le niveau organisation et enfin le niveau principes de gestion. Comme le montre notre enqute, les banques ont mis en place la mthode ActivityBased Costing avec lespoir damliorer la prcision des cots par le biais dune ventilation moins arbitraire des charges indirectes. Conformment la dynamique dassimilation de Nolan et Gibson (1974), successivement ladoption de lABC, dautres objectifs ont t donns au projet avec lambition den faire un instrument destination du contrle de gestion stratgique. Assigner un tel objectif au projet dimplantation des APA signifie que la modification du systme de cots nest pas dans un changement du niveau technique mais dans celui du niveau principe de gestion. Les banques ne cherchent plus calculer un cot prcis. Elles ont pour ambition de dfinir un niveau de cot pour en expliquer les causes et dfinir les moyens daction. Loptique est radicalement diffrente dans la mesure o une approche arithmtique des cots se substitue une approche managriale. La question tait alors de savoir si la mthode ABC tait suffisamment tablie pour modifier les principes de gestion. De nombreuses critiques de cette mthode mettent en avant son caractre mcaniste dont le seul apport est finalement une modification de la rgle daffectation des charges en substituant la corrlation lanalyse causale. La vision comptable et financire que donne la mthode ABC aux approches par activits ne permet pas dapprhender la performance globale. La mthode ABC nest quun remodelage de la comptabilit analytique repoussant sa dmarche un niveau de finesse suprieur et rduisant lactivit une formule de calcul, laccent, tant toujours mis de manire unilatrale sur les cots par rapport la formation de la valeur (Zarifian, 1995). Restant prisonnire dune approche analytique, la mthode ABC donne une faible visibilit du rapport au client final. Elle est finalement conservatrice des cadres organisationnels prexistants. Pour preuve, la Commission Bancaire dfinit la mthode comme celle qui mesure le cot des produits, services ou clients en reliant les cots des centres de responsabilit des activits. La mthode tablit donc un lien analytique entre les cots des centres de responsabilit et les activits concernes. Cette conservation des frontires fictives se retrouve dans la tendance naturelle diviser les centres de responsabilit en activits. Les banques se trouvent alors en possession dun systme de cots constitus dlments sans cohrence les uns avec les autres. La nouvelle rgle daffectation et le nouveau dcoupage de lorganisation ne sont pas en adquation avec les principes de gestion dont lobjectif demeure le calcul de cots des produits. Les objectifs mergents suite ladoption ne peuvent pas tre atteints du fait de lincompltude de la mthode ABC entranant un enlisement des projets dimplantation des APA. La mthode ABC naura de validit et de technicit que dans la mesure o un cadre conceptuel lui est associ permettant den dfinir les usages. De cette manire, il peut exister une cohrence entre lintentionnalit de linstrument et lusage qui en est fait. LABM nous semble constituer ce cadre conceptuel. Ladoption de lActivity-Based Management favorise une modification des principes de gestion en faisant du systme de cots une instrumentation de ralisation de la performance par le biais de la conception et du pilotage des processus. Le cot devient une information dont lobjectif est de servir de dclencheur de rflexion quant aux causes de lexistence du niveau de cot observ, tout en permettant de rapprocher les causes identifies dun panier dattributs constitutifs de la valeur pour les clients, et donc de la rentabilit pour lentreprise. Larchitecture du systme de cots 137

mis en place se rapproche alors de celle dcrite par Lebas et Mevellec (1999) sous lappellation de systme base de processus orients clients. La logique de calcul demeure mais est de fin de parcours. Elle est prcde par une logique de causalit, une logique dingnierie organisationnelle et une logique de pilotage ; ces trois participant la mise en place dun modle de diagnostic en lieu et place du modle dallocation

Conclusion
Au travers de cette contribution, nous avons mis en vidence que le problme de diffusion des instrumentations de gestion se devait dtre trait plus largement quau simple niveau inter-organisationnel. Le cas des APA dans le secteur bancaire franais rvle des problmes intra-organisationnels dassimilation. Dans cette perspective, il est impratif de ne plus considrer linstrumentation de gestion comme une bote noire mais comme un ensemble dlments en interaction quil convient de mettre en cohrence. Cette vision de linnovation managriale offre un schma de dconstruction (Gilbert, 1998) permettant de justifier lenlisement des projets dimplantation des APA dans les banques. Une solution technique est apporte aux critiques faites lencontre des systmes de cots canoniques alors que la vritable cause de dfiance se situe dans lusage du systme de cots. Pour que les banques parviennent implanter les APA en tant quinstrumentation destination du contrle de gestion, nous recommandons aux praticiens dentrer par la porte de lABM permettant daxer le contrle de gestion vers un contrle dopportunit rpondant une logique dentreprise vue comme un engagement dans une action collective. Les modes dusage ainsi dfinis, la mthode ABC retrouve toute sa validit et sa technicit. Il existe une cohrence entre lintentionnalit de linstrument et lusage qui en est fait. La maintenance dun systme de cots ne relevant pas de la simple intendance, des difficults persisteront. Par exemple, la dfinition de processus permet certes didentifier une finalit unique et reconnue (la satisfaction du client) mais elle ne rgle pas la problmatique de conflits dans la dfinition et lexcution des tches. Le problme devient alors celui du partage des reprsentations. Des tudes de cas longitudinales devraient tre ralises notamment auprs de banques pour lesquelles on constate un enlisement du projet dimplantation des approches par activits. Celles-ci pourraient notamment prendre appui sur des corpus thoriques comme le modle linaire de Rogers (1995) ou le modle de lintressement de Akrich, Latour et Callon (1988).

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