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Sommaire

Introduction
Partie I:Principes gnraux de la comptabilit analytique et calcul des cots Chapitre 1: Les fondements de la comptabilit analytique I. Incorporation des charges 1. Nature des charges 2. Mthodes de calcul des cots 3. Priodicit de calcul des charges 4. Rapprochement des deux comptabilits II. Analyses des Charges incorporables 1. Classement des charges 2. Regroupement des charges incorporables III. Notion de cots 1. Dfinition 2. Caractristiques des cots 3. Hirarchie des cots Chapitre 2: La tenue des comptes de stocks I. Notion d'inventaire permanent 1. Dfinition 2. Prsentation schmatique 3. Mthodes d'valuation des stocks II. Mthodes classiques d'valuation des sorties 1. Prsentation de la problmatique 2. Cot moyen unitaire pondr en fin de priode 3. Cot moyen unitaire pondr aprs chaque entre III. Mthodes d'puisement des lots 1. Premier entr premier sorti 2. Dernier entr premier sorti IV. Diffrences de traitement comptable relatives aux stocks 1. Diffrence d'inventaire 2. Diffrence des cots 3. Schma Chapitre 3: Le traitement des charges indirectes I. Dcoupage de l'entreprise en centres d'analyse II. Ventilation des charges incorporables en charges directes indirectes III. Rpartition primaire des charges indirectes IV. Rpartition secondaire des charges indirectes 1. Transferts en escalier 2. Transferts croiss V. Imputation des frais des centres principaux aux cots des produits Chapitre 4: Le calcul des cots par stades d'exploitation I. Cots par stade d'exploitation

et

1. Le cot dachat 2. Le cot de production 3. Le cot de revient II. Produits rsiduels 1. Dfinition 2. Les produits rsiduels inutilisables 3. Les produits rsiduels vendables 4. Les produits rsiduels rutiliss par l'entreprise III. Sous- produits 1. Dfinition 2. Evaluation partir du prix de vente 3. Evaluation par partage des lments de charges IV. En-cours de production 1. Dfinition 2. Evaluation et traitement des en-cours V. Emballages 1. Les emballages perdus 2. Les emballages rcuprables Partie II: Comptabilit de gestion et prise de dcision Chapitre 5: La mthode des cots variables ou du Direct Costing I. bases de la mthode 1. Principe 2. Caractristiques 3. Formules de base II. Etapes de la mthode III. "Direct Costing" et prise de dcision 1. Maintien ou abandon dun produit 2. Dtermination du volume optimal de production IV. "Direct Costing" volue 1. Dfinition 2. Formules de base 3. schma de synthse V. Apprciation critique 1. Avantages 2. Inconvnients Partie III: Comptabilit de gestion et analyse prvisionnelle Chapitre 6: Les cots prtablis I. Cots prtablis 1. Dfinition 2. Hypothses 3. Rles 4. Processus de calcul des cots prtablis II. Dtermination des standards 1. Etablissement des standards techniques 2. Etablissement des prix et cots standards III. Budget de section 1. Dfinition et rle 2. Budgets flexibles

Chapitre 7: L'analyse des carts I. Notion de base 1. Dfinition 2. Dcomposition 3. Interprtation II. Analyse de l'cart sur charges directes 1. Analyse de l'cart sur matires premires 2. Analyse de l'cart sur main d'oeuvre directe (E/MOD) III. Analyse des carts sur charges indirectes 1. Ecart sur budget 2. Ecart sur activit 3. Ecart sur rendement Conclusion

Introduction la comptabilit analytique


La comptabilit analytique a pour objectif suprme l'tablissement des tats de synthse (le bilan et le compte de rsultat). Ces tats sont d'une utilit prcieuse pour la direction, les actionnaires, l'administration fiscale, .... Toutefois, malgr la richesse des informations fournies par la comptabilit gnrale aux acteurs externes, elle reste pauvre pour les gestionnaires internes l'entreprise (formation du rsultat, valuation de l'exploitation, tablissement de prvisions, contrle de la rentabilit, .. ;). La comptabilit analytique permet de pallier aux lacunes de la comptabilit gnrale afin d'analyser l'exploitation interne et servir d'outil de gestion indispensable pour la prise de dcision. La comptabilit analytique : 1. Dfinition La comptabilit analytique est un mode de traitement des donnes pouvant avoir, selon les entreprises, des objectifs multiples: * Connatre les cots, * avoir une valuation plus fidle de certains lments, expliquer les rsultats pour faire le choix, * Produire de linformation ncessaire au contrle de gestion. Les dtails que fournie la comptabilit de analytique, jouent le rle d'une justification des rsultats obtenus et permettent d'amliorer le processus de contrle de gestion. 2. Objectifs Connaissance des conditions d'exploitation de l'entreprise: Au del du systme d'information qu'offre la comptabilit gnrale aux tiers (les banques, l'administration fiscale, fournisseurs ... ) sur la situation patrimoniale et financire de l'entreprise, la comptabilit analytique produit un complment d'informations qui porte essentiellement sur les conditions d'exploitation internes de l'entreprise. Ces informations vont servir rpondre des questions d'ordre interne tel que: la fixation du prix de vente, la rentabilit de certaines activits de l'entreprise, la part de chaque produit ou activit dans le rsultat gnral, ... Evaluation de certains lments du patrimoine: Deux principaux problmes ont t traits par la comptabilit analytique:

Stocks: Tout lment achet par l'entreprise (matire premire, fourniture, ...) en vue d'tre utilis, entre dans le patrimoine de l'entreprise sur la base du cot d'achat (prix d'achat + tous les frais d'achat et d'approvisionnement).
Les stocks des produits fabriqus par l'entreprise sont valus leur cot de production (toutes les charges de production). Biens produits par l'entreprise pour elle-mme: Ces lments sont valus au cot de production comme les produits fabriqus et destins tre vendus.

Exemple: immobilisations cres par l'entreprise pour elle-mme. Justification des rsultats obtenus :
La comptabilit gnrale produit des informations d'ordre gnral et global, par contre, la comptabilit analytique est une comptabilit de dtail qui vise examiner la composition et la justification des rsultats obtenus. Cette analyse dtaille du cot, du prix de vente, du rsultat, ... permet aux gestionnaires d'valuer la rentabilit et la comptitivit interne de la socit, de dterminer les sources des problmes poss, .... D'une manire gnrale, assurer une meilleure gestion de l'entreprise. III - TYPOLOGIE DE BASE Prix : Cest la valeur montaire dune transaction ou dun change entre lentreprise et un agent externe. Le cycle dexploitation permet de rencontrer cette notion deux fois : - lors de lacquisition de biens et services : prix dachat. - lors de la vente des biens et services : prix de vente.

Charge : Cest la dpense ou la partie dune dpense provoque par lactivit. La charge correspond un appauvrissement de la situation de lentreprise. Frais : Cest un groupement ou une addition de charges dans loptique de la recherche d'un cot de produit ou dactivit. Cot: Cest un groupement de charges en vue dun objet. Exemple: Cot dachat, cot de revient, cot de production, ... Cot de revient : Cest lensemble des charges qui correspond aux diffrents stades d'laboration du produit ou du service jusqu' sa disponibilit aux utilisateurs. Marge : Cest la diffrence entre le prix de vente et un cot. Une marge est qualifie au cot auquel elle correspond. Exemple: .Marge sur cot dachat = Prix de vente - Cot dachat. Marge sur cot variable = Prix de vente - Cot variable. Rsultat: Cest la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient.

A RETENIR Critres de comparaison 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Au regard de la loi Vision de l'entreprise Horizon temporel Nature des flux observs Origine des documents de base Classement des charges Objectifs Rgles Utilisateurs Nature de l'information

Comptabilit gnrale Obligatoire Globale Pass Externe Externe Par nature Financiers (optique fiscale) Rigides et normatives Tiers et direction gnrale Exacte, certifie et formelle.

Comptabilit analytique Facultative Dtaille Prsent et futur Interne Externe et interne Par destination conomiques Souples et volutives Tous les responsable de l'entreprise Rapide, approximative et pertinente.

