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POR LA ACADEMIA DE DERECHO FISCAL DE NUEVO LEN, A.C., EN EL AUDITORIO DE LA CASA DE LA CULTURA JURDICA DE MONTERREY, EL 18 DE NOVIEMBRE DE 2005, EN LA CIUDAD DE MONTERREY, NUEVO LEN.
La justicia es gratuita, lo que cuesta son los medios de llegar a ella. Eugenio Brieux.
I.- INTRODUCCIN. Un aspecto fundamental e innegable del derecho fiscal es el gran dinamismo
legislativo que presenta. Pero ms all de ese dinamismo legislativo, el derecho fiscal tiene una caracterstica muy peculiar: involucra, como quiz muy pocas ramas del derecho lo hacen, a los tres poderes de la Unin. Esta
jurisdiccional. Por su propia naturaleza, por la complejidad de temas que comprende, por la dificultad que entraan estos problemas, el derecho fiscal es una materia que genera una cantidad muy importante de
controversias que finalmente son sometidas a los rganos jurisdiccionales federales. Lo que da pauta a que se activen, en forma recurrente, los mecanismos de proteccin que la ley otorga a las personas que se consideran afectadas por la aplicacin de las nuevas disposiciones, al estimar que con esto se viola en su perjuicio alguna garanta constitucional.
La funcin de interpretacin que realiza la Suprema Corte, ya sea funcionando en Pleno o en Salas, es fundamental en este complicado proceso de interrelaciones, pues no se agota con la decisin judicial; sino que tambin configura jurdicamente los
postulados, los valores, y los principios constitucionales que deben regir en las relaciones que se establecen con motivo de la actividad recaudadora del estado. Con la elaboracin de criterios jurisprudenciales, los cuales siempre se procura que estn cargados de argumentos, la Suprema Corte enriquece las disposiciones jurdicas y
determina as sus alcances y contenido. Esta funcin, se refleja en las numerosas tesis de jurisprudencia y dems tesis aisladas que emite, y que son muestra de la intensa
actividad en el ejercicio jurisdiccional que se ha venido presentando, con mucha mayor intensidad, en los ltimos aos del ya concluido siglo XX.
La
perspectiva
de
la
Corte,
por
consecuencia, es, como lo enuncia el ttulo de esta participacin, a diario, un no camino solo que
recorremos
quienes
integramos el mximo Tribunal, sino todos los involucrados: legisladores, autoridades administrativas, litigantes y contribuyentes. Por ello agradezco la oportunidad que me da el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa aspectos que para me compartir parecen algunos
importantes
En esa virtud, la lnea de exposicin que habremos de seguir intentar mostrar cmo ha ido transformndose la lnea
argumentativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin respecto de criterios anteriores, en asuntos que hemos
II.-REVISIN ANTERIORES.
DE
CRITERIOS
ANTERIOR). Para considerar una ley como autoaplicativa deben reunirse las siguientes condiciones: a) que desde que las
jurdica prev, a hacer o dejar de hacer, y b) que no sea necesario un acto posterior de autoridad para que se genere dicha
obligatoriedad. (Sptima Epoca, Pleno, Apndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis 187, Pgina 185).
LEYES
AUTOAPLICATIVAS
HETEROAPLICATIVAS. BASADA EN EL
DISTINCIN CONCEPTO DE
INCONDICIONADA
concepto incondicionada
consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman concretas de o extinguen El situaciones concepto de
derecho.
procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposicin legal impugnada ocurren en forma condicionada o
incondicionada; as, la condicin consiste en la realizacin del acto necesario para que la ley adquiera individualizacin, que bien puede revestir el carcter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurdico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurdico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitan dentro de la hiptesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condicin alguna, se estar en
presencia de una ley autoaplicativa o de individualizacin incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automtica con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicacin, se tratar de una disposicin heteroaplicativa o de individualizacin
condicionada, pues la aplicacin jurdica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realizacin de ese evento.
B). Tesis relativas a la duracin de los efectos de las sentencias de amparo contra leyes.
(CRITERIO ANTERIOR).-Cuando una nueva ley, ya sea por renovacin de la vigencia de la anterior, o por nueva expedicin, contiene los mismos conceptos de la que fue
declarada inconstitucional por ejecutoria de la Suprema Corte, no se debe aplicar a la parte quejosa en el juicio respectivo, pues el amparo concedido contra una ley suspende indefinidamente en el tiempo la aplicacin de la misma respecto del quejoso, debiendo entenderse que el principio citado se refiere al contenido de la ley, ms que a la ley especficamente determinada. Lo contrario equivaldra a consentir que los fallos de la Justicia Federal, pudieran ser materia de continuadas controversias entre los mismos
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quejosos
las por
mismas
autoridades actos
responsables,
idnticos
reclamados, con menoscabo evidente de la potestad de las ejecutorias relativas y con recargo innecesario de trabajo y estudio para el Poder Judicial de la Federacin.
LEYES, AMPARO CONTRA. LA SENTENCIA SOLO PROTEGE AL QUEJOSO MIENTRAS EL TEXTO EN QUE SE CONTIENEN NO SEA REFORMADO O SUBSTITUIDO POR OTRO (CRITERIO ACTUAL). ocurre con los actos Tal como
declarados
inconstitucionales
sentencia de amparo, tratndose de leyes, la eficacia protectora del fallo federal slo subsiste mientras subsiste el acto legislativo que dio origen al juicio, lo cual implica que
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cuando el texto de la ley reclamada es objeto de una reforma legal, cualquiera que sea el contenido y alcance de sta, o es substituido por otro texto distinto, similar o incluso idntico, debe estimarse que se est en presencia de un nuevo acto que no est regido por la sentencia protectora,
considerando que en trminos del artculo 72 constitucional, las leyes no son ms que los actos que traducen la voluntad del rgano legislativo, los cuales se extinguen cuando el propio rgano, conforme al
procedimiento y formalidades previstas para el caso, dicta otro para derogar o modificar la ley preexistente.
