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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA CENTRO SCIO ECONMICO DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

RAQUEL PRODCIMO

PLANEJAMENTO E CONTROLE NA GESTO DE OBRAS EM UMA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS DO SETOR DA CONSTRUO CIVIL

FLORIANPOLIS 2009

RAQUEL PRODCIMO

PLANEJAMENTO E CONTROLE NA GESTO DE OBRAS EM UMA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS DO SETOR DA CONSTRUO CIVIL

Monografia apresentada Universidade Federal de Santa Catarina como um dos pr requisitos para a obteno do grau de bacharel em Cincias Contbeis. Orientador: Prof. Valdirene Gasparetto, Dra.

FLORIANPOLIS 2009

RAQUEL PRODCIMO

PLANEJAMENTO E CONTROLE NA GESTO DE OBRAS EM UMA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIOS DO SETOR DA CONSTRUO CIVIL

Esta monografia foi apresentada como TCC, no curso de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Catarina, obtendo a nota final ____________ atribuda pela banca examinadora constituda pelo(a) professor(a) orientador(a) e membros abaixo mencionados.

Florianpolis, SC, 16, novembro de 2009. _____________________________________________ Professora Valdirene Gasparetto, Dra. Coordenadora de TCC do Departamento de Cincias Contbeis Professores que compuseram a banca examinadora: _____________________________________________ Professora Valdirene Gasparetto, Dra. Orientadora _____________________________________________ Professor Pedro Jos Von Mecheln, Dr.

_____________________________________________ Professor Rogrio Joo Lunkes, Dr.

AGRADECIMENTOS

Primeiramente, agradeo a Deus pelo dom da vida, por estar sempre presente, pelas oportunidades que me foram dadas, e pela fora para enfrentar qualquer dificuldade. minha famlia, av, me, pai e irm pelo amor, carinho e compreenso dedicados principalmente quando das ausncias que esta caminhada exigiu, assim como tambm o incentivo que sempre me proporcionaram, em especial minha irm que tanto contribuiu para que este trabalho fosse concludo. minha orientadora Valdirene Gasparetto por dividir seus conhecimentos, seu tempo, dedicar sua ateno sempre com muita pacincia, mesmo nos momentos em que pensei no conseguir. Aos professores do departamento de Cincia Contbeis pelos ensinamentos, contribuies e incentivos recebidos ao longo dessa caminhada. A empresa Franciscon & Prodcimo Ltda pela oportunidade de realizar este trabalho disponibilizando todas as informaes necessrias. Aos meus colegas de faculdade, pelo apoio e colaborao sempre que precisei. A todos os amigos conquistados nos dois anos de estgio na Softcon Contabilidade, pela amizade, apoio, carinho e aprendizado que me proporcionaram. Seria injusto citar nomes de amigos que contriburam para a concluso deste trabalho, correria o risco de esquecer algum nome. Ento, meus sinceros agradecimentos a todos meus amigos, meus grandes incentivadores, e que tanto contriburam no decorrer destes anos at que esse trabalho fosse concludo. E, para todos que de alguma forma ajudaram a concluir este trabalho, mesmo que de forma annima.

No conheo nenhuma frmula infalvel de obter o sucesso, mas conheo uma forma infalvel de fracassar: tentar agradar a todos. John F. Kennedy O Sucesso ir de fracasso em fracasso sem perder o entusiasmo. Winston Churchill

RESUMO

PRODCIMO, Raquel. Planejamento e Controle na gesto de obras em uma empresa prestadora de servios do setor da construo civil. 2009. 73p. Monografia (Curso de Cincias Contbeis). Universidade Federal de Santa Catarina, Florianpolis, 2009. A expanso do setor da construo civil e sua competitividade faz com que as empresas busquem melhorias com o objetivo de atender s expectativas do mercado. A contabilidade gerencial entra como aliada na gesto dessas empresas com instrumentos que visam auxiliar a tomada de deciso, com o intuito de obter melhores resultados. Assim, este trabalho tem por objetivo propor instrumentos para o planejamento e controle das obras de uma empresa prestadora de servios do setor de construo civil. realizado um estudo de caso em uma empresa prestadora de servios do setor da construo civil, a fim de propor instrumentos de planejamento e controle na gesto de suas obras. Por meio de entrevistas realizadas com os proprietrios da empresa e de observaes do ambiente empresarial e de documentos da empresa, evidenciaram-se alguns instrumentos de planejamento e controle das obras utilizados atualmente pela empresa. A partir da definio de conceitos acerca de planejamento e controle e das carncias e necessidades verificadas na empresa, elaborou-se como proposta uma seqncia de instrumentos para o planejamento e controle das obras. Os principais resultados desse estudo foram: a elaborao de uma proposta de instrumentos de planejamento e controle para as obras da empresa, como melhoria na elaborao do oramento das obras, utilizao de instrumentos de planejamento operacional durante a execuo dos servios e instrumentos de controle para as obras, como a comparao do orado com o realizado, a elaborao de um oramento de caixa e uma DRE para as obras. Palavras - chave: Servios, Construo Civil, Planejamento, Controle, Obras e Instrumentos gerenciais

LISTA DE SIGLAS

BDI Benefcios e Despesas Indiretas BSC Balanced Scorecard CFC Conselho Federal de Contabilidade CREA Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia DRE Demonstrao do Resultado do Exerccio FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Servio IBGE Instituto Brasileiro INCRA Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria INSS Instituto Nacional da Seguridade Social IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores NBCT Normas Brasileiras de Contabilidade PAIC Programa de Alfabetizao na Idade Certa PIB Produto Interno Bruto RAT Risco de Acidente de Trabalho SEBRAE Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas SENAI Servio Nacional de Aprendizagem Industrial SESI Servio Social da Indstria TIR Taxa Interna de Retorno UEP Unidades de Esforos da Produo VPL Valor Presente Lquido

LISTA DE FIGURAS Figura 1: Alocao dos gastos pela empresa........................................................................ 41 Figura 2: Etapas de elaborao do oramento para as obras................................................. 41 Figura 3: Diviso da obra utilizada como exemplo .............................................................. 42 Figura 4: Modelo de planejamento operacional utilizado pela empresa ............................... 46 Figura 5: Fluxograma das atividades desenvolvidas em cada lote da obra. .......................... 47 Figura 6: Oscilao do nmero de funcionrio no primeiro ano de obra. ............................. 49 Figura 7: Seqncia para o planejamento e controle das obras............................................. 52 Figura 8: Etapas de elaborao do oramento proposto. ...................................................... 55

LISTA DE QUADROS Quadro 1: Relao da quantidade versus gastos com mo-de-obra na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo .................................................. 42 Quadro 2: Relao da quantidade versus gastos mensais com mquinas e equipamentos na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo .............................. 43 Quadro 3: Relao da quantidade versus gastos com materiais na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo ......................................................................... 43 Quadro 4: Aplicao do percentual do BDI sobre os gastos diretos na atividade de............. 44 Quadro 5: Total mensal dos gastos somados a aplicao do BDI na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo .................................................. 44 Quadro 6: Total dos gastos somados a aplicao do percentual do BDI na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo .................................................. 44 Quadro 7: Lista de preos apresentada contratante ........................................................... 45 Quadro 8: Modelo de boletim de caixa utilizado pela empresa ............................................ 50 Quadro 9: Modelo de controle de banco utilizado pela empresa .......................................... 50 Quadro 10: Modelo de instrumento de planejamento operacional das obras ........................ 54 Quadro 11: Apurao da remunerao dos empregados e encargos incidentes .................... 56 Quadro 12: Gastos complementares de mo-de-obra........................................................... 56 Quadro 13: Alocao dos gastos indiretos........................................................................... 58 Quadro 14: Tributao incidente na prestao de servio .................................................... 59 Quadro 15: Estrutura do oramento proposto ...................................................................... 60 Quadro 16: Instrumento de controle a partir do comparativo entre o orado e o realizado ... 61 Quadro 17: Relao das entradas e sadas da obra no perodo de junho de 2008 a janeiro de 2009 ..................................................................................................................................... 62 Quadro 18: Modelo de oramento de caixa mensal para as obras ........................................ 63 Quadro 19: Modelo de DRE para as obras .......................................................................... 64

SUMRIO 1 INTRODUO ............................................................................................................... 12 1.1 TEMA E PROBLEMA .................................................................................................. 12 1.2 OBJETIVOS .................................................................................................................. 13 1.2.1 Objetivo Geral ........................................................................................................... 13 1.2.2 Objetivos Especficos ................................................................................................. 14 1.3 JUSTIFICATIVA........................................................................................................... 14 1.4 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS .................................................................... 15 1.4.1 Classificao da Pesquisa .......................................................................................... 15 1.4.2 Coleta de Dados ......................................................................................................... 16 1.4.3 Anlise dos Dados ...................................................................................................... 17 1.4.4 Delimitao da Pesquisa ............................................................................................ 17 1.5 ORGANIZAO DO TRABALHO .............................................................................. 18 2 FUNDAMENTAO TERICA ................................................................................. 19 2.1 CONTABILIDADE GERENCIAL ................................................................................ 19 2.1.1 Diferenas da Contabilidade Gerencial e Financeira............................................... 19 2.1.2 A Informao Contbil no Processo Decisrio ......................................................... 21 2.2 PLANEJAMENTO ........................................................................................................ 22 2.3 CONTROLE .................................................................................................................. 29 2.3.1 Oramento para Controle ......................................................................................... 30 2.3.2 Mtodos de Custeio para Controle ........................................................................... 31 2.4 EMPRESAS DE SERVIO E A CONSTRUO CIVIL .............................................. 33 3 APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS ............................................................. 38 3.1 APRESENTAO DA EMPRESA ............................................................................... 38 3.2 DIAGNSTICO DO PLANEJAMENTO E CONTROLE ATUAL DAS OBRAS ......... 39 3.2.1 Planejamento das Obras ........................................................................................... 40 3.2.1.1 Planejamento Financeiro das Obras (Oramento das Obras) ..................................... 40 3.2.1.2 Planejamento Operacional das Obras ........................................................................ 45 3.2.2 Execuo das Obras .................................................................................................. 47 3.2.2.1 Atividades Executadas.............................................................................................. 47 3.2.2.2 Pessoal ..................................................................................................................... 48 3.2.3 Controle das Obras ................................................................................................... 49