Partie I:Principes gnraux de la comptabilit analytique et calcul des cots Chapitre 1 : Les fondements de la comptabilit analytique
Pour atteindre son objectif suprme de calcul des cots de revient, la comptabilit analytique reprend l'ensemble des charges enregistres en comptabilit gnrale. Toutefois, cette dernire opre dans un cadre lgislatif et fiscal qui n'est pas toujours compatible avec la logique de la comptabilit analytique. Il est ainsi indispensable de retraiter les charges saisies en comptabilit gnrale afin de les adapter aux besoins de la comptabilit analytique pour raliser ses objectifs. 1- Incorporation des charges De part la cohrence et la complmentarit des deux comptabilits, le rsultat analytique devrait correspondre aux rsultats issus de la Comptabilit gnrale. En effet, le rsultat issu de la Comptabilit Analytique n'est jamais gal celui de la Comptabilit gnrale. Cette diffrence rsulte des divergences relatives aux charges et produits retenus dans les deux comptabilits. Trois principales raisons peuvent expliquer cette diffrence : - la nature des charges, - la mthode de calcul des cots, - la priodicit de calcul des cots. 1. Nature des charges: 1.1 Charges non incorporables: C'est l'ensemble des charges caractre exceptionnel ou qui ne relvent pas de l'activit normale d'exploitation de l'entreprise. Les charges non incorporables sont: - les charges figurants dans les comptes de pertes extraordinaires, - les charges ou dotations non lies l'activit normale d'exploitation (dotation pour augmentation du capital...), - les charges d'exploitation relatives une priode autre que celle considre, - les charges qui prsentent un caractre inhabituel dans la profession et qui courent un risque : * dotation aux provisions pour dprciation de certains lments d'actif (fond de commerce, terrain ...) ; *dotations aux provisions pour litige ; * prime d'assurance vie pour l'entrepreneur * dotations aux provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices. - les charges constates au cours de la priode, mais qui sont couvertes par des provisions antrieures, -les taxes qui ne restent pas la charge de l'entreprise (T.V.A.), - les prlvements directs ou indirects sur les bnfices (impt sur les bnfices). 1.2 Charges suppltives : Ce sont les charges inexistantes dans la Comptabilit gnrale mais prises en compte par la Comptabilit Analytique. Ces charges sont dites aussi fictives parce

qu'elles ne sont pas rellement supportes par l'entreprise. a- Rmunration thorique des capitaux propres : L'entreprise qui fait recours des emprunts pour ses investissements enregistre une charge supplmentaire en terme d'intrts par rapport une entreprise finance par des fonds propres. Cette dernire se trouve prive du revenu de ses fonds s'ils taient placs. D'o un cot d'opportunit support par l'entreprise en question. Ainsi, la prise en compte de la rmunration fictive des capitaux propres permet de rendre comparables ces deux entreprises. Exemple: L'entreprise Zhar possde la structure de capital suivante - Capital social : 10 000 D - Rserves : 2 000 D - Report nouveau :1 000 D Le taux d'intrt des emprunts sur le march est valu 11,25 %. Le montant des charges suppltives incorporer en comptabilit analytique est de 11,25 % x 13000 = 1 462,5 D b- Rmunration du travail de l'exploitant non salari : Le travail de l'exploitant non salari constitue un facteur de production trs important qui doit tre valu et incorpor dans les cots afin de rendre ces derniers pertinents et ralistes. Le calcul d'une telle rmunration permet de rendre les cots comparables entre deux entreprises de rgimes juridiques diffrents (entreprise individuelle et entreprise socitaire). En effet, dans une entreprise socitaire, le dirigeant reoit un salaire alors que dans une entreprise individuelle, l'exploitant est gnralement le propritaire ou un membre de sa famille dont le statut est non salari. Exemple Monsieur Bahbouh gre une pizzeria sa proprit, toutes les tches de gestion sont sa responsabilit, sa femme s'occupe de la gestion de la cuisine, son frre assure la livraison domicile sans oublier la prsence de deux serveurs salaris. Dans une pizzeria concurrente du quartier, les rmunrations sont: - Grant 550 D - Chef cuisinier: 350 D - Serveur 220 D - Livreur domicile : 200 D D'o pour comparer la rentabilit des deux pizzeria on va supposer que Monsieur Bahbouh , son frre Salah et sa femme Dahbia sont des salaris. Ainsi, le montant de la charge suppltive sera: 550 + 350 + 200 = 1100 D; ce montant doit tre ajout la charge du personnel chaque mois. 2. Mthode de calcul des cots: Il s'agit de charges incorporables en comptabilit de gestion pour une valeur diffrente de celle enregistre en comptabilit financire. Cela est d la divergence au niveau des mthodes et principes de calcul des charges entre les deux comptabilits. Deux catgories de charges sont concernes : 2.1 Dotations aux amortissements:

Dfinition: L'amortissement est destin constater la perte de valeur des biens immobiliss du fait de l'usure, du temps ou de l'obsolescence . C'est une consommation d'outil.
Ainsi, en comptabilit financire, l'amortissement est calcul dans les limites dfinies par l'administration fiscale indpendamment de la dprciation relle, tandis que pour la comptabilit de gestion, la charge d'amortissement constitue une charge relle d'usage ou un amortissement conomique ou technique. La disparit entre l'amortissement comptable et l'amortissement conomique peut avoir trois origines Base d'amortissement: La base de l'amortissement en comptabilit financire est la valeur d'acquisition, alors qu'en comptabilit analytique cette base subit une actualisation pour suivre l'volution du march, exemple: (prix sur le march).

Dure d'amortissement: Cette dure peut tre diffrente de la dure fiscale adopte en comptabilit financire. En effet, la dure d'usage en comptabilit de gestion correspond la priode d'utilisation relle du bien. Mthode de calcul de l'amortissement: Il existe deux systmes: linaire et dgressif. Ainsi, on peut opter pour le premier en comptabilit financire et pour le second en comptabilit analytique et VIS versa. La diffrence d'amortissement rsultant de ces faits entrane soit: une charge suppltive: si l'amortissement conomique> l'amortissement comptable
une charge non incorporable : si l'amortissement conomique l'amortissement comptable

2.2 Cot de structure (Charge fixe) :


En Comptabilit gnrale, on incorpore la totalit des charges fixes. Alors qu'en Comptabilit Analytique le montant de ces charges peut subir des changements dans la mesure o la structure est sous-employe ou sur employe. Le traitement des charges de structure vite l'entreprise de supporter des cots trs levs en cas de sous-emploi et une fausse comptitivit en cas de suremploi.

Exemple
Un quipement acquit pour 20 000 D, dont la capacit de production est de 400 h machine avec un dbit de 5 pices par heure. Pendant le mois de Juin, cet quipement a travaill en sous capacit : 200h. Les charges fixes par mois sont de 1000 D. Le cot fixe par heure= 1000/400=2,5 D/h Alors, quactuellement on enregistre un cot horaire de= 1000/200=5D/h Donc, il sera opportun dimputer des charges fixes de 1000x (200/400)=500D Ou encore 2,5 x 200 = 500 D au lieu de 1000 D. La diffrence : 1000 - 500 = 500 D est un cot de chmage. Le traitement des charges de structure vite lentreprise de supporter des cots trs levs en cas de Sous-emploi et une fausse comptitivit en cas de suremploi. 3. Priodicit de calcul des charges:

La priodicit de calcul des charges en comptabilit analytique est gnralement plus brve (mois, trimestre, ...) que celle de la comptabilit gnrale (anne). Il faut donc faire attention en passant de la comptabilit gnrale la comptabilit analytique, et ne prendre en compte que les charges propres la priode considre. C'est le cas des amortissements, prime d'assurance, frais d'lectricit ... qui sont appels les charges abonnes.

Remarque De mme, pour les produits on peut retrouver une diffrence de traitement qui porte sur des produits suppltifs, non incorporables ou incorpors pour une valeur diffrente. 4. Rapprochement des deux comptabilits Charges de la CG = Charges de la CF - Charges non incorporables + Charges suppltives. Produits de la CG = Produits de la CF - Produits non incorporables + Produits suppltifs Rsultat de la CG = Rsultat de la CF - charges suppltives + Charges non incorporables + Produits suppltifs - Produits non incorporables. Avec: CG: Comptabilit de Gestion (comptabilit analytique) CF: Comptabilit Financire (comptabilit gnrale) II- Analyse des charges incorporables 1. Classement des charges : Deux critres peuvent tre utiliss pour reclasser les charges incorporables : - degr de variabilit - degr daffectation 1.1 Degr de variabilit : a- Charges fixes : Dites aussi charges de structure. Ce sont des charges fixes dans une structure bien dtermine et quelque soit le niveau dactivit. Exemple : Le loyer dune usine est 2000 d/mois, le suivi de lactivit de cette dernire pendant un trimestre a donn les informations suivantes : Nbre d'heures de travail 200 400 500 Loyer 2 000 2 000 2 000

Donc, on remarque que le niveau dactivit a fluctu pendant le trimestre mais le loyer a rest constant. Reprsentation graphique loyer

2000

H de travail 200 400 500 Une Dcision dinvestissement ou dextension peut entraner une certaine variabilit des charges fixes moyen ou long terme. Dans ce cas, les charges fixes varient par paliers.

Exemple : La construction dun nouvel atelier.