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INCONSTITUCIONAL
SE
SUSTITUYE
POR UNA DE CONTENIDO SIMILAR O IGUAL, PROCEDE UN NUEVO JUICIO POR TRATARSE DE UN ACTO LEGISLATIVO DISTINTO. De acuerdo con el principio de relatividad de las sentencias que rige en el juicio de amparo, por cuya virtud el efecto protector de aqullas nicamente alcanza al texto legal que fue materia de anlisis en el juicio, no as a sus reformas ni a una ley posterior que reproduzca su contenido, debe estimarse procedente el juicio de garantas que se intente en contra de la reforma de una ley ya declarada inconstitucional
respecto del quejoso, cualesquiera que sean sus similitudes o diferencias esenciales o accidentales con el texto anterior pues, adems de que se trata de actos legislativos
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diversos, en cuanto constituyen distintas manifestaciones de la voluntad del rgano respectivo, el principio de seguridad jurdica exige que sea el Juez Federal quien, en un nuevo proceso, califique del texto la regularidad o
constitucional
reformado
sustituto del ya analizado, para evitar que esta cuestin quede abierta a la
interpretacin subjetiva de las partes y que el quejoso quede en estado de indefensin, en cuanto carezca de la va adecuada para hacer valer la identidad esencial existente entre el texto original y el texto posterior.
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PRONUNCIAMIENTO
ESPECFICO
DEL
La razn por la que se admite la procedencia del juicio de garantas en contra de una norma general que es reformada es porqu, de acuerdo con el artculo 72, inciso f), de la Constitucin General de la Repblica,
constituye un acto nuevo (principio de autoridad formal), por lo que slo respecto de ella se actualiza la procedencia del amparo y no en contra de los dems preceptos del ordenamiento jurdico, los que deben estimarse ya consentidos por el
gobernado si no los reclam dentro de los plazos previstos al respecto por la Ley de Amparo.
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fraccin IV, de la Constitucin Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. ste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto pblico en funcin de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos,
principio los gravmenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad econmica de cada
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sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.
ALGUNOS ASUNTOS RESUELTOS POR LA SUPREMA CORTE EN EL TEMA DE LA GARANTA DE PROPORCIONALIDAD. Impuesto Sustitutivo del Crdito al Salario. El Artculo Tercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de dos mil dos, estableca un sistema a travs del cual, las personas fsicas y morales que realizaran erogaciones por la prestacin de un servicio personal subordinado, en territorio nacional, se
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encontraban obligadas a pagar el impuesto sustitutivo del crdito al salario, ya sea, mediante el entero de una cantidad
equivalente a la que resulte de aplicar la tasa del 3% sobre el total de erogaciones que se realizaran por ese concepto; o bien, al impedirles que disminuyeran del impuesto sobre la renta a su cargo, o del retenido a terceros, aquellas cantidades que en efectivo entregaran a sus trabajadores por concepto del crdito al salario, hasta por un importe igual a aqul que hubieren tenido que pagar de no haber ejercido la opcin que prevn el sptimo y octavo prrafos de dicho numeral.
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tributaria, ello debido a que la mecnica prevista en dicho precepto, para calcular el impuesto a pagar, toma en consideracin un elemento ajeno a la capacidad contributiva del causante.
Esto es as puesto que los montos que los patrones estaban obligados a enterar al Fisco, por concepto del impuesto sustitutivo del crdito al salario no dependan
exclusivamente del total de erogaciones que dichos patrones realizaran por servicios personales subordinados, siendo este un elemento que refleja potencialidad real para contribuir al gasto pblico, sino que adems se tomaba en consideracin un elemento ajeno a la capacidad contributiva de dichos patrones, como lo es el crdito al salario en
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Este ltimo elemento no refleja en modo alguno la capacidad contributiva del patrn causante del impuesto, ya que dichos
montos estn determinados por ley, en virtud del sueldo que individualmente
perciben los trabajadores del patrn, en relacin con las tarifas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta para su
determinacin.
As tambin se violaba la garanta de proporcionalidad tributaria, si se toma en consideracin que los sujetos que hubieren optado por la opcin consistente en no disminuir del impuesto sobre la renta a
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cargo
del
retenido
terceros,
las
cantidades entregadas en efectivo a sus trabajadores por concepto de crdito al salario, estaran sujetos a una contribucin cuya determinacin dependa del nmero de trabajadores de bajos ingresos que tuviera el patrn, puesto que ello determinaba los
montos que deban ser pagados en efectivo por concepto de crdito al salario.
Las anteriores caractersticas del llamado impuesto sustitutivo del crdito al salario tenan como consecuencia el que dos
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dichas erogaciones son lo que refleja la capacidad contributiva de los causantes y por ende las contribuciones enteradas no deberan variar sus montos.
Sobre
El Impuesto Federal Sobre Automviles Nuevos grava la enajenacin de automviles nuevos de produccin nacional
(entendindose por automvil nuevo el que se enajena por primera vez al consumidor, por parte del fabricante, ensamblador o por el distribuidor autorizado), as como su importacin definitiva al pas (cuando sean del ao modelo posterior al de aplicacin de la ley, al ao modelo en que se efecte la
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El impuesto debe calcularse aplicando la tarifa prevista en el artculo 3, al precio de enajenacin del automvil al consumidor, por el fabricante, ensamblador o sus el
distribuidores
autorizados,
incluyendo
equipo opcional, comn o de lujo, sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones y sin incluir en el precio el Impuesto al Valor Agregado que se cause por la enajenacin y, tratndose de automviles de importacin definitiva, el precio de
enajenacin aludido debe adicionarse con el Impuesto General de Importacin y con el monto de las contribuciones que tengan que
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enajenacin de stos, por primera vez, al consumidor, as como la importacin de automviles en definitiva al pas.