3.3 ABORDAGEM DA PROPOSTA PARA O PLANEJAMENTO E CONTROLE DAS OBRAS ............................................................................................................................... 51 3.3.1 Proposta para o Planejamento das Obras ................................................................ 53 3.3.3.1 Proposta para o Planejamento Operacional das Obras ............................................... 53 3.3.1.2 Proposta para o Planejamento Financeiro das Obras ................................................. 55 3.3.2 Controle Fsico-Financeiro das Obras ...................................................................... 60 3.3.2.1 Controle do Orado versus Realizado ....................................................................... 61 3.3.2.2 Elaborao do oramento de caixa ........................................................................... 61 3.3.2.3 Elaborao da DRE de cada Obra ............................................................................. 63 4 CONSIDERAES FINAIS .......................................................................................... 65 4.1 CONCLUSES ............................................................................................................. 65 4.2 RECOMENDAES PARA TRABALHOS FUTUROS ............................................... 67 REFERNCIAS ................................................................................................................. 68

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1 INTRODUO

As exigncias do mercado aliadas ao aumento da competitividade tornam o gerenciamento das empresas um desafio, fazendo com que elas busquem meios para suprir tais exigncias, aprimorando suas prticas de gesto. A contabilidade gerencial, uma vez que visa atender esses requisitos, pode ser ajustada s necessidades de gesto de cada empresa gerando benefcios que potencializam a tomada de decises. A busca pela melhoria contnua dos procedimentos gerenciais fundamental para se alcanar os objetivos. Arajo (2005) salienta que o controle gerencial nada mais que a comparao sistemtica entre o previsto e o realizado, tendo como objetivo fornecer subsdios para as anlises fsicas, econmicas e financeiras e estabelecer critrios lgicos para a tomada de decises. Analisando o contexto em que as empresas encontram-se inseridas atualmente, percebe-se a importncia da atuao da contabilidade gerencial, tanto no planejamento como no controle. Seguindo essa tendncia competitiva, o setor da construo civil vem passando por importantes mudanas nos ltimos anos. A globalizao dos mercados e o crescente nvel de exigncia por parte dos consumidores tm forado esse setor a mover-se buscando avanos de seus sistemas gerenciais. O processo do planejamento e controle tem papel essencial para o desenvolvimento da gesto dessas empresas, visando obter ganhos de qualidade e produo. Procura-se elucidar a ligao do planejamento com o controle na gesto empresarial, verificando de que maneira estes processos podem contribuir para uma melhora da empresa como um todo. E como resultado, gerar informaes aos gestores para que os mesmos tomem decises mais acertadas e em tempo hbil, a curto e longo prazo.

1.1 TEMA E PROBLEMA Considerando a relevncia do planejamento, que se constitui, atualmente, em um dos principais fatores para o sucesso de qualquer empreendimento, no setor da construo civil faz-se necessrio um sistema que possa canalizar informaes e conhecimentos dos mais diversos setores e, posteriormente, direcion-los de tal forma que todas essas informaes e

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conhecimentos possam ser utilizados pela empresa, sendo a realimentao do sistema uma de suas caractersticas (GOLDMAN, 2004). A indstria da construo civil apresenta peculiaridades que se refletem em estrutura dinmica e complexa (ARAJO, 1998). A competitividade deste setor exige das empresas investimento em metodologia eficiente de planejamento e controle de obras, que permita o domnio do projeto. Arajo e Meira (1997) afirmam que, no contexto da construo civil, a execuo de qualquer empreendimento exige uma combinao de recursos (materiais, mo-de-obra, mquinas, equipamentos e capital), os quais esto sujeitos a limites e restries. A alocao de recursos no devido tempo e o fornecimento de dados e fatos para o controle somente so possveis atravs de um eficiente sistema de planejamento e programao. Para Garrison e Noreen (2001), as atividades administrativas passam pelo planejamento, pela direo, motivao e pelo controle e retornam ao planejamento, porm o mais importante saber que todas essas atividades envolvem a tomada de decises. A implantao de um processo de planejamento e controle nas obras da construo civil, a anlise do planejamento econmico e financeiro, o auxlio na anlise dos resultados obtidos, e, ao mesmo tempo, o fornecimento de parmetros confiveis para a tomada de decises ir conferir maior profissionalismo s atividades e melhoria no alcance dos objetivos da empresa. Nesse sentido, a pergunta de pesquisa que o trabalho se prope a responder : verificar quais instrumentos de planejamento e o controle podem ser empregados no gerenciamento de obras de uma empresa de prestao de servios do setor da construo civil?

1.2 OBJETIVOS

1.2.1 Objetivo Geral

O objetivo geral do trabalho identificar quais instrumentos de planejamento e controle de obras na gesto de uma empresa do setor de prestao de servios da construo civil.

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1.2.2 Objetivos Especficos Identificar os principais mtodos de planejamento e controle empresarial; Verificar os instrumentos de planejamento e controle de obras utilizadas pela empresa estudada; Propor melhorias nos instrumentos de planejamento e controle para as obras da empresa estudada; e Propor instrumentos de planejamento e controle para as obras da empresa estudada.

1.3 JUSTIFICATIVA O setor da construo civil enfrenta grande expanso, o que constatado pela pesquisa anual da Indstria da Construo (PAIC) realizada pelo IBGE em 2007. Conforme a pesquisa verifica-se que em 2007, a expanso do setor da construo est em linha com o crescimento do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro (5,7%), com o desempenho da atividade da construo no PIB (5,0%) e com a formao bruta de capital fixo, que avanou 13,5%, assinalando o maior acrscimo desde o incio da srie histrica, em 1996. Assim, a importncia dos aspectos que justificam o estudo da aplicabilidade de sistemas de planejamento e controle gerencial para empresas prestadoras de servios so a complexidade apresentada pelo fato de serem elaborados, na maioria das vezes servios por encomenda, diferentes entre si e devendo atender a necessidade de cada cliente. O planejamento e o controle so necessrios em qualquer ramo de atividade. No caso de empresas que executam obras de construo civil h tambm a necessidade de utilizao de um sistema de planejamento e controle adequado, devido s suas caractersticas, como a execuo de obras tanto de curto prazo como de longo prazo, a diversidade dos tipos de servios executados, entre outras. Tendo como objeto de estudo uma empresa prestadora de servios no setor de construo civil que vem crescendo no mercado nos ltimos anos, um sistema de planejamento e controle pode melhorar a utilizao de recursos, a eficincia e os resultados. Sentiu-se ento, a necessidade do desenvolvimento de uma pesquisa que verifique quais instrumentos de planejamento e controle, oriundos da contabilidade gerencial, podem auxiliar nas dificuldades encontradas na gesto das obras da empresa.

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Em um cenrio como este, verifica-se a importncia de ser dada nfase nos setores gerenciais objetivando melhorias na gerao de informaes e nos servios prestados. Considera-se que com a abordagem de um sistema de planejamento e controle gerencial a empresa estar mais bem preparada para enfrentar o mercado, podendo obter melhor desempenho internamente e possibilitando que possa continuar se adaptando s mudanas do ambiente competitivo.

1.4 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS A metodologia deste trabalho dividida quanto classificao de pesquisa, coleta e anlise dos dados e sua delimitao.

1.4.1 Classificao da Pesquisa Adentrando na tipologia da pesquisa, quanto aos objetivos ela pode ser classificada como descritiva, exploratria ou explicativa. Segundo Mattar (1999), a pesquisa descritiva empregada com o propsito de verificar a existncia de relao entre variveis; estimar a proporo de elementos numa populao especfica que tenham determinadas caractersticas ou comportamentos; ou descrever caractersticas de grupos. Outro tipo de pesquisa de carter exploratrio que conceituado por Prestes (2003, p.26) como:
configura-se como a que acontece na fase preliminar, antes do planejamento do trabalho. Ela tem como objetivo proporcionar maiores informaes sobre o assunto que vai ser investigado, facilitar a delimitao do tema a ser pesquisado, orientar a fixao dos objetivos e a formulao das hipteses ou descobrir uma nova possibilidade de enfoque para o assunto.

Em relao aos objetivos do estudo, esta pesquisa pode ser classificada de carter descritivo, pois visa descrever os instrumentos de planejamento e controle utilizados pela empresa. Finalmente, estabelecendo a correlao com o assunto abordado, a Contabilidade Gerencial atua como processo identificador de informaes financeiras as quais, devidamente exploradas, fornecem uma noo de planejamento, controle e uso de recursos de modo mais coerente e rentvel para a empresa inserida na realidade da construo civil.