Reprsentation graphique

charges fixes

Temps b-Charges variables : Ce sont les charges qui varient avec le niveau dactivit de lentreprise, dites aussi charges dactivit. Charges variables = a x Q a: Charge variable par unit produite (fixe) Q : Quantit produite * Reprsentation graphique Charg es Variables

cQuantit Charges semi-variables : Ce troisime cas est le plus frquent. Ce sont des charges ni totalement fixes, ni totalement variables. Exemple: - Frais de PTT: redevance est une partie fixe - Rmunration des commerciaux = Montant fixe + Montant variable * Reprsentation graphique

Charges semi variables

Quantit 1.2 Degr d'affectation : a- Charges directes: sont les charges produit, une fonction, une activit. Exemple: Main-d'oeuvre directe, matires premires, ....

spcifiques un

b- Charges indirectes: Contrairement aux charges directes, cette catgorie de charges concerne un ensemble de produits, de fonctions ou d'activits. Remarque: les charges directes ou indirectes peuvent tre soit fixes soit variables. Exemple: Amortissement: charge indirecte et fixe. 2. Regroupement des charges incorporables: On peut donc parler de cot de la fonction approvisionnement, de la fonction production, ... Le calcul des cots par fonction permet d'apprcier le poids de chaque fonction dans la structure de l'entreprise, de localiser les responsabilits, 2.1 Par produits: Ce regroupement permet de : Aprs avoir reclasser les diffrentes charges selon leur degr de variabilit ou d'affectation, il importe d'tudier leur destination. Plusieurs critres de regroupement sont possibles 2.2 Par fonction : Le plan comptable retient les fonctions suivantes: - fonction d'approvisionnement; - fonction de production ; - fonction financire ; - fonction commerciale ; - fonction administrative. - calculer les cots des produits; - localiser les lments du cot qui ncessitent une action d'amlioration; - apprcier la rentabilit des diffrents produits. 2.3 Par centre d'activit : L'activit des services tant l'origine des charges, donc il est intressant de les rpartir par centre d'activit et ce, relativement une priode donne ... Exemple: par ateliers, par usine, ... 2.4 Par commande: Certaines entreprises travaillent sur commande, d'o la ncessit de calculer le cot de ces commandes. Une commande peut contenir plusieurs produits et engager plusieurs fonctions.

III- Notion de cot 1. Dfinition : Le cot n'est jamais un prix. En effet, le prix est la valeur du bien sur le march alors que le cot: est l'ensemble des charges relatives un bien ou un service. Ces charges correspondent un ou plusieurs stades de l'laboration d'un produit (achat, production, distribution) . On distingue trois catgories de cots: 1.1 Cot d'achat: C'est le prix d'achat auquel on rajoute les frais sur achats et les frais indirects d'approvisionnement: Cot d'achat = Prix d'achat + frais directs sur achat + Frais indirects dapprovisionnement

1.2 Cot de production: C'est l'ensemble des charges supportes lors de la fabrication d'un produit ou la prestation d'un service.
Cot de production = Cot d'achat des matires consommes + Frais directes et indirectes de production 1.3 Cot de revient: C'est l'ensemble des charges accumules pour la fabrication et la vente des produits. Cot de revient = Cot de production des pdts vendus + frais directes et indirectes de distribution 2. Caractristiques des cots : Un cot se caractrise par: a- Champ d'application: Plusieurs regroupements sont possibles, on cite titre d'exemple: - cot par fonction: cot de la fonction production, administration, ... - cot par activit: cot par produit, par service, ... - cot par moyen d'exploitation: cot par usine, par atelier, ... b- Contenu : On distingue: Cot partiel: c'est un cot qui ne comprend qu'une partie des charges tel que le cot direct, le cot variable. Cot complet: c'est un cot qui incorpore la totalit des charges consommes par le produit, par la fonction, ... c- Moment de calcul: Deux cas sont possibles: posteriori: c'est dire la fin de la priode et aprs la ralisation de l'vnement cot historique constat. priori: c'est dire calculer un cot pour une priode future et avant la ralisation de l'vnement cot prtabli.

3. Hirarchie des cots : La nature de lactivit dune entreprise dtermine le rseau des cots calculer. De mme, il doit tre adapt aux besoins en information des dcideurs. En effet, le rseau des cots diffre dune entreprise commerciale une entreprise industrielle. a- Entreprise commerciale : Son activit consiste acheter des marchandises pour les revendre dans ltat

b- Entreprise industrielle: Cot Cot deactivit Cot de d'achat distribution consiste revient transformer des matires premires en produits finis et les vendre.

Son

A RETENIR Cot d'achat Cot production de Cot distribution de Cot revient de

1- Les charges non incorporables sont les charges enregistres par la comptabilit gnrale mais non prises en compte par la comptabilit analytique. 2- Les charges suppltives sont des charges non enregistres dans la comptabilit gnrale mais retenues dans la comptabilit analytique. 3- Les charges incorpores dans la comptabilit analytique pour des montants diffrents sont: - Charge d'amortissement - Charge de structure. 4- L'incorporation des charges abonnes aux cots doit respecter la priodicit de calcul des cots en comptabilit analytique. 5- Les charges fixes sont constantes dans une structure donne et quelque soit le niveau d'activit. Les charges fixes unitaires sont variables dans un sens inverse de l'activit. 6 - Les charges variables sont des charges qui varient en fonction du niveau d'activit. - Les charges variables unitaires sont constantes. 7- Les charges directes concernent exclusivement un seul produit, fonction, ... 8- Les charges indirectes concernent plusieurs produits la fois. 9- Le cot est une accumulation de charges. 10- Le cot se caractrise par: Son contenu ; ses champs d'application; son moment de calcul.

Chapitre 2 La tenue des comptes de stocks


Le calcul des cots en Comptabilit Analytique ncessite des informations pertinentes sur la valeur des sorties de stocks. Dans ce chapitre nous exposerons les diffrentes

mthodes utilisables. En Comptabilit Analytique, pour suivre de faon permanente les entres et les sorties de stocks, on utilise la technique de linventaire permanent. I- Notion d'inventaire permanent 1. Dfinition Linventaire permanent est une organisation des comptes de stocks qui, par l'enregistrement continu des mouvements, permet de connatre de faon constante, au cours de lexercice, les existants chiffrs en quantits et en valeurs. Le compte dinventaire permanent est un compte de stocks (matires, fournitures, produits finis,...) qui enregistre en son dbit le stock initial et les entres (achats, production) et en son crdit, les sorties ainsi que le stock final. 2. Prsentation schmatique a- Compte dinventaire permanent :

Compte permanent Stock initial Entres

d'inventaire

Sorties b- Fiche de Stock final

stock: La fiche dinventaire permanent (fiche de stock) fournit des informations sur les entres, les sorties ainsi que les existants une date bien dtermine.
date libelle S.I et entres Q Cu Tot sorties Q Cu Tot Existant Q Cu Tot

3. Mthode dvaluation des stocks a- Stock initial : il correspond au stock final de la priode prcdente. Sa valeur est donc, gale celle qui figurait dans les comptes dinventaire permanent de la priode qui prcde. b- Entres : Il peut sagir dlments achets ou produits par lentreprise. Dans le premier cas, lvaluation se fait sur la base du cot dachat et dans le second sur la base du cot de production. c- Sorties : Lvaluation des sorties pose un problme. En effet, les entres peuvent avoir des valeurs diffrentes; quelle valeur va-t-on valuer les sorties. Plusieurs mthodes peuvent tre utilises.

d- Stock final : La valeur du stock final sobtient partir de lgalit suivante : Stock initial + Entres - Sorties = Stock final

II- Mthodes classiques d'valuation des sorties 1. Prsentation de la problmatique Lentreprise X dispose dun stock de marchandises compos de deux commandes : - premire commande : 200 units 5 D lunit ; - deuxime commande : 100 units 3 D lunit. La socit envisage de commercialiser 150 units. A quelle valeur va-t-on valuer cette quantit, 5D ou 3 D lunit, ou sur la base dune moyenne ? Deux mthodes classiques peuvent tre utilises : - cot moyen pondr en fin de priode ; - cot moyen pondr aprs chaque entre. Il existe galement dautres mthodes dites : mthode dpuisement des stocks. - PEPS (premier entr premier sorti) - DEPS (dernier entr premier sorti) 2. Cot moyen unitaire pondr en fin de priode a- Principe : On procde au calcul de ce cot la fin dune priode qui est gnralement un mois. Au cours de la priode, les entres sont enregistres en quantit et en valeur alors que les sorties sont enregistres en quantit seulement. A la fin de priode toutes les sorties sont valorises un cot moyen unitaire pondr dtermin ainsi : CMUP = (Si + entres) en valeur/ (Si + entres) en quantit

c- Apprciation : Avantages : Calculs simples et nivellement des variations de prix. Inconvnients : Lvaluation des sorties ne se fait qu la fin de la priode. d- Variantes : Des variantes sont possibles, la plus frquente est la suivante : CMUP sans stock initial:

CMUP = (Entres en valeur)/Entres en quantit


Cette variante permet dviter linfluence des prix de la priode prcdente.

