Doctrina. Supuestos de No Sujeción

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 128/2008 (111-145)
NATURALEZA JURDICA Y FINALIDAD DE LOS SUPUESTOS DE NO SUJECIN DEL ACUERDO SOBRE ASUNTOS ECONMICOS
Profesor de Derecho Financiero y Tributario Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales (ETEA) Universidad de Crdoba
Julio Jimnez Escobar
RESUMEN
Llama la atencin que en el Acuerdo sobre Asuntos Econmicos determinados supuestos se califiquen como exentos y otros como no sujetos. Tambin sorprende que prcticamente todas las actividades que han sido declaradas no sujetas en el Acuerdo han pasado a considerarse por la normativa tributaria estatal como exentas. Estos hechos nos han llevado a analizar si los supuestos contemplados en el Acuerdo Econmico son realmente supuestos no sujetos conforme a la concepcin que de stos se tiene en la Ley General Tributaria. Se exponen tambin las distintas tesis que se han propuesto para intentar explicar la utilizacin de esta institucin en el Acuerdo. Se demuestra la insuficiencia de stas y se propone una explicacin sobre lo que pretendan con su utilizacin las partes firmantes de este tratado internacional, para analizar si con ello se garantiza realmente lo pretendido. Se concluye con la enumeracin de otras posibles consecuencias derivadas del recurso a la tcnica de la no sujecin, terminndose con una valoracin final en torno a la conveniencia o no de haberla utilizado en el Acuerdo Econmico. Palabras clave: Acuerdo sobre Asuntos Econmicos, Iglesia catlica, entidades eclesisticas, no sujecin, exencin, naturaleza jurdica.
SUMARIO 1. INTRODUCCIN. 2. LA UTILIZACIN INDISCRIMINADA DE LA NO SUJECIN Y DE LA EXENCIN EN EL ACUERDO SOBRE ASUNTOS ECONMICOS. 3. EXENCIN Y NO SUJECIN: CRITERIOS DE DISTINCIN Y APLICACIN A LOS SUPUESTOS DEL ARTCULO III DEL ACUERDO SOBRE ASUNTOS ECONMICOS. 3.1. Criterio formal. 3.2. Criterio sustancial. 3.3. Criterio dogmtico. 4. TEORAS EXPLICATIVAS DE LA UTILIZACIN DE LA TCNICA DE LA NO SUJECIN EN EL ACUERDO ECONMICO. 4.1. La inmunidad tributaria de la iglesia. 4.2. La ausencia de capacidad econmica o contributiva. 4.3. Naturaleza de autnticos supuestos de no sujecin en el momento de la firma del Acuerdo. 5. LA INTENCIN DE LAS PARTES FIRMANTES DEL ACUERDO AL ESTABLECER LOS SUPUESTOS DE NO SUJECIN. 6. CONSECUENCIAS Y VALORACIN DEL ESTABLECIMIENTO DE SUPUESTOS DE NO SUJECIN EN EL ACUERDO ECONMICO. 6.1. Consecuencias en relacin con la intencin de las partes firmantes del Acuerdo. 6.2. Otras posibles consecuencias. Valoracin final. 7. CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFA.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 128-2008
1. INTRODUCCIN El 4 de diciembre de 2008 se cumplirn veintinueve aos de la entrada en vigor del Acuerdo sobre Asuntos Econmicos entre el Estado espaol y la Santa Sede (en adelante AE). Este tratado internacional establece para las entidades eclesisticas en l mencionadas unos supuestos de no sujecin (artculo III), otros de exencin (artculo IV) y unos beneficios fiscales por remisin (artculo V) (1). A las entidades enumeradas en el artculo IV del Acuerdo les resultan aplicables los supuestos de no sujecin, de exencin y los beneficios fiscales por remisin (2), mientras que a las enumeradas en el artculo V slo se les aplican estos ltimos. El artculo III del Acuerdo sobre Asuntos Econmicos dispone la no sujecin a los impuestos sobre la renta, el gasto o consumo de los siguientes supuestos: las prestaciones, colectas, limosnas y oblaciones que la Iglesia reciba de sus fieles; la publicacin de documentos de las autoridades eclesisticas (instrucciones, ordenanzas, cartas pastorales, etc.) y su fijacin en los sitios de costumbre; la actividad de enseanza en seminarios diocesanos y religiosos, as como de las disciplinas eclesisticas en universidades de la Iglesia; y la adquisicin de objetos destinados al culto (3). El establecimiento de estos supuestos de no sujecin en el AE result sorprendente, ya que esta tcnica no fue empleada en el artculo XX del Concordato de 1953. Incluso algunas exenciones que se recogan en el Concordato pasaron a considerarse, tras la firma del AE, como supuestos no sujetos (4). No obstante, y pese a todo el tiempo transcurrido desde la entrada en vigor
(1) Los beneficios fiscales que en el ordenamiento jurdico-tributario del Estado espaol se es tablezcan para las entidades sin fines lucrativos y para las entidades benficas privadas. (2) Si bien de la lectura del propio Acuerdo se deduce de forma inequvoca la aplicacin a las entidades del artculo IV de las exenciones recogidas en este artculo y de los supuestos de no su jecin del artculo III, no ocurre as con los beneficios fiscales por remisin del artculo V. Para aclarar este cuestin se dict la Orden de 29 de julio de 1983 (BOE de 8 de agosto), dictada como seala el Tribunal Supremo en el fundamento de derecho segundo de la Sentencia de 26 de noviembre de 1991 (RJA 1991, 8772) previo su contraste en la Comisin Mixta Iglesia-Estado, oportunamente constituida al efecto, siendo producto de la voluntad interpretativa concordada. En esta Orden se aclara que las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artculo IV del AE disfrutarn, en todo caso, de los mismos beneficios fiscales que las entidades a que se refiere el artculo V, y que estos beneficios fiscales se aplicarn directamente por el sujeto pasivo al presentar sus declaraciones o autoliquidaciones o por la Administracin en los dems casos. Este criterio interpretativo resulta aplicable desde la entrada en vigor del Acuerdo Econmico, pues la Orden slo tiene efectos interpretativos y nunca constitutivos (as lo afirma la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 1993, fundamento de derecho quinto, JT 1993, 1193). Sobre la aplicacin a las entidades del artculo IV de los beneficios fiscales previstos en el Acuerdo para las entidades del artculo V puede verse J. JIMNEZ ESCOBAR: Los beneficios fiscales de la Iglesia catlica. Negociacin, fundamento y alcance, Ed. Descle de Brouwer, Bilbao, 2002, pgs 106-114. (3) El artculo III es del siguiente tenor: No estarn sujetos a los impuestos sobre la renta o sobre el gasto o consumo, segn proceda: a) Adems de los conceptos mencionados en el artculo I de este Acuerdo, la publicacin de las instrucciones, ordenanzas, cartas pastorales, boletines diocesanos y cualquier otro documento de las autoridades eclesisticas competentes y tampoco su fijacin en los sitios de costumbre. b) La actividad de enseanza en Seminarios diocesanos y religiosos, as como de las disciplinas eclesisticas en Universidades de la Iglesia. c) La adquisicin de objetos destinados al culto. En el artculo I del AE se establece que La Iglesia Catlica puede libremente recabar de sus fieles prestaciones, organizar colectas pblicas y recibir limosnas y oblaciones. (4) As ocurre con la exencin que en el Concordato de 1953 se estableca para las universidades eclesisticas y los seminarios destinados a la formacin del clero; los objetos destinados al cul 112
J. JIMNEZ ESCOBAR / Naturaleza jurdica y finalidad de los supuestos de no sujecin del Acuerdo sobre Asuntos Econmicos
de este Acuerdo, no se ha elaborado, a nuestro entender, una explicacin suficientemente convincente sobre los motivos o razones que llevaron a los negociadores del Acuerdo a introducir, apartndose de la tradicin concordataria anterior, la figura de la no sujecin, ni tampoco sobre las consecuencias que ha podido comportar la utilizacin de esta figura tributaria. Esto justifica el que nos ocupemos de este tema. Adems, las conclusiones obtenidas pueden, con ciertos matices, extrapolarse a los supuestos de no sujecin que se regulan en los Acuerdos con otras confesiones religiosas, pues en stos, salvo en lo que hasta el 31 de diciembre de 2006 aconteca con la no sujecin de la adquisicin de objetos destinados al culto que contemplaba el AE (5), se establecen, con pequeas diferencias, los mismos supuestos de no sujecin que en el AE (6).
to; la publicacin de las instrucciones, ordenanzas, cartas pastorales, boletines diocesanos y cual quier otro documento de las autoridades eclesisticas competentes referentes al gobierno espiritual de los fieles y su fijacin en los sitios de costumbre. (5) Probablemente esta diferencia viene motivada porque cuando se elaboraron los Acuerdos con las otras confesiones religiosas ya se conoca su falta de adecuacin a la Sexta Directiva, pues la Comisin de las Comunidades Europeas haba remitido el 23 de noviembre de 1989 un escrito de queja ante la Representacin de Espaa en la Comunidad al considerar que los supuestos de no sujecin y exencin en el IVA para la adquisicin de bienes destinados al culto de la Iglesia catli ca eran contrarios a la Sexta Directiva. El Estado espaol se limit a sealar que la firma del AE era anterior a la adhesin de Espaa a la Comunidad Econmica Europea. Recientemente, la Co misin Europea volvi a plantear la cuestin, y en un dictamen motivado fechado en diciembre de 2005 requeri al Estado espaol para que adapte su normativa interna a la normativa armonizada del IVA. Para resolver esta problemtica el 22 de diciembre de 2006 la Nunciatura Apostlica en Espaa y el Ministerio de Asuntos Exteriores y Cooperacin intercambiaron sendas Notas referidas a los acuerdos alcanzados en relacin con la asignacin tributaria a favor de la Iglesia Cat lica y con respecto a la renuncia, por parte de la Iglesia, a la exencin del IVA y su correspondien te compensacin. De este modo, ambas partes expresaron su conformidad sobre la interpretacin de lo pactado entre la Conferencia Episcopal Espaola y el Gobierno espaol, en el marco de lo pre visto en el Acuerdo sobre Asuntos Econmicos de 3 de enero de 1979. Consecuencia de los acuerdos mencionados ha sido la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda 3958/2006, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre de 2006), en la que se destaca que la revisin del sistema de asignacin tributaria a la Iglesia Catlica regulado en la disposicin adicional decimoctava de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2007, conlleva la renuncia expresa por parte de la Iglesia Catlica a los mencionados beneficios fiscales relativos al Impuesto sobre el Valor Aadido. Esta circunstancia se ha concretado en el mecanismo de consultas y concertacin previsto en el Artculo VI del Acuerdo sobre Asuntos Econmicos de 1979 y en el apartado 2 de su Protocolo Adicional, en el Canje de Notas de 22 de diciembre de 2006 entre el Estado Espaol y la Santa Sede. En coherencia con este planteamiento se establece en la Orden que para las operaciones que se entiendan realizadas a partir de 1 de enero de 2007 no sern de aplicacin los supuestos de no sujecin o de exencin que se venan aplicando hasta 31 de diciembre de 2006 tanto en el IVA como en el Impuesto General Indirecto Canario (artculos 1 y 2 de la Orden del Ministerio de Economa y Hacienda), quedando derogadas a partir de la entrada en vigor de esa Orden (disposicin derogatoria nica) la Orden de 29 de febrero de 1988, por la que se aclara el alcance de la no sujecin y de las exenciones establecidas en los artculos III y IV del Acuerdo entre el Estado espaol y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Aadido; y la Orden de 14 de noviembre de 1996, por la que se aclara el alcance de la no sujecin y de las exenciones establecidas en los artculos III y IV del Acuerdo entre el Estado espaol y la Santa Sede de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto General Indirecto Canario. Otras alternativas de solucin a las finalmente adoptadas han sido propuestas por I. MARTN DGANO (2006): El IVA y la Iglesia Catlica ante el Derecho Comunitario: hacia un sistema de devoluciones, Quincena Fiscal, n 11. (6) Vanse los artculos 11.1 y 2 del Acuerdo de Cooperacin del Estado con la Federacin de Entidades Religiosas Evanglicas de Espaa (Ley 24/1992, de 10 de noviembre); Acuerdo de Cooperacin del Estado con la Federacin de Comunidades Israelitas de Espaa (Ley 25/1992, de 10 de noviembre); y Acuerdo de Cooperacin del Estado con la Comisin Islmica de Espaa (Ley 26/1992, de 10 de noviembre).
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2. LA UTILIZACIN INDISCRIMINADA DE LA NO SUJECIN Y DE LA EXENCIN EN EL ACUERDO SOBRE ASUNTOS ECONMICOS De forma inmediata a hacerse pblico el Acuerdo se destac la indiscriminada utilizacin que en l se hace de los trminos no sujecin y exencin (7). Tambin se puso de relieve que la mayor parte de los supuestos de no sujecin contemplados en el artculo III del AE se regulaban como exenciones en las leyes de cada tributo (8). En esta lnea, se afirm que la declaracin de no sujecin que se realiza en el AE de los ingresos obtenidos por la Iglesia procedentes de prestaciones, colectas pblicas, limosnas y oblaciones, vena a coincidir con la exencin que se contemplaba en el artculo 5.2 b) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (9). Asimismo, la no sujecin que establece el Acuerdo de la publicacin de las instrucciones, ordenanzas, cartas pastorales, boletines diocesanos y cualquier otro documento de las autoridades eclesisticas competentes y su fijacin en los sitios de costumbre, que afectaba a la Licencia Fiscal del Impuesto Indus trial, no estaba en armona con el artculo 9.1 del Texto Refundido de 29 de diciembre de 1966 del Impuesto Industrial, que dispona la exencin a favor de la Iglesia catlica pa ra estas actividades (10). Tampoco exista coherencia entre la declaracin de no sujecin que se establece en el Acuerdo para la actividad de enseanza en seminarios diocesanos y religiosos, y para las disciplinas eclesisticas en universidades de la Iglesia, y el rgi men general de exencin que la legislacin tributaria espaola estableca para la enseanza en los distintos impuestos. Esto ocurra con el artculo 9.1 del Texto Refundido de 29 de diciembre de 1966 del Impuesto Industrial, que dispona la exencin para las actividades realizadas por las universidades eclesisticas y los seminarios destinados a la formacin del clero (11). En cualquier caso, el establecimiento de la exencin para todas estas actividades poda deberse a que en el Concordato de 1953 se conceptuaban de esa forma, por lo que la normativa del Impuesto, en coherencia con lo establecido en la norma concordataria,
(7) E. GONZLEZ GARCA: El patrimonio eclesistico ante el ordenamiento tributario del Estado espaol, en VV.AA., El hecho religioso en la nueva Constitucin espaola, Ed. Ilustre Colegio de Abogados de Murcia, Salamanca, 1979, pg. 342. En sentido similar, F. DE LUIS DAZ-MONASTERIO seal que en rigor, podra discutirse si alguno de estos supuestos son verdaderamente de no sujecin o si su naturaleza es, ms bien, la de exenciones (Rgimen tributario de la Iglesia y de los entes eclesisticos, en C. CORRAL y L. DE ECHEVERRA (Dir.): Los Acuerdos entre la Iglesia y Espaa, Ed. BAC, Madrid, 1980, pg. 627). (8) A. PANIZO ROMO DE ARCE: Rgimen financiero y tributario de la Iglesia Catlica en el Acuerdo sobre Asuntos Econmicos de 3 de enero de 1979, Revista General de Legislacin y Jurisprudencia, agosto de 1984, pg. 190. (9) J. R. GONZLEZ ARMENDIA: El Impuesto religioso. Cooperacin econmica estatal con las confesiones religiosas, Ed. Servicio Editorial de la Universidad del Pas Vasco, Bilbao, 1990, pg. 178; C. ALBIANA: Rgimen tributario, en J. GIMNEZ Y MARTNEZ DE CARVAJAL y C. CORRAL (Dir.), Iglesia y Estado en Espaa. Rgimen jurdico de sus relaciones, Ed. Rioduero, Madrid, 1980, pg. 198; A. PANIZO ROMO DE ARCE: Rgimen financiero y tributario de la Iglesia Catlica..., ob. cit. pg. 191; F. DE LUIS DAZ-MONASTERIO: El rgimen tributario de la Iglesia Catlica en Espaa, en VV.AA., El Derecho Patrimonial cannico en Espaa. XIX Semana Espaola de Derecho Cannico, Ed. Publicaciones Universidad Pontificia de Salamanca, Salamanca, 1985, pg. 328 y tambin en El Rgimen Fiscal de las entidades eclesisticas, en F. DE LUIS DAZ-MONASTERIO y R. LOVELLE ROLANDO, El rgimen tributario de la Iglesia Catlica en Espaa, Ed. EDICE, Madrid, 1985., ob. cit., pg. 21. (10) A. PANIZO ROMO DE ARCE: Rgimen financiero y tributario..., ob. cit., pg. 192. (11) C. ALBIANA: Rgimen tributario, ob. cit., pgs. 199 y 200. En el mismo sentido, A. PANIZO ROMO DE ARCE: Rgimen financiero y tributario..., ob. cit. pg. 192; y J. R. GONZLEZ ARMENDIA: El Impuesto religioso... ob. cit., pg. 179.