Contrario al artculo 2 del ordenamiento en cita, para dar debido cumplimiento al principio de proporcionalidad de las
contribuciones, el impuesto debe calcularse aplicando la tarifa prevista en la ley al precio de enajenacin del automvil al consumidor, por el fabricante, ensamblador o sus el
distribuidores
autorizados,
incluyendo
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disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones, y sin incluir el Impuesto al Valor Agregado causado por la enajenacin y, en cumplimiento del referido principio, en el caso de la importacin de automviles, al precio de enajenacin deba adicionarse el impuesto de importacin efectivamente
pagado, pues la cantidad resultante de la anterior operacin es el del valor real de la actividad gravada, es decir, el precio que realmente el consumidor tuvo que pagar para adquirir el automvil, y el precio as determinado es el indicativo de la capacidad contributiva del sujeto obligado.
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operacin de enajenacin o de importacin definitiva al pas de un automvil, a pesar de ser esta operacin el objeto imponible, lo que trae como consecuencia que se grave la operacin sobre una base que no representa un valor real, sino alguno que pudo haber tenido pero que no es el que realmente tuvo.
En tal tenor, el contribuyente, al no poder aplicar efectivamente la tasa del Impuesto General de Importacin que pag con motivo de sta, cubre el impuesto en funcin de una capacidad econmica que se determina con una situacin ajena al hecho generador que inicia la obligacin tributaria. De donde deriva la desproporcionalidad en el tributo.
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Por lo que debe concluirse que en debido cumplimiento del monto del impuesto a pagar debe calcularse aplicando la tarifa prevista en la ley al precio real de la actividad gravada, y si dicho precio es inferior por haberse pagado una tasa de importacin preferente, a l debe atenderse pues se trata de cubrir el gravamen segn la manifestacin de riqueza o capacidad para contribuir al gasto pblico, y no sobre una base irreal con el pretexto de proteger el inters de los particulares o del Fisco, pues el pago del gravamen conforme a una base real resulta justa para el causante obligado a contribuir al gasto pblico de la manera proporcional y equitativa que disponga la ley segn el dispositivo constitucional citado y tambin resulta justa para el Fisco que debe
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recaudar los tributos para satisfacer el gasto pblico, sin que los mismos se establezcan sobre bases caprichosas.
Deducibilidad de las cantidades entregadas a los trabajadores por concepto de participacin en las utilidades de las empresas. Partiendo de la premisa fundamental, de que si bien es cierto que los salarios y la participacin a los trabajadores en las
utilidades de las empresas tienen naturaleza diversa, que no permite asimilarlos desde la perspectiva sociolgica y del Derecho
Desde el punto de vista de las finanzas de la empresa y para efectos fiscales, debe
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apreciarse que el salario y la participacin en las utilidades tienen tratamientos muy similares, ya que ambos son considerados como erogaciones que realiza el patrn a sus trabajadores por la prestacin de un servicio personal subordinado y a la vez son ingresos que deben acumular en trminos del
participacin de los trabajadores en las utilidades de la empresa, como un ingreso por la prestacin de un servicio personal subordinado, al igual que a los salarios.
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Partiendo
del
supuesto
de
que
el
Impuesto sobre la Renta se calcula con base en una manifestacin general de riqueza, cuantificable en el concepto de utilidad fiscal, se aprecia que el artculo 32, fraccin XXV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al no permitir la deduccin de las
erogaciones efectuadas por la empresa con el propsito de pagar a sus trabajadores la cantidad correspondiente a su participacin en las utilidades, monto que impacta
negativamente el haber de la empresa, impide que se aplique el gravamen con base en la capacidad contributiva real del patrn.
No pas desapercibido para la Suprema Corte el que no cualquier concepto que impacte negativamente el haber del causante
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necesariamente deba ser deducible. Sin embargo, en los casos que se analizaron se observ que la deduccin de las es
participaciones
desembolsadas
demandada por la lgica y la mecnica del tributo, toda vez que se incurre en dichas erogaciones por la realizacin de actividades que producen ingresos o ganancias, o bien, cuando menos, son orientadas a producir ingresos o ganancias.
utilidades de las empresas se encuentra ntimamente ligada a la produccin del ingreso dentro de una empresa, de tal suerte que el patrn no efecta el pago de un centavo ms ni uno de menos, si no se
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relaciona con la utilidad que efectivamente gener o con el trabajo realizado. Tambin es obvio que tal distribucin se realiza en atencin al trabajo desempeado, con
motivo del mismo y a causa del propio trabajo; resultando patente, tambin, que no se le conceda ni una mnima parte en la distribucin relativa a determinado ao, a quien no sea trabajador de la empresa, o a quien no haya laborado precisamente
Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto efecta que el propio para legislador efectos no del
distinciones,
tratamiento fiscal, entre las erogaciones efectuadas por salarios y las efectuadas por la participacin a los trabajadores en las
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utilidades de las empresas. En ambos casos, se trata de erogaciones que no se realizaran de no ser por de su un vinculacin servicio con la
prestacin
personal
subordinado, aprecindose que, si bien cada una de ellas se efecta atendiendo a razones normativas diversas (sea que se trate del cumplimiento al contrato de trabajo, o bien, a las disposiciones constitucionales y legales aplicables), cada una cuenta con una
naturaleza y un origen propios; sin embargo, tienen en comn su vinculacin estrecha con el trabajo desarrollado por el empleado.