CMUP = (Dernire entre + Existant) en valeur/ (Dernire entre + Existant) en quantit


c- Apprciation : Avantages : La valorisation des sorties est immdiate. Inconvnients : Multiplication des calculs. III- Mthodes d'puisement des lots 1. Premier entr premier sorti a- Principe : Cette mthode consiste valuer les sorties au cot des entres les plus anciennes jusqu leur puisement total. Le stock final sera, par consquent, valu au cot des entres les plus rcentes. c- Apprciation : Avantage : Le respect des cots rels des lments entrs en stock lors de lvaluation des sorties.

Inconvnient : Les cots suivent avec retard les variations des prix sur le march.
2. Dernier entr premier sorti a- Principe : Cette mthode consiste valuer les sorties au cot des entres les plus rcentes jusqu leur puisement total. Le stock final sera valu au cot des entres les plus anciennes. c- Apprciation : Avantage : - Les sorties suivent de prs les variations de prix. Inconvnient : - En priode dinflation le stock final se trouve sous-valu. V- Diffrences de traitement comptable relatives aux stocks 1. Diffrence dinventaire : La tenue des comptes de stocks ou linventaire permanent ne dispense pas lentreprise de faire un contrle par linventaire physique. Des diffrences quantitatives peuvent apparatre en comparant le stock thorique et le stock rel dtermin par linventaire extracomptable. Lcart rsultant constitue une diffrence dinventaire dont il faut tenir compte dans le calcul du rsultat en comptabilit analytique. Deux cas possibles : - Stock rel > stock thorique sil sagit dun boni dinventaire - Stock rel < stock thorique sil sagit dun mali dinventaire Exemple Lexamen du compte du stock de matire premire fait apparatre un stock initial qui vaut 5700 D, la valeur des entres au cot dachat pour 6560 D, des sorties values 8 173 D. Sachant que le stock final thorique est estim 698 units. A la fin de la priode un inventaire physique permet de constater lexistence de 650 units. N.B. : La mthode dvaluation des stocks est le CMUP. TAF :- Dterminer la nature de la diffrence dinventaire si elle existe ? Solution : - Stock thorique = 5700 + 6560 - 8 173 = 4 087 D ; donc CMUP = (4087/698)=5,855 - Stock rel = 650 X 5,855 = 3 805,75 D La diffrence dincorporation : 4 087 - 3 805,75 = 281,25 (perte), un mali dinventaire. 2. Diffrence des cots : Lutilisation dune valeur approche ou thorique la place dune valeur relle pour l'valuation des sorties de stocks, entrane des diffrences dincorporation. Exemple : (valuation de matire premire) Au dbut de lexercice N, on a valu une sortie de matire premire un cot approch de 15000 D. A la fin de lexercice, cette mme sortie est value au CMUP : 18000 D Le cot a t sous-valu, on doit donc, rectifier le rsultat par une valeur de 3000 D qui constitue un cart dincorporation sur matire. A RETENIR 1 - Linventaire permanent consiste en un enregistrement de tous les mouvements affectant les diffrents stocks dtenus par lentreprise.

2 - Linventaire permanent procure linformation ncessaire pour llaboration des cots, travers une valorisation permanente des mouvements (entres, sorties) et une valuation des stocks en quantit et en valeur. 3 - Lvaluation des entres en stock des lments dapprovisionnement se situant au dbut du processus de production se fait au cot dachat. 4 - Les entres en stocks des lments produits au sein de lentreprise, sont values au cot de production. 5 - Pour valoriser les sorties de stocks et valuer les disponibles plusieurs mthodes peuvent tre utilises : . Mthode du premier entr, premier sorti (PEPS) . Mthode du dernier entr, dernier sorti (DEPS) . Mthode du cot unitaire moyen pondr (CMUP) calcul en fin de priode . Mthode du cot unitaire moyen pondr (CMUP) calcul aprs chaque entre . Mthodes des cots approchs.

Chapitre 3 : Le traitement des charges indirectes

Le cot complet est compos de charges directes et de charges indirectes. Les charges directes sont, par dfinition, des charges qui concernent exclusivement un seul produit. Par consquent, elles font lobjet dune affectation directe au cot. Par contre, les charges indirectes sont relatives plusieurs produits, ce qui ncessite un traitement pralable avant leur imputation aux cots des produits.

Affectation Charges Directes C.F Charges Incorporables Charges Indirectes Cots complets

Imputation

Traitement

Plusieurs mthodes de traitement des charges indirectes ont t dveloppes. La plus frquente, sur le plan pratique, est la mthode des sections homognes dont les tapes sont : - dcoupage de lentreprise en centres danalyse ; - ventilation des charges incorporables en charge directes et charges indirectes ; - rpartition primaire des charges indirectes ; - rpartition secondaire ; - imputation des frais des centres aux cots des produits. I - Dcoupage de lentreprise en centres danalyse On appelle centre danalyse ou section, un compartiment dordre comptable dans lequel sont regroupes et analyses, pralablement leur imputation au cot, des charges indirectes homognes . La phase de dcoupage est une phase prliminaire qui nest jamais dfinitive. Ainsi tout changement au sein de lentreprise implique la remise en cause du dcoupage prcdent. Une section doit tre choisie de telle manire que les charges indirectes quelle regroupe prsentent un caractre dhomognit. Deux modes de classification entre les centres peuvent tre utilises : * Une premire classification est propose en centre oprationnel, dont lactivit peut tre mesure par une unit doeuvre physique (quantit de matire, heure machine,...), et centre de structure ou de frais, pour lequel aucune unit doeuvre physique ne peut tre dfinie, mais lunit doeuvre se dfinie sur une base montaire (exemple : centre de distribution). * Une deuxime classification est propose entre centre auxiliaire et centre principal. Lessentiel de lactivit du centre auxiliaire profite aux autres et non aux produits. Pour cela, les frais relatifs sont imputs aux sections principales ou auxiliaires bnficiaires des prestations. Par contre les charges des centres principaux sont totalement imputes aux cots des produits

II- Ventilation des charges incorporables en charges directes et charges indirectes Les charges directes seront affectes, sans ambigut, aux cots des produits. Par contre, les charges indirectes exigent une analyse pralable avant dtre imput aux cots. III - Rpartition primaire des charges indirectes Cette tape consiste rpartir lensemble des charges indirectes entre les diffrents centres danalyse. Si les charges sont indirectes par rapport aux produits mais directes par rapport aux centres (semi directes), elles seront aisment affectes aux centres concerns. Sil sagit de charges indirectes par rapport aux produits et par rapport aux centres, on fait rfrence des cls de rpartition ou cls technico-comptables (rpartir le loyer par exemple en fonction des surfaces des ateliers ou des centres), gnralement exprimes en pourcentage. La somme des charges indirectes et semi directes donne, le total aprs rpartition primaire pour chaque section ou centre. IV - Rpartition secondaire des charges indirectes Cette tape consiste transfrer les charges des centres auxiliaires entre les centres bnficiaires des prestations fournies (centres principaux et/ou auxiliaires). Deux mthodes de transfert sont utilises : 1. Transferts en escalier : Les centres auxiliaires situs en amont fournissent des prestations ceux situs en aval sans en recevoir. 2. Transferts croiss : Dans ce cas, le total dun centre auxiliaire rpartir dpend de la valeur de la prestation reue et de celle fournie. Ce problme peut tre transform en un systme de n quations n inconnues (n nombre de centres se livrant des prestations rciproques). V - Imputation des frais des centres principaux aux cots des produits : Une fois on a calcul les totaux aprs rpartition secondaire, on doit choisir, pour chaque centre principal, une unit doeuvre qui le caractrise. Lunit doeuvre se dfinit comme tant lunit permettant dimputer le cot dun centre danalyse aux cots des produits . Il sagit donc de lunit de mesure de lactivit du centre considr. A/ Recherche et choix de lunit doeuvre : Ce choix se fait par une analyse de corrlation entre lunit doeuvre et le cot du centre considr. Lvaluation du degr de corrlation se fait soit graphiquement soit par le coefficient de corrlation.