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no haca ms que transcribir lo preceptuado en el Concordato. Sin embargo, se constata que en la normativa que se promulg tras la entrada en vigor del AE se estableci la exencin para estas actividades, como ocurri en el artculo 279.1 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, que aprob el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Rgimen Local (12), lo que constituye una prueba ms de la incoherencia que venimos exponiendo. La declaracin de no sujecin de la actividad de enseanza en seminarios diocesanos y religiosos y de las disciplinas eclesisticas en universidades de la Iglesia afectaba tambin al Impuesto General sobre el Trfico de Empresas. Sin embargo, en este tributo los servicios de enseanza estaban exentos en virtud de lo que dispona el artculo 34.A. trece del Reglamento del Impuesto de 19 de octubre de 1981 (13). Tras la entrada en vigor del IVA estas actividades quedaran enmarcadas en el rgimen general de exencin que para las actividades de enseanza se establece en este impuesto (14). En el prrafo primero del artculo 3.3 del Decreto 3180/1966, de 22 de diciembre, que aprob el Texto Refundido del Impuesto sobre el Lujo, se estableca la exencin de las adquisiciones de artculos gravados destinados al culto catlico, y en el prrafo segundo la no sujecin para las adquisiciones de aquellos artculos que no pudiesen tener otra aplicacin que la de culto, como los clices, copones, vestiduras u objetos anlogos. Con posterioridad la Ley 6/1979, de 25 de septiembre, sobre rgimen transitorio de la imposicin indirecta, dispuso exclusivamente la exencin de las adquisiciones de artculos gravados destinados al culto de la Iglesia catlica y las asociaciones confesionales no catlicas legalmente reconocidas (art. 3 apartado 3) (15). En nuestra opinin, resulta enormemente significativo que la Ley 6/1979, promulgada tras la firma del AE, ms que aproximarse a la regulacin establecida en ste, se distancie de ella: si hasta la citada Ley al menos existan algunas adquisiciones de objetos destinados al culto que se consideraban no sujetas, tal como dispone el AE, tras la entrada en vigor de aqulla todas pasan a considerarse exentas. Es ms, posteriormente en el artculo 3.3 del Texto Refundido, aprobado por el Real Decreto Legislativo 875/1981, se volvi a establecer la exencin en el Impuesto sobre el Lujo para las adquisiciones de artculos gravados destina-
(12) El artculo 279 estableca: Estarn exentas de Licencia Fiscal: 1. La Iglesia Catlica, por las siguientes actividades: a) Las realizadas por las Universidades eclesisticas y los Seminarios destinados a la formacin del clero. b) Las que realicen los colegios u otros centros de enseanza dependientes de la jerarqua ecle sistica que tengan la condicin de benfico-docentes. c) La publicacin de las instrucciones, ordenanzas, cartas pastorales, boletines diocesanos y cualquier otro documento de las autoridades eclesisticas competentes, referentes al gobierno espiritual de los fieles, y tambin su fijacin en los sitios de costumbre. (13) F. DE LUIS DAZ-MONASTERIO: El rgimen tributario de la Iglesia catlica en Espaa, ob. cit., pg. 324; y tambin en El Rgimen Fiscal de las entidades eclesisticas, ob. cit., pg. 16. (14) Artculo 8.1.9 de la Ley 30/1982, de 2 de agosto, y artculo 20.1.9 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. As lo ha destacado E. GONZLEZ GARCA: Rgimen fiscal y subvenciones a las instituciones de la Iglesia Catlica, en C. CORRAL y J. LISTL (Ed.), Constitucin y Acuerdos Iglesia-Estado, Ed. Publicaciones de la Universidad Pontificia Comillas, Madrid, 1987, pg. 298. En el mismo sentido, A. MOTILLA: La financiacin de las confesiones, en I. C. IBAN, L. PRIETO SANCHIS, A. MOTILLA, Curso de Derecho Eclesistico, Ed. Universidad Complutense, Madrid, 1991, pg. 291; y J. R. GONZLEZ ARMENDIA, El Impuesto religioso..., ob. cit., pg. 179. (15) C. ALBIANA: Rgimen tributario, ob. cit., pg. 200; A. PANIZO ROMO DE ARCE: Rgimen financiero y tributario de la Iglesia Catlica..., ob. cit., pg. 193; y J. M. GONZLEZ DEL VALLE: Derecho Eclesistico espaol, 3 edicin, Ed. Universidad de Oviedo, Oviedo, 1995, pg. 272.
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dos al culto de la Iglesia Catlica y de las asociaciones confesionales no catlicas legalmente reconocidas (16). A tenor de lo expuesto, se observa que prcticamente todos los supuestos que han sido declarados como no sujetos en el AE, han pasado a considerarse por la normativa tributaria estatal, en algn momento, como exentos. Esto nos hace plantearnos interrogantes como los siguientes: el legislador no ha respetado el AE cuando ha establecido en la normativa tributaria la exencin para supuestos que en el Acuerdo aparecen catalogados como de no sujecin? o, ms bien, se est poniendo de manifiesto la incorrecta utilizacin que de los trminos no sujecin y exencin se realiza en el Acuerdo? Adems, de no emplearse con precisin tcnica en el Acuerdo las figuras tributarias de la exencin o no sujecin, por qu en el mismo se declaran determinados supuestos no sujetos y otros exentos? y qu consecuencias se pueden derivar de la utilizacin de la no sujecin tributaria? Para contestar a estas cuestiones es preciso, en primer lugar, indagar si las exenciones y supuestos de no sujecin establecidos en el Acuerdo se corresponden con el concepto que de estas instituciones tiene la doctrina tributaria. 3. EXENCIN Y NO SUJECIN: CRITERIOS DE DISTINCIN Y APLICACIN A LOS SUPUESTOS DEL ARTCULO III DEL ACUERDO SOBRE ASUNTOS ECONMICOS Podemos distinguir tres grandes criterios elaborados por la doctrina para distinguir la no sujecin de la exencin tributaria. 3.1. Criterio formal El primer criterio, que ha sido denominado formal, y que se debe fundamentalmente, por lo que a la doctrina espaola atae, al profesor F. SAINZ DE BUJANDA (17), atiende a la estructura de los preceptos que establecen las exenciones y los supuestos de no sujecin, por lo que queda a la total libertad del legislador el decidir si un determinado supuesto pasa a catalogarse como no sujeto o exento (18).
(16) Para CARBAJO VASCO se planteaba el problema de que en el Acuerdo sobre Asuntos Econmicos este supuesto aparece definido como de no sujecin. Destaca que para resolver esta contradiccin la doctrina basndose en la antigua redaccin del Texto Refundido de 1966 entendi que existan dos supuestos: a) no sujecin para los objetos que no pudiesen tener otra aplicacin que la de culto, como sera el caso de los clices, copones, vestiduras y objetos anlogos, b) exencin para los restantes objetos que, si bien podan tener otras aplicaciones, se destinaban al culto, como podra ser una instalacin de megafona. Opina CARBAJO que esta tesis deba ser rechazada porque la naturaleza de los beneficios fiscales resulta ser esencialmente objetiva, no dependiendo, en absoluto, de la finalidad del bien u objeto adquirido; por otro lado, la superior jerarqua normativa del Acuerdo conduce a plantear que slo es susceptible de mantener un supuesto de no sujecin que, sin embargo, dada la expresin del Acuerdo (destinados) y a pesar de la ruptura que esto su pone con la concepcin del impuesto, se produce tambin el supuesto b) como no sujecin, siempre que se pruebe el destino del bien, vgr. por certificacin del Ordinario del lugar y que se encuentre inventariado (El Acuerdo Econmico Estado Espaol-Iglesia Catlica. Su contenido tributario (1980-1985). Indito, pgs. 70-72). (17) Vase Teora jurdica de la exencin tributaria, en XI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Ed. Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pgs. 408-412. (18) Como indica R. FALCN Y TELLA, en esta concepcin se hacen depender los conceptos de exencin y no sujecin de la forma en que est redactada la Ley, es decir, de la manera en que apa 116
Segn este criterio formal, la diferencia entre la no sujecin al tributo y la exencin radica en que mientras el presupuesto de hecho de la exencin integra el hecho imponible del tributo, los supuestos de no sujecin quedan fuera del hecho imponible. Por este motivo, los supuestos no sujetos son, a efectos del tributo en cuestin, hechos irrelevantes, ajurdicos, que no estn contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible y, por ello, no son aptos para generar la obligacin de pagar el tributo. Por el contrario, los supuestos catalogados como exentos, al estar integrados en el hecho imponible, daran lugar al nacimiento de la obligacin tributaria si no fuese porque existe una segunda norma la norma de exencin que priva al hecho imponible de su eficacia para generar la obligacin tributaria. Por esta razn la norma de exencin resulta totalmente indispensable para que no surja la obligacin de pagar el tributo, puesto que los supuestos que ella contempla estn integrados en el hecho imponible y, de no existir aqulla, surgira la obligacin de pagarlo. En cambio, la norma que fija los supuestos de no sujecin no aade nada al ordenamiento y es jurdicamente innecesaria, pues se trata de una norma que no introduce ms que un elemento de claridad. (...) Son, si se me permite la expresin, preceptos didcticos, pero no normas que por s mismas provoquen una exclusin de obligaciones tributarias. La exclusin se opera (...) por las normas que configuran el hecho imponible. (...) Si las normas de no sujecin no existieran el resultado jurdico habra de ser el mismo: la inexistencia de obligaciones tributarias en los supuestos que las normas de sujecin no contemplan (19). Entendemos que la mayora de los supuestos de no sujecin que se contemplan en el artculo III del AE no tienen la naturaleza descrita, ya que si no se estableciese la no sujecin estaran llamados a tributar por formar parte del hecho imponible de numerosos tributos de nuestro ordenamiento. Es ms, desde un punto de vista terico, era sumamente difcil, por no decir imposible, determinar en el momento de la redaccin del Acuerdo si estos supuestos eran de exencin o de no sujecin, ya que para ello habra que haber tenido presente el hecho imponible concreto de cada tributo para analizar si estaban comprendidos en el mismo, lo que ciertamente era complicado por diferentes motivos. En primer lugar, porque se establece una declaracin de no sujecin con respecto a grandes categoras de impuestos que aparecen identificados por su objeto de gravamen (la renta, el gasto o consumo) y no para un nico impuesto. La determinacin de un supuesto como de no sujecin exigira, de seguirse el criterio formal, su puesta en relacin con el hecho imponible de un impuesto especfico y determinado, respecto del cual el supuesto no sujeto no estara integrado en su hecho imponible. En segundo lugar, porque si lo anterior resulta cierto con carcter general, todava lo es ms en el momento coyuntural en que se redact el Acuerdo. Mientras se elaboraba ste se estaba procediendo simultneamente a la reforma tributaria de 1978, con lo que
rece formulado el hecho imponible, y no del contenido del mandato encerrado en la misma. En consecuencia, depende del arbitrio del legislador (Exenciones, beneficios fiscales y derechos adquiri dos en el Impuesto sobre Sociedades, Crnica Tributaria, n 58, 1989, pg. 47). (19) F. SAINZ DE BUJANDA: Teora jurdica de la exencin tributaria, ob. cit., pg. 410. La doctrina, salvo algunas contadas excepciones que despus comentaremos, a la hora de analizar los supuestos no sujetos que regula el AE parte de esta concepcin formal para distinguir los supuestos de no sujecin de los de exencin. Vanse, por ejemplo, F. DE LUIS DAZ-MONASTERIO: Rgimen tributario de la Iglesia y de los entes eclesisticos, ob. cit., pgs. 625 y 626; tambin en El rgimen tributario de la Iglesia Catlica en Espaa, ob. cit., pg. 323; J. R. GONZLEZ ARMENDIA: El Impuesto religioso..., ob. cit., pg. 177; y E. GONZLEZ GARCA: Rgimen fiscal y subvenciones, ob. cit., pg. 297.
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no siempre estaban determinados, hasta sus ltimos extremos, los hechos imponibles de los diferentes tributos (20). Finalmente, porque esa declaracin de no sujecin tendra una vocacin de permanencia en el tiempo, al encontrarse regulada en un tratado internacional, y por ello afectara a los tributos que se creasen con posterioridad, independientemente de que esos supuestos que se declaran como no sujetos en el AE sean susceptibles de integrar el hecho imponible de los tributos creados en un futuro. De hecho, como es lgico, cuando un tributo desaparece y surge otro los supuestos no sujetos se elaboran siempre teniendo en cuenta el hecho imponible del nuevo tributo. 3.2. Criterio sustancial Este criterio de distincin ha sido propuesto por LOZANO SERRANO por echar en falta, a la hora de distinguir entre supuestos no sujetos y exentos, un criterio de distincin de carcter material, que ilustrase sobre qu supuestos deben ser tipificados como exentos y cules, en cambio, ser relegados fuera de los confines del hecho imponible. Para este profesor se tratara con ello de averiguar si la cuestin se reduce a un mera tcnica legislativa en la definicin del presupuesto del tributo o, por el contrario, los principios y criterios que vinculan al legislador a la hora de fijar los presupuestos de hecho tributarios son tambin relevantes a estos efectos (21). En su opinin, la diferencia de la exencin con la no sujecin, lejos de ser meramente formal, reviste tambin un contenido sustancial (22). En los supuestos no sujetos no se produce el hecho imponible del tributo ni surge consecuencia alguna, siendo por ello irrelevantes para la norma tributaria. En cambio, la exencin presenta un contenido positivo indudable, no slo en cuanto a sus efectos jurdicos y de sujecin al tributo, sino incluso en su propio fundamento o ratio legis, ya que ste reside en una valoracin particularizada de los principios de justicia tributaria o de los fines socio-econmicos perseguidos a travs del sistema fiscal. Debido a este contenido y finalidad de la norma de exencin se explica que sea jurdicamente insuprimible, ya que expresa en s misma opciones y valoraciones concretas del legislador en torno a ciertos hechos sujetos al tributo. La norma que define supuestos de no sujecin no encierra, por el contrario, ninguna valoracin ni finalidad especfica, sino que se obtiene por exclusin de los criterios que han servido para tipificar los supuestos incluidos en el hecho imponible. Su naturaleza meramente didctica o aclaratoria no reside, por tanto, en que no constituya un mandato jurdico, sino en que no incorpora opcin alguna del legislador acerca de los principios y fines que inspiran el deber de contribuir, y por eso se ha afirmado que podran obtenerse los supuestos no sujetos mediante la interpretacin de las normas definidoras del hecho imponible. Esto no es posible, obviamente, en materia de supuestos exentos o parcialmente exentos, al no poder sustituir el intrprete al legislador en su tarea de concretar los criterios prefiguradores del deber de contribuir (23). Entiende el profesor LOZANO que de esta manera la diferente significacin de estos dos grupos de normas, que ya haba sido ntidamente percibida, encuentra tambin una base material en la que apoyarse, lo que elimina la posible reduccin de la
(20) Por ejemplo, el Impuesto sobre Sociedades estaba tramitndose en el Parlamento de forma paralela a la negociacin de los Acuerdos. (21) Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Ed. Tecnos, Madrid, 1989, pg. 23. (22) Ibid., pg. 42. (23) VV.AA.: Cuestiones tributarias prcticas, Ed. La Ley, Madrid, 1990, pg. 171. Vase asimismo, C. LOZANO: Exenciones tributarias..., ob. cit., pgs. 42-44.