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al
aumento
en
la
productividad
sino
nicamente a la generacin de utilidades, es claro que la erogacin correspondiente no tiene un propsito de los adicional factores a de la la
conservacin
desincorporacin de la esfera jurdica del quejoso, de la prohibicin a que hace alusin la referida fraccin XXV del artculo 32, con lo cual se permite la deduccin de las cantidades participacin entregadas a los por concepto en de las
trabajadores
utilidades de las empresas, en los trminos que seala el artculo 31, fraccin V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en dnde
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se permite la deduccin de las cantidades que a su vez sean ingresos en los trminos del Captulo I del Ttulo IV de la Ley multicitada.
De esta forma, el hecho de que se declare la inconstitucionalidad de la fraccin XXV del artculo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, salvaguarda no slo los derechos de las personas que realizan esas
erogaciones; sino tambin salvaguarda la institucin misma del reparto de utilidades, toda vez que los pagos que se efecten por dicho concepto, para ser deducibles, deben cumplir con los dems requisitos que marca la legislacin fiscal aplicable, como ser efectivamente erogados y contar con los comprobantes respectivos, con lo cual se
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circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes pblicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurdica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situacin de hecho porque la igualdad a que se refiere el
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artculo 31, fraccin IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicacin de la ley.
ALGUNOS ASUNTOS RESUELTOS POR LA SUPREMA CORTE RESPECTO DE LA GARANTIA DE EQUIDAD Predial, Distrito Federal. El Artculo 149, fraccin II, del Cdigo Financiero del Distrito Federal, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil dos, dispona que la base del impuesto predial por el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles sera el que resultara de multiplicar el valor total de de las dicho
contraprestaciones
derivadas
otorgamiento, por el factor 38.47, y al factor resultante se le multiplicara a su vez por el factor 10.00. Al resultado obtenido conforme
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a lo anterior se le aplicara la tarifa prevista en el artculo 152, fraccin I, del Cdigo Financiero del Distrito Federal y a la
cantidad que resultara a su vez, se le aplicara, segn fuera el caso, el factor 0.42649 tratndose de contribuyentes que otorguen el uso o goce temporal para uso no habitacional o el factor 0.25454 en caso de que se rentara para uso habitacional, a fin de determinar el monto a pagar por concepto del impuesto predial.
Por una parte debe sealarse que el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, consider que la mecnica para la determinacin de la base del impuesto predial por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles,
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conocida como base rentas, esto es, la que se determina mediante la suma de las contraprestaciones obtenidas por dicho
El razonamiento de nuestro mximo Tribunal fue el siguiente. De acuerdo con lo dispuesto por los artculos Quinto
Transitorio y 115, fraccin IV, inciso c), antepenltimo prrafo, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, la base del impuesto predial debe establecerse atendiendo al valor comercial o de mercado de los bienes inmuebles objeto del impuesto. Ahora bien, la base rentas, consiste en uno de varios sistemas que autorizados por el un
legislador
permite,
mediante
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indicador econmico real (como los es el valor total de el las valor contraprestaciones), exigido por el
determinar
contribuyente, sin que ello implique un gravamen sobre dichas rentas, esto es, no se trata de un impuesto sobre la renta y por ende no existe doble tributacin.
Por otro lado, no exista justificacin alguna para que se realizara la distorsin de la base gravable mediante la introduccin del factor 10.00, lo que tuvo por
consecuencia que la contribucin contenida en los artculos mencionados no respetara la garanta de proporcionalidad tributaria, al desatender a la capacidad contributiva de los causantes mediante la elevacin de la
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Dicho numeral tambin fue declarado inconstitucional por contravenir la garanta de equidad tributaria, ello en atencin a que los contribuyentes que determinaran el
impuesto por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles reciban,
contribuyentes que determinan el valor de dichos inmuebles a travs de la prctica de un avalo directo por persona autorizada o mediante la aplicacin de los valores
unitarios al valor del suelo o a ste y a las construcciones adheridas a l, ya que el valor de los inmuebles, determinado
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conforme
la
primera
mecnica
no
IVA artculo 2-A, fraccin I, inciso B) numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. El Artculo 2-A, fraccin I, inciso b) numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, fue declarado inconstitucional por violatorio de la garanta de equidad
tributaria, en virtud de que estableca un tratamiento distinto a la enajenacin de bebidas distintas de la leche, entre ellas la de jugos, nctares y concentrados de frutas o verduras, aun cuando tuvieran la
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alimentos slidos se le aplica la tasa del 0%. La razn por la que el legislador dio un tratamiento distinto a la enajenacin de dichos productos no fue establecida en los documentos legislativo que dio integran lugar a el la proceso norma
que
mencionada, y las justificaciones esgrimidas por las autoridades responsables en sus informes infundadas. justificados se estimaron
Las
autoridades
intentaron
justificar
dicho trato desigual alegando la posibilidad que tiene el legislador, reconocida por
nuestro mximo Tribunal, de establecer contribuciones siempre que se con fines extrafiscales las garantas
respeten
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fueron
sustentados
por
las
autoridades
responsables, argumentos.
El primero sealaba que el legislador pretendi proteger a los consumidores de alimentos de primera necesidad, lo que resultaba inadmisible puesto que existan alimentos slidos, semislidos o lquidos que aun cuando no eran de primera necesidad se encontraban gravados a la tasa del 0%.
El segundo de los argumentos sealaba que dicho trato se justificaba por los altos precios a los que se enajenaban los
alimentos sujetos a la tasa del 0%, cuestin que adems de constituir una suposicin de la autoridad, implicaba una situacin de
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facto que no poda tener incidencia en el anlisis jurdico de la constitucionalidad de la norma en cuestin.