Exemple : Afin de choisir une unit de mesure pour le centre de production parmi les units doeuvre suivantes : - heure de main-doeuvre directe, - heure machine, - nombre dunit produite. Une analyse de corrlation entre chacune de ces units et la charge totale du centre a donn les rsultats suivants : * Heure de main-doeuvre directe

Cot du centre

X XXX X X

XX

Heures de MOD (R=0,33)

* Heure machine Cot du centre X X X X X X

Heures machine (R=0,92)

* Nombre dunits produites Cot du centre

X X

X X X X X

Nombre dunites produites (R=0,76) Donc, lunit doeuvre retenir pour le centre production sera lheure machine car elle prsente la plus forte corrlation. B/ Cot de lunit doeuvre ou taux de frais des centres : * Unit doeuvre physique Cot dU.O = Frais du centre / Nombre d'U.O * Unit doeuvre montaire (d) Taux de frais = Frais du centre / Assiette de rpartition en D A RETENIR Une section homogne ou un centre danalyse est un compartiment d'ordre comptable dans lequel sont regroupes des charges indirectes homognes - Une section auxiliaire ou secondaire est une section qui fournit des prestations aux autres. Elle assure gnralement une fonction dorganisation ou une fonction logistique. Ses frais doivent tre transfrs aux autres centres. - Une section principale est une section dont les charges sont imputes aux cots des produits en fonction des units doeuvre. - Lunit doeuvre est lunit de mesure de lactivit dun centre principal. Le cot de lunit duvre est le rapport entre les frais du centre et le nombre de ses units doeuvre. - La rpartition primaire consiste rpartir les charges incorporables indirectes entre les diffrents centres en fonction de cls de rpartition. - rpartition secondaire consiste rpartir les charges des centres auxiliaires entre les centres principaux bnficiaires. Deux cas sont distinguer: * si les centres auxiliaires ne se livrent pas de prestations rciproques, il sagit de transfert en escalier * dans le cas contraire, il sagit de transfert crois.

Chapitre 4 Le calcul des cots par stade d'exploitation


Gnralement dans le cycle dexploitation de lentreprise, on distingue trois tapes : - stade dapprovisionnement,

- stade de production, - stade de commercialisation. A chacun de ces stades correspond un cot savoir : le cot dachat, le cot de production et le cot de revient I - Cots PAR STADE DEXPLOITATION 1. Le cot dachat : Le cot dachat est le cumul des charges directes (composes par le prix dachat des matires premires ou fournitures achetes, les frais sur achat et les charges indirectes d'approvisionnement). Cot d'achat = Prix d'achat + Charges directes d'approvisionnement + Charges indirectes d'approvisionnement Le calcul du cot dachat permet de dterminer la valeur des entres en stock des lments achets. 2. Le cot de production Le cot de production regroupe les charges directes et les charges indirectes consommes lors de la fabrication dun produit. Les charges directes sont composes du cot des matires et produits utiliss dans la production. Il sagit du cot dachat pour les lments achets ou du cot de production pour les produits fabriqus par lentreprise. Cette valuation doit tre base sur lune des mthodes de valorisation des sorties (CMUP, FIFO, LIFO,...). Sont qualifis, galement de charges directes de production les frais de main-duvre directe regroupant les salaires ainsi que les charges sociales. Quant aux charges indirectes de production, elles sont imputes en fonction du nombre dunits doeuvre consommes par chaque produit. Cot de production = Cot des matires consommes + Autres charges directes de production + Charges indirectes de production Le cot de production des produits permet de valoriser les entres en stock des lments fabriqus par lentreprise. 3. Le cot de revient Le cot de revient est le dernier cot dans la hirarchie des cots. Il correspond au stade final : la distribution. Le cot de revient est le cumul du cot de production des produits vendus et des charges non comprises dans le cot de production. Ces dernires comprennent : les charges de distribution : cest lensemble des charges ncessaires pour mettre les produits sur le march. les autres charges hors production : il sagit des charges exclues du cot de production, non lies la distribution et devant tre inclues dans le cot de revient (administration gnrale...). Cot de revient = Cot de production des produits vendus + cot de distribution + Autres cots hors production II - Les produits rsiduels 1. Dfinition : Les produits rsiduels regroupent les dchets et les rebuts. Les dchets sont des rsidus de fabrication constitus souvent par des lments de matires premires ou des impurets, dgags par le processus de production.

Les rebuts reprsentent des produits finis impropres lusage prvu tels que les produits finis dtriors, les lments dimensions non conformes... 2. Les produits rsiduels inutilisables Les dchets et rebuts nayant pas de valeur sur le march doivent tre vacus. Leur vacuation entrane des frais (transport, main-doeuvre,...) . Ces charges sont incorporer au cot de production du produit fini origine des rsidus. 3. Les produits rsiduels vendables *Le chiffre daffaires des dchets et rebuts est dduit pour rduire le cot de production total. Cot de production du produit fini = Cot de production global - Chiffre d'affaires des produits rsiduels * Le chiffre daffaires des rsidus augmente le rsultat Rsultat global = (CA du produit principal - Cot de revient du produit principal) + CA des produits rsiduels 4. Les produits rsiduels rutiliss par l'entreprise Dans ce cas, ces lments peuvent tre valus au prix du march ou une valeur forfaitaire. Leur valeur sera dduite du cot de production du produit fini dorigine et ajoute au cot de production du produit dans llaboration duquel ils seront utiliss. IV- Les en-cours de production 1. Dfinition : Un en-cours de fabrication est une production inacheve, cest dire qui na pas encore atteint le stade final de fabrication. On considrera, pour une priode donne, un en-cours final et un en-cours initial. Ce dernier reprsente len-cours final de la priode prcdente. 2.1 Principe Le cot de production des articles achevs est gal aux cots de production de la priode minors de la valeur de len-cours final et majors de celle de len-cours initial. Charges de la priode Priode de (N - 1) En-cours initial cours final Cot de production des articles achev Toutefois, lvaluation des en-cours reste dlicate. Priode (N) en-

2.2 Mthode dvaluation par quivalence : Elle consiste supposer un rapport dquivalence entre une unit en-cours et une unit de produit fini.

Exemple : La production relle du mois doctobre a t de : - 10 000 units acheves - 1 000 units en-cours. TAF : Sachant que le coefficient dquivalence est de et que les charges de la priode slvent 161.250 D. Dterminer la valeur des en-cours de production. Solution Production en-cours = 1 000 units ; elle quivalente : 1 000 x 3/4 = 750 units acheves. La production totale est donc quivalente : 10 000 + 750 = 10 750 units acheves. Cot de production d'une unit acheve = (61250/10750)=15D La valeur des en-cours est alors: 15 x 750 = 11 250 D. 2.3 Evaluation forfaitaire des composantes de cot : Cette mthode consiste dterminer, approximativement, la part dj consomme de chaque lment u cot. La valeur de len-cours correspond donc la somme des charges ainsi dtermines. Exemple La Socit TEX-MER a pour activit la production de costumes pour hommes. Elle cherche Dterminer le cot de production dun costume. Les charges engages au cours du mois de fvrier ont t de 164.462 D. Len-cours initial tait de 110 costumes inachevs. La production du mois de fvrier a t de 718 costumes achevs et 80 vestes en-cours. Le cot prvu dun costume achev se compose ainsi :
Elments Total - Charges directes Matires 143 MOD 95 -Charges indirectes Atelier 1 8 Atelier 2 16 Stade dlaboration des en-cours : Elments En-cours initial En-cours final Matires 100% 60% MOD 80% 40% Ch. Ind. Atelier 1 75% 25% Ch. Ind. Atelier 2 20% 0% TAF : Evaluer len-cours initial, len-cours final ainsi que la production termine. Solution Valeur de l'en-cours initial = 110(143 + 95x0,8 + 8x0,75 + 16x0,2) = 25 102 D. Valeur de l'en-cours final = 80(143x0,6 + 95x0,4 + 8x0,25) = 10 064 D. Valeur de la production acheve = 164 462 + 25 102 - 10 064 = 179 495 D; Soit 250 D la veste. III- Les sous-produits 1. Dfinition : Dans certains cas le processus dlaboration dun produit principal donne lieu un produit secondaire, il sagit dun sous-produit. Do le problme de partage des

charges de production entre le produit principal et le sous-produit. Les mthodes adaptes sont souvent plus ou moins arbitraires. Exemple : Une socit ptrolire obtient de lessence mais galement des sousproduits comme de lhuile ou du goudron.