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cuestin a un mero recurso de tcnica legislativa en la fijacin del presupuesto de hecho del tributo (24). Observamos como este criterio denominado sustancial atiende a los fines que persigue cada una de las figuras, destacando que son muy diferentes en la exencin y en la no sujecin, precisamente por lo cual el legislador no podra catalogar indistintamente un supuesto como de no sujecin o de exencin. Parece claro que, de seguirse este criterio sustancial, los supuestos no sujetos que se establecen en el AE no deberan ser tales, puesto que no resultan irrelevantes para el Derecho Tributario, ya que muchos se encuentran incluidos en el hecho imponible de algunos tributos. No nos encontramos ante preceptos didcticos o aclaratorios, pues si no existiesen se producira la obligacin de tributar. Adems, en este caso, no se cumple el requisito de que la norma que define los supuestos de no sujecin no encierre ninguna valoracin u opcin del legislador acerca de los principios y fines que inspiran el deber de contribuir. Precisamente por encontrarnos ante la Iglesia catlica y por la actividad que desarrolla, y para hacer posible el derecho fundamental de libertad religiosa de los ciudadanos contemplado en el artculo 16 de la Constitucin espaola, en el AE se establecen supuestos de no sujecin y exencin tributaria (25). Finalmente, no se pueden extraer los supuestos no sujetos por exclusin de los criterios que han servido para tipificar los supuestos incluidos en el hecho imponible. Difcilmente pueden obtenerse los supuestos de no sujecin del AE mediante la interpretacin de las normas definidoras del hecho imponible por afectar aqullos a mltiples hechos imponibles, presentes y futuros. Ambos criterios de distincin, el formal y el material, tienen en comn que los supuestos de no sujecin se caracterizan por ser preceptos meramente didcticos o aclaratorios, que en modo alguno entran a formar parte del hecho imponible, y por ello podran obtenerse mediante la interpretacin de las normas que definen aqul. A nuestro entender ninguno de estos criterios permite salvar el uso indiscriminado que de la exencin y de la no sujecin realiza el Acuerdo. De una manera u otra, ambos criterios consideran a los supuestos no sujetos como irrelevantes o innecesarios para liberar de la obligacin de tributar, lo cual no se cumple respecto a los supuestos que en el AE se califican como tales. 3.3. Criterio dogmtico Segn este criterio, propuesto por el profesor NEZ PREZ, las normas de no sujecin tienen una naturaleza constitutiva: existen pura y exclusivamente en funcin de la necesidad de definir en trminos jurdicos negativos la esfera de sujecin tributaria. Por ello, se trata de normas necesarias para definir jurdicamente el elemento esencial que caracteriza a todo tributo: su hecho imponible. Este es el sentido que para el profesor citado tenan los artculos 28 y 29 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria: El hecho imponible es el presupuesto (...) fijado por la ley para configurar cada tributo; y, La Ley, en su caso, completar la determinacin concreta del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin (26).
(24) Exenciones tributarias..., ob. cit., pg. 43. (25) Sobre el fundamento de los supuestos de no sujecin y de los beneficios tributarios previstos en el AE puede verse J. JIMNEZ ESCOBAR: Los beneficios fiscales de la Iglesia, ob. cit., pgs 200-230. (26) Hecho imponible. No sujecin y exencin, en VV.AA.: Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma. Libro homenaje al profesor Dr. D. Fernando Sainz de Bujanda, vol. I, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pg. 473.
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Para el autor de esta teora aceptar la naturaleza constitutiva de la norma de no sujecin implica poner en cuestin el criterio formal de distincin entre supuestos de no sujecin y exencin. Tambin implica, estimamos, el cuestionamiento del criterio sustancial, puesto que ambos consideran que las normas de no sujecin tienen naturaleza aclaratoria o didctica, careciendo de eficacia en orden a enervar el nacimiento de la obligacin tributaria (27). Partir de la naturaleza constitutiva de la norma de no sujecin comporta que no es indiferente que la exclusin de gravamen de un determinado supuesto se realice mediante una norma de exencin o de no sujecin. El fundamento de la norma de no sujecin y de la no sujecin en general, con independencia de su formulacin normativa es la falta de idoneidad de este supuesto para generar una concreta obligacin tributaria. La norma de no sujecin es el mecanismo tcnico mediante el cual el legislador tributario excluye expresamente del mbito jurdico de sujecin (hecho imponible) a una serie de supuestos que en ningn caso pueden formar parte de dicho mbito en virtud de la propia finalidad perseguida por la exaccin (objeto del tributo) y los principios de justicia que informan su establecimiento. La razn de ser de la norma de no sujecin es servir al legislador para delimitar, en trminos negativos, el objeto del tributo, es decir, la manifestacin de riqueza que se quiere someter a gravamen. Por tanto, ambas normas la de exencin y la de no sujecin recogen un supuesto que es excluido de gravamen en virtud de una norma jurdica, pero se diferencian en que la funcin de la norma de no sujecin es provocar la exclusin de una serie de supuestos que no son, en trminos jurdicos, parte de la respectiva esfera jurdica de sujecin tributaria, mientras que la funcin tcnica de la norma de exencin no es la de delimitar la esfera jurdica de sujecin, sino la de excepcionar de ese mbito de sujecin a un concreto supuesto o a un determinado sujeto. De ello se deriva que mientras que la norma de no sujecin constituye un prius al suponer una valoracin del legislador sobre la idoneidad o no de un supuesto fctico para formar parte del presupuesto de hecho del tributo, la norma de exencin es un posterius que opera a partir de la previa seleccin de los supuestos de la realidad que el legislador ha valorado como idneos para originar la obligacin tributaria (28). Este tercer criterio s tendra cierta virtualidad en relacin con los supuestos que el AE califica como de no sujecin. En primer lugar, porque esta teora otorga a los supuestos no sujetos relevancia jurdica, de tal forma que, de no ser definidos en esos trminos por la ley, estaran en ocasiones sometidos al tributo por formar parte del hecho imponible. Asimismo, y dado que conforme al criterio dogmtico el supuesto no sujeto permite delimitar, en trminos negativos, el objeto del tributo, podra pensarse que la determinacin de los supuestos de no sujecin en el AE, atendiendo precisamente al objeto de gravamen, constituyen un importante indicio de la utilizacin en el Acuerdo del instituto de la no sujecin conforme a la naturaleza y significado que le otorga el criterio dogmtico. Sin embargo, no creemos que esa fuese la intencin de las partes firmantes del AE, ni que tampoco ste fuese el instrumento jurdico adecuado para utilizar la no sujecin tributaria conforme a la finalidad que le atribuye la teora dogmtica.
(27) Una postura eclctica parece mantener el profesor F. PREZ ROYO ya que, por un lado, considera a las normas de no sujecin como preceptos didcticos que de suyo no aaden nada que no estuviera ya en el hecho imponible, pero, por otro, reconoce que no siempre es ste el sentido de estas normas puesto que existen supuestos en que este estilo de delimitacin negativa no cumple solamente una funcin aclaratoria, sino de autntica definicin del hecho imponible, cuyo sentido verdadero se obtiene mediante la combinacin de la que lo describe en trminos positivos y de la que precisa sus perfiles negativos (Derecho Financiero y Tributario. Parte General, decimoquinta edicin, Ed. Thomson Civitas, Cizur Menor, 2005, pg. 154) (28) Hecho imponible. No sujecin y exencin, ob. cit., pgs. 477 y 478.
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Como ya tuvimos ocasin de demostrar en otro trabajo, los supuestos de no sujecin se determinaron por referencia al objeto de gravamen de los impuestos para que aqullos no quedasen rpidamente desfasados debido a la evolucin incesante de la normativa tributaria (29). De ah que la alusin a los objetos de gravamen no constituya un indicio de la posible utilizacin de la tcnica de la no sujecin en el marco de la teora dogmtica. Prueba de ello es que as se hace tambin en el artculo IV.1.B) al establecer supuestos de exencin. Adems, de seguir esta tesis hasta sus ltimas consecuencias, lo lgico sera que si la no sujecin sirve para completar la determinacin concreta de cada hecho imponible, se utilizase cuando se decidiese el objeto de gravamen de cada tributo en particular, y no de forma generalizada para cuatro supuestos distintos, y en relacin con diferentes tipos de impuestos: los que gravan la renta, el gasto o consumo. Es decir, si el artculo 29 de la Ley General Tributaria estableca que La Ley, en su caso, completar la determinacin concreta del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin, resulta ms razonable pensar que el supuesto no sujeto debe establecerse cuando se legisle sobre cada tributo en particular (30). ste ser el momento idneo para determinar su objeto de gravamen, definiendo en ese instante el hecho imponible, y utilizando los supuestos no sujetos para que cumplan su funcin tcnica de definir, en trminos negativos, la esfera de la sujecin tributaria. Por otra parte, como los supuestos de no sujecin del AE slo afectan a algunos supuestos muy concretos (limosnas, oblaciones, etc.) y a unas entidades muy especficas (las de la Iglesia catlica), no parece que los mismos puedan cumplir con la funcin que a la norma de no sujecin le otorga la teora dogmtica: delimitar, en trminos negativos, el objeto del tributo, y con ello la manifestacin de riqueza que se quiere someter a gravamen. Cabra preguntarse por qu esta delimitacin slo afecta a los donativos (limosnas, oblaciones, etc.) que reciben las entidades de la Iglesia y no a los que reciben otras entidades que manifiestan, en estos casos, una misma capacidad econmica, como ocurre con las asociaciones o fundaciones. Adems, aunque se admitiese que la no sujecin afectase exclusivamente a las entidades eclesisticas, no sera razonable que la no sujecin, con la finalidad que le atribuye el criterio dogmtico, afectase slo a ciertos actos y operaciones, los enumerados en el artculo III del AE, y no a otros que revelan la misma capacidad econmica que los actos declarados no sujetos: los supuestos enumerados en el artculo III no estn sujetos (delimitacin negativa de la manifestacin de riqueza gravada) a los impuestos sobre la renta, el gasto o consumo. En cambio, otros supuestos gravados en la misma categora de impuestos se declaran exentos, como ocurre con la exencin que en los impuestos sobre la renta se establece en el artculo IV.1.B). Por todo lo expuesto, resulta difcil admitir que los supuestos de no sujecin del AE puedan tener la naturaleza y finalidad que les otorgara la teora dogmtica. Los supuestos no sujetos del Acuerdo responden ms bien a la funcin que en esta teora se atribuye a la exencin tributaria: su funcin no es la delimitar la esfera de sujecin al tributo, sino la de excepcionar de ese mbito de sujecin a un concreto supuesto (en este caso los cuatro recogidos en el AE) o a un determinado sujeto (las entidades de la Iglesia en esta ocasin).
(29) Sobre la fundamentacin de esta afirmacin, vase el captulo 1, titulado Del Concordato de 1953 al Acuerdo sobre Asuntos Econmicos de 1979: el proceso negociador del Acuerdo, de la monografa Los beneficios fiscales, ob. cit. (30) El artculo 20.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en vigor desde el 1 de julio de 2004, establece que La ley podr completar la delimitacin del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin.
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Finalmente, tampoco creemos que la intencin de las partes del Acuerdo fuese emplear la institucin de la no sujecin con la finalidad que le atribuye la denominada teora dogmtica. Un criterio de mero realismo prctico nos hara desechar esa idea, pues la formulacin de esta teora es muy posterior a la firma del AE. Asimismo, tampoco de la actuacin posterior de las partes, en este caso del Estado espaol, se deduce que aquella fuese su intencin: ya hemos puesto de manifiesto como muchos de los supuestos de no sujecin del AE se definen como exentos en la normativa promulgada con posterioridad a aqul. 4. TEORAS EXPLICATIVAS DE LA UTILIZACIN DE LA TCNICA DE LA NO SUJECIN EN EL ACUERDO ECONMICO La doctrina ha explicado, desde diversos puntos de vista, el porqu de la utilizacin de la tcnica de la no sujecin en relacin con las entidades eclesisticas. La primera de las teoras que exponemos ha sido utilizada, en momentos pretritos, para fundamentar la no sujecin de la Iglesia a los tributos. Nos detendremos en su anlisis para demos trar que no resulta aplicable a los supuestos de no sujecin del AE. La segunda y tercera se han elaborado, especficamente, para intentar explicar por qu el AE recurre a la tcnica de la no sujecin. 4.1. La inmunidad tributaria de la iglesia Para los defensores de estos planteamientos la inmunidad tributaria de la Iglesia se fundamentaba en la imposibilidad de que la misma se sometiese a los tributos (31). Esto era una consecuencia de la concepcin que se tena de la Iglesia o del tributo. Alguna de estas teoras, partiendo de que el tributo era signo de sumisin y vasallaje, consideraban que el sometimiento de la Iglesia a los tributos implicaba una relacin de este tipo, lo que era inaceptable para la Iglesia, que se consideraba soberana, por lo que deba gozar de inmunidad impositiva. Otras teoras fundamentaban la inmunidad tributaria de la Iglesia en su carcter de sociedad perfecta. Ello comportaba que no deba estar sometida a ningn otro poder, por lo que no le obligaban las leyes tributarias que pudiera dar un Estado, aunque ste fue ra soberano en su orden, si bien esto, en ocasiones, se traduca en la defensa de supues tos de exencin. Para estas teoras la razn y fundamento ltimo de la inmunidad tributaria de la Iglesia derivaba de su propia naturaleza, sin relacin a las teoras de los vasallajes. Resulta bastante claro que los supuestos de no sujecin contemplados en el AE no encuentran su apoyo en estas teoras. Si se partiese de presupuestos como los planteados,
(31) Vase una exposicin sobre estas teoras en: A. ARZA ARTEAGA: Privilegios Econmicos de la Iglesia espaola, Ed. Universidad de Deusto, Bilbao, pgs. 247-257; y F. AMADO SUNICO: La Iglesia ante el tributo y los problemas fiscales del presente Concordato, en VV.AA., Centenario de la Ley del Notariado, vol. IV, Madrid, 1963, pgs. 401-405, donde se exponen las principales doctrinas que sostienen la no sujecin de la Iglesia al orden tributario temporal. De forma ms sucinta tratan la cuestin: C. ALBIANA: El rgimen jurdico-econmico de la Iglesia en Espaa, en VV.AA., Constitucin y relaciones Iglesia-Estado en la actualidad, Ed. Universidad Pontificia de Salamanca, Salamanca, 1978, pgs. 105-106, y La financiacin de las Iglesias, Civitas. Revista Espaola de Derecho Financiero, n 14, 1977, pgs. 327- 328; asimismo A. MARTNEZ BLANCO: Derecho Eclesistico del Estado, vol. II, Ed. Tecnos, Madrid, 1993, pg. 211.