Sin embargo, respecto a este tema, la Segunda Sala, al resolver a principios de este ao un amparo directo en revisin1 en el que se impugn la constitucionalidad del artculo 2-A, fraccin I, inciso b) numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, consider que la circunstancia de que el citado precepto establezca que las
enajenaciones de bebidas distintas de la leche no se encuentran gravadas con la tasa del 0%, sino con la general del 15%, obedece a que el legislador tutel exclusivamente a los productos destinados a la alimentacin, sin incluir materias primas que pudieran
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A.D.R. 1615/2004
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utilizarse para la elaboracin de otro tipo de bebidas, en virtud de que tales materias no participan de la naturaleza propia de un alimento al carecer de la nota esencial de proporcionar directamente y por s solas nutrientes al organismo. Por tal motivo, dicho precepto no transgrede el principio de equidad tributaria previsto en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal, pues el trato desigual se justifica por el hecho de que las materias primas utilizadas para la elaboracin de bebidas distintas de la leche, por s solas son diferentes a los productos destinados a la alimentacin, a pesar de que despus del proceso de transformacin los productos industrializados puedan ser
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finalidades extrafiscales como son coadyuvar al sistema alimentario mexicano y proteger a los sectores sociales menos favorecidos.
Artculo 109, fraccin XI, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El artculo 109, fraccin XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece un
beneficio econmico consistente en una exencin a favor de los trabajadores al servicio del Estado y de las Entidades Federativas, en cuanto a las gratificaciones que perciben, sin que existiera una
justificacin objetiva plasmada en la Ley del Impuesto sobre que la Renta o su en los
documentos
integran
proceso
Por
tal
razn,
dicho
artculo por
fue
declarado
inconstitucional
nuestro
mximo Tribunal al no respetar la garanta de equidad tributaria consagrada en el artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal.
No obstante que el juzgador pudiera encontrar diferencias entre ambas categoras de contribuyentes, consistentes en
cuestiones tales como la regulacin de las relaciones laborales por distintos marcos jurdicos, esto es, los apartados A y B respectivamente del artculo 123
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sueldo, pueden
que su
los
primeros un
patrn
incremento y los segundos no, o que los trabajadores de la iniciativa privada reciben reparto de utilidades y los trabajadores burocrticos no gozan de ese beneficio econmico, lo cierto es que ninguna de esas diferencias constituyen un elemento
relevante para efectos tributarios, al no ser hechos reveladores de riqueza que los
econmicas o sociales, razones de poltica fiscal o incluso extrafiscales. Es por ello que dichas diferencias no pueden sustentar la razn de un trato diferencial entre los contribuyentes anteriormente sealados.
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En
relacin
con
los
efectos
de
la
declaracin de invalidez del artculo 109, fraccin XI, segundo prrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del 17 de junio de 2003, se plante por parte de diversos Tribunales Colegiados2 la
contradiccin de tesis 28/2005-SS, y al resolverla la Segunda Sala consider que si bien es cierto que la declaratoria de invalidez tuvo por efecto que cesara la vigencia del artculo tambin lo es que dicha
circunstancia es insuficiente para estimar que en los juicios de garantas promovidos en contra de su aplicacin se actualice la causal de improcedencia prevista en la fraccin XVI del artculo 73 de la Ley de Amparo,
2
pues
sta
opera
nicamente
Entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado del Vigsimo Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado del Dcimo Segundo Circuito, el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito.
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cuando se destruyen en forma total e incondicional los efectos del acto reclamado, lo que nicamente ocurrira en caso de que las autoridades tributarias hubieran
devuelto al quejoso las cantidades enteradas por concepto de aplicacin de la norma impugnada.
GARANTIA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTE OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TERMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artculo 31, fraccin IV, constitucional, es que la
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elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier ordinario persona pueda de a entendimiento qu atenerse
saber
respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligi tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensin. ALGUNOS ASUNTOS RESUELTOS POR LA SUPREMA CORTE RESPECTO A LA GARANTA DE LEGALIDAD. Multas fiscales. El artculo 76, fraccin II, del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente hasta el dos
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mil
tres,
estableca del 70
que al
la 100%
multa de
se las
impondra
contribuciones omitidas, actualizadas. Las multas fiscales tienen como fin el sancionar la conducta por lo realizada que por el una
contribuyente,
tienen
naturaleza penal, pues se esta en presencia de un castigo que se impone al infractor de determinada obligacin tributaria. Las
multas no se establecen con el propsito principal de aumentar los ingresos del Estado, sino para castigar las transgresiones a las disposiciones legales. La equidad en las sanciones, y su proporcionalidad, slo puede apreciarse
atendiendo a la naturaleza de la infraccin de las obligaciones tributarias impuestas por la ley, as como a la gravedad de dicha
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indemnizatoria por la mora, como en los recargos, sino fundamentalmente disuasiva o ejemplar para evitar conductas similares. En el artculo que se analiz, se describe una infraccin en donde la conducta es una, y la consecuencia material lo es la
contribucin omitida. La base de la imposicin de la sancin, no es la conducta en s misma, sino es la contribucin omitida (resultado de la accin del sujeto pasivo), ms otro factor que es el de la actualizacin de esa contribucin omitida; situacin que es posterior al
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Se estableci que la finalidad de la actualizacin de las contribuciones, no es otra que la de dar el valor real al monto de la contribucin en el momento en que se efecta su pago, pero no indemnizar al Fisco por la mora en que incurre el causante, ni tampoco sancionar al contribuyente por su incumplimiento, pues nicamente se otorga un valor actual a la contribucin para que el Fisco reciba, al liquidarse aqulla, una suma equivalente a la que hubiera percibido de haberse cubierto la contribucin dentro del plazo legal, ms con ello no se le resarcen los perjuicios ocasionados por la falta oportuna del pago, concretamente, por no poder disponer en su momento de las cantidades de dinero derivadas del pago puntual de las contribuciones a fin de sufragar los gastos
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pblicos,
ni
tampoco
se
sanciona
al
infractor, aspectos que distinguen a la actualizacin tanto de los recargos como de las multas. Si el artculo 76, fraccin II, del Cdigo Fiscal de la Federacin, toma como base para la imposicin de la multa la
contribucin omitida (resultado de la accin del sujeto pasivo), ms otro factor que es la actualizacin de dicha contribucin, es
evidente que para su clculo se considera un elemento ajeno a la infraccin cometida, como lo es la actualizacin posterior al momento de la comisin de la conducta que se pretende castigar; y, en consecuencia, al tomar en la base un elemento ajeno a la conducta que se sanciona (como es la inflacin), la autoridad legislativa va ms
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all de lo razonable, situacin que torna a la multa en excesiva, lo que transgrede la garanta prevista en el artculo 22 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. Por ello, se dijo que para determinar la procedencia jurdica de las multas, se deben dar los requisitos siguientes:
a) la existencia de una ley fiscal que ordene o prohba cierta conducta; b) que el sujeto pasivo de esa obligacin realice una conducta contraria; c) que la propia ley (u otra) seale que la comisin de esa conducta constituye
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e) que el monto de sta se encuentre dentro de los parmetros y montos fijados en la ley; f) que la autoridad, al imponer la multa, seale en el documento que lo haga, las razones, motivos, consideraciones y
situaciones de hecho y de derecho que la llevaron a calificar, en su caso, de grave la conducta que constituye infraccin.