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Quanto abordagem do problema, a pesquisa pode ser dividida em qualitativa e quantitativa. A pesquisa quantitativa focada na mensurao de fenmenos, envolvendo a coleta e anlise de dados numricos e aplicao de testes estatsticos (COLLIS e HUSSEY, 2005). O assunto abordado, na sua relao com a questo de pesquisa, analisado predominantemente na perspectiva da abordagem qualitativa, sem, contudo desconsiderar sua articulao quantitativa. Segundo Minayo (2000, p. 22), o conjunto de dados quantitativos e qualitativos [...] no se opem. Ao contrrio, se complementam, pois a realidade abrangida por eles interage dinamicamente, excluindo qualquer dicotomia. Compreendidos os termos at o momento utilizados, segundo Dencker (2002), qualquer pesquisa requer uma fase preliminar de levantamento e reviso da literatura existente para definio dos marcos tericos e elaborao conceitual. Alm da pesquisa bibliogrfica, neste trabalho elaborara-se um estudo de caso, que se caracteriza principalmente pelo estudo concentrado de um nico caso. Gil (1999, p.73) salienta que:
o estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossvel mediante os outros tipos de delineamentos.

Em relao a este ltimo, Bruyne, Herman e Schoutheete (1977) afirmam que o estudo de caso justifica sua importncia por reunir informaes numerosas e detalhadas com vista em apreender a totalidade de uma situao. A riqueza das informaes detalhadas auxilia num maior conhecimento e numa possvel resoluo de problemas relacionados aos assuntos abordados.

1.4.2 Coleta de Dados

A coleta de dados emerge como fase que tem por objetivo obter informaes acerca da realidade (DENCKER, 2002). So diversas as formas de se coletar os dados, como a utilizao de documentos, questionrios, entrevistas e a prpria observao dos dados. Um dos meios de coleta de dados utilizados a entrevista, sendo uma comunicao verbal entre duas ou mais pessoas com um nvel de estruturao previamente determinado, com a inteno de obter informaes de pesquisa. Neste trabalho as entrevistas foram

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realizadas com as pessoas responsveis pelo setor administrativo da empresa e com os scios da empresa. Ademais, so informais, visando abordar realidades pouco conhecidas pelo pesquisador. No se restringindo inquirio pessoal, realizaram-se observaes do ambiente empresarial, baseando-se na anlise de documentos e dados relacionados aos atuais relatrios contbeis e administrativos. Foram coletados documentos relacionados a obra utilizada como exemplo, bem como contratos, documentos de medio dos servios, folha de pagamento, relatrios de caixa, entre outros. Mais uma vez, Gil (1999) afirma que a tcnica da observao pode obedecer seguinte classificao: observao simples, observao participante e observao sistemtica. No caso, foi utilizada a observao simples em que o pesquisador permanece alheio situao que pretende estudar e observa de maneira espontnea os fatos que ocorrem.

1.4.3 Anlise dos Dados Amparado pela preleo de Dencker (2002), o objetivo da anlise reunir informaes de forma coerente e organizada visando responder o problema da pesquisa. A interpretao proporciona um sentido mais amplo aos dados coletados, fazendo a relao entre eles. Assim, a pesquisa preza pela apresentao, formal e oficial, dos resultados obtidos com o estudo de caso realizado, explicitando os resultados e as consideraes feitas, dando prioridade fidedignidade na transmisso das anlises feitas. Como a pesquisa se classifica predominantemente como qualitativa, a anlise dos dados obtidos se d pelo mtodo descritivo. Consoante Zikmund (2006, p.426), a anlise descritiva refere-se transformao de dados brutos em uma forma que facilite sua compreenso e interpretao. Ou seja, a averiguao dos dados foi calcada na elucidao destes para uma posterior compreenso geral da comunidade acadmica.

1.4.4 Delimitao da Pesquisa

Dando seqncia estratificao dos procedimentos metodolgicos, cumpre destacar a amplitude da pesquisa aqui delineada. A delimitao da pesquisa faz-se necessria a fim de evidenciar a relevncia do assunto tratado. Embora, aparentemente, esboar limites seja uma

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tarefa simples, segundo Gil (1993) alm de ser difcil traar os limites de qualquer objeto social, difcil determinar a quantidade de informaes necessrias sobre o objeto delimitado. Este trabalho est delimitado por dois aspectos principais. Primeiramente, o escopo no a proposio de um novo modelo de gesto de obras em uma empresa prestadora de servios do setor da construo civil, mas to somente resgatar instrumentos, j existentes na Contabilidade Gerencial, as quais possam fornecer subsdios maneira de se administrar, no que tange ao planejamento e ao controle de obras da organizao. Logo, com o intuito de contribuio, revela-se que esse ramo da cincia contbil pode contribuir na qualificao das informaes, no aperfeioamento dos gestores e, por fim, na otimizao dos resultados. Outrossim, a anlise do planejamento e controle da empresa no demanda comparaes com outras, porquanto ela se restringe a um nico setor e a uma nica empresa, no abrangendo outras sociedades do mesmo ramo. Alm dessa restrio, o estudo est delimitado a apenas o planejamento e controle das obras realizadas pela empresa e no da empresa como um todo.

1.5 ORGANIZAO DO TRABALHO

Com a finalidade de obter um maior entendimento do presente estudo, este foi dividido em quatro captulos. O primeiro captulo apresenta a introduo, tema e problema da pesquisa, objetivo geral e objetivos especficos, justificativa, procedimento metodolgico e a organizao do trabalho. O segundo captulo apresenta a fundamentao terica a fim de esclarecer e buscar embasamento terico para melhor compreender os conceitos de contabilidade gerencial, planejamento, oramento, controle e ainda o setor de prestao de servios da construo civil. O terceiro captulo dedicado a apresentao da empresa, o diagnstico de planejamento e controle das obras utilizado atualmente pela empresa e a proposta para o planejamento e controle das obras. No quarto captulo so apresentadas as consideraes finais do trabalho, divididas em concluses e sugestes para trabalhos futuros. Por fim, evidencia as referncias bibliogrficas.

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2 FUNDAMENTAO TERICA

O presente captulo apresenta a reviso da literatura utilizada, evidenciando os conceitos de Contabilidade Gerencial, diferenas entre a contabilidade financeira e gerencial e a importncia da informao contbil no processo de tomada de deciso. So apresentados tambm alguns conceitos e tipos de planejamento, oramento e controle gerencial, abordando como sistemas de custeio e utilizao de indicadores de desempenho auxiliam no processo de controle e ainda, a caracterizao do setor de servios e da prestao de servios na construo civil, evidenciando suas particularidades.

2.1 CONTABILIDADE GERENCIAL A Contabilidade a cincia que estuda os fenmenos ocorridos no patrimnio das entidades, mediante o registro, a classificao, a demonstrao expositiva, a anlise e a interpretao desses fatos, com o fim de oferecer informaes e orientao necessrias tomada de decises sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza patrimonial (FRANCO, 1997, p.21). A importncia da informao contbil em atender a uma vasta gama de usurios salientada por Iudcibus (2000, p. 19), para o qual o objetivo da Contabilidade :
Fornecer aos usurios, independentemente de sua natureza, um conjunto bsico de informaes que considerem, igualmente bem, todos os tipos de usurios, ou seja, construir um arquivo bsico de informao contbil que possa ser utilizado, de forma flexvel, por vrios usurios, cada um com nfases diferentes neste ou naquele tipo de informao, neste ou naquele princpio de avaliao, porm extrados todos os informes do arquivo bsico ou data base estabelecido pela Contabilidade.

Sendo a Contabilidade uma rea geradora de informaes, houve a necessidade de um desdobramento de suas reas, entre elas pode-se citar a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial.

2.1.1 Diferenas da Contabilidade Gerencial e Financeira

A contabilidade gerencial contempla as organizaes no mbito do gerenciamento das informaes com a finalidade de tomada de deciso. Segundo Frezatti (2006, p. 22),

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a contabilidade gerencial veio resgatar a adequao das informaes para o acionista e os administradores. Tais informaes so preponderadamente de origem e conotao financeira, embora no deva ser essa a exclusividade. Ao contrrio, indicadores quantitativos no financeiros, cada vez mais, permitem aos executivos o entendimento e as aes.

A contabilidade financeira parte do sistema que prov informaes para usurios externos e orientada pelos princpios geralmente aceitos de contabilidade (HANSEN e MOWEN, 2001). Segundo Atkinson et al. (2008) a contabilidade financeira lida com a elaborao e a comunicao de informaes econmicas de uma empresa dirigida a uma clientela externa: acionistas, credores (bancos, debenturistas e fornecedores), entidades reguladoras e autoridades governamentais. A informao contbil financeira comunica aos agentes externos as conseqncias das decises e melhorias dos processos executados por administradores e funcionrios. Padoveze (2004) afirma que os mtodos da contabilidade financeira e da Contabilidade Gerencial foram desenvolvidos para diferentes propsitos e para diferentes usurios das informaes financeiras, havendo mesmo assim, numerosas similaridades entre as duas reas. Conforme dispe Iudcibus (1998, p.22), "a contabilidade gerencial, num sentido mais profundo, est voltada para a administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem de maneira vlida e efetiva no modelo decisrio do administrador". Analisando-se a complexidade do ambiente em que as empresas encontram-se hoje inseridas, verifica-se a necessidade de gerenciamento das informaes, particularmente no que diz respeito a planejamento, execuo e controle. A contabilidade gerencial tem sido reconhecida como um destacado alimentador das informaes utilizadas pelos gestores empresariais. Corroborando tal entendimento, Atkinson et al. (2003, p. 37) reconhecem o valor que a informao gerada pela contabilidade gerencial tem para a empresa e assim comentam:
A informao gerencial contbil mede o desempenho econmico de unidades operacionais descentralizadas, como as unidades de negcios, as divises e os departamentos. Essas medidas de desempenho econmico ligam a estratgia da empresa execuo da estratgia individual de cada unidade operacional. Atravs de ferramentas que permitem uma interpretao dos nmeros da empresa a contabilidade poder executar o seu papel de gerar informaes aos empresrios para que este tome decises mais acertadas e a tempo hbil.