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sera preciso, en aras de una mnima coherencia, que todos los supuestos que se contemplan en el Acuerdo fuesen declarados no sujetos. Resultara injustificado que para unos tributos los impuestos sobre la renta, el gasto o consumo se adoptase la solucin de la no sujecin, y para otros los impuestos sobre el patrimonio, por ejemplo la de la exencin. Adems, estas teoras estaban totalmente superadas desde un punto de vista terico en el momento de la firma del AE. Por un lado, como seala C. ALBIANA, los tributos se inscriben hoy da en relaciones de justicia y solidaridad que descansan en capacidades econmicas con abstraccin de la naturaleza de los contribuyentes. Los tributos son instrumentos de distribucin de gastos pblicos en funcin de las capacidades contributivas que las leyes disean y miden, sin que el sometimiento a ellos implique dependencia o subordinacin respecto del Estado que los establece y recauda (32). Por otro lado, ya no se parte en las relaciones Iglesia-Estado del carcter de sociedad perfecta de la Iglesia. Ni siquiera en el Concordato de 1953, en el que se afirmaba el carcter de sociedad perfecta de la Iglesia, se contemplaban supuestos de no sujecin, sino que exclusivamente se regulaban exenciones. Por ltimo, las teoras apuntadas seran incompatibles con el espritu que informa las relaciones entre la Iglesia y el Estado al que se alude en la Introduccin del AE y que preside toda la elaboracin de los Acuerdos (33). 4.2. La ausencia de capacidad econmica o contributiva Con la intencin de explicar la utilizacin que de la no sujecin tributaria se hace en el AE, C. ALBIANA ha sealado que en aqul se acude a la tcnica de la no sujecin tributaria para declarar qu actividades y operaciones representativas de capacidad econmica carecen de capacidad contributiva. En su opinin, nos encontramos ante una no sujecin distinta de la que tradicionalmente conoce nuestro ordenamiento jurdico tributario en los trminos del artculo 29 de la Ley General Tributaria de 1963: en la clusula que se examina no se trata de delimitar indirectamente en qu supuesto es exigible el tributo, sino que, por el contrario, se parte de casos sujetos a gravamen para declararlos excluidos del mismo, pero no establece su exencin segn es usual, sino su no-sujecin. Esta ltima modalidad de no sujecin tributaria sirve para reconocer, de forma implcita, que la respectiva entidad pblica o privada presta bienes sociales y/o pblicos y, por tanto, no ofrece capacidad econmica susceptible de gravamen fiscal. De esta forma, cuando la Iglesia catlica presta servicios o facilita bienes de utilidad pblica o de inters general, es forzoso reconocer que la respectiva actividad no debe ser objeto de gravamen por la Hacienda pblica (estatal, regional o local). Son casos de exoneracin tributaria porque la respectiva capacidad econmica, si existe, no conlleva capacidad contributiva (34).
(32) La financiacin de las Iglesias, ob. cit., pg. 328. (33) Vanse el artculo 16 de la Constitucin en lo relativo al derecho fundamental de libertad religiosa, la aconfesionalidad del Estado y el principio de cooperacin. Asimismo el nmero 76 de la Constitucin pastoral sobre la Iglesia en el mundo actual (Gaudium et Spes) en donde se afirma la independencia y la autonoma de la comunidad poltica y de la Iglesia, y la importancia de la co operacin entre ellas para servir al hombre en su vocacin personal y social, y los nmeros 2 y 6 de la Declaracin sobre la libertad religiosa (Dignitatis humanae) en lo relativo al objeto, fundamento y promocin de la libertad religiosa. (34) Rgimen tributario..., ob. cit., pgs. 196 y 197. En el mismo sentido, A. PANIZO ROMO DE ARCE: Rgimen financiero y tributario de la Iglesia Catlica..., ob. cit., pgs. 190 y 191.
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COLMENAR VALDS y STAMPA SNCHEZ avanzan un poco ms en la lnea de razonamiento anterior proponiendo ciertas matizaciones. Afirman que la Iglesia catlica y las personas morales integradas en la misma o erigidas por ella no poseen capacidad de pago, por lo que la respuesta tcnica adecuada es, precisamente, la de la no sujecin (35). A su juicio, el razonamiento de ALBIANA es correcto excepto en un punto: la identificacin de la capacidad de pago y la posesin de un patrimonio, circulacin de riqueza o ad quisicin de la renta (36). Consideran que el ncleo del tema (37) no se encuentra en partir de una capacidad econmica dada, como hace ALBIANA, para exigir un matiz ms en la exaccin del tributo: la consideracin de los fines a que atienda el sujeto pasivo, sino que la cuestin se centra en la existencia misma de una capacidad de pago. Basta entonces pensar que si los medios de que se dispone no se emplean en la satisfaccin de las propias necesidades privadas, sino en necesidades pblicas, no cabe hablar de ca pacidad econmica. Consideran que la obtencin de una renta, la titularidad de un patrimonio o la realizacin de un gasto no definen la capacidad de pago, sino que, a lo ms, la exteriorizan, no siendo ms que meros criterios o ndices para medirla. La capacidad gravable se identifica con el grado de satisfaccin de necesidades que el contribuyente puede alcanzar. Por ello, no hay capacidad de pago si lo que se satisfacen son necesidades pblicas y no privadas: no debe olvidarse que en la Iglesia existe la asignacin de re cursos que se da en cualquier entidad pblica que est al servicio de los intereses de una comunidad poltica (38). No creemos que el establecimiento de supuestos de no sujecin en el AE obedezca a los motivos que han apuntado los autores citados. En primer lugar, porque ello no resulta coherente con el alcance que al principio de capacidad econmica se le otorga en nuestro ordenamiento. Como ya hemos apuntado en otro trabajo (39), siguiendo en este punto al profesor HERRERA MOLINA (40), el Tribunal Constitucional ha caracterizado aquel principio como la mera exigencia lgica de gravar la riqueza all donde la riqueza se encuentre (41), indicando adems que basta que dicha capacidad econmica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que dicho principio constitucional quede a salvo (42). Asimismo, la Constitucin espaola no se refiere al gasto pblico como el coste que representa la satisfaccin de necesidades pblicas, sino ms bien como el gasto de los entes pblicos. Finalmente, el artculo 31.1 no exige cualquier contribucin, si no aquella que se canaliza a travs del sistema tributario (43). Bastar, por consi -
(35) S. COLMENAR VALDS y L. STAMPA SNCHEZ: Tributacin Eclesistica. Congregaciones, Fundaciones, Fieles, Ed. Edersa, Madrid, 1980, pg. 8. (36) Ibid., pg. 77. (37) Siguiendo en este punto a PREZ DE AYALA, al que citan, Derecho Tributario I, Madrid, 1968, pg. 89. Este anlisis lo realizan al estudiar si existe o no capacidad de pago en las funda ciones de carcter benfico (Tributacin Eclesistica, ob. cit., pgs. 76-85). (38) Ibid., pgs. 77-79. Vase tambin S. COLMENAR VALDS: Las exenciones, la residencia y el domicilio en el nuevo Impuesto sobre Sociedades, XXVIII Semana de Estudios de Derecho Financiero, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, pgs. 124-126 y 137. (39) Los beneficios fiscales de la Iglesia catlica, ob. cit., pg. 218. (40) La exencin tributaria, Ed. Colex, Madrid, 1990, pg. 109. (41) STC de 20 de julio de 1981. (42) STC de 26 de marzo de 1987. En el mismo sentido se pronuncia MARTN DGANO, quien, con acierto, afirma que estas teoras parten de un concepto de capacidad contributiva que tiene ms matices que la mera capacidad econmica reconocida por el Derecho espaol (El rgimen tributario de las confesiones religiosas y de sus entidades en el derecho espaol, Ed. Mc Graw Hill, 1999, pgs. 338-340). (43) P. HERRERA MOLINA, lt. ob. cit., pg. 109.
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guiente, con que las entidades eclesisticas se encuentren en situaciones que revelan capacidad econmica, para que su sujecin tributaria est legitimada al tributo que grava ese correspondiente ndice de capacidad econmica (44). No est de ms recordar, a estos efectos, como los negociadores del Acuerdo estuvieron en todo momento pendientes de los trabajos de elaboracin del texto constitucional (45), y no creemos que, precisamente a travs del AE, se pretendiese dar una configuracin y alcance al principio de capacidad econmica que no poda vislumbrase de la lectura del texto constitucional. En segundo lugar, porque resultara injustificado que unos supuestos se calificasen no sujetos (art. III) y otros exentos (Art. IV), como si en los primeros se entendiese que no existe capacidad contributiva (o capacidad econmica, diran COLMENAR y STAMPA) y en los segundos s (46). No parece probable que en el Acuerdo se considerase que la Iglesia no tiene capacidad contributiva respecto a los impuestos sobre la renta, el gasto o consumo, y en cambio s la tiene en relacin con otros tributos, como los que gravan la titularidad de elementos patrimoniales. Para estos ltimos no se declara la no sujecin, sino que se establece la exencin en el artculo IV.1.B), con lo que, implcitamente, se reconoce la existencia de capacidad econmica. Mxime si se tiene en cuenta que es respecto a estos ltimos tributos donde la Iglesia puede mostrar, precisamente, una capacidad econmica ms formal y aparente que real, ya que posee un enorme patrimonio inmobiliario, de gran valor artstico y cultural pero de escaso rendimiento econmico, en relacin con el cual, en ocasiones, le cuesta atender, incluso, a los gastos de conservacin, y no puede, en muchos casos, sufragar los gastos de reparacin. Precisamente de aqu deriva uno de los principios fundamentales del Acuerdo: liberar a la Iglesia de tributacin respecto de aquellos gravmenes que se exijan por la simple posesin o propiedad de bienes inmuebles y, por el contrario, soportar los que se exijan como consecuencia de la obtencin de cualquier clase de rentas derivadas de su transmisin. De ah la exencin en los impuestos sobre el patrimonio del artculo IV.1 B) del AE, y la exencin de la Tasa de Equivalencia y contribuciones especiales del artculo IV.1. C) (47).
(44) Como apunta T. GARCA LUIS, la alegacin de la carencia de capacidad econmica del titular de un patrimonio o una renta por su adscripcin a fines del inters general supone mezclar una visin esttica con otra dinmica, es decir, el patrimonio o rentas con los fines a los que se afectan (Fiscalidad de fundaciones y asociaciones, Ed. Lex Nova, Valladolid, 1995, pg. 41). (45) Sobre esta cuestin vase Los beneficios fiscales de la Iglesia., ob. cit., pgs. 175-179. (46) A estos efectos, traemos a colacin lo expresado por E. LEJEUNE VALCRCEL, para quien en el Acuerdo existe un claro defecto de planteamiento. En opinin de este autor es tan admisible la postura que considere que los actos que realiza la Iglesia, sus bienes y sus rentas deben conside rarse no sujetos porque se estime que en la Iglesia no es posible detectar capacidades econmicas gravables (tesis con la que se alinea el profesor citado), como aqulla que sostenga que dichos ac tos, bienes y rentas deben considerarse exentos, porque aunque se aprecia que existe capacidad econmica (y que por tanto se realiza el hecho imponible), se considera oportuno conceder la exen cin. En cambio lo que resulta injustificado es que en el actual Acuerdo se establezcan unos su puestos como de no sujecin y otros de exencin. Es que en los primeros se entiende que no se ex terioriza una capacidad econmica y en los segundos s? Desde luego, en el prembulo del Acuerdo no se dice nada al respecto y personalmente tampoco le he encontrado una explicacin satisfacto ria a este tratamiento diferenciado (Los problemas financieros y tributarios de la Iglesia a la luz de la Constitucin espaola de 1978, en VV.AA., El hecho religioso en la nueva Constitucin espaola, Ed. Colegio de Abogados de Murcia, Salamanca, 1979, pg. 354). (47) En los borradores de Acuerdo que se fueron elaborando por las partes apareca de forma clara este principio. As, el borrador elaborado por los representantes de la Nunciatura el 17 de ju lio de 1978 estableca en el artculo III.5 lo siguiente: Las entidades citadas en el nmero 1 que darn sujetas, sin ninguna especialidad, (...) a los impuestos que graven las plusvalas que obten gan por la transmisin de sus bienes inmuebles, pero sin que estos tributos puedan serles exigidos en modalidad de Tasa de Equivalencia o en cualquier otra que se devengue sin que se haya produ 125
Asimismo parece injustificado que para la misma categora de impuestos, los que gravan la renta, se establezca simultneamente en el Acuerdo la no sujecin en el artculo III, y por tanto se presuponga que se carece de capacidad contributiva, y la exencin en el artculo IV.1 B). Es verdad que se podra argir que la exencin del artculo IV.1.B) es genrica y no est conectada, en los trminos en los que aparece en el Acuerdo, con la realizacin de unas actividades especficas o la obtencin de algunas rentas muy concretas (48), a diferencia de lo que ocurre con los supuestos de no sujecin que se establecen en el artculo III. Sin embargo, esta objecin deja de tener virtualidad si nos centramos en el artculo IV.1.A). En efecto, resultara muy incoherente considerar que no exista capacidad contributiva en relacin con los impuestos sobre la renta que gravan la actividad de enseanza en seminarios diocesanos o religiosos, y por ello se establece la no sujecin, y que s existe en cambio, de ah la exencin del artculo IV.1.A), con respecto a la renta potencial que puedan generar los bienes inmuebles que constitua el objeto imponible de la Contribucin Territorial Urbana (49) donde se desarrolla esa actividad. Si se es coherente, y se parte del principio de que la Iglesia cuando desarrolla determinadas actividades no manifiesta capacidad contributiva, se debe colegir que no la manifiesta en relacin con ninguno de los supuestos que acabamos de apuntar, ni los del artculo III, ni los del artculo IV.1.A). Esta falta de congruencia sera an mayor entre lo que dispone el artculo III.C), que establece la no sujecin a los impuestos sobre la renta, el gasto o consumo de la adquisicin de objetos destinados al culto, y el artculo IV.1.B), que dispone la exencin total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto. Por todo lo apuntado, no creemos que las partes firmantes del AE hayan establecido estos supuestos de no sujecin por entender que en estos casos no existe capacidad contributiva (ALBIANA) o capacidad econmica (COLMENAR y STAMPA), al destinar la entidad afectada todos sus medios o recursos a la satisfaccin de necesidades sociales o p-
cido la transmisin de los bienes gravados. Este principio ha sido tambin expresamente explici tado por las partes con posterioridad en la Comunicacin-Circular de 4 de octubre de 1985, sobre aplicacin de tasas locales a las entidades eclesisticas: En cumplimiento de los acordado por la Comisin Mixta Iglesia-Estado para el desarrollo de los Acuerdos con la Santa Sede, esta Secretara de Estado se complace en comunicarle lo siguiente: `() Uno de los principio bsicos en que se fundamenta el rgimen fiscal especial de la Iglesia Catlica es el de liberarla de tributacin en cuanto a aquellos gravmenes que se exijan por la simple posesin o propiedad de bienes inmuebles y que, en cambio, soporte aquellos tributos que se exijan como consecuencia de la obtencin de cualquier clase de rendimientos. () Este planteamiento de las exenciones del Acuerdo Econmico responde a la especial situacin de la Iglesia, que cuenta por razones histricas y de otro tipo con un patrimonio inmobiliario de gran valor histrico y artstico, pero de muy escaso rendimiento, con lo que se produce un importante desfase entre la importancia de su patrimonio y su utilidad econmica. Muchos de los bienes de las entidades eclesisticas estn adems afectos a obras benficas, docentes o culturales, lo que les impide enajenarlos; en otros casos, han recibido calificaciones urbansticas que los deprecian mucho en el mercado, por las limitaciones que aqullas implican (La cursiva es nuestra). (48) Exclusivamente se establece que Esta exencin no alcanzar a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones econmicas, ni a los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, ni a las ganancias de capital, ni tampoco a los rendimientos sometidos a retencin en la fuente por impuestos sobre la renta. (49) Como han destacado J. J. FERREIRO y C. ALBIANA este tributo tena por objeto las rentas que producan o eran susceptibles de producir anualmente los bienes que la propia ley tributaria calificaba de urbanos (respectivamente, Contribucin Territorial Urbana: el objeto del tributo, Hacienda Pblica Espaola, n 22, 1973, pg. 26 y Sistema tributario espaol y comparado, Ed. Ediciones ICE, Madrid, 1981, pg. 537).