2. Evaluation partir du prix de vente : Le cot de production du sous-produit, avant traitements complmentaires, peut tre obtenu en dduisant de son prix de vente : - les charges de distribution, - les cots des traitements complmentaires, - la marge bnficiaire fixe forfaitairement. Le cot de production ainsi obtenu doit tre dduit du cot de production global pour obtenir le cot de production du produit principal. Cette mthode peut tre schmatise ainsi :
Cot de production (P+S)

Cot de production du produit P

Cot de production du sous produit S Traitements complmentaires

Charges de distribution

Marge bnficiaire

Prix de vente

3. Evaluation par partage des lments de charges : Mthode du cot moyen unitaire : b- 1 Si les produits et sous-produits sexpriment avec la mme unit physique (le Kg par exemple), ont peut valuer le sous-produit en calculant le cot de production unitaire (par Kg). b- 2 M thode de prix de march : Lorsque les produits sont de valeurs et de natures diffrentes, on calcule le cot de production pour 1 D de chiffre daffaire. On admet ainsi que le produit le plus cher doit avoir le prix le plus lev. V- Les emballages 1. Emballages perdus Ils sont livrs aux clients avec les produits et ne pouvant pas tre repris par lentreprise, do leur nom. a- Evaluation : Ces emballages sont gnralement achets, mais ils peuvent parfois tre produits par lentreprise elle-mme. Sils sont achets, lvaluation se fera au cot

dachat et dans le cas contraire au cot de production. Dans les deux cas, une fiche de stock doit tre tenue, si ces emballages sont stockables. b- Imputation du cot des emballages : Deux cas sont possibles : 1er cas: Les produits sont emballs avant dtre stocks : le cot des emballages est affect aux cots de production des produits finis conditionns . Exemple : Boissons mise dans des bouteilles en plastique. Yaourt mis dans des pots. 2me cas : Les produits ne sont emballs quau moment de la vente : le cot des emballages est alors affect aux cots de distribution des produits concerns. Exemple : Un produit mis en caisses cartonnes afin dtre distribu. 2. Emballages rcuprables : Ces emballages sont consigns ou prts aux clients : ils peuvent tre provisoirement conservs par ces derniers, mais ils demeurent toujours la proprit de lentreprise sauf en cas de cession. a- Evaluation : Ils sont valus, comme les emballages perdus, soit au cot dachat, soit au cot de production. b- Traitement du cot des emballages : Cette catgorie demballage est considre comme une entit indpendante du produit. Donc, leur cot ne peut tre imput au cot des produits. Si ces emballages sont stockables, il sera opportun de tenir des comptes de stock afin de grer leurs entres et sorties. A retenir Cot dachat : Prix dachat + frais sur achat + charges indirectes dapprovisionnement. Le cot de production est lensemble des charges directes et indirectes de production en plus du cot des matires premires consommes. Le cot de revient reprsente lensemble des charges engages pour produire et vendre un produit. Les produits rsiduels regroupent les dchets et les rbus. Deux cas peuvent tre distingues : - produits rsiduels inutilisables - produits rsiduels utilisables Les sous-produits sont des produits obtenus au cours de la fabrication du produit principal. Leur valuation peut se faire partir du prix de vente ou par partage de lensemble des charges. Les en-cours de production correspondent la production qui na pas atteint sa phase finale de transformation. La valeur des en-cours correspond aux cots qui peuvent leur tre incorpors jusqu ltape laquelle ils se trouvent. Les emballages peuvent tre : - non rcuprables : leur cot est imput au cot des produits correspondants. - rcuprable : sont traits comme une entit indpendante.

Partie II:Comptabilit de gestion et prise de dcision Chapitre 5 La mthode du"Direct Costing" des cots variables ou

Lanalyse des cots par la mthode des sections homognes garde toujours un aspect statique. En effet, cette mthode ne fait pas rfrence au volume de production ou de vente (niveau dactivit). Cest grce lanalyse des cots en fonction de leur variabilit que lon pourra acqurir une vision dynamique sur les manires dont les rsultats ont t obtenus. La mthode des cots variables constitue une mthode de gestion plutt quune mthode de calcul des cots. Elle permet de calculer par exemple, des marges par produit montrant, ainsi, la contribution de chacun deux la formation du rsultat. I. BASES DE LA METHODE DES COUTS VARIABLES 1. Principe Par opposition la mthode des sections homognes et celle de l'imputation rationnelle, la mthode des cots variables calcule des cots partiels. Cette mthode se base sur la rpartition des charges incorporables en charges fixes et charges variables. Et le calcul de cots variables; cela dans lobjectif de pouvoir servir pour certaines dcisions de gestion. Les charges variables ou oprationnelles sont celles qui varient avec le niveau dactivit. Cette dernire peut tre mesure par le volume de production, de vente ou par le chiffre d'affaires. Quant aux charges fixes ou de structure, elles ne varient pas dans une structure donne et pour une priode de temps relativement courte. 2. Caractristiques Il sagit dun modle trs pratique et intressant en matire de gestion, en effet, il est : - simple : il scarte de la complexit du modle des cots complets ; - oprationnel : il permet de faire des prvisions et facilite le calcul et lanalyse des carts ; - efficace : il permet de mesurer la contribution de chaque produit la rentabilit de l'entreprise. Ainsi, dans une entreprise commerciale ou dans une entreprise industrielle, le modle des cots variables peut tre la base de certaines dcisions de gestion. Sachant que : * Charges variables : Elles sont constitues gnralement par : - les matires et fournitures incorpores (cette masse est plus importante dans les entreprises industrielles), - les consommations dnergie (intressantes galement dans les entreprises industrielles), - une partie des charges de personnel. * Charges fixes : Elles sont considres comme charges fixes : - une part importante des charges de personnel - les charges caractre administratif - les dotations aux amortissements (caractrisant surtout les entreprises industrielles vu limportance des quipements de production). 3. Formules de base Soient : * P1, P2,..., Pn : n produits (i : 1....n) * M/CVi : marge sur cot variable du produit i * CA i : chiffre daffaires du produit i * CF : charges fixes

Calcul
P1 CA1 -CVU1 =M/CVU1 P2 CA2 -CVU2 =M/CVU2 P3. CA3. -CVU3. =M/CVU3 Pn CAn -CVUn =M/CVUn

M/CV globale = M/CV1 + M/CV2 +..............+M/CV n M/CV GLOBALE = M/CVi RESULTAT GLOBAL =M/CVi - CF Do on dfinit un taux de marge : TAUX DE MARGE = M/CV CA

Interprtation : - Si le chiffre daffaires dun produit couvre ses charges dactivit (variables), alors il gnre une marge positive ou nulle - Une marge positive contribue la couverture des charges fixes. - Le rsultat ne peut tre bnficiaire que si la somme de toutes les marges dpasse la totalit des charges fixes. - Le taux de marge exprime le pourcentage du chiffre daffaires qui contribuerait la couverture des charges fixes. Schmatisation de la marge sur cot variable:

Chiffre
COUT COMPLET

COUT VARIABLE

Daffaire

COUT FIXE

RESULTAT

Marge sur cout variable

MARGE SUR COUT VARIABLE DUN PRODUIT


II. ETAPES DE LA METHODE 1re tape : - Ventilation pralable des charges de la priode en charges fixes et charges variables. - Ventilation des charges variables en charges directes et indirectes. 2me tape : Affectation des charges variables directes aux cots des produits. 3me tape : Rpartition des charges variables indirectes entre les centres danalyse. 4me tape : Imputation des frais des centres aux cots des produits concerns en fonction des units doeuvre consommes par chaque produit. 5me tape : Calcul des marges sur cots variables par produits. 6me tape : - Imputation des charges de structure au compte de rsultat analytique - Calcul du rsultat global. III. "DIRECT COSTING" ET PRISE DE DECISION La notion de marge sur cot variable joue un rle important dans lorientation et la gestion des entreprises. 1. Maintien ou abandon dun produit : La marge sur cot variable peut avoir un rle important lors de la prise dune telle dcision. Exemple : Lentreprise Meziana est une entreprise de confection qui travaille sur commande. Au cours du mois de Janvier, lentreprise a fabriqu et a vendu deux types darticles : A B Quantits produites 7 500 15 000 chiffre d'affaires 210 000 94 500 cot de revient total 157 500 102 000 Rsultat 52 500 -7 500 Avant de dcider llimination de larticle B, qui dgage un rsultat ngatif, il faut tudier la marge sur cot variable correspondante. Sachant que le cot variable unitaire de A est 14 D et de B gale 6 D :

A B chiffre d'affaires 210 000 94 500 Cot variable 105 000 90 000 Marge sur cot variable +105 000 +4 500 Taux de marge 50% 4,76% Daprs ce tableau on remarque que larticle B dgage une marge sur cot variable positive qui contribue labsorption dune partie des charges fixes raison de 4 500 D. Ainsi, l'limination de cet article va affecter la rentabilit des autres articles (chaque article va supporter plus de charges fixes). Donc, il faut le garder. 2. Dtermination du volume optimal de production Exemple : Lentreprise Zed fabrique deux produits A et B. A B Prix de vente 150 85 Charge variable 90 60 Charge fixe 2 500 La production de A et B ncessite : - A : 3 heures machine et 2 heures de main-doeuvre directe. - B : 1 heure machine et 2,5 heure de main-doeuvre directe. La problmatique consiste chercher les quantits de A et B qui permettent de maximiser la M/CV globale. Sachant que : le volume maximal dheure machine 10 000 h Le volume maximal dheure de main-doeuvre directe 15 000 h. La rsolution de ce problme se traduira par le programme linaire suivant : MAX 60 Qa+25 Qe SC 3Qa+Qe 10000 H 2Qa+2,5Qe 15000 H

IV. DIRECT COSTING EVOLUE 1. Dfinition La mthode du cot variable volu est une mthode comptable qui incorpore aux cots, non seulement les charges variables mais aussi les charges fixes spcifiques (qui peuvent tre affectes sans arbitraire). Les charges fixes communes plusieurs produits ou activits restent seules exclues des cots 2. Formules de base Soient : * P1, P2 ,..., Pn n produits. i : 1....n * CS : cot spcifique; * M/CVi : marge sur cot variable du produit i; * M/CSi : marge sur cot spcifique du produit i; * CA i : chiffre daffaires du produit i. P1 CA1 -CV1 =M/CV1 -CS1 P2 CA2 -CV2 =M/CV2 -CS2 P3. CA3 -CV3.. =M/CV3.. -CS3. Pn Can CVn =M/CVn -CSn

=M/CS1

=M/CS2

=M/CS3..