IV. OTROS ASUNTOS IMPORTANTES. Existencia de una violacin formal de aquellas que trasciende a la validez de la norma. El Artculo Octavo Transitorio de la Ley de Ingresos dos de la Federacin, dos, fue para el
ejercicio
mil
declarado
inconstitucional al contravenir lo dispuesto por el artculo 72, inciso h), as como el 74,
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fraccin IV de nuestra Carta Magna. De conformidad proyectos de con dichos que preceptos, versen los
leyes
sobre
contribuciones o impuestos, necesariamente debern discutirse y en su caso, autorizarse primero en la Cmara de Diputados. El Pleno de nuestro mximo Tribunal, realiz un anlisis del proceso legislativo, sealando sus distintas etapas; iniciativa, discusin, aprobacin, sancin
promulgacin o publicacin, e inicio de vigencia. Al respecto precis que pueden existir dos clases de violaciones de carcter formal, dentro del proceso legislativo, que son; las que trascienden a la norma y provocan su inconstitucionalidad o invalidez, y las que, por no tener trascendencia, en nada afectan la validez de la norma.
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Ahora taquigrficas
bien, de la
de
las
versiones Permanente
Sesin
Extraordinaria de la Cmara de Senadores, as como de la Sesin Extraordinaria de la Cmara de Diputados, celebradas el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, se desprende que el artculo octavo transitorio de la Ley de ingresos para ejercicio de dos mil dos, fue propuesto y agregado por los Senadores en su carcter de Cmara
Revisora, esto es, dicha Cmara adicion el proyecto de ley con un artculo que
admisible a la luz del artculo constitucional mencionado. A mayor abundamiento, el establecimiento del artculo octavo, no poda considerarse como una adicin de la cmara
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contribucin, resulta en una propuesta de contribucin y no una adicin del proyecto original, contrariando el espritu de los artculos 72, inciso h) y 74 constitucionales. La violacin formal aludida es de
aquellas que trasciende a la validez de la norma, puesto que se llev a cabo en contra del texto expreso de la Constitucin General de la Repblica, especficamente el artculo 72, inciso h). En efecto, la razn por la cual una ley impositiva debe discutirse fungiendo la Cmara de Diputados como cmara de origen, tiene su razn de ser en que, al ser dicha cmara la representante del pueblo y al ser el establecimiento de contribuciones una de las cuestiones que ms lesiona los
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intereses de los gobernados, stos deben encontrarse representados al momento de iniciar el proyecto de ley respectivo. Debido a lo anterior fue que dicho precepto fue declarado inconstitucional. Violacin al proporcionalidad derechos. principio en materia de de
Los artculos 150, 150-A y 150-B, de la Ley Federal de Derechos establecen un mecanismo para el entero de la
Servicios a la Navegacin en el Espacio Areo Mexicano (SENEAM). Dicho entero, segn los preceptos
relativos puede ser calculado de dos formas, segn el rgimen que se escoja:
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a) Rgimen I. Los derechos se calculan conforme al siguiente mecanismo: cuotas de los servicios proporcionados en aeropuertos de origen y destino (+) kilmetros volados en distancia ortodrmica (x) factor de la
clasificacin por peso de la aeronave. El resultado es el monto de los derechos a pagar. Como se ve, son varios elementos los que tienen que considerarse para obtener el resultado, a saber: Cuotas que se aplican, referidas tanto al aeropuerto de origen, como al de destino, segn sea el caso. Aplicacin de la cuota de $2.47 pesos por kilmetro volado de distancia ortodrmica, que se calcular conforme a los criterios fijados en los incisos a), b) y c) de la fraccin III.
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Clasificacin
por
peso
de
aeronave,
mediante la aplicacin de un factor, as como por la consideracin de los pesos promedio en la forma prevista en la fraccin IV, que autorice la Direccin General de Aeronutica Civil a SENEAM. b) Rgimen II. Los derechos se
determinan a razn de $0.86 pesos por cada litro suministrado a las aeronaves, con independencia del precio del combustible vigente al momento del abasto, que se aplicar en los aeropuertos en donde
SENEAM preste los servicios de control de trnsito areo, sistemas de navegacin area y de meteorologa. El pago deber hacerse en efectivo y en la forma indicada en la fraccin III del artculo 150-B.