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blicas. Ello no resulta congruente con el alcance que el principio de capacidad econmica tiene en el texto constitucional de 1978. Prueba de ello es que ni del propio Acuerdo ni de la posterior evolucin de nuestra normativa tributaria se puede deducir que nuestro legislador haya optado por una solucin de ese tipo. En otros casos que tendran un fundamento como el apuntado, como acontece con el Estado, comunidades autnomas, entidades locales, etc., el legislador se decanta por establecer la exencin (50). Incluso, como ya hemos expuesto anteriormente, los propios supuestos de no sujecin establecidos en el artculo III del AE son considerados, en numerosas ocasiones, como supuestos exentos en la legislacin tributaria del Estado. 4.3. Naturaleza de autnticos supuestos de no sujecin en el momento de la firma del Acuerdo Esta teora, elaborada por MARTN DGANO, considera que los supuestos que en el AE se califican como de no sujecin tenan realmente esta naturaleza en el momento de la firma de este tratado internacional, al no formar parte del hecho imponible de ninguno de los impuestos sobre la renta, el gasto o consumo vigentes en aquella fecha. En aquel contexto, los supuestos de no sujecin contemplados en el AE se configuraran como preceptos de naturaleza didctica o aclaratoria, y no de naturaleza constitutiva. En opinin de este autor, la previsin recogida en el nmero 2 del Protocolo adicional del AE refuerza su interpretacin: siempre que se modifique sustancialmente el Ordenamiento Jurdico Tributario espaol, ambas Partes concretarn los beneficios fiscales y los supuestos de no sujecin que resulten aplicables de conformidad con los principios de este Acuerdo. Entiende que el AE no slo prev esta posibilidad, sino que obliga a que los firmantes concreten, si hubiera una modificacin del sistema tributario, cmo debe quedar reflejada esa voluntad de no someter a gravamen tales supuestos en los nuevos hechos imponibles. Lo normal es que esta voluntad se refleje, segn los principios inspiradores del Acuerdo, en unos supuestos de exencin si el hecho imponible del nuevo impuesto no permite la no sujecin. Considera que el problema de la verdadera naturaleza de los supuestos de no sujecin previstos en el AE se hubiera clarificado si se hubiese acudido a esta va que prev el Protocolo adicional (51). Aunque nos parecen meritorios los esfuerzos del profesor MARTN DGANO por atribuir un sentido tcnico-jurdico a los supuestos de no sujecin del AE considerndolos, en concordancia con la teora formal, como supuestos no integrados en el hecho imponible, y por ello de naturaleza didctica, nos resulta imposible compartir su criterio, puesto que son numerosos los indicios que la realidad muestra en contra de su teora. Por una parte, no creemos que esta fuese la intencin de las partes. Por otro lado, el recurso al Protocolo adicional no apoya en absoluto esta interpretacin y, finalmente, muchos de los supuestos que el AE declara no sujetos, s lo estaban, conforme al criterio formal que sigue este profesor, en el momento de la firma de aqul.
(50) Por ejemplo, y por lo que al derecho vigente se refiere, se establece la exencin para el Es tado y las comunidades autnomas en los siguientes impuestos: Impuesto sobre Sociedades (artculo 9.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades); Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (art. 45.I.A) a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados); Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre Actividades Econmicas, Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica, e Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (artculo 62.1 a), artculo 82.1 a), artculo 93.1 a) y artculo 105.2.a) del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, respectivamente). (51) El rgimen tributario de las confesiones religiosas, ob. cit., pgs. 82 y 83.
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Difcilmente se puede entender que la intencin de las partes fuese la de aclarar, a travs del establecimiento de supuestos de no sujecin en el AE, que ciertos supuestos no se integraban, en el momento de la firma del Acuerdo, en el hecho imponible de ningn impuesto sobre la renta, el gasto o consumo, puesto que tal posibilidad era prcticamente inviable en aquel contexto. Como ya hemos apuntado, cuando se elabor y firm el Acuerdo se estaba realizando de forma simultnea un profunda reforma de nuestro sistema tributario, con lo que no siempre estaban perfectamente delimitados cules iban a ser los hechos imponibles de los diferentes tributos. Por ello dudamos que las partes firmantes del Acuerdo pretendiesen aclarar, a travs de los supuestos de no sujecin del AE, qu supuestos quedaban fuera de los hechos imponibles de unos tributos que estaban en trance de ser sustancialmente modificados e, incluso, de ser reemplazados por otros. Evidentemente, no era el momento ms adecuado para conseguir ese propsito. Adems, aun admitiendo que las partes hubieran pretendido lo apuntado por el autor de esta teora, de la actuacin posterior de una de ellas, el Estado espaol, no se deriva esa conclusin: inmediatamente despus a la firma del AE la normativa del Estado espaol declara la exencin de supuestos que en aqul se califican como no sujetos (52). Por otro lado, en los acuerdos firmados con otras confesiones en el ao 1992 se recogen tambin unos supuestos de no sujecin, muy similares a los que se contemplan en el AE, cuando en esta fecha resulta indiscutible que muchos de esos supuestos se integran en el hecho imponible de varios de los impuestos afectados por la declaracin de no sujecin (53). Por otro lado, con la previsin del nmero 2 del Protocolo adicional no se pretende que, en el caso de modificaciones de la legislacin tributaria, puedan pasar a considerarse como supuestos exentos lo que inicialmente en el AE se califican como no sujetos. El Protocolo adicional existe con el objeto de concretar la forma en que van a resultar aplicables tanto los beneficios fiscales como los supuestos de no sujecin en los supuestos de modificacin sustancial del ordenamiento tributario. Esto vena motivado por las siguientes razones: a) por la propia redaccin de los supuestos no sujetos y de algunos de los exentos, que identifican los impuestos afectados por la declaracin de no sujecin o exencin atendiendo al objeto de gravamen de aqullos, lo que haca necesario el nmero 2 del Protocolo adicional en sus dos prrafos, tambin respecto al ordenamiento vigente en el momento de la firma del AE (54), b) porque otros impuestos aparecen en el AE con su denominacin especfica, como pasa con la Contribucin Territorial Urbana, lo que podra exigir una concrecin del alcance de la exencin prevista en el AE con respecto a este impuesto si se sustituyese por otro, c) porque una operacin concreta podra estar gravada en un tributo, en el momento de la firma del AE, y pasase despus a estar gravado por otro, como ha ocurrido con las adquisiciones de bienes inmuebles, inicialmente sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales cuando el transmitente era un empresario y posteriormente sujetas al Impuesto General sobre el Trfico de Empresas y, tras la entrada en vigor del IVA, a este ltimo. Por tanto, lo que pretendan las
(52) As se hace para la adquisicin de artculos destinados al culto en el artculo 3.3 de la Ley 6/1979, de 25 de septiembre posterior a la firma del Acuerdo que es de enero de ese ao, sobre rgimen transitorio de la imposicin indirecta. (53) El propio MARTN DGANO reconoce que este ltimo hecho constituye un argumento en contra de su interpretacin (El rgimen tributario..., ob. cit., pg. 83). (54) Obsrvese que el apartado primero establece que Ambas Partes, de comn acuerdo, sealarn los conceptos tributarios vigentes en los que se concretan las exenciones y los supuestos de no sujecin enumerados en los artculos III a V del presente Acuerdo. Es el apartado segundo el que alude a las modificaciones del sistema tributario: Siempre que se modifique sustancialmente el Ordenamiento Jurdico-Tributario espaol, ambas Partes concretarn los beneficios fiscales y los supuestos de no sujecin que resulten aplicables de conformidad con los principios de este Acuerdo.
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partes del AE con el Protocolo adicional era concretar, de mutuo acuerdo, el alcance de esos supuestos de no sujecin y exencin, pero no que lo que el Acuerdo calificaba de una manera pasase a calificarse de otra. La experiencia demuestra que cuando las partes han acudido al Protocolo adicional para concretar alguno de los supuestos de no sujecin del AE lo han hecho en el sentido que venimos comentando, y no en el que apunta MARTN DGANO. Como este mismo profesor reconoce, la nica ocasin en la que se ha acudido a este procedimiento ha sido para mantener, a toda costa, la no sujecin al IVA de la adquisicin de los objetos de culto basndose nicamente en la literalidad de lo dispuesto en el AE (55). Finalmente, casi todos los supuestos contemplados en el artculo III del AE estaban sujetos, en el momento de la firma del AE, a algunos de los impuestos citados en dicho artculo, por lo que falla el presupuesto esencial para mantener dicha teora: que los supuestos que el AE declara no sujetos realmente tenan esta naturaleza en el momento de la firma del AE, configurndose como supuestos de naturaleza didctica o aclaratoria, sin tener por ello naturaleza constitutiva. Las colectas, limosnas y oblaciones que recibiese la Iglesia catlica estaban sujetas al Impuesto sobre Sociedades, bien como incrementos de patrimonio, dado el carcter residual que este concepto tena en la LIS (56), o bien como rendimientos procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad especfica (art. 5.2 c) del Reglamento del Impuesto Sociedades de 15 de octubre de 1982). Es esta ltima categora de rentas la que quedaba exenta en la Ley 61/1978 para las denominadas entidades parcialmente exentas, entre las que se encontraban la Iglesia catlica y asociaciones confesionales no catlicas, las fundaciones, las asociaciones sin fin de lucro, etc. (57), integrndose en dicha categora de rentas los donativos, cuotas de asociados, etc. (58). Por ello, aunque se pudiese sostener que el artculo III del AE constitua un precepto de contenido didctico o aclaratorio respecto a los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones vigentes en el momento de la firma del Acuerdo que gravaban las donaciones que perciban las personas jurdicas (59), en modo alguno lo era respecto al Impuesto sobre Sociedades, desplegando respecto de este impuesto toda su eficacia
(55) El rgimen tributario..., ob. cit., pg. 83. (56) Este carcter residual que tena el concepto en la Ley 61/1978 ha sido reconocido por los principales tratadistas del impuesto: A. GOTA LOSADA: Tratado del Impuesto sobre Sociedades, tomo III, Banco Exterior de Espaa, Servicio de Estudios Econmicos, Madrid, 1989, pg. 37; y E. SANZ GADEA: Impuesto sobre Sociedades. Comentarios y casos prcticos, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 1991, pg. 1.019. (57) Artculo 5. 2 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y artculos 30.1 y 349.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprob el Reglamento del Impuesto. (58) El lector interesado puede obtener una buena sntesis respecto de la exencin de las entidades parcialmente exentas en la Ley 61/1978 en los siguientes trabajos: J. L. PREZ DE AYALA: Impuesto sobre Sociedades (art. 5), en N. AMORS RICA (Dir.), Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, tomo IV, vo. 1, Ed. Edersa, 1986; del mismo autor, El Estatuto fiscal de las fundaciones, en VV.AA., En torno a la Ley 30/1994 de Fundaciones y de Incentivos Fiscales, Ed. Centro de Fundaciones, Madrid, 1995; y F. J. MARTN FERNNDEZ: Las entidades benficas o de utilidad pblica y el Impuesto sobre Sociedades: situacin actual y propuestas de futuro, Impuestos, nms. 15 y 16, 1991. (59) Como seala MARTN DGANO estos conceptos enumerados en el nmero I del AE presentan unos especiales caracteres (son donaciones manuales que se perfeccionan con la traditio, una vez entregadas no surge una relacin jurdica entre el oferente y el aceptante que determine efec tos jurdicos sucesivos, en la mayora de los casos se trata de entregas de escasa cuanta y carentes de todo formalismo) que los diferencian de las dems donaciones y liberalidades de uso, que justi ficaran la no sujecin de estos conceptos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (El rgimen tributario..., ob. cit., pg. 89).
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material el artculo III del AE. De hecho, como ya hemos expuesto con anterioridad, la mayora de la doctrina interpret que este supuesto de no sujecin tena precisamente virtualidad con respecto al Impuesto sobre Sociedades. Por otro lado, la actividad de enseanza en seminarios diocesanos y religiosos, as como de las disciplinas eclesisticas en universidades de la Iglesia, estaba sujeta a la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales y al Impuesto General sobre el Trfico de Empresas. En este sentido, no nos parece acertada la opinin de cierta doctrina que considera que nos encontramos ante autnticos supuestos de no sujecin, ya que al estar estas actividades destinadas exclusivamente a los religiosos y no al pblico en general puede considerarse que estas entidades no intervienen en la produccin y distribucin de los servicios de enseanza, al producirse y distribuirse los bienes o servicios dentro de la propia entidad religiosa, por lo que no existe el carcter empresarial necesario para que estn sujetas (60). Realmente no acontece as, porque a las Universidades de la Iglesia no slo acuden sacerdotes y religiosos, sino tambin seglares (61). Adems, an en el supuesto de que slo asistieran clrigos y religiosos, stos no sern siempre de la misma entidad eclesistica que ostente la titularidad de la Universidad, siendo por tanto personas jurdicas civiles distintas las que imparten la enseanza y las que la reciben, por lo que, de seguirse la tesis de los autores anteriores, se estara ignorando la personalidad jurdica civil de las entidades religiosas, que viene reconocida por el Acuerdo sobre Asuntos Jurdicos en su artculo I. 4 (62). Finalmente, y pese a que se ha sealado que la adquisicin de objetos destinados al culto poda considerarse no sujeta al Impuesto sobre el Lujo, ya que no sera lgico que se gravase la actividad de culto en un impuesto concebido para gravar el consumo suntuario (63), resultaba indudable que la adquisicin de muchos de los objetos destinados al culto formaban parte del hecho imponible de este impuesto, pues en el mismo se gra-
(60) PUCHADES NAVARRO: El rgimen econmico fiscal, en VV.AA., Acuerdos del Estado espaol con los judos, musulmanes y protestantes, Ed. Publicaciones de la Universidad Pontificia de Salamanca, Salamanca, 1994, pg. 239; MARTN DGANO: El rgimen tributario, ob. cit. pg. 100; PAGS I GALTS: Manual del Impuesto sobre Actividades Econmicas, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 181. (61) El propio artculo XI del Acuerdo sobre Enseanza y Asuntos Culturales establece que La Iglesia catlica, a tenor de su propio derecho, conserva su autonoma para establecer universida des, facultades, institutos superiores y otros centros de ciencias eclesisticas para la formacin de sacerdotes, religiosos y seglares. (62) Es importante sealar que, a efectos tributarios, el sujeto pasivo se identifica con la perso na jurdica civil. Por ejemplo, a efectos del IVA, la Orden de 29 de febrero de 1988, que aclara el al cance de la no sujecin al Impuesto sobre el Valor Aadido y de las exenciones establecidas en los artculos III y IV del Acuerdo sobre Asuntos Econmicos con la Santa Sede (BOE de 12 de marzo. Como ya hemos apuntado esta Orden ha sido derogada por la Orden de 28 de diciembre de 2006), dispona, en su nmero primero, que Las entidades eclesisticas que tengan personalidad jurdica civil tendrn la consideracin de sujetos pasivos independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido, aunque estn integradas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en un sujeto pasivo a nivel de dicesis o provincia religiosa, quedando obligadas, en consecuencia, al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales establecidas con carcter general en la Ley y Reglamento del Impuesto. Tan slo con respecto al Impuesto sobre Sociedades, y previa peticin de las entidades eclesisticas afectadas, el Ministerio de Hacienda puede reconocer un sujeto pasivo con un mbito ms amplio que el de la personalidad jurdica (Norma 1 del Acuerdo de 10 de octubre de 1980, acerca de la aplicacin del Impuesto sobre Sociedades a las entidades eclesisticas, BOE de 9 de mayo de 1981), y ello, por supuesto, en relacin con las personas jurdica civiles (parroquias, casas o comunidades de religiosos) que forman parte, desde el punto de vista cannico, de una misma dicesis o de un mismo instituto de vida consagrada. (63) MARTN DGANO: El rgimen tributario, ob. cit., pg. 108.