=M/CSn

M/CS globale = M/CS1 + M/CS2 + ..... + M/CSn = M/CSi avec i = 1.................n Do n


i=1

RESULAT= M/CSi - CF communes 3. Schma de synthse :

Charges variables Cot variable

Cot spcifique

Chiffre

Charges fixes Spcifiques Marges sur cot variable Charges fixes Communes

Daffaires

Marges sur cot spcifique

Rsultat V. APPRECIATION CRITIQUE Marges 1. Avantages sur cot variable et marges sur cot spcifique dun produit - Le calcul des marges sur cots variables permet de mettre en vidence la contribution de chaque produit la formation du rsultat de lentreprise. - Ce modle facilite llaboration des prvisions et du budget. - Il constitue un fameux outil daide la dcision. 2. Inconvnients - Difficults de sparation entre charges fixes et charges variables. - Il faut procder en fin de priode une revalorisation des stocks au cot complet. A RETENIR

- La mthode du Direct Costing est adopte pour apprcier les performances des produits court terme. - La marge sur cot variable correspond lexcdent du chiffre daffaires par rapport au cot variable. - La marge sur cot spcifique est la marge sur cot variable diminue du cot fixe spcifique. - La contribution dun produit la couverture des charges fixes est mesure par la part de sa marge sur cot variable dans son chiffre daffaires.

Partie III: Comptabilit analytique et analyse prvisionnelle Chapitre 6 : Les cots prtablis
La comptabilit analytique par ses mthodes de calcul des cots complets ou partiels contribue l'amlioration de la gestion des entreprises. Cet enrichissement peut tre approfondi par les cots prtablis. I. Cots prtablis 1. Dfinition

Le cot prtabli se dfinit comme tant un cot valu priori, soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrle de gestion laide de lanalyse des carts . Il peut tre dtermin : - partir des analyses techniques et conomiques, cot prtabli sappelle cot standard et il est considr comme une norme, - partir dun budget dexploitation existant davance, on parle de cot budgt. - partir des informations comptables antrieures, le cot est dit cot moyen prvisionnel. 2. Hypothses Les hypothses de calcul des cots prtablis sont des hypothses qui portent sur lactivit : - une activit normale : le cot prtabli dtermin selon lactivit normale est valable pour toutes les priodes. - une activit ajuste suivant la conjoncture dune priode dtermine: le cot prtabli issu nest valable que pour la priode concerne. 3. Rles - Evaluation rapide de la production : Exemple : Un atelier fabrique des chaises dont le cot unitaire prtabli slve 50 D la pice. Or la production du mois est de 100 pices. Le cot de production prvisionnel de toute la production est : 50 x 100=5000 D - Contrle des conditions internes dexploitation : Utilis comme norme, le cot prtabli (standard) permet la comparaison entre ce qui devrait se produire et ce qui sest rellement produit. 4. Processus de calcul des cots prtabli * Stades de calcul des cots prtablis: Les stades de calcul des cots prtablis sont les mmes que les stades du cot rel: - stade dapprovisionnement, - stade de production, - stade de distribution. * Composantes : Comme les cots rels, les cots prtablis sont composs de : - charges directes : (MOD, matire premire...) - charges indirectes imputes sur la base des units doeuvre Ainsi, on aura : Cot prtabli = cot unitaire prtabli x quantit prtablie

Remarque : Pour tout ce qui va suivre on va supposer que le cot prtabli est un cot standard. II. DETERMINATION DES STANDARDS 1. Etablissement des standards techniques 1.1Matire premire : Pour dterminer les standards de consommation des matires premires deux cas se prsentent : - Une production de masse : sans aucune distinction des lots : dans ce cadre, les standards techniques sont tablis partir des formules de composition. Exemple : le dosage des matires, le rendement des produits obtenir.

- Une production sur commande : Dans ce cadre, les standards sont dtermins partir des nomenclatures qui dfinissent les pices fabriquer, les matires employer... Remarque : Il ne faut pas oublier le cadre rel de production o on peut rencontrer les dchets et les pertes diverses. Do on doit tenir compte de leur valuation. 1.2 Main-doeuvre : Le traitement de la main-doeuvre ncessite lanalyse du temps dpens pour lexcution de la production. En effet, les standards dterminer dans ce cadre sont des standards du temps. Deux techniques sont possibles pour le calcul du temps : * le chronomtrage * laddition de temps lmentaires tudis exprimentalement. Dune manire gnrale, la dtermination du standard est obtenue ainsi : Temps thorique de l'opration + temps de mise en marche + temps de relche (repos physique) = TEMPS STANDARD DE L'EXECUTION 2. Etablissement des prix et cots standards 2.1 Matire premire : Le prix standard de matire premire peut tre soit : * le prix standard de la dernire priode, y compris les frais dachat, * un prix prvisionnel tenant compte de la conjoncture. Cot standard = prix unitaire standard x quantit standard 2.2 Main-doeuvre : Le cot standard unitaire de la main-doeuvre dpend du systme de rmunration applicable dans lentreprise. * soit une rmunration par pice : le cot standard rsulte du tarif la pice ou encore du tarif horaire correspondant un nombre de pices standard, * soit une rmunration par temps effectu : le cot standard est le temps standard multipli par le tarif horaire standard. III. BUDGETS DE SECTION Lune des bases de calcul des cots prtablis est la cration et ltablissement des budgets. Ce dernier est considr comme un instrument de gestion prvisionnelle. 1. Dfinition et rle Le budget de section est lexpression quantitative et financire dun programme daction envisag pour une priode donne . Quatre programmes fondamentaux peuvent tre traduits en budgets : -les ventes, -la production, -les investissements, -la finance. Quelque soit le budget tablir, on lui attribue un double rle : - Contrler lvolution des charges dune section travers la comparaison entre les prvisions et les ralisations. - Calculer les cots standards des units doeuvres des sections. 2. Budgets flexibles 2.1 Dfinition :

Un budget flexible est un budget de frais, tablit pour diffrents niveaux dactivit dun centre de travail . 2.2 Utilit du budget flexible : Le recours au budget flexible comme forme de budget de section peut tre justifi par plusieurs raisons: - Cest un instrument de comparaison entre les conditions dexploitation prvues et les conditions relles. - Cest un instrument qui permet un meilleur ajustement des charges chaque niveau d'activit sachant que les charges variables ne sont pas tout fait proportionnelles, comme les charges fixes ne sont fixes qu court terme. - Cest un moyen de calcul des standards en fonction dun niveau dactivit prvisionnel. A ce titre, il faut prciser quil y a deux systmes de standards possibles : * standard normal : Le cot standard de lunit doeuvre, utiliser, est toujours celui de lactivit normale quelque soit le niveau de lactivit prvue. * standard courant ou budgt : Le cot standard de lunit doeuvre est pris pour lactivit escompte de la prochaine priode dexploitation. 2.3 Gnralisation : Le budget flexible peut tre exprim dune manire gnrale en fonction du niveau dactivit x : F(x) = CVU . X + CHARGES FIXES Tels que : CVU : cot variable unitaire F : fonction linaire A RETENIR * Un cot prtabli est un cot valu, priori, soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrle de gestion laide de lanalyse des carts. * Le cot prtabli peut tre : - un cot standard, - un cot budgt, - un cot prvisionnel. * La dtermination des cots standards est base sur : - les quantits standards (de matires, de temps,...); - les cots unitaires (de matires, de main-doeuvre,...). * Les budgets de section assurent un double rle : - contrler lvolution des charges des sections; - calculer les cots standards des units doeuvre.