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As informaes gerenciais deveriam ser utilizadas para que a empresa pudesse ter um controle adequado das suas operaes. De maneira geral as empresas costumam registrar dados e informaes e no utiliz-las como ferramentas para tomada de deciso posteriormente, prejudicando assim a utilizao da Contabilidade Gerencial no auxlio gesto.

2.1.2 A Informao Contbil no Processo Decisrio

Com relao aos objetivos da contabilidade, baseado na estrutura conceitual bsica da contabilidade, Iudcibus (2000, p. 53) comenta que o objetivo da contabilidade pode ser estabelecido como sendo o de fornecer informaes estruturadas de natureza econmica, financeira e, subsidiariamente fsica, de produtividade social, aos usurios internos e externos entidade objeto da contabilidade. Para que informao seja capaz de proporcionar benefcios ao usurio, deve apresentar algumas caractersticas bsicas para garantir sua comunicao e confiabilidade. De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade (1995) (CFC) N 785/95, de 28 de julho de 1995, que Aprova a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) T 1, que trata das caractersticas da informao contbil, entre as quais pode-se destacar: a) relevncia: a informao deve ser til e necessria, evitando-se a produo de informaes inteis (nesse caso considerado como dado) e que podem proporcionar sobrecarga desnecessria ao sistema. b) tempestividade: a informao deve estar disponvel de acordo com a necessidade dos gestores em tempo hbil para a tomada de decises. muito importante esse aspecto, pois a eficcia do sistema decorre fundamentalmente em permitir que a informao seja utilizada em condies que permitam a obteno de benefcios dela decorrente. c) Relao custo-benefcio: o custo de obteno da informao no pode ser maior do que o benefcio produzido. Isto um aspecto lgico, pois no se pode gastar mais do que o benefcio proporcionado, j que ao adotar um sistema que assim agisse o gestor estaria tomando decises prejudiciais a entidade que reflete no resultado. Este aspecto tambm est relacionado com a relevncia da informao, pois a produo de informaes de pouca relevncia pode aumentar o custo das informaes.

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d) Objetividade da informao: a informao deve estar disponvel de forma precisa e clara, evitando-se que informaes pouca precisas provoque distores no processo de tomada de deciso. e) Flexibilidade de adaptao ao usurio: o objetivo da informao auxiliar a tomada de decises. Portanto, esta deve ser disponibilizada de maneira a ser compreendida por seu usurio, bem como o sistema deve permitir adaptaes que proporcione melhor benefcio a medida que implantado possa requerer informaes novas necessrias e relevantes para o usurio. A informao no se limita a dados coletados; na verdade, informaes so dados coletados, organizados, ordenados, aos quais so atribudos significados e contexto (McGEE e PRUSAK, 1994). No entanto, a distino entre dados e informao no se baseia no contedo de uma dada gama de caracteres. Baseia-se mais na sua relao com a deciso requerida. Se no se sabe com antecedncia que tipo de deciso ser tomada, o que exatamente preciso, ento cada parte do dado poderia, s vezes, ser considerada uma informao (GOLDRATT, 1991). Faz-se necessrio que os contadores voltem sua ateno para o gerenciamento das informaes, objetivando identificar as necessidades informacionais dos gestores, para fornecer informaes teis e oportunas para as atividades de planejamento e controle e, conseqentemente, retomar a relevncia dos sistemas de contabilidade para as organizaes (JOHNSON e KAPLAN, 1993). Conforme destacado a importncia da identificao de informaes para as atividades de planejamento e controle, na seqncia so abordados os temas de planejamento e controle.

2.2 PLANEJAMENTO possvel citar uma grande quantidade de conceitos e de autores tratando de planejamento, gerando conseqentemente, vrias definies distintas. Para Russomano (2000), isto advm do fato de que, na prtica, as empresas tm necessidades de sistemas peculiares de planejamento dependendo de fatores como o tipo de produo, o tamanho da empresa, o nmero de produtos produzidos e a estrutura administrativa. De acordo com Maximiano (2000), o processo de planejamento uma estratgia que as pessoas e organizaes usam para administrar suas relaes com o futuro, representando uma aplicao especfica do processo decisrio. Assim, numa organizao proativa, o

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planejamento permite elevar o grau de controle sobre o futuro dos sistemas internos e das relaes com o ambiente. A organizao que planeja procura antecipar-se s mudanas em seus sistemas internos e no ambiente, como forma de garantir sua sobrevivncia e eficcia. Inseridos em um ambiente exigente e competitivo, sempre melhor ser proativo e planejar, procurar estar frente dos concorrentes buscando tornar-se sempre o melhor. Delmar e Shane (2003, p. 1167) mencionam que o planejamento proporciona os seguintes benefcios de novos empreendimentos: facilita a tomada de deciso mais rpida ao identificar a ausncia de informaes, sem requerer o comprometimento de recursos, fornece ferramentas para administrar o fornecimento e demanda de recursos de uma maneira que identifica a seqncia de aes para alcanar metas mais amplas de modo oportuno. Tavares (2000) afirma que quando se inicia a implantao do processo de gesto que o planejamento vai direcionar o plano de ao, para permitir o desenvolvimento das atividades, estabelecer prazos e responsveis e a definio dos recursos oramentrios. Dentro do mesmo contexto apontado por Welsch (1983) que todas as unidades operacionais devem estar voltadas para objetivos comuns e aceitos por todos. Estes objetivos devem fazer parte da administrao da empresa, devem ser explcitos tanto no longo como no curto prazo dentro do plano de atuao e desenvolvimento da empresa e devem ser realistas e criativos, tornando fcil a sua visualizao por todos os nveis fazendo com sejam cumpridos por todos. Batman e Snell (1998) subdividem o planejamento em trs nveis: estratgico, ttico e operacional, no que concerne ao tipo de trabalho que desenvolvido por cada nvel. A) Planejamento Estratgico Segundo Batman e Snell (1998), o nvel estratgico compreende os altos executivos da organizao, responsveis pela definio dos objetivos, planos da empresa e tomada de decises quanto s questes de longo prazo, como: sua sobrevivncia, crescimento e eficcia. Hopp e Spearman (1996) caracterizam o nvel estratgico como o nvel onde so avaliadas questes do tipo, o que fazer, como fazer, como financiar, como vender, onde fazer e onde buscar materiais. As decises tomadas nesse nvel devem assegurar um ambiente capaz de alcanar objetivos definidos para determinado empreendimento, planejando a capacidade e local de produo, bem como a fora de trabalho necessria para isso, com base e estimativas e previses. Neste nvel do planejamento preciso conhecer a razo de ser da organizao, suas pretenses em termos de evoluo, bem como o conjunto de valores e crenas nos quais

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pautar suas aes. Conforme Mosimann e Fisch (1999), o sistema institucional elaborado no planejamento estratgico (crenas, valores, misso, princpios e propsitos) tem importncia fundamental medida que influencia os demais sistemas da organizao, bem como condiciona sua interao com os aspectos ambientais. De acordo com Hong (2006), o plano estratgico envolve trs aspectos: Definio da misso da empresa: explicita a razo de ser da organizao e qual sua contribuio para a sociedade. Na misso, deve-se explicitar o mercado, o cliente, os produtos, os acionistas e as atividades a serem desenvolvidas pela empresa. Estabelecimento de objetivos de longo prazo: possibilitam o monitoramento da misso no longo prazo. Devem ser negociados com os acionistas, conter indicadores quantitativos (principalmente financeiros) de curto e mdio prazos. Para sua elaborao, devem-se levar em conta as premissas descritas, bem como a concorrncia e o mercado. Elaborao das estratgias: explicitam como os objetivos podem ser atingidos. Uma das tcnicas usadas para elaborar estratgias a do SWOT (Strengths Weaknesses, Opoortunities and Threats), em que as ameaas e oportunidades mostram a organizao olhando para fora e identificando oportunidades potenciais e ameaas existentes ou por vir, e os pontos fortes e fracos mostram o lado interno, em que a organizao aprimora suas foras e persegue a eliminao das fraquezas. B) Planejamento Ttico De acordo com Batman e Snell (1998), o nvel ttico utilizado para traduzir os objetivos gerais e as estratgias da alta diretoria em objetivos e atividades mais especficos. O principal desafio neste nvel promover um contato eficiente e eficaz entre o nvel estratgico e o nvel operacional. Nesta etapa devem ser tomadas decises a mdio prazo. Segundo Lunkes e Schnorrenberger (2008), o planejamento ttico constitui-se num nvel de intermediao entre os nveis estratgico e operacional, envolvendo mais as pessoas dos nveis gerenciais e as reas intermedirias das organizaes. Ainda de acordo com Lunkes e Schnorrenberger (2008), para o planejamento ttico ser desenvolvido, diversos instrumentos podem ser utilizados, desde a harmonizao das reas individuais, como investimento e financiamento, investimento e produo, investimento e pessoal, at sugestes para modelos amplos.