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vaban las adquisiciones interiores o mediante importacin, en su caso, entre otros, de los siguientes bienes: joyera y platera (64), objetos artsticos y de adorno (65), etc. Precisamente por ello la Ley 6/1979, de 25 de septiembre, sobre rgimen transitorio de la imposicin indirecta estableci, en su artculo 3 apartado 3, la exencin para las adquisiciones de artculos gravados destinados al culto de la iglesia catlica y las asociaciones confesionales no catlicas legalmente reconocidas. Es muy significativo que en esta Ley, promulgada nueve meses despus de la firma del Acuerdo, se opt por declarar a estos supuestos como exentos, cuando a estos objetos con anterioridad, si no podan tener otra aplicacin que la de culto, se les declaraba no sujetos, y en el resto de casos exentos. Esta Ley es la que parece configurar adecuadamente la naturaleza de estos supuestos (al menos conforme al criterio formal) y no el AE. Tambin el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 26 de septiembre de 1994 (66), tal y como reconoce MARTN DGANO (67), otorga carcter constitutivo a los supuestos de no sujecin del AE, al afirmar que slo afectan a la Iglesia catlica y no a otras confesiones religiosas, rechazando el carcter meramente didctico o aclaratorio que, en relacin con el hecho imponible del tributo, parece atribuir a los supuestos de no sujecin del AE la Sentencia de 23 de Marzo de 1990 del Tribunal Superior de Justicia de Catalua, de donde se derivara que estos supuestos de no sujecin se aplicaran a cualquier entidad religiosa, tenga o no suscrito acuerdo de cooperacin con el Estado espaol (68). En cualquier caso, hemos de admitir que no resulta fcil entender por qu en el Acuerdo se establecen supuestos de no sujecin y supuestos de exencin. Ello ha dado lugar a opiniones que, al menos, nos parecen curiosas. As A. DUATO entiende que se establecen una serie de bienes y actividades que nunca podrn estar sujetos a imposicin. No se trata de una exencin, sino de una garanta para el futuro: no podrn gravarse, por ejemplo, con impuesto de lujo los objetos de culto, ni con ningn tipo de impuesto las limosnas y aportaciones que la Iglesia reciba de los fieles (69). Es indudable, pese a lo afirmado por A. DUATO, que la garanta de liberacin de gravamen tambin opera para los supuestos de exencin. Intentamos en el apartado siguiente explicar las razones que llevaron a las partes firmantes del AE a establecer los supuestos de no sujecin.
(64) Joyas, alhajas, perlas naturales o cultivadas, piedras preciosas, objetos de oro, plata o pla tino, etc. (artculo 2.2 en relacin con el artculo 22 A) a) del Decreto 3.180/1966, de 22 de diciem bre, que aprueba el Texto Refundido de Impuestos sobre el Lujo). (65) Toda clase de artculos de vidrio, cristal, cermica y porcelana que tengan finalidad arts tica o de adorno; artculos u objetos que estn construidos o contengan marfil, hueso, concha, laca, mbar o imitaciones, alabastro, mrmoles y sus imitaciones; bronces y aleaciones, dorados, nique lados o plateados, y presentados rica o finamente; esculturas, pinturas y grabados originales, etc. (66) RA 6886. (67) El rgimen tributario, ob. cit. , pg. 86. (68) El Tribunal Supremo no acepta la interpretacin que, de los supuestos de no sujecin del AE, realiza la mencionada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua. En esta Sen tencia de 1990 se consider que no estaban sujetos al Impuesto de Compensacin de Gravmenes Interiores, en cuanto que eran objetos destinados al culto, unos libros religiosos importados por la Asociacin de los Testigos de Jehov, acudiendo para ello al artculo III del AE. Entiende el Tribu nal Superior de Justicia de Catalua que el AE, al establecer los supuestos de no sujecin, est completando la determinacin concreta del hecho imponible, excluyendo del mismo a aqullos supuestos por su carcter religioso. Esto no supone, en tal sentido, un especfico ejercicio de la po testad tributaria respecto de una entidad religiosa en particular, sino en general para todas, por cuanto la no sujecin habr de predicarse para todas las actividades de tal carcter. (69) El Acuerdo sobre Asuntos Econmicos, Iglesia Viva, n 79, 1979, pg. 66.
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5. LA INTENCIN DE LAS PARTES FIRMANTES DEL ACUERDO AL ESTABLECER LOS SUPUESTOS DE NO SUJECIN Cualquier explicacin de la utilizacin del instituto de la no sujecin en el AE debe, al menos, dar respuesta a tres interrogantes: a) Por qu se recurri a la figura de la no su jecin y no, exclusivamente, al establecimiento de exenciones?, b) por qu aqulla afec ta a los impuestos sobre la renta, el gasto y consumo y no a los impuestos sobre el patrimonio? y, finalmente, c) por qu se establece nicamente respecto a los supuestos contemplados en el artculo III del AE? En nuestra opinin, cuando en el Acuerdo se establecen supuestos de no sujecin sus partes firmantes pretendieron dejar completamente al margen del Derecho Tributario, al menos en relacin con los impuestos sobre la renta, el gasto y consumo, que son los que normalmente generan un mayor cmulo de obligaciones formales, a determinados supuestos a los que se conceda especial relevancia y que, adems, se producen de modo recurrente (70). Para estos actos y operaciones, enumerados en el artculo III del AE, se buscaba que no surgiese ninguna obligacin tributaria, ni material ni formal. Obsrvese, a este respecto, que los principales comentaristas del Acuerdo, incluso los que han otorgado una diferente naturaleza jurdica a los supuestos de no sujecin en el AE (71), coinciden en destacar que no es intrascendente la calificacin de un acto como exento o no sujeto. La declaracin de no sujecin comporta que tampoco son aplicables las obligaciones de tipo formal (72).
(70) Organizacin de colectas pblicas, recepcin de limosnas y oblaciones, publicacin de ins trucciones, ordenanzas, cartas pastorales, boletines diocesanos, actividad de enseanza en semi narios diocesanos y religiosos, imparticin de disciplinas eclesisticas en universidades de la Igle sia y la adquisicin de objetos destinados al culto. (71) Conforme al criterio formal (F. DE LUIS DAZ-MONASTERIO), otorgndoles la finalidad que a dichos supuestos les atribuye el artculo 29 de la Ley General Tributaria, y con una nueva finalidad o sustantividad distinta a la del artculo 29 de la Ley citada (C. ALBIANA). (72) F. DE LUIS DAZ-MONASTERIO seala que los autores de actos no sujetos no estn obligados a presentar declaraciones por los mismos, ni a registrar sus operaciones, ni a someterse a operaciones de control o comprobaciones, etc. (Rgimen tributario de la Iglesia y de los entes eclesisticos, ob. cit., pg. 626; El rgimen tributario de la Iglesia Catlica en Espaa, ob, cit., pg. 323 y tambin en El Rgimen Fiscal de las entidades eclesisticas, ob. cit., pg. 15); En sentido similar, C. ALBIANA, Rgimen tributario, ob. cit., pg. 201. Estos son dos de los principales comentaristas que, inmediatamente tras publicarse el AE, destacaron este aspecto. Tngase en cuenta que el primero de los autores citados fue uno de los miembros de la Comisin de la Nunciatura que negoci el contenido del AE. Este mismo autor llega incluso a afirmar que, en rigor, puede discutirse si alguno de los supuestos de no sujecin contemplados en el Acuerdo sobre Asuntos Econmicos son verdaderamente de no sujecin o si su naturaleza es, ms bien, la de exenciones. Pero, (...) al calificarlos el Acuerdo como de no sujecin, quedan fuera de la ley tributaria, y la Iglesia no puede quedar sometida, respecto a ellos, a ninguna obligacin tributaria principal o accesoria (Rgimen tributario de la Iglesia y de los entes eclesisticos, ob. cit., pg. 627). De igual forma, J. R. GONZLEZ ARMENDIA: El Impuesto religioso..., ob. cit., pgs. 180 y 181; y A. MOTILLA: La financiacin de las confesiones, en I.C. IBAN, L. PRIETO SANCHOS, A. MOTILLA: Curso de Derecho Eclesistico, Ed. Universidad Complutense, Madrid, 1991, pg. 290. Tambin desde la que hemos denominado teora sustancial de delimitacin entre supuestos de no sujecin y de exencin se resalta esta diferencia que existe entre ambos institutos. En este sentido, se afirma que la realizacin del hecho imponible en la modalidad exenta no acarrea el surgimiento de la obligacin tributaria o deber de pago, pero s, en cambio, de otros deberes formales (contables, registrales, de declarar, etc.) e incluso pecuniarios, as como de las potestades administrativas de comprobacin, inspeccin y, en su caso, sancin, desarrolladas en absoluta identidad y con igual alcance que respecto a los supuestos gravados. Se entiende, a partir de estas considera 132
Es bastante probable que las partes del Acuerdo hayan actuado en este extremo una vez ms con el pragmatismo que ha inspirado la redaccin de los cuatro Acuerdos firmados en el ao 1979, lo mismo que, en general, ocurri con muchas de las normas que se elaboraron durante la transicin democrtica, periodo en el que se gestaron los Acuerdos. Cuando establecieron los supuestos de no sujecin no entraron a valorar si nos encontrbamos, desde un punto de vista jurdico material, ante lo que la doctrina tributaria conoce como tales, sino que ms bien lo que pretendieron es beneficiarse de los efectos que tradicionalmente se entiende que la declaracin de no sujecin conlleva. Es decir, como venimos afirmando, se buscaba dejar completamente fuera de los confines de los impuestos sobre la renta, el gasto o consumo que son los impuestos que mayores obligaciones formales generan a una serie de supuestos que se producen con gran frecuencia y a los que se conceda extrema importancia, por lo que no se queran gravar ni con obligaciones materiales ni con obligaciones formales. No sera de extraar que, observando lo que haba acontecido con el Impuesto sobre el Lujo, deseasen evitar cualquier tipo de obligacin formal, como finalmente se consigui en la legislacin vigente en este impuesto antes de la firma del AE, con respecto a la adquisicin de objetos destinados al culto (73). Para valorar la importancia de los diferentes supuestos contemplados en el artculo III del AE resulta muy significativa la propia Ley Orgnica de libertad Religiosa (en adelante LOLR). Su artculo 2.1 establece el contenido de la libertad religiosa y de culto garantizada por la Constitucin en relacin con las personas fsicas, y el nmero 2, en relacin con los grupos religiosos, dispone que la libertad religiosa y de culto Asimismo comprende el derecho de las Iglesias, Confesiones y Comunidades religiosas a establecer lugares de culto o de reunin con fines religiosos, a designar y formar sus ministros, a divulgar y propagar su propio credo y a mantener relaciones con sus propias organizaciones o con otras confesiones, sean en territorio nacional o en el extranjero (74). Obsrvese que el artculo III del AE declara entre las actividades no sujetas la publicacin de las instrucciones, ordenanzas, cartas pastorales, boletines diocesanos y cual-
ciones, que la exencin difiere radicalmente de los supuestos de no sujecin a que se refiere el art culo 29 de la Ley General Tributaria. En stos, en efecto, no se produce el hecho imponible del tributo ni surge consecuencia alguna, siendo irrelevantes para la norma tributaria. (VV.AA., Cuestiones tributarias prcticas, ob. cit., pg. 171). En la misma lnea, C. LOZANO SERRANO, Exenciones tributarias..., ob. cit., pg. 22, y 44-49. (73) El artculo 10 del Reglamento de 1947 conceda la exencin para las adquisiciones de obje tos destinados al culto pblico a condicin de que se inventariasen entre los bienes de la Iglesia. Estas exenciones se acordaban caso por caso y a instancia de la entidad adquirente. A partir del Decreto de 1950 la adquisicin de objetos destinados al culto tuvo un tratamiento dispar, ya que se estableci que tratndose de objetos sagrados para el culto pblico, que no puedan tener otra apli cacin que la de culto (clices, copones, vestiduras y objetos anlogos) no ser necesario el acuerdo de exencin. Posteriormente, el artculo 3.3 del Decreto 3180/1966, de 22 de diciembre, que aprob el Texto Refundido del Impuesto sobre el Lujo, dispuso la exencin de Las adquisiciones de artculos gravados destinados al culto catlico, y la no sujecin de las adquisiciones de aque llos artculos que no puedan tener otra aplicacin que la del culto (clices, copones, vestiduras u objetos anlogos). Obsrvese que alguno de los principales comentaristas de este impuesto apunt que el Texto Refundido, con acierto, especific que cuando los artculos no pudiesen tener otra aplicacin que la del culto se trata en realidad de un supuesto de no sujecin, por lo que no se precisar acuerdo expreso de exencin (J. ARIAS VELASCO: Texto Refundido del Impuesto sobre el Lujo (comentarios), Ed. Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1974, pg. 23). (74) Lo cual no es ms que desarrollo, como destaca J. R. GONZLEZ ARMENDIA, del reconocimiento expreso que del derecho de libertad religiosa de los grupos confesionales realiza la Consti tucin de 1979, tanto desde el punto de vista material (artculo 9.2 de la Constitucin espaola) co mo formal (artculo 16.1 de la Constitucin) (El impuesto religioso..., ob. cit., pg. 104).