Chapitre7 : Lanalyse des carts


Un des objectifs de la comptabilit de gestion est le contrle de la rentabilit et la localisation des responsabilits. Pour cela, il faut comparer le cot calcul une norme (cot standard) afin de dgager une diffrence appele: cart. La connaissance des carts et leur analyse par la suite permettent d'apporter des actions correctives et amliorer ainsi les performances de l'entreprise en se rapprochant des prvisions.

1. Dfinition Un cart se dfinit comme la diffrence entre les ralisations et les prvisions. Ainsi : Ecart = Cot rel - Cot prtabli E = CR QR - CP QP Avec : E : cart global; QR : quantit relle; Qp: Quantit prtablie; CR: Cot rel; CP: Cot prtabli. 2. Dcomposition l Lcart peut tre dcompos en : A cart sur cot B cart sur quantit En effet : E = CR QR - CP QP E = CR QR - CP QP - CP QR + CP QR E = (CR - CP) QR + (QR - QP) CP A B cart sur cot cart sur quantit l LEcart global peut tre dcompos en : - cart sur charges directes : matires premires, main-doeuvre directe,... - cart sur charges indirectes : frais de section 3. Interprtation Lanalyse des carts doit tre oriente vers la recherche des causes afin de les amliorer ou les neutraliser. En effet, un cart positif est jug dfavorable du fait que, les cots rels sont suprieurs aux prvisions et un cart ngatif est jug favorable parce que les cots rels sont infrieurs aux prvisions. Les causes des carts peuvent provenir : - des quantits : Nombre dheures, nombre dunits de matires, nombre dunits doeuvre: il Sagit d'un cart sur quantits. - des cots : Taux de salaire horaire, cot des matires, cots des units doeuvre: il s'agit d'un cart sur cot. Cette dcomposition peut tre schmatise ainsi:

Ecart global

E/charges directes

E/charges indirectes

E/matires premires

E/MOD

E/Budget

E/Activit

E/Rendement

E/cot

E/Salaire

E/ quantit

E/Temps

II - ANALYSE DE Lcart SUR CHARGES DIRECTES 1. Analyse de lcart sur matires premires 1.1 Dfinition : On dsigne par : QR: Quantit relle de matires; QP: Quantit prtablie de matires; CR: Cot unitaire rel de matires; CP: Cot unitaire prtabli de matires. Ainsi Ecart / Matires = QR CR - QP CP = QR (CR - CP) + CP (QR - QP) = Ecart sur Cot + Ecart sur Quantit Par consquent: E / Quantit = Cp X (Qr - Qp) E/ Matires E / cot = Qr X (Cr - Cp)

1.2 Interprtation des carts : Un cart sur cot positif, par exemple, est un cart dfavorable. En effet, le cot Rellement support (pour la quantit relle) dpasse celui qui a t prvu. Do un manque de performance dont il faut localiser, rechercher et analyser les causes. Il peut sagir, par exemple, dun mauvais choix des fournisseurs, dun manque dinformations sur les prix,... Si lcart est ngatif, il est jug favorable. Sil sagit dun cart sur quantit positif, il peut se justifier par une production Suprieure celle prvue ou au contraire par des dfaillances, telles que la multiplication de pannes, lexistence de dchets excessifs, le manque de comptence des ouvriers,...

2. Analyse de lcart sur main-doeuvre directe (E/MOD) 2.1 Dfinition : On dsigne par : TR: Temps de travail rel. TP: Temps de travail prtabli. SR: Taux de salaire rel. SP: Taux de salaire prtabli. Ainsi E / MOD = TR SR - TP SP = TR (SR - SP) + SP (TR - TP) = Ecart sur salaire + Ecart sur temps de travail Ainsi E/MOD = Tr Sr- Tp Sp E/MOD = Tr (Sr-Sp)+ Sp (Tr-Tp) E/MOD = Ecart sur salaire + Ecart sur temps de travail

E/Salaire = Tr ( Sr SP ) E/MOD E/ Temps = Sp (Tr Tp )

2.2 Interprtation : * Un cart sur temps de travail positif peut rsulter dun manque de qualification des ouvriers, lutilisation de la main-doeuvre intrim et inversement. * Un cart sur salaire positif, par exemple, peut avoir pour cause la modification non prvu des salaires.
III - ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES Cest lanalyse des frais des sections. Lactivit dune section est mesure par le nombre dunits doeuvre. Ainsi Ecart/charges indirectes = ARCR - AP CP Avec: AR: Nombre rel d'units d'oeuvre (niveau d'activit du centre); AP: Nombre prtabli d'units d'oeuvre; CR: Cot rel de l'unit d'oeuvre; CP: Cot prtabli de l'unit d'oeuvre. Lcart sur charges indirectes peut tre dcompos en trois carts, savoir : - cart sur budget, - cart sur activit, - cart sur rendement. A RETENIR - Un cart est la diffrence entre les ralisations et les prvisions. - L'cart peut tre dcompos en: - cart sur cot et cart sur quantits; - cart sur charges directes et cart sur charges indirectes. - L'cart sur charges indirectes peut tre dcompos en: - cart sur budget; - cart sur activit; - cart sur rendement. APPLICATION

Lentreprise Klou Klou dont lactivit principale porte sur la production d'un produit P adopte la mthode des cots prtablis pour contrler sa production. La fiche du cot prtabli de 1000 units est la suivante : * Matires premires : 1600 Kg 4 D/Kg * M.O.D. : 300 heures 1,2 D/h * Frais de section : 200 heures machines 4,6 D/h Sachant que les charges fixes prvisionnelles du trimestre sont de 4800 D. A la fin de ce trimestre, les ralisations ont t les suivantes : * Production : 19000 units finies ayant consomm : * Matires premires : 22500 Kg 4,3 D/Kg * M.O.D. : 6080 heures 1,250 D/h * Frais de section : 3610 h machine sachant que les frais de section slvent 20.634 D dont 5472 sont des charges fixes. Travail faire 1/ Prsenter la fiche du cot prtabli pour une unit produite. 2/ Dterminer dans un tableau, le cot de production rel et le cot de production prtabli global du 2me trimestre 20N. En dduire lcart global. 3/ Analyser : a- lcart sur matires premires et M.O.D. b- lcart sur charges indirectes. SOLUTION : 1) Cot prtabli unitaire Charges directes - matires premires - MOD Charges indirectes - frais de sections - charges fixes Cot prtabli unit. 2) 1,6 0,3 0,2 4 1,2 4,6 6,4 0,36 0,92 4,8 12,48

Cot Rel (19000) Q CU T Charges directes -matires prem. -MOD Charges indirectes -frais de section - charges fixes 28500 6080 3610 19000 4,3 1,25 5,71 7,936 122550 7 600 20634 150784

Cot prtabli (20000) Q CU T 30400 5700 3800 4 1,2 4,6 121600 6840 17480 4800

Ecart + 950 760 -1646

3/ * Ecart/matires premires = 122 550 - 121 600 = 950 D. * Ecart/quantit = (28 500 - 30 400) x 4 = - 7 600 D. * Ecart/cot = (4,3 - 4) x 28 500 = + 8 550 D.

* Ecart/M.O.D. = 7 600 - 6 840 = + 1 140 D. * Ecart/temps = (6080 - 5 700) x 1,2 = + 456 D. * Ecart/taux = (1,25 - 1,2) x 6080 = + 304 D. * Ecart/charges directes = 20634 -23504 = - 2566 D. * Ecart/budget = 3610 x 5,75 - (3610 x 4,6 + 4800) = - 772 D. * Ecart/activit = (3610 x 4,6 + 4800) - 5,8 x 3610 = + 468 D. * Ecart/rendement = 5,8 x 3610 - 4000 x 5,8 = - 2262 D.

Conclusion
Parce quelle dtermine priodiquement Les cots et cots de revient des marchandises ou matires et produits que lentreprise a achets, fabriqus et vendus; la valeur des existants en stocks de marchandises, matires et produits fabriqus; les rsultats analytiques (ou rsultats dexploitation lmentaires) par produits, groupes de produits, branches ou subdivisions dactivit plus ou moins dtailles, Permet :

de contrler les oprations techniques dachat, de fabrication, de vente de lentreprise en dcelant par les cots les variations de rendement et de productivit et en situant les responsabilits; de contrler les rsultats dexploitation lmentaires et ainsi dorienter la politique de vente, tout en recherchant le maximum de compression des cots compatible avec les impratifs conomiques et sociaux de lentreprise; dtablir les prvisions rationnelles (programmes et budgets) indispensables aux contrles ultrieurs.

La comptabilit analytique dexploitation, apparat ainsi comme un outil indispensable du contrle de gestion et de la direction des entreprises