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C) Planejamento Operacional De acordo com Megginson (1998), o planejamento operacional pode ser considerado como a formalizao, principalmente atravs de documentos escritos, das metodologias de desenvolvimento e implantao estabelecidas. Portanto, nesta situao tem-se, basicamente, os planos de ao ou planos operacionais. Segundo Lunkes (2003) o planejamento operacional representa um plano detalhado para as operaes indicando como devem ser administradas as operaes do dia-a-dia. Na rea da construo civil o planejamento operacional tratado como planejamento da produo. Losso e Arajo (1995) afirmam que para a execuo de qualquer empreendimento, necessrio que exista um planejamento para definir o mtodo de execuo, uma programao que defina o cronograma da execuo, e um controle que permita o acompanhamento e a verificao do andamento fsico do empreendimento. Losso e Arajo (1995) destacam ainda que na programao, estabelecido um plano, ou seja, uma formulao do que se pretende atingir no futuro, em um determinado momento, no havendo garantia de que o evento ir realmente acontecer, devido existncia de diferentes variveis capazes de contribuir para que o plano no se torne executvel. Vollmann et al. (1997) definem o planejamento e controle da produo como um sistema que prov informaes para o gerenciamento eficiente de fluxos de materiais, o trabalho com pessoas e equipamentos, a coordenao de atividades internas com as atividades de fornecedores e a comunicao com clientes a respeito de necessidades mercadolgicas. J para Conte (1998), um bom plano de produo aquele que prev a seqncia adequada de atividades e a correta quantidade de servios, garantindo que o trabalho planejado possa, efetivamente, ser desenvolvido. Destaca-se ainda que a programao de obras deva ser enfocada sob o ponto de vista de quem vai executar a obra, pois esse enfoque o mais amplo, havendo necessidade de manipular e gerar informaes mais detalhadas sobre prazos, custos e recursos. necessrio, portanto, que a obra a ser programada esteja definida quanto a seus aspectos fsicos, especificaes tcnicas e local da construo, j que a programao de obras, como parte do planejamento da construo, no tem a funo de subsidiar diretamente a concepo do projeto (ASSUMPO, 1996). De acordo com Lunkes e Schnorrenberger (2008), o planejamento ser tratado como sendo 3 nveis distintos especialmente em funo do tempo que abrangem, da amplitude e do grau de detalhamento, os nveis do planejamento devem estar em sintonia.

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Considerando o planejamento operacional Lunkes e Schnorrenberger (2008) afirmam que dentre os instrumentos que podem ser utilizados na sua implementao, o oramento ganha destaque, sendo este til porque fomenta a comunicao e a coordenao. Hansen e Mowen (2003) apontam a importncia que os oramentos tm no planejamento e controle, por se traduzirem nas expresses quantitativas desses planos, em termos fsicos ou financeiros, ou ambos. Assim, ao ser utilizado para o planejamento, representa um mtodo de traduo das metas e estratgias da organizao, sendo um dos principais instrumentos do planejamento operacional.

D) Oramento Zdanovicz (2000) define oramento como um instrumento que descreve um plano geral de operaes ou de investimentos por um determinado perodo, orientado pelos objetivos e metas propostos pela alta administrao. uma pea de grande importncia na orientao administrativa, pois a previso feita com base nos resultados da gesto de exerccios anteriores e serve como norma de ao para exerccios futuros. De acordo com Jiambalvo (2002), os oramentos so teis no processo de planejamento porque fomentam a comunicao e a coordenao, tornando-se veculos de comunicao das informaes de para onde a empresa est dirigindo, ajudando a coordenar as atividades dos gerentes. Jiambalvo (2002) afirma ainda que o desenvolvimento de um plano formal ou seja, um oramento obriga os gerentes a considerar cuidadosamente suas metas e objetivos e a determinar maneiras de atingi-los. Para Lunkes (2003), o oramento a etapa do planejamento em que se estima e determina a melhor relao entre resultados e despesas para atender s necessidades, caractersticas e objetivos da empresa em determinado perodo. O oramento pode tomar diferentes formas em funo de sua elaborao e cabe aos gestores de cada empresa escolher a melhor forma que se adapte aos objetivos da organizao. Conforme Lunkes (2003, p.51), possvel estabelecer o oramento em funo: Da unidade de medida (oramento operacional, oramento financeiro, etc.); Do mtodo de classificao das transaes (oramentos por recursos, oramento por Do comportamento modelizado dos custos (oramento fixo, oramento flexvel, base

atividades, etc.); zero, etc.);

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Do nvel de anlises previstas (oramento empresarial, oramento por atividades, Da forma de elaborao (oramento contnuo, oramento de tendncias, oramento Para fundamentar as tipologias de oramentos verificados na literatura utiliza-se as 3

oramento flexvel.); e base zero, etc.). subdivises do oramento empresarial tambm denominado de oramento geral por Jiambalvo (2002), divididos em oramento operacional, de investimentos ou de capital e financeiro. D1) Oramento Operacional O oramento operacional amplamente tratado na literatura e para o entendimento do significado e abrangncia deste tipo de oramento importante observar as definies apresentadas por alguns autores. Para Hansen e Mowen (2001), o oramento operacional se preocupa com as atividades geradoras de renda de uma empresa, podendo ser subdividido em oramento de vendas, de produo, de despesas administrativas financeiras, de marketing e outras receitas e despesas operacionais. O oramento de produo, por sua vez, se subdivide em trs oramentos: mode-obra direta, de matrias-primas e de custos indiretos para as empresas industriais, podendo ser aplicado s empresas comerciais e prestadoras de servios, com adaptaes. Ainda na viso de Hansen e Mowen (2003), nas empresas prestadoras de servios com fins lucrativos, o oramento de vendas praticamente o oramento de produo, uma vez que no oramento de vendas e servios podem ser relacionados por tipo de servio e por quantidade. O oramento de vendas considerado por Anthony (2008) como o primeiro suboramento a ser elaborado, pois ele o primeiro em uma demonstrao de resultado, e tambm pelo fato de o valor da receita orada influenciar em diversos outros itens. O autor ainda afirma ser o oramento mais crtico e de maior incerteza, diferindo de uma empresa para outra. D2) Oramento de Investimentos O oramento de investimentos tambm denominado de oramento de capital (SANVICENTE e SANTOS, 1995) e objetiva a projeo de gastos necessrios para

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aquisio, modificao, substituio, construes e transformaes que tenham carter de melhoria ou reposio da capacidade produtiva ou prestao de servio. Conforme aponta Zdanowicz (2000), o objetivo do oramento de capital analisar as diversas alternativas de investimento de que uma empresa pode dispor para implantar, recolocar, modernizar e/ou ampliar a sua capacidade de produo e/ou comercializao. Para o autor, essa anlise a parte integrante de um estudo denominado projeto de viabilidade tcnico-econmico-financeira, em que se consideram aspectos inerentes a mercado, processo produtivo, resultado operacional e investimentos do qual o oramento de capital representa a etapa de viabilidade financeira. Para Padoveze (1997), condio intrnseca do oramento de investimentos a aplicao das tcnicas de anlise das alternativas de investimentos e rentabilidade dos projetos. Cada investimento a ser feito deve ser objeto de um estudo especfico de sua rentabilidade e das alternativas possveis. D3) Oramento Financeiro O oramento financeiro consiste no planejamento de caixa e no planejamento de lucros. O oramento de lucros, de acordo com Gitman (1997), est centrado na elaborao de demonstraes projetadas a demonstrao do resultado (DRE) e o balano patrimonial. O balano patrimonial a demonstrao que mostra todos os bens, direitos e obrigaes da empresa em determinada data. Mostra apenas os fatos registrveis, conforme os princpios contbeis, ou seja, os fatos objetivamente mensurveis em dinheiro (MATARAZZO, 1998). Segundo Iudcibus (1998), o balano patrimonial corresponde a um dos mais importantes demonstrativos contbeis, destinado a demonstrar a situao patrimonial e financeira de uma entidade em determinado perodo. A demonstrao de resultado do exerccio (DRE) um resumo do movimento de certas entradas e sadas no balano, entre duas datas (MATARAZZO, 1998). Por outro lado, Iudcibus e Marion (1993), definem a Demonstrao do Resultado do Exerccio de outra maneira, porm, sob o mesmo enfoque como sendo um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em determinado perodo. Segundo Lunkes (2003), pela projeo da DRE que possvel a anlise e avaliao dos resultados que foram alcanados por meio do planejamento, sendo que todas as receitas e despesas geradas em cada pea oramentria so reunidas para projetar o resultado com o balano patrimonial projetado possvel sua comparao com o ano anterior.