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quier otro documento de las autoridades eclesisticas competentes y su fijacin en los sitios de costumbre, lo que evidentemente tiene mucho que ver con divulgar y propagar el propio credo y mantener relaciones con su propias organizaciones, sea en territorio nacional o extranjero (75). Tambin se declara no sujeta La actividad de enseanza en Seminarios diocesanos y religiosos, as como de las disciplinas eclesisticas en Universidades de la Iglesia, lo que tiene mucha relacin con el derecho de las confesiones a formar a sus ministros (76). Tampoco est sujeta La adquisicin de objetos destinados al culto, que est en ntima conexin con el derecho de las confesiones a establecer lugares de culto o de reunin con fines religiosos, para los que ser preciso adquirir objetos que se destinen a tales fines. El nico de los supuestos que se declara no sujeto en el artculo III del AE, y respecto del cual no aparece ninguna referencia expresa en el artculo 2 de la LOLR, es el relativo a la no sujecin de las prestaciones, colectas pblicas, limosnas y oblaciones de los fieles, aunque eso no significa que no est reconocido en dicha Ley. Su artculo 2.2 completado, como destaca J. R. GONZLEZ ARMENDIA, con el artculo 6 de la norma orgnica, que reconoce a las confesiones su autonoma y autorregulacin para asuntos propios sin ninguna interferencia estatal, faculta para que las confesiones puedan regular y recabar de sus propios fieles prestaciones de contenido econmico para su autofinanciacin, al margen de toda actuacin estatal, siempre que semejantes actividades no vulneren el ordenamiento jurdico civil (77). Adems, como ha expresado GONZLEZ DEL VALLE, nos encontramos, a tenor del artculo 6.g) de la Resolucin 36/55 de 25 de noviembre de 1981 de la Asamblea General de la ONU, ante un derecho propio de cualquier confesin (78). Asimismo, resulta indudable la importancia que las partes firmantes del AE dieron a esta supuesto: aparece expresamente reconocido en el primer artculo del Acuerdo, sin duda, tal y como ya hemos expuesto en otro lugar, por la importancia que a este derecho se le otorga (79). Este derecho tambin aparece expresamente reconocido en los Acuerdos que hasta el momento presente se han celebrado con otras confesiones religiosas (80). Por tanto, resulta indudable la importan-
(75) Derecho que tambin aparece expresamente recogido en el artculo II del Acuerdo sobre Asuntos Jurdicos: La Santa Sede podr promulgar y publicar libremente cualquier disposicin referente al gobierno de la Iglesia y comunicar sin impedimentos con los prelados, el clero y los fie les, as como ellos podrn hacerlo con la Santa Sede. Los Ordinarios y las otras Autoridades eclesisticas gozarn de las mismas facultades respecto del clero y sus fieles. (76) El artculo VIII del Acuerdo sobre Enseanza y Asuntos Culturales establece: La Iglesia catlica puede establecer Seminarios Menores diocesanos y religiosos, cuyo carcter especfico ser respetado por el Estado. A su vez el artculo XI dispone: La Iglesia catlica, a tenor de su propio derecho, conserva su autonoma para establecer Universidades, Facultades, Institutos Su periores y otros Centros de Ciencias Eclesisticas para la formacin de sacerdotes, religiosos y se glares. (77) El impuesto religioso..., ob. cit., pgs. 104-105. (78) Rgimen patrimonial y econmico, en R. NAVARRO-VALS (Coord.), Derecho Eclesistico del Estado espaol, Ed. EUNSA, Pamplona, 1993, pg. 331. (79) Prueba de ello es que en el proceso de elaboracin del AE, desde un primer momento, exis ti coincidencia de pareceres entre los representantes del Estado y de la Nunciatura a la hora de reconocer este derecho, tal y como se deduce de los borradores de Acuerdo Econmico que elaboraron, de forma independiente, los representantes de cada una de las partes. Sobre la transcenden cia que a este artculo se le dio en los trabajos preparatorios del Acuerdo puede verse: J. JIMNEZ ESCOBAR: los beneficios fiscales de la Iglesia, ob. cit., pgs. 59-80. Vase, asimismo, el epgrafe 2.3.1. de este mismo libro, en donde se destaca la significacin que el artculo I del AE tiene en el conjunto del Acuerdo y su estrecha relacin con el artculo III. (80) Aparece en el artculo 11 del Acuerdo de Cooperacin del Estado con la Federacin de En tidades Religiosas Evanglicas de Espaa (Ley 24/1992, de 10 de noviembre):
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cia que este derecho tiene en la normativa del Derecho Eclesistico del Estado espaol. Por todas las razones apuntadas, podemos concluir dando respuesta en los siguientes trminos a los tres interrogantes que se formularon al principio de este apartado: la intencin de las partes firmantes del Acuerdo al establecer supuestos no sujetos en su artculo III fue la de dejar al margen del Derecho tributario, tanto por lo que respecta a las obligaciones materiales como formales, a determinados actos y actividades que se producen de manera reiterada (los enumerados en el artculo III del AE) y a los que se concede una gran importancia. Este propsito se concreta respecto a aquellos tributos que suelen conllevar un importante cmulo de obligaciones de carcter formal, por tratarse de impuestos que, gestionndose por el procedimiento de autoliquidacin, tienen un carcter peridico (como ocurre con el Impuesto sobre Sociedades) o son de carcter instantneo pero de declaracin peridica (como acontece con los impuestos que gravan el consumo Impuesto General sobre el Trfico de Empresas e Impuesto sobre el Valor Aadido). 6. CONSECUENCIAS Y VALORACIN DEL ESTABLECIMIENTO DE SUPUESTOS DE NO SUJECIN EN EL ACUERDO ECONMICO 6.1. Consecuencias en relacin con la intencin de las partes firmantes del Acuerdo Si bien la intencin de las partes firmantes del AE fue la de dejar completamente al margen del Derecho tributario a los supuestos que en el mismo se califican de no sujetos, no siempre con esta declaracin se va a conseguir este objetivo. Un simple repaso a nuestro sistema tributario nos pone de manifiesto que la declaracin de no sujecin no siempre implica, necesariamente, la inexistencia de cualquier tipo de obligacin formal. Por ejemplo, en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se establece la necesidad del previo reconocimiento por la Administracin tributaria, tras la presentacin de la documentacin pertinente, para la aplicacin de los supuestos no sujetos que afectan a los vehculos destinados a ser utilizados en funciones de defensa, vigilancia o seguridad por las Fuerzas Armadas, los Cuerpos y Fuerzas de Seguridad del Estado, las comunidades autnomas, corporaciones locales y Resguardo Aduanero. Lo mismo acontece en este Impuesto para las ambulancias y los
Las Iglesias pertenecientes a la FEREDE pueden recabar libremente de sus fieles prestacio nes, organizar colectas pblicas y recibir ofrendas y liberalidades de uso. En el nmero 2 de este artculo se consideran no sujetos a tributo alguno los conceptos ante riormente sealados, por lo que para las Iglesias pertenecientes a la FEREDE se ha extendido la no sujecin a todos los tributos. En trminos idnticos se pronuncia el artculo 11 del Acuerdo de Cooperacin del Estado con la Federacin de Comunidades Israelitas de Espaa (Ley 25/1992, de 10 de noviembre), y el artculo 11 del Acuerdo de Cooperacin del Estado con la Comisin Islmica de Espaa (Ley 26/1992, de 10 de noviembre). A. MARTNEZ BLANCO entiende que este reconocimiento es consecuencia, en ltimo trmino, de la libertad religiosa garantizada por la Constitucin y desarrollada por la Ley Orgnica de Liber tad Religiosa, y de modo inmediato es consecuencia del reconocimiento de su actividad (art. 2.2 Ley Orgnica de Libertad Religiosa), de su autoorganizacin y de su autonoma interna (art. 6.1 Ley Orgnica de Libertad Religiosa), entre cuyas facultades debe estar necesariamente allegar de sus miembros los recursos para sus subsistencia y actividad (Derecho Eclesistico del Estado, vol. II, ob. cit., pgs. 208 y 209).
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vehculos que, por sus caractersticas, no permitan otra finalidad o utilizacin que la relativa a la vigilancia y socorro de autopistas y carreteras (81). Alguna obligacin de tipo formal se da, asimismo, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, donde existen previsiones que exigen la justificacin, a ciertos efectos, de que nos encontramos ante un acto no sujeto: Ningn documento que contengan actos o contratos sujetos a este impuesto se admitir ni surtir efecto en Oficina o Registro Pblico sin que se justifique el pago, exencin o no sujecin a aqul, salvo lo previsto en la legislacin hipotecaria. Los Juzgados y Tribunales remitirn a los rganos competentes para la liquidacin del impuesto copia autorizada de los documentos que admitan en los que no conste la nota de haber sido presentados a liquidacin (82). Tampoco los supuestos no sujetos permanecen siempre totalmente al margen del Derecho tributario material. As, en la ya derogada Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Aadido, se declaraban no sujetas, en el artculo 5.3, Las entregas gratuitas de muestras u objetos publicitarios de escaso valor y las prestaciones de servicios de demostracin a ttulo gratuito, realizadas unas y otras para la promocin de las actividades empresariales o profesionales. Esta declaracin de no sujecin no impeda que la realizacin de estas operaciones generase el derecho a la deduccin del IVA soportado (83).
(81) El artculo 135 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales establece que la aplicacin de estos supuestos de no sujecin est condicionada a su previo reconocimiento por la Administracin tributaria y que la matriculacin definitiva del medio de transporte requiere la acreditacin, ante el rgano competente en materia de matriculacin, del referido reconocimiento previo de la Administracin tributaria. En el artculo 130 se regula la solicitud del reconocimiento previo y en el artculo 131 la documentacin a aportar. (82) Artculo 54.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. El artculo 115 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, dispone lo siguiente: Los rganos judiciales, bancos, particulares y cualesquiera otras entidades pblicas o privadas, no acordarn las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exencin o no sujecin, salvo que la Administracin lo autorice. Asimismo, el artculo 122 del Reglamento establece: 1. Los Registros de la Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial no admitirn, para su inscripcin o anotacin, ningn documento que contenga acto o contrato sujeto al impuesto, sin que se justifique el pago de la liquidacin correspondiente, su exencin o no sujecin. 2. A los efectos previstos en el nmero anterior, se considerar acreditado el pago del impuesto, siempre que el documento lleve puesta la nota justificativa del mismo y se presente acompaado de la correspondiente autoliquidacin, debidamente sellada por la oficina que la haya recibido y constando en ella el pago del tributo o la alegacin de no sujecin o de la exencin correspondiente. (La cursiva es nuestra). El artculo 123 del Reglamento reproduce el artculo 54.1 del Texto Refundido. (83) As lo estableca el artculo 32.3.1 g) de la Ley 30/1985. La vigente Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, no considera en su artculo 96.1.5 entre las exclusiones del derecho a deducir al igual que haca el artculo 62.2. del derogado Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre las operaciones no sujetas a las que venimos haciendo referencia. Aunque en una interpretacin literal del artculo 94.Uno LIVA no seran deducibles las cuotas de IVA soportadas relativas a las entregas gratuitas de muestras u objetos publicitarios de escaso valor ya que dichos bienes se van a destinar a realizar operaciones no sujetas, no debe ser esta la interpretacin del precepto ya que la misma Ley excepciona estos
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Algo similar a lo que acabamos de apuntar ocurre en los impuestos especiales (84). Incluso, y centrndonos ya en los supuestos de no sujecin que nos ocupan, la no sujecin a los impuestos sobre el consumo que afectaba a la adquisicin de objetos destinados al culto, y que tena su proyeccin en el IVA, requera para su aplicacin el cumplimiento de determinados requisitos: la Orden de 29 de febrero de 1988 (85) dispona que la no sujecin que se establece en el artculo III c) del Acuerdo quedar condicionada a que el adquirente aporte al sujeto pasivo que realice las entregas un documento justificativo de la naturaleza y destino al culto de los objetos adquiridos expedido, segn proceda, por el Ordinario del lugar, o el Superior o Superiora provincial correspondiente. En los casos de importacin, el importador deber presentar en la Aduana el documento justificativo a que se refiere el prrafo anterior (86). A la vista de lo expuesto, constatamos que, con carcter general, la declaracin de no sujecin no comporta, necesariamente, que el supuesto as declarado quede completamente extramuros del Derecho Tributario y al margen de cualquier obligacin de tipo formal. Es ms, el adquirente de objetos destinados al culto expresamente declarados como no sujetos a los impuestos sobre el gasto o consumo deba cumplir hasta el 31 de diciembre de 2006 (fecha hasta la que estuvo vigente este supuesto de no sujecin) determinados requisitos y formalidades para hacer operativa la no sujecin en el IVA. 6.2. Otras posibles consecuencias. Valoracin final Con independencia de las conclusiones a las que hemos llegado en el epgrafe anterior, consideramos que la declaracin de no sujecin s puede tener ciertas conse-
bienes de los supuestos de exclusin del derecho a la deduccin (en el mismo sentido, F. M. MELLADO BENAVENTE (Coord.): Todo Fiscal.Com 2004, Ed. CISS, Valencia, 2004, pg. 1500. Tambin se pronuncian sobre la deducibilidad de estas cuotas J. A. SERRANO SOBRADO y A. VICTORIA SNCHEZ: Manual del Impuesto sobre el Valor Aadido, Praxis, Barcelona, 2000, pg. 385). (84) El artculo 10 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE, de 29 de diciembre), establece: 1. Sin perjuicio de lo establecido en los artculos 9, 17, 22, 23, 40, 43, 52, 62 y 64 de esta Ley, tendrn derecho a la devolucin de los impuestos especiales de fabricacin, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) Los exportadores de productos objeto de estos impuestos, o de otros productos que, an no sindolo, contengan otros que s lo sean, por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a los productos exportados. b) Los exportadores de productos que no sean objeto de estos impuestos especiales ni los contengan, pero en los que se hubieran consumido para su produccin, directa o indirectamente, otros que s lo sean, por las cuotas que se pruebe haber satisfecho previamente, median te repercusin o incorporadas en los precios de los productos empleados, correspondientes a los productos exportados. En ningn caso originarn derecho a la devolucin los productos empleados como combustibles o carburantes. (85) Por la que se aclara el alcance de la no sujecin y de las exenciones establecidas en los art culos III y IV del Acuerdo entre el Estado espaol y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Aadido (BOE de 12 marzo de 1988). (86) Vanse tambin: la Resolucin de 14 de marzo de 1988, de la Direccin General de Tributos (BOE de 23 de marzo de 1988); la Resolucin de 30 de mayo de 1988, de la Direccin General de Tributos sobre cuestiones suscitadas por la interpretacin de la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988; el Informe de 15 de marzo de 1989 de la Direccin General de Tributos en relacin a nuevas cuestiones suscitadas por la interpretacin de las disposiciones reguladores de las exenciones establecidas en los artculos III y IV del Acuerdo entre el Estado Espaol y la Santa Sede de 3 de enero de 1979, respecto del Impuesto sobre el Valor Aadido.
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cuencias que no se produciran si los supuestos hubiesen sido calificados como de exencin. En primer lugar, si en la normativa que regula cada tributo se establecen determinadas obligaciones de tipo formal para los supuestos de exencin, y no para los supuestos de no sujecin, estas obligaciones formales no resultaran aplicables a los supuestos de no sujecin establecidos en el Acuerdo. Esta consecuencia se producira aunque en la normativa especfica del tributo no se calificase a los supuestos recogidos en el artculo III del Acuerdo como de no sujecin e, incluso, en el caso de que se integrasen entre los supuestos de exencin (87). Es decir, la calificacin a travs del Acuerdo de un supuesto como de no sujecin comporta que le resulten aplicables las consecuencias que para los supuestos no sujetos establece la normativa propia de cada tributo. Esto es as porque el AE es un tratado internacional lo que conlleva que la normativa unilateral del Estado no pueda ignorar o cambiar la calificacin que expresamente otorga aqul a un supuesto cuando lo califica como no sujeto, por lo que se deben aplicar las consecuencias que para los supuestos no sujetos se establecen, en cada caso, en la normativa especfica de cada tributo. Por ejemplo, el artculo 13 de la Ley 49/2002, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos, obliga a las entidades a las que se aplica dicha Ley a declarar las rentas exentas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades. En cambio, evidentemente, no deben declararse las rentas no sujetas. De ello se deriva que las rentas no sujetas al Impuesto sobre Sociedades en virtud del artculo III del AE, como son las limosnas o colectas pblicas, no deben declararse por las entidades eclesisticas, mientras que los donativos que reciben las fundaciones o asociaciones de utilidad pblica que optan por el rgimen fiscal establecido en la Ley citada s deben declararse por constituir rentas exentas. En segundo lugar, se ha apuntado que la calificacin de un acto como de no sujecin, en lugar de como de exencin, afecta a la propia interpretacin del alcance del supuesto. En este sentido, se ha destacado (88) que entre los efectos resultantes de la catalogacin de un supuesto como de no sujecin est, segn ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 12 de mayo de 1982 (89), la no prohibicin de la aplicacin de la analoga, que el artculo 24.2 de la Ley General Tributaria establece para las exenciones (90). Sin embargo, de la lectura de la Sentencia se deduce que el Tribunal Supremo ms bien lo que pretende es no interpretar restrictivamente los supuestos de no sujecin, a diferencia de lo que vino ocurriendo durante cierto tiempo con las exenciones (91). No creemos que las partes firmantes del AE pretendieran una posible aplicacin analgica de los supuestos recogidos en el artculo III del AE, si bien no cabra descartar que deseasen evi-
(87) Ya hemos expuesto que muchos de los supuestos que aparecen catalogados en el Acuerdo como de no sujecin se definen como supuestos exentos en la normativa unilateral del Estado. (88) F. PREZ ROYO: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, decimoquinta edicin, ob. cit., pg. 153. (89) R.A. 2762. (90) Tras la Ley 25/1995, de 20 de julio, esta prohibicin aparece en el artculo 23.3 de la Ley General Tributaria, y tras la promulgacin de la 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se regula en el artculo 14. (91) Lo que afirma el Tribunal Supremo en dicha Sentencia, por lo que respecta al tema que nos ocupa, es lo siguiente: es claro el significado de la no sujecin que respecto al salto de agua se contiene en el artculo 6, 2, mencionado, cuya interpretacin no ha de ser restrictiva por invocacin del artculo 24 de la Ley General Tributaria, que slo veda la analoga para la extensin del hecho imponible o de las exenciones o bonificaciones, por lo que la interpretacin de una norma de no sujecin ha de realizarse por va declarativa mediante su anlisis sin que sea forzoso reducir su mbito, lo que equivaldra a desconocer el mandato legal al delimitar el hecho imponible.