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recibidos por los sujetos pasivos y facilitados por dicho rgano, atiende a elementos ajenos a la prestacin del servicio mismo, lo cual determina que las cuotas respectivas no sean acordes al costo que para el Estado tiene la ejecucin de los servicios que proporciona en el espacio areo mexicano y en los aeropuertos de origen y destino, en su caso, consistentes en el control de trnsito areo, los sistemas de navegacin area y los de meteorologa.
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Los factores que se toman en cuenta para el clculo, son extraos al servicio mismo que presta el organismo
desconcentrado Servicios a la Navegacin en el Espacio Areo Mexicano, pues tienen que ver con resultados derivados de aeropuertos, de kilmetros volados y del peso de las aeronaves, o en el otro caso por cada litro de combustible que se adquiera. Luego, el monto que se obtenga de los derechos a cubrir ninguna relacin tendr con el costo de los servicios de navegacin area
recibidos por los usuarios-contribuyentes. En otras palabras, lo que realmente tuvo en cuenta el legislador son elementos propios de los contribuyentes, lo que si bien es correcto tratndose de impuestos, no lo es
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por
lo
atae
los
derechos
pues
su
naturaleza es distinta.
Suplencia total en la deficiencia de la queja en el caso en que exista una jurisprudencia que declara la inconstitucionalidad de un precepto legal. Debe el tribunal debe suplir an ante la ausencia de concepto de violacin? El Tribunal Pleno al resolver la contradiccin de tesis 52/2004, por unanimidad de 8 votos, se pronunci en el sentido de que la suplencia de la queja prevista en el artculo 76 bis, fraccin I de la Ley de Amparo, s es amplia y opera an ante la ausencia de conceptos de violacin o de agravios. Lo anterior al considerar que en el caso de la inconstitucionalidad de leyes, la suplencia en la deficiencia de los conceptos de
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violacin desde el punto de vista de la justicia, obligara a concluir que no parece lgico ni equitativo, que tras haberse
declarado la irregularidad constitucional de una norma por el Mximo Tribunal del pas, dicha norma se aplique injustamente por la razn que sea, en perjuicio de una persona que acude al Tribunal competente en
defensa de sus legtimos intereses, adems de que la simple presentacin de una demanda de amparo que cumpla con los requisitos esenciales en su formulacin, representa efectivamente cuando menos, un principio de peticin de justicia que merece ser en todo caso, corregido y por tanto suplido.
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Ms an, normalmente las demandas de amparo se invocan los artculos 14 y 16 constitucionales como garantas violadas, particularmente implcitamente fundamentacin. En alegndose una tales expresa o
indebida condiciones,
resulta inequvoco aceptar vlidamente que el acto reclamado no estara debidamente fundado porque est sustentado en un precepto declarado como inconstitucional por jurisprudencia obligatoria, y entonces, no podra estimarse que nicamente le resta al Tribunal corregir el concepto de violacin? (deficiente, s), para as atender en justicia, la peticin de justicia originalmente planteada, que si bien es incipiente resulta igualmente valiosa, como aqulla en la que los abogados ms especializados formulan
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sus ms certeros argumentos e invocan expresamente jurisprudencia. Resulta necesario visualizar adems, a la jurisprudencia obligatoria que declara la inconstitucionalidad de la Ley, como un instrumento de control constitucional cuya utilizacin eficiente est encomendada al propio Tribunal. La tendencia moderna en un Estado democrtico es expandir la fuerza normativa de la Constitucin. la aplicacin de la
Se determin tambin que las reglas que establecen los artculos 76 y 76 bis, sobre la suplencia de al queja, comprende tanto a los amparos directos como a los indirectos.
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Nota: Dicha conclusin no comprende la posibilidad de impugnar ulteriores actos de aplicacin de la Ley y por ende si la impugnacin de la Ley debe ser realizada dentro del plazo establecido por la Ley e Amparo.
Se analiz tambin si los principios bsicos que rigen la impugnacin de leyes en un juicio de amparo indirecto, previstos en la Ley de Amparo, resultan aplicables en el juicio de amparo directo?, y se concluy que en tratndose de la suplencia de la queja comentada (artculo 76 bis fraccin I de la Ley de Amparo), el nico aspecto de
improcedencia que puede ser salvado es el de la falta de conceptos de violacin, pero todas las dems causales de improcedencia
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indiscutiblemente.
El Tribunal Pleno se pronunci tambin, en el sentido de que para que opere la suplencia, no es necesario que en el amparo indirecto se impugne la Ley, o que en el amparo directo se haga valer en el concepto de violacin, argumentos en contra de la Ley y, finalmente, consideraron que puede
suplirse la deficiencia de la queja, an tratndose de un segundo o ulteriores actos de aplicacin de la ley declarada como inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.