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O oramento de caixa definido por S e Moraes (2005) como o fluxo de caixa projetado, ms a ms, ao longo do perodo que est sendo orado e corroboram sua importncia ao afirmarem que perfeitamente possvel uma empresa dar lucro e apresentar fluxo de caixa negativo. Nesse ponto que Zdanowicz (2000, p.127) destaca a importncia do planejamento do fluxo de caixa, porque ir indicar antecipadamente as necessidades de numerrio para o atendimento dos compromissos que a empresa costuma assumir, considerando os prazos para serem saldados. Assim o gestor poder planejar com antecedncia os problemas de caixa que surgem em funo dos ciclos de entrada das receitas ou dos aumentos no volume dos pagamentos. De acordo com Lunkes e Schnorrenberger (2008), o oramento est unipresente no ciclo administrativo e pode ser definido em termos amplos, com um enfoque sistemtico e formal execuo das responsabilidades do planejamento, execuo e controle. O termo controle ser abordado no prximo tpico, bem como seus conceitos, caractersticas, objetivos e seus tipos.

2.3 CONTROLE O controle essencial para o desenvolvimento de qualquer organizao, apresentando uma anlise contnua dos resultados esperados, fornecendo aos gestores a realidade da empresa, permitindo a tomada de decises que conduzam aos objetivos traados no planejamento. Peres Jr. (1997) define controle como a tomada de conhecimento de determinada realidade, compar-la com o que deveria ser em termos ideais, identificar oportunamente os desvios e adotar medidas no sentido de corrigi-los. No entendimento de Gomes e Sallas (1997), controle de gesto um processo resultante da inter-relao de um conjunto de elementos internos (formais e informais) e externos organizao, que influem no comportamento das pessoas planejamento para cada rea ou unidade, na execuo desse plano e na avaliao e anlise dos resultados. Para Oliveira (1994), o controle pode ser definido como uma funo do processo administrativo que, mediante comparao com padres previamente estabelecidos, procura medir e avaliar o desempenho e o resultado das aes, com a finalidade de realimentar os tomadores de decises, de forma que possam corrigir ou reforar esse desempenho ou

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interferir em funes do processo administrativo, para assegurar que os resultados satisfaam aos objetivos estabelecidos. Os objetivos do controle, segundo Kupper (2005) apud Lunkes e Schnorrenberger (2008), so: documentao, obteno de conhecimento, obteno de informaes, influncia no comportamento humano e controle de processos. Considerando os tipos de controles verifica-se o alinhamento destes com os planejamentos realizados. De acordo com Lunkes e Schnorrenberger (2008) na literatura, h correntes que defendem que o planejamento sem controle no faz sentido e que controle sem planejamento impossvel.

2.3.1 Oramento para Controle

Para Welsch (1973) o controle operacional pode tambm se denominado de controle oramentrio, podendo ser definido em termos simples como sendo a ao necessria para assegurar a realizao dos objetivos, planos, polticas e padres estabelecidos. Para Anthony (2008), o oramento est intimamente ligado ao controle, que o processo de assegurar que os recursos sejam obtidos e aplicados efetiva e eficientemente na realizao dos objetivos da empresa. Brookson (2000) afirma que os oramentos so essenciais para o planejamento e o controle da empresa. Eles ajudam a coordenar as aes dos lderes de diferentes reas, estabelecem um compromisso com os objetivos da empresa, conferem autoridade ao gestor de cada rea para fazer despesas e fornecer metas claras de receita. Para Horngren, Foster e Datar (1997), as empresas bem organizadas geralmente apresentam o seguinte Ciclo Oramentrio: 1. Planejamento do desenvolvimento da organizao como um todo, assim como das respectivas subunidades. Todos os gestores concordam com o que esperado deles. 2. Estabelecimento de um parmetro de referncia, isto , um conjunto de expectativas especficas com relao aos quais os resultados reais possam ser comparados; 3. Anlise das variaes dos planos, seguida, se necessrio, das respectivas aes corretivas; e 4. Replanejamento, levando em considerao o feedback e a mudana das condies. Para Atkinson et al. (2000), o oramento nas empresas reflete as condies quantitativas de como alocar recursos financeiros para cada subunidade organizacional, com

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base em suas atividades e nos objetivos de curto prazo. Tambm utilizado para comunicar aos membros da empresa as metas de curto prazo, assim como para coordenar as atividades empresariais. Assim, o oramento fora a coordenao das atividades da organizao e ajuda a identificao de problemas.

2.3.2 Mtodos de Custeio para Controle

Martins (2006) afirma que a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes: o auxlio ao controle e a ajuda na tomada de decises. No que diz respeito ao controle, sua mais importante misso fornecer dados para o estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso, e num estgio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparao com os valores anteriormente definidos. Segundo Martins (2006), mesmo nas empresas prestadoras de servios que eventualmente faziam uso de custos para avaliao de estoques de servios em andamento, ou seja, para avaliar os custos incorridos em projetos ainda no acabados, seu campo alargouse bastante nos ltimos anos. Os mtodos de custeio podem ser utilizados para ajudar a empresa na tomada de decises, conforme afirma Martins (2006). Dentre eles podem ser citados: - Custeio por Absoro, que consiste na apropriao de todos os custos incorridos no processo de fabricao aos produtos ou servios. Na apurao dos custos do produto fabricado ou servio prestado sero alocados tanto os custos diretamente vinculados aos produtos, e os indiretos, quando os custos variveis, e os fixos. - Custeio Varivel, em que os custos e despesas variveis so alocados aos custos dos produtos/servios e os custos e despesas fixos so enviados ao resultado. Este mtodo utiliza o conceito de margem de contribuio que se refere diferena entre o que foi gerado como receita e todos os custos e despesas variveis e representa a quantia produzida pelas vendas capaz de cobrir custos fixos e gerar lucro. - Custeio Baseado em Atividades (ABC), que consiste em direcionar os custos indiretos aos produtos e servios atravs de atividades. So utilizados os direcionadores de custos, que so a forma de representar as relaes entre os custos e os produtos ou servios. - Custeio Pleno: metodologia tambm conhecida como RKW, nasceu na Alemanha, consiste no mtodo em que todas as despesas tanto de produo como despesa da administrao da empresa so rateadas.

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Estes so alguns dos mtodos de custeio utilizados pela contabilidade a fim de facilitar as tomadas de decises. Alm destes mtodos pode-se citar o mtodo das Unidades de Esforos da Produo UEP, que segundo Martins (2006), consiste na construo e utilizao de uma unidade de medida dos esforos e recursos aplicados na produo de vrios produtos, e o custeio pleno, que consiste em alocar aos produtos ou servios todos os overheads alm dos custos diretos. Quanto forma de acumulao dos custos, nos mtodos de custeio, pode ser considerada a produo por ordem ou a produo contnua. O mtodo da produo por ordem pode ser adaptada aos servios executados dentro da Construo Civil, que segundo Martins (2006), os custos so acumulados numa conta especfica para cada ordem ou encomenda e essa conta s pra de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Mesmo encerrando-se um perodo contbil, se o servio no estiver concludo no h encerramento, permanecendo os custos at ento incorridos na forma de bens em elaborao. O mtodo da produo contnua, de acordo com Martins (2006), utilizado quando so fabricados produtos ou prestados servios padronizados, sendo que os custos so alocados por processos. Como se trata de uma produo contnua ou em massa, seus custos devem ser acumulados em cada departamento e ser ele que determinar o custo unitrio do produto e seu estgio de fabricao. Ao se transferir um produto para o departamento seguinte, seu custo tambm ser transferido, mostrando no fim o custo unitrio total. Martins (2006) trata tambm de encomendas de longo prazo, ou seja, quando ocorrem contratos de longo prazo, deve-se fazer a apropriao do resultado de forma parcelada, durante a produo; reconhece-se uma parte da receita em cada perodo e apropriam-se os custos transformando-os em despesas. Martins (2006) cita ainda que um exemplo em que isso feito de maneira muito simples o das empreiteiras de obras pblicas; alm do contrato global, h normalmente especificaes de quanto cabe de receita para cada parte de servio executado. No fim de cada perodo, a empresa procede a medio do que foi realizado, contabiliza a receita com base nos preos unitrios afirmados e reconhece todo o custo incorrido tambm como despesa. O reconhecimento da receita a cada perodo com a apropriao dos custos neste mesmo perodo necessria para que seja apurado resultado em todos os perodos, facilitando o acompanhamento e o controle dos servios.

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2.4 EMPRESAS DE SERVIO E A CONSTRUO CIVIL De acordo com Kotler (1998), servio qualquer atividade ou benefcio que uma parte possa oferecer outra que seja essencialmente intangvel e que no resulte em propriedade de alguma coisa. Sua produo pode ou no estar ligada a um produto fsico. Grnroos (1995, p.36) relaciona uma srie de definies de servios propostas por vrios autores, dentre eles, sugere-se como definio:
O servio uma atividade ou uma srie de atividades de natureza mais ou menos intangvel, que normalmente, mas no necessariamente, acontece durante as interaes entre clientes e empregados de servios e/ou recursos fsicos ou bens e/ou sistemas do fornecedor de servios, que fornecida como soluo ao (s) problemas (s) do (s) cliente (s).

O autor sugere ser mais proveitoso observar e discutir as caractersticas que parecem ser comuns maioria dos servios, do que persistir no debate sem uma concluso nica de suas definies alternativas (GRONROOS, 1995). Partindo deste princpio, Kotler (1998) enumera quatro caractersticas comuns sobre a atividade de servio: - Intangibilidade: quando se refere a servios, pode-se dizer que so intangveis, j que no podem ser vistos, provados, sentidos, ouvidos ou cheirados antes de serem comprados. - Inseparabilidade: geralmente os servios so produzidos e consumidos simultaneamente, mas isso no acontece para bens fsicos que so fabricados, guardados, distribudos atravs de vendedores, e mais tarde consumidores. A pessoa que presta o servio j faz parte do mesmo. - Variabilidade: os servios dependem de quem os executam e tambm do lugar onde so prestados, por isso so altamente variveis. - Perecibilidade: servios no podem ser estocados. A perecibilidade dos servios no um problema quando a demanda estvel. O setor de servios no apresenta um conceito bem definido, porm de acordo com Gonalves (1994), considera-se que esse setor inclui todas as atividades econmicas cujo resultado no um produto fsico, que geralmente consumido na poca da produo e que apresenta valor adicionado em formas que so essencialmente intangveis para o consumidor. Outrossim, Kotler (1998) conceitua uma empresa prestadora de servio como aquela que vende ou produz conhecimento, especializao, suporte e apoio a qualquer entidade, pessoa fsica ou jurdica com ou sem fins lucrativos.

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Para serem apurados os custos dos servios na concepo de Padoveze (2003), deve-se seguir a mesma metodologia dos produtos, que possuem uma estrutura de produto e processo de fabricao, que neste caso passa a ser chamada de estrutura de servio, e o processo de execuo, respectivamente, aplicando o mtodo de custeio que se julgar mais adequado para cada tipo de servio. No que diz respeito execuo do servio, Padoveze (2003) afirma que devero ser especificadas quais tarefas se fazem necessrias e a quantidade de tempo para as mesmas. Os equipamentos utilizados para a execuo dos servios devero fazer parte do custo. A alocao do custo deve ser feita a partir do tempo gasto em cada servio e aplica-se uma taxa custo decorrente da depreciao com base na vida til do bem. As empresas do setor da construo civil so divididas de acordo com suas atividades em subsetores de acordo com a classificao feita pelo SENAI (1995), e, considerando o produto final, em trs grandes subsetores: 1) Edificaes Construo de edifcios, realizao de partes de obras por especializao, em determinada fase do processo edificativo, e execuo de servios complementares edificao. 2) Construo Pesada Construo de infra-estrutura viria, urbana e industrial; obras estruturais, obras de arte e de saneamento; barragens para hidreltricas e usinas atmicas, alm de outras modalidades. 3) Montagem Industrial Montagem de estruturas para instalao de indstrias; sistemas de gerao, transmisso e distribuio de energia eltrica; sistemas de telecomunicaes e sistemas de explorao de recursos naturais. Considerando os subsetores elencados, a empresa objeto deste estudo pode ser classificada dentro do setor de construo pesada. A Instruo Normativa N 3 de 2005 que, dentre outras, trata das normas e procedimentos aplicveis atividade de construo civil, define a empresa construtora como a pessoa jurdica legalmente constituda, cujo objeto social seja a indstria de construo civil, com registro no CREA, na forma do art. 59 da Lei n 5.194, de 1966. A empresa objeto de estudo enquadra-se no conceito de empreiteira, um outro conceito tambm determinado pela Instruo Normativa N 3 de 2005, no seu inciso XXXI do art. 413. Empreiteira conceituada como sendo a empresa que executa obra ou servio de construo civil, no todo ou em partes, mediante contrato de empreitada celebrado com o proprietrio, dono da obra, incorporador ou condmino ( I.N. MPS/SRP No.3, inciso XXXI do art. 413).

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O oramento para a execuo dos servios na Construo Civil composto pelos seguintes elementos ou etapas de clculo, segundo Tisaka (2006): Custo Direto: gastos com material, mo-de-obra e mquinas e equipamentos que sero incorporadas ao estado fsico da obra. Gastos com administrao local, instalao do canteiro de obras e sua manuteno e sua mobilizao e desmobilizao. BDI: gastos indiretos que embora no incorporados obra, so necessrios para sua execuo, mais impostos, taxas e contribuies, e previso de benefcio ou lucro esperado pelo construtor mais uma taxa de despesas comerciais e reserva de contingncia. As nomenclaturas que so utilizadas pela rea da construo civil diferem da contabilidade. O BDI utilizado na construo civil pode ser comparado ao que na contabilidade tratado como Mark-up. A determinao do BDI tem como objetivo calcular o preo de uma obra ou servio em funo dos custos diretos orados, de forma a garantir a margem de lucro desejada pela empresa (KNOLSEISEN, 2003). Jungles (2006) define o BDI como um fator que engloba as seguintes variveis: Gastos indiretos gastos gerais da administrao da empresa, gastos financeiros vinculados ao capital de giro, gastos de manuteno, depreciao, operao e reposio e gastos de comercializao, propaganda e promoo de vendas; Valor do risco o valor de risco pode ser considerado como uma importncia a ser paga pelo prmio de um seguro efetuado com o objetivo de garantir a cobertura de perdas devido a possveis acidentes, ou atraso contratual, e pode ser apropriado como o custo direto previsto para cobrir prejuzos causados por eventuais danos a propriedades vizinhas ao empreendimento; Impostos diversos sob o conceito de tributo do faturamento esto considerados os valores de impostos, taxas e contribuies devidas aos fiscos da Unio, dos estados e dos municpios; Lucro desejado consiste no valor do benefcio a ser requerido pela empresa proveniente da realizao de um contrato ou empreendimento. calculado sobre o somatrio dos custos diretos, dos custos indiretos e da margem de risco, pois so esses os valores movimentados e trabalhados pela empresa para o cumprimento de seus fins. Seguindo esta definio, o BDI pode ser considerado sob duas ticas: como valor monetrio e como ndice. recomendado que cada empresa defina seu prprio ndice, em funo de suas particularidades. Esse ndice ainda pode ser distinto de obra para obra,

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variando segundo a composio dos tipos de servios em carteira e, tambm, segundo o nmero de obras ou do volume de contratos disponveis (JUNGLES, 2006). Na prestao de servio dentro da construo civil so estabelecidas algumas modalidades de execuo de servios de acordo com Tisaka (2006): Empreitada por Preo Unitrio: custo direto mais BDI. O custo direto composto pela soma de todos os custos unitrios mais todos os custos diretamente relacionados com a produo. O custo unitrio de cada servio o resultado do produto quantidade X preo unitrio de cada um dos insumos, os quais, multiplicados pelo BDI, viram o Preo Unitrio. O preo total a soma de todos os resultados parciais dos servios envolvidos. O pagamento feito atravs da medio no campo dos quantitativos dos servios realizados a cada perodo.

Empreitada Global: custo direto global mais BDI. Neste caso as quantidades dos

servios so previamente determinadas, arcando o construtor com os riscos de um eventual erro na quantificao de cada servio. A medio no campo dos servios realizados normalmente se faz pela determinao do percentual executado de cada servio, at o limite do valor proposto.

Empreitada Integral: Trata-se de uma variante da empreitada global que pode ser

chamada de turn-key, em que o construtor assume todas as despesas do incio ao fim, at a entrega das chaves ou do empreendimento, funcionando para incio da operao.

Por Administrao Contratada: Taxa de administrao sobre os custos gerais da Obra.

Neste caso cobrado uma taxa, previamente estabelecida, a ser aplicada mensalmente sobre os gastos da obra. Existem outras alternativas desta modalidade que incluem reembolsos de determinados gastos e pagamentos fixos para determinados itens de custos.

Sistema Misto: Trata-se de um sistema misto, onde parte paga por preos unitrios e

as demais por administrao ou pelo sistema de reembolso. Nesta modalidade pode-se estabelecer metas de prazos e de gastos, com o estabelecimento de prmios e multas pelos alcances das metas e pelos atrasos. As contrataes dos servios, tambm de acordo com Tisaka (2006), podem ser da iniciativa privada ou iniciativa pblica. A contratao de empresas da iniciativa pblica realizada por meio de licitaes, procedimento administrativo atravs do qual a Administrao Pblica seleciona a proposta que oferece mais vantagens para o contrato de seu interesse. A Lei n. 8.666/93 prescreve, em seu art. 22, cinco modalidades de licitao, que so a concorrncia, a tomada de preos, o convite, o concurso e o leilo.

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O custeio dos servios executados dentro da construo civil apresenta algumas particularidades. Segundo Tisaka (2006), na composio dos preos de venda de um servio de execuo na construo civil considera-se no somente os materiais a serem utilizados, como tambm a mo-de-obra necessria para a execuo e todas as demais despesas com administrao, fiscalizao, e impostos, taxas, ferramentas e o lucro esperado pelo prestador de servio. Realizada a reviso da literatura que tem como propsito fundamentar os assuntos que sero utilizados no estudo de caso apresenta-se o captulo 3 com a elaborao do estudo de caso.

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3 APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS

3.1 APRESENTAO DA EMPRESA

O objeto do presente estudo uma empresa prestadora de servios do ramo da construo civil de mdio porte, fundada h dez anos, fazendo parte da sua constituio dois scios com igual participao societria. O faturamento mdio anual da empresa de aproximadamente doze milhes de reais. A administrao da empresa encontra-se centralizada nos proprietrios quando se trata de tomadas de decises, sejam elas operacionais ou estratgicas, logo, em uma empresa bastante centralizada conforme conceitos de Hansen e Mowen (2003) as decises de
planejamento e operaes so tomadas pela alta administrao e quando descentralizadas a empresa organizada em divises ou unidades operacionais, administradas por gerentes que possuem responsabilidades de planejar e controlar as operaes de suas unidades.

A empresa tem por objeto social a explorao do ramo da construo civil, como a prestao de servios de terraplanagem, pavimentao, desmatamento, construo de rodovias, aterros, drenagem, entre outros. So realizadas obras de curta (at um ms), mdia (at um ano) e longa (mais de um ano) durao, realizando-as atravs de contratos em diversos pontos do pas. Os servios executados apresentam algumas particularidades: so normalmente elaborados por encomenda, e o tempo de execuo, as atividades desenvolvidas, a necessidade de mo-de-obra e de material diferem de uma obra para outra. A empresa presta servios tanto para empresas privadas quanto para empresas pblicas. Para prestar servios s empresas pblicas necessrio passar por um processo de licitao, que um processo administrativo adotado por empresas pblicas para adquirir bens ou servios a preos mais vantajosos exigindo da empresa uma srie de documentos. O quadro de funcionrios composto atualmente de aproximadamente 100 funcionrios, sendo que este nmero varia de acordo com a quantidade de servios desenvolvidos. A empresa apresenta funcionrios nos cargos de: operadores de mquinas, motoristas, ajudantes de obras, serventes, trabalhadores de extrao florestal, operadores de motosserras, engenheiros civil, florestal e de materiais, tcnicos de segurana, auxiliares administrativos, auxiliares de departamento de pessoal e gerente administrativo-financeiro.

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A empresa no possui plano de cargos e salrios e plano de carreira. Apesar da inexistncia dessa formalizao a empresa procura manter seu quadro de funcionrios sempre qualificado e informalmente repassa aos empregados a importncia do trabalho em equipe e a necessidade das informaes geradas por estes para o bom andamento da empresa e das obras em especfico. Para exercer suas atividades, a empresa emprega mo-de-obra prpria, bem como utiliza mquinas e equipamentos prprios. Quando necessrios, em algumas situaes alugar mquinas e equipamentos e/ou terceirizar alguns servios. A empresa apresenta uma estrutura de apoio para realizao dos servios, dentre elas pode-se citar: Escritrio Central: local onde so desenvolvidas as atividades administrativas e financeiras; Canteiros de Obras: chamados tambm de frentes de trabalho, que so estruturas fixas e temporrias onde se desenvolvem operaes de apoio e execuo de cada obra; Oficina: utilizada para realizar a manuteno das mquinas e equipamentos da empresa; e Alojamento: moradia para os funcionrios no local da execuo de cada obra.

3.2 DIAGNSTICO DO PLANEJAMENTO E CONTROLE ATUAL DAS OBRAS

Neste tpico realizado o diagnstico do planejamento das obras, analisando como so executados os servios e quais os instrumentos de controle utilizados pela empresa, estruturando-se este tpico em: Planejamento: subdividido em financeiro e operacional; Execuo das Obras; e Controle. Para mostrar como so desenvolvidas as etapas de planejamento, execuo e controles das obras da empresa, ser tomada como exemplo, em alguns pontos da discusso, uma obra em especfico: execuo de um desmatamento de uma rea para futura implantao de uma usina hidreltrica. O perodo analisado foi do primeiro ano de execuo dos servios.

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3.2.1 Planejamento das Obras

A partir da anlise da estrutura da empresa pode-se verificar que utilizado um sistema de planejamento e controle emprico, uma vez que no se adota tcnicas de gesto. A empresa no possui uma elaborao formal para o planejamento. Entretanto, realiza estes planos informalmente pela deciso dos scios quando, por exemplo, chegam a uma concluso da viabilidade de executar um servio ou de fazer novos investimentos. O planejamento elaborado pela empresa insuficiente, possibilitando que ela enfrente inmeros problemas futuros, como assinar um contrato e no conseguir cumpri-lo ou no atingir o resultado esperado. O planejamento atualmente realizado com 2 focos: financeiro e operacional, elaborados em conjunto, entendendo que com um corpo tcnico bem estruturado, bem como mquinas e equipamentos suficientes e em bom estado, aliados a uma estrutura financeira saudvel, possvel executar os servios com maior qualidade.

3.2.1.1 Planejamento Financeiro das Obras (Oramento das Obras)

realizado o planejamento financeiro para cada obra no momento em que a empresa elabora o oramento para a realizao dos servios. Este instrumento utilizado atualmente mais com o intuito de atender as exigncias das contratantes do que com o intuito de planejar os seus gastos e de utiliz-lo como ferramenta de planejamento. Os gestores da empresa definiram que todos os custos e despesas devem fazer parte da apurao do custo final do servio prestado, pois em sua viso todo o desembolso destinado prestao de servio, porm no utilizam rateios para os gastos indiretos. H o entendimento da empresa de que os gastos so custos diretos, quando possvel alocar diretamente ao servio, e os que no podem ser alocados diretamente so tratados dentro da composio do BDI (Benefcios e Despesas Indiretas). Esse termo utilizado por empresas da rea da contruo civil conforme apresentado no item 2.4 para formar o preo de venda dos servios prestados, sendo usualmente praticado em percentual. A empresa no apresenta um clculo para apurar o percentual do BDI que utiliza, simplesmente utiliza o percentual de mercado, ajustando-se ao conhecimento emprico dos proprietrios acerca da realizao dos servios. O BDI inclui os gastos indiretos e o lucro

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desejado pela empresa. A estrutura de alocao dos gastos utilizada pela empresa pode ser analisada pela Figura 1.

Figura 1: Alocao dos gastos pela empresa

Para formar o preo de venda dos servios a empresa elabora o oramento das obras seguindo a seqncia da Figura 2.

Figura 2: Etapas de elaborao do oramento para as obras

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O oramento das obras segue a seqncia de elaborao apresentada na Figura 2, observando as particularidades de cada servio. As etapas do oramento sero apresentadas a partir de um exemplo de uma das obras da empresa. A obra utilizada como exemplo neste trabalho foi dividida em 3 lotes (partes/pedaos), sendo executadas 4 atividades em cada um dos lotes: desmatamento, cercamento, transporte da vegetao e limpeza da rea, conforme Figura 3. Neste caso, a empresa elaborou um oramento para cada atividade de cada lote separadamente, seguindo as 4 etapas demonstradas na Figura 2.

Figura 3: Diviso da obra utilizada como exemplo

Na seqncia so apresentadas as etapas da elaborao do oramento da obra estudada, sendo que os dados demonstrados fazem parte do oramento da atividade de desmatamento do lote 1 da obra. Na primeira etapa so realizados os levantamentos das quantidades e dos custos com mo-de-obra, mquinas e equipamentos e com materiais, conforme Quadros 1, 2 e 3.

MO-DE-OBRA (A) ITEM 1 2 3 4 5 4 5 DESCRIO FUNCIONRIOS REMUNERAO TOTAL

Administrativo e financeiro 5 4.500,00 22.500,00 Encarregado geral 2 7.200,00 14.400,00 Encarregado de campo 3 4.500,00 13.500,00 Operador de maquina 2 5.040,00 10.080,00 Motorista 3 4.500,00 13.500,00 Operador para motosserra 4 3.600,00 14.400,00 Operrios - servios gerais 25 2.300,00 57.500,00 TOTAL (A) 145.880,00 Quadro 1: Relao da quantidade versus gastos com mo-de-obra na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo Fonte: Empresa

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MQUINAS E EQUIPAMENTOS (B) DESCRIO UNIDADE VALOR UN. TOTAL Escavadeira Hidrulica 2 19.000,00 38.000,00 Trator de esteira D-65 1 17.000,00 17.000,00 Trator traado com guincho 2 12.000,00 24.000,00 Trator traado com carroo 3 7.000,00 21.000,00 nibus 2 18.000,00 36.000,00 Caminho basculante traado 5 12.000,00 60.000,00 Veculo tipo perua 4 3.000,00 12.000,00 Veculo de apoio camioneta traada 5 5.000,00 25.000,00 Motosserras 8 280,00 2.240,00 TOTAL (B) 235.240,00 Quadro 2: Relao da quantidade versus gastos mensais com mquinas e equipamentos na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo Fonte: Empresa ITEM 1 2 3 4 5 6 7 8 9

MATERIAL (C) DESCRIO UNIDADE VALOR UN. TOTAL EPI'S operador de motosserra 8 100,00 800,00 EPI'S - operrios servios gerais 48 100,00 4.800,00 Combustvel leo diesel 3.000 2,00 6.000,00 Combustvel gasolina 7.000 2,75 19.250,00 leo lubrificante (motoserras) 1.700 8,00 13.600,00 Alimentao e hospedagem 48 50,00 2.400,00 Materiais e outros 1 10.000,00 10.000,00 TOTAL (C) 56.850,00 Quadro 3: Relao da quantidade versus gastos com materiais na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo Fonte: Empresa ITEM 1 2 3 4 5 6 7

Os valores apurados em cada quadro correspondem ao gasto mensal de cada item. Os valores apresentados na coluna de remunerao do Quadro 1, referem-se aos gastos totais com remunerao, incluindo salrio, proviso com dcimo-terceiro salrio e frias, demais benefcios e encargos sociais da empresa. No Quadro 2, os custos estimados de mquinas e equipamentos so estipulados pelo valor que a empresa pagaria de um aluguel mensal a um terceiro, mesmo quando os equipamentos so prprios. No Quadro 3 os valores unitrios com os materiais so estimados pelo valor de mercado de cada item considerando o local da realizao da obra. Na segunda etapa da elaborao do oramento a