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tar interpretaciones restrictivas que, con respecto al alcance de las exenciones, mantuvo cierta doctrina y jurisprudencia hasta finales de los aos 70 (92). En tercer lugar, se ampla el campo de la liberacin de gravamen a determinados tributos en los que se opera a travs de la traslacin jurdica de la cuota tributaria como ocurre con el IVA, ya que si en lugar de establecerse la no sujecin se estableciese la exencin no se habra podido sostener el no sometimiento a gravamen de la adquisicin de los objetos destinados al culto. En efecto, la exencin exige la previa sujecin, y las adquisiciones no forman parte del hecho imponible del IVA en las operaciones interiores (s en las importaciones y adquisiciones intracomunitarias), por lo que si la operacin no est sujeta, evidentemente no puede estar exenta. En cambio, al declararla no sujeta a un impuesto que grava el consumo, s se puede defender la no tributacin en los impuestos que gravan este ndice de capacidad econmica, con independencia de cmo aparezca formulado el hecho imponible. En cuarto lugar, la declaracin de no sujecin puede suponer una ventaja para la Iglesia en el caso de que existan tributos complementarios, cuyos presupuestos se den a partir de los hechos imponibles de otros tributos. En supuestos como stos, si nos encontramos ante un supuesto de no sujecin, en ningn caso resulta gravado ste por el tributo complementario, mientras que si nos encontramos ante un hecho exento del tributo base, en cuanto que ello supone que est sujeto al mismo, tambin lo estar al complementario, con la posible consecuencia, adems, de que si ste prev en su cuantificacin la deduccin del tributo base, como hubo exencin no proceder deduccin alguna, con lo que el gravamen soportado por el tributo complementario aumentar considerablemente, pudiendo incluso destruir los efectos que la exencin determin en el primer tributo (93). Por el contrario, la no sujecin puede conllevar efectos perjudiciales, a diferencia de la exencin, en el caso de que existan tributos sustitutivos. En el caso de tributos sustitutivos, en los que la sujecin por stos de ciertos hechos exige que no estn previamente tipificados por otros tributos, al objeto de evitar la doble imposicin, se producen resultados diferentes segn el supuesto se catalogue como de exencin o de no sujecin: el hecho exento est sujeto al tributo y, por consiguiente, no puede integrar el hecho imponible de un tributo sustitutivo, a diferencia de lo que ocurre si fue tipificado como no sujeto (94). No obstante, ante una declaracin de no sujecin tan amplia (los impuestos
(92) Hasta la Sentencia de 14 de junio de 1973 el Tribunal Supremo no empieza a afirmar que la interpretacin de las exenciones no debe seguir pautas especficas distintas a las del resto de normas jurdicas. A partir de ese momento, y aunque con vacilaciones y retrocesos, comenz a asentarse la aplicacin e interpretacin de las normas de exencin con arreglo a los criterios ad mitidos en Derecho. Sera unos aos despus cuando el Tribunal Econmico Administrativo Central, especialmente a partir de la Resolucin de 26 de septiembre 1979, se abra a una interpreta cin de las exenciones que admite, en general, los mtodos y criterios generales de interpretacin de las normas jurdicas (VV.AA.: Cuestiones tributarias prcticas, ob. cit., pg. 179). (93) C. LOZANO SERRANO: Exenciones tributarias y derechos adquiridos, ob. cit., pgs. 21 y 22. (94) C. LOZANO SERRANO: Ibid., pg. 21. Tambin F. PREZ ROYO destaca que, con carcter general, la distincin entre operaciones o supuestos exentos y no sujetos tiene una gran importancia en el mbito de ciertos impuestos. Pone como ejemplo la exencin de los prstamos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados: aunque hubiera parecido lgico eliminar la mencin de esta figura del hecho imponible de Transmisiones Patrimoniales One rosas, si se hubiera hecho as las consecuencias hubieran sido muy diversas en relacin con otros gravmenes, como ocurre con la cuota gradual de Actos Jurdicos Documentados, que toman como referencia la sujecin o no sujecin de una determinada operacin a Transmisiones Patrimoniales Onerosas (Derecho Financiero y Tributario. Parte General, decimoquinta edicin, ob. cit., pgs. 153 y 154).
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sobre la renta, el gasto o consumo), difcilmente este perjuicio puede producirse en el caso que nos ocupa. De las cinco consecuencias expuestas en los prrafos anteriores, slo la tercera presenta cierta relevancia, y se podra haber conseguido el mismo efecto estableciendo, respecto a los objetos que las entidades de la Iglesia adquieran con destino al culto, una exencin, tanto para las entregas como para las adquisiciones, en los impuestos que gravan el gasto o el consumo. Entendemos que, desde un punto de vista tcnico, y dado que la simple declaracin de no sujecin no garantiza por s misma la inexistencia de ciertas obligaciones formales, lo ms adecuado hubiese sido establecer la exencin para todos los supuestos del artculo III del AE, ya que normalmente nos encontraremos ante la realizacin del ndice de capacidad econmica que pretende gravarse por el tributo correspondiente, lo que justifica la sujecin al mismo, producindose la liberacin de gravamen no por motivos intrnsicos a la propia naturaleza del tributo, sino para conseguir un objetivo de carcter extrafiscal: contribuir a hacer posible el desenvolvimiento de la dimensin religiosa de los ciudadanos, ya que el desarrollo en plenitud del derecho de libertad religiosa constituye un imperativo expresamente impuesto por la Constitucin (artculo 16.1), que trata de conseguirse a travs de la cooperacin entre el Estado y la Iglesia (artculo 16.3), entre la que se encuentra la cooperacin en el mbito econmico de la que, a su vez, forma parte la cooperacin econmica indirecta a travs del establecimiento de beneficios fiscales (95). En este punto creemos que el Concordato de 1953 era tcnicamente ms perfecto al establecer exclusivamente supuestos de exencin. Estas consideraciones no obedecen a un simple prurito de perfeccin tcnica, sino que, de haberse obrado de la forma expuesta, se hubiesen evitado numerosos problemas. Sirva de ejemplo lo que ha acontecido respecto al mbito subjetivo de aplicacin de los supuestos de no sujecin, que por su equvoca naturaleza jurdica han ocasionado, entre otros, problemas interpretativos como los siguientes: a) si los supuestos de no sujecin resultan aplicables exclusivamente a las entidades enumeradas en el artculo IV del AE o tambin a las del artculo V; b) si la no sujecin se extendera tambin a otros sujetos distintos de las entidades de la Iglesia catlica intervinientes en el acto declarado no sujeto; c) si la declaracin de no sujecin sera extensible, para los mismos actos, a los realizados por otras confesiones religiosas distintas de la Iglesia catlica (96). 7. CONCLUSIONES 1. En el AE aparece la distincin entre supuestos de no sujecin (artculo III) y de exencin (artculo IV), lo que supuso una novedad respecto al Concordato de 1953 en el que nicamente se establecieron exenciones, dndose adems la circunstancia de que algunas de estas exenciones del Concordato se regulan en el AE como supuestos no sujetos. Tambin hemos constatado que prcticamente todos los supuestos que en el AE se califican de no sujetos han pasado a considerarse en la normativa propia de cada tributo como exenciones. Estos hechos suscitan la duda sobre la adecuada utilizacin de la fi gura de la no sujecin en este tratado internacional. 2. Los supuestos que el AE declara no sujetos no se ajustan al carcter que al instituto jurdico de la no sujecin se atribuye por las tres principales teoras que han sido
(95) Vase sobre este tema JIMNEZ ESCOBAR: Los beneficios fiscales de la Iglesia catlica, ob. cit., pgs. 200-230. (96) Vase, a este respecto, la problemtica que suscit la ya aludida Sentencia de 23 de marzo de 1990 del Tribunal Superior de Justicia de Catalua y que dio lugar a la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 1994.
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elaboradas por la doctrina: la teora formal, la teora material y la teora dogmtica. En el marco de cualquiera de estas tres teoras los supuestos no sujetos del AE se configuraran como exenciones. Esto puede explicar por qu el legislador al trasladar esos supuestos de no sujecin del AE a la normativa tributaria los ha regulado, en multitud de ocasiones, como exenciones, incluso en la legislacin promulgada con posterioridad a la entrada en vigor del AE. Con ello se pone de manifiesto que no se ha utilizado con precisin tcnica en este tratado internacional la figura de la no sujecin, al no corresponder con la concepcin que de esta institucin tributaria se tiene en la LGT. 3. La razn de que en el AE se distinga entre supuestos no sujetos y exentos no se encuentra, como se ha afirmado por algn autor, en que estos supuestos sean realmente de no sujecin, conforme a la teora formal, en el momento de la firma del AE, teniendo por ello una finalidad exclusivamente didctica y aclaratoria. De lo expuesto en este trabajo se constata que no parece ser sta la intencin de las partes firmantes del AE, y sobre todo el anlisis realizado de la legislacin tributaria vigente en aquellas fechas demuestra que casi todos los supuestos contemplados en el artculo III del Acuerdo estaban sujetos a algunos de los impuestos citados en dicho artculo, por lo que falla el presupuesto esencial sobre el que se asienta esta teora. Tampoco nos parecen convincentes las teoras que consideran que la no sujecin en el AE responde a una concepcin de esta institucin tributaria diferente a la que se contempla en la LGT: en el AE se utiliza la no sujecin para reconocer que en estos supuestos no existe capacidad contributiva o capacidad econmica puesto que la entidad afecta todas sus rentas o recursos a la satisfaccin de necesidades sociales o pblicas. Esto no resulta congruente con el alcance que al principio de capacidad econmica se le otorga en el artculo 31 de la Constitucin, ni con la concepcin que de este principio constitucional ha tenido el legislador tributario espaol, que en otros casos que tendran un fundamento como el apuntado (Estado, comunidades autnomas, entidades locales, etc.) ha optado siempre por establecer exenciones. Asimismo no tendra lgica que en el AE unos supuestos se califiquen como no sujetos y otros como exentos, como si se entendiese que en los primeros no existe capacidad contributiva o econmica y en los segundos s, y menos an que para una misma categora de impuestos, los que gravan la renta, se establezca simultneamente la no sujecin en el artculo III y la exencin en el IV.1 B). Adems no explicara por qu los supuestos que en el AE se han calificado como no sujetos han sido considerados en muchas ocasiones como exentos en la legislacin tributaria del Estado espaol. Evidentemente tampoco es posible explicar la utilizacin de la figura de la no sujecin desde los planteamientos que en pocas pretritas defendieron la inmunidad tributaria de la Iglesia, pues respondan a una concepcin de la Iglesia (en cuanto que sociedad perfecta) o del tributo (cono signo de sumisin o vasallaje) que no se daban en el momento en que se elabor el AE. Adems, de seguirse aquellos planteamientos, sera incongruente que unos supuestos en el AE se declaren no sujetos y otros se califiquen como exentos. Finalmente, estas teoras resultan incompatibles con el espritu que informa las relaciones entre la Iglesia y el Estado que presidi toda la elaboracin de los Acuerdos de 1979. 4. Consideramos que la utilizacin de la figura de la no sujecin en el AE se debe a que las partes firmantes de este tratado internacional actuaron una vez ms con el pragmatismo que inspir la redaccin de los cuatro Acuerdos, elaborados durante la transicin democrtica al mismo tiempo que el texto constitucional de 1978, que fueron firmados por la Iglesia y el Estado en enero de 1979. Pragmatismo y bsqueda del consenso que inspir mucha de la normativa promulgada en aquellas fechas. Por ello cuando establecieron los supuestos de no sujecin no entraron a valorar si nos encontrbamos, desde un punto de vista estrictamente tcnico, ante lo que la doctrina tributaria co 141
noce como tales, sino que ms bien lo que pretendieron es beneficiarse de los efectos que tradicionalmente se entiende que la declaracin de no sujecin comporta: la inexistencia de obligaciones materiales y formales. Con ello trataban que una serie de supuestos que se producen con mucha frecuencia y que tienen gran importancia para las entidades eclesisticas (colectas pblicas, limosnas, oblaciones, instrucciones, ordenanzas, cartas pastorales, formacin en seminarios, enseanza de disciplinas eclesisticas en universidades de la Iglesia y adquisicin de objetos destinados al culto) estuvieran totalmente al margen de los impuestos sobre la renta, el gasto o consumo, tanto en lo que se refiere a las obligaciones materiales como a las de carcter formal, dado que en estas categoras de impuestos son en las que ms obligaciones de este ltimo tipo existen. Sin embargo, la declaracin de no sujecin no implica siempre la inexistencia de obligaciones de tipo formal, tal y como se constata en la legislacin especfica de algunos tributos en la que se establecen obligaciones de aqul carcter para algunos supuestos de no sujecin. Incluso, y en lo que se refiere a los supuestos de no sujecin del AE, el adquirente de objetos destinados al culto, que expresamente se declaran no sujetos a los impuestos sobre el gasto o consumo, deban cumplir determinados requisitos y formalidades para hacer operativa la no sujecin al IVA que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2006. 5. La utilizacin de la figura de la no sujecin en el AE en lugar del establecimiento de exenciones podra tener otras consecuencias que han sido descritas en este trabajo: aplicacin de los efectos que para los supuestos no sujetos se regulan, en cada caso concreto, en la normativa propia de cada tributo, evitar interpretaciones restrictivas de las exenciones que se daban por la doctrina administrativa y la jurisprudencia en los momentos en que se firm el AE, algunas consecuencias en relacin con la existencia de otros tributos complementarios o sustitutivos, y efectos en los tributos que operan con la traslacin jurdica de la cuota. No obstante, hemos constado que ninguna de ellas, salvo la ltima, presenta la relevancia suficiente como para justificar el establecimiento de supuestos de no sujecin en el AE con un carcter diferente al que les corresponde conforme a la naturaleza jurdica que tiene la institucin de la no sujecin tributaria en la LGT. En los tributos en los que existe la traslacin jurdica de la cuota tributaria se podra haber conseguido el mismo efecto estableciendo la exencin en los impuestos que gravan el gasto o consumo tanto para las transmisiones como para las adquisiciones de objetos destinados al culto (el AE declara nicamente la no sujecin respecto a estas ltimas). Por todo ello, en todos estos aos de vigencia de este tratado internacional se podran haber conseguido prcticamente los mismos efectos que con la declaracin de no sujecin si se hubiese establecido la exencin de los supuestos contemplados en el artculo III, con la nica condicin de haber regulado la exencin de los objetos destinados al culto en los trminos que hemos apuntado. A la vista de lo expuesto cabe colegir que lo ms adecuado hubiese sido establecer la exencin para todos los supuestos del artculo III, ya que normalmente nos encontramos ante la realizacin del ndice de capacidad econmica que pretende gravarse por el tributo correspondiente, lo que justifica la sujecin al mismo, producindose la liberacin de gravamen por motivos de carcter extrafiscal: contribuir a hacer posible el desarrollo del derecho de libertad religiosa (artculo 16.1 Constitucin) mediante el establecimiento de beneficios fiscales para ciertos actos y actividades de la Iglesia catlica, y ello como una manifestacin del principio de cooperacin entre el Estado y las confesiones religiosas del artculo 16.3 de la Constitucin. Con ello se hubiera evitado que se hubiesen producido problemas interpretativos en relacin con los supuestos que en el artculo III del AE se declaran no sujetos, pues por haberlos calificado de esta forma, que no resulta coherente con el carcter que a la no sujecin tributaria otorga la LGT, se han originado numerosas dudas, sobre todo en relacin con el alcance subjetivo del citado artculo del AE.
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CRONICA TRIBUTARIA

NUM. 128/2008 (111-145)

Julio Jimnez Escobar

ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 128-2008

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