jurisprudencia sobre inconstitucionalidad de leyes cuando as resulte procedente, sin analizar si el acto o resolucin impugnados constituyen el primero u ulteriores actos de aplicacin de la ley que los funda? Este problema fue planteado en una
contradiccin de tesis3 resuelta hace unas semanas y, los argumentos que sustentaron esta sentencia fueron bsicamente los que he le mencionado al comentarles la anterior contradiccin de tesis. En esta se concluy que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa debe aplicar la
jurisprudencia sobre inconstitucionalidad de leyes cuando as resulte procedente, sin analizar si el acto o resolucin impugnados
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Conclusin La justicia fiscal, desde la perspectiva de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, se centra, primordialmente, en un hecho esencial: ampliar la justicia federal. Quiz por ello decid iniciar este artculo con una cita que nos centra en el meollo del tema que trat de abordar: el asunto no es en s la justicia, sino los medios de llegar a ella. Desde mi particular punto de vista, en el proyecto de Ley de Amparo que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha entregado al H. Congreso de la Unin, se contienen muchas propuestas que tienen como fin ltimo acercar la justicia federal a un mayor
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propuesta vendra a modificar uno de los principios ms antiguos que rigen el juicio de amparo: el principio de relatividad de las sentencias, conocido como frmula Otero.4 Por mucho tiempo se ha discutido en Mxico sobre la conveniencia de que esta formula siga rigiendo a nuestro juicio de amparo. Algunos autores5 sealaron que la declaratoria general de inconstitucionalidad,
Dicha frmula est concebida de la siguiente manera: La sentencia ser siempre tal, que slo se ocupe de los individuos particulares, limitndose a ampararlos y protegerlos en el caso especial sobre el que verse la queja, sin hacer una declaracin general respecto de la ley o acto que la motivare (Fraccin II del artculo 107 constitucional). 5 La declaracin de inconstitucionalidad de una ley echa por tierra toda una poltica; por ms que se atenen los efectos de la sentencia de amparo, la autoridad contra quien se otorga la proteccin constitucional se siente deprimida, pero si la sentencia constituyera una derogacin de la ley, una anulacin erga omnes , el Poder Judicial habra abandonado sus funciones propias para constituirse en un agresor de los otros poderes, y estos emprenderan una poltica encaminada a privarlo de esa funcin. Azuela, Mariano. Introduccin al Estudio del Amparo, pgs. 98 y 99, Universidad de Nuevo Len, 1968.
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es decir, la anulacin del acto de autoridad con efectos erga omnes, traera como
consecuencia una pugna abierta entre los poderes del Estado y, consecuentemente, un riesgo para la existencia misma del juicio de amparo. En trminos similares se pronunci otra parte de la doctrina constitucional en Mxico al sealar que, merced a la declaratoria general de inconstitucionalidad de la ley, el rgano jurisdiccional de control asumira el papel de legislador, provocndose de esta manera no slo el desequilibrio entre los poderes estatales, sino la supeditacin del legislativo al judicial.6 Ms an, la propia Suprema Corte de Justicia a lo largo del siglo pasado, como
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Burgoa Orihuela Ignacio. El Juicio de Amparo. Porra. Mxico 1997, pg. 277.
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hemos visto, sostuvo de manera reiterada en diversos precedentes de esta la dicho tendencia efectividad e
importancia Actualmente,
principio7. debe ir
cambiando con el slo propsito de obtener un mayor y ms equitativo acceso a la justicia, haciendo prevalecer en todo
momento la supremaca constitucional como principio rector de todo el ordenamiento. Es cierto que, para muchos, el hecho de establecer en la Carta Magna una
declaratoria general de inconstitucionalidad puede resultar una medida que termine con la tradicin centenaria del amparo; pero por encima de ello debe privar la necesidad de abrir nuevos cauces de acceso a la justicia constitucional a los que menos tienen, a los
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Algunos ejemplos de ello son las tesis que aparecen publicadas en el Semanario Judicial de la Federacin volmen 52, segunda parte, p. 13 y la tesis VII/89, publicada en el tomo III, primera parte, enero a junio de 1989, p.139.
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sin tierra, a los sin casa, a los sin voz, mejorando las condiciones en que se
enfrentan a la justicia constitucional en un litigio. No podemos, en aras de una verdadera justicia, sostener que sea correcto que las leyes declaradas inconstitucionales se
desapliquen en beneficio de las personas que tuvieron la suerte de solicitar oportuna y correctamente el amparo, y en cambio se impongan coactivamente a otras que por diversas razones no pudieron obtener la proteccin constitucional8, mxime si
tomamos en cuenta hechos notorios que campean en nuestro pas: la desigualdad de oportunidades y la carencia de medios que padecen la gran mayora de los mexicanos.
Fix-Zamudio Hector. Veinticinco Aos de Evolucin de la Justicia Constitucional,1940-1965. Instituto de Investigaciones Jurdicas, UNAM, Mxico, 1968.
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De igual forma, consideramos que la declaratoria general de inconstitucionalidad que llegare a pronunciarse respecto de una ley, no implica en forma alguna la invasin a la esfera de competencia del poder legislativo ni tampoco que el poder judicial se
convierta, por ese slo hecho, en un poder que est por encima de los otros dos. Se trata, simplemente, de que la Constitucin Federal que est por encima de todos los poderes constituidos prevalezca contrario a sobre sus
cualquier ordenamiento
postulados. O como lo dijera con gran precisin el Ministro Juventino V. Castro y Castro lo prevalente es lo constitucional, y no lo judicial.9
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El objetivo es que cada rgano de gobierno cumpla con las funciones que el Constituyente le asign, y si al Poder
Judicial Federal se le ha encomendado como misin esencial el control constitucional de los actos de autoridad, nos parece ms que adecuado que cuando se establezca de manera uniforme la contravencin de una norma a la Constitucin la misma no se aplique en perjuicio de persona alguna. Es tiempo de proteger a la justicia contra su propia dureza, contra esa dureza
generada por todas las barreras, a veces infranqueables, que impiden que los
ciudadanos tengan acceso a ella. La justicia exige y funda al Estado y es el Estado, precisamente, quien debe garantizar el
pblico, sino como garanta de convivencia armnica y de desarrollo social. Ello supone no solo posibilidad, sino efectividad.10 Los
nuevos derechos con que se ha armado a los ciudadanos, obligan a reconocer al acceso a la justicia como el derecho humano ms fundamental, como la nica garanta
constitucional efectiva. Hay que hacer lo posible para que as sea. Muchas Gracias.
Capelleti, Mauro y Garth, Bryan, El acceso a la justicia. La tendencia para hacer efectivos los derechos. Fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1996, p.9 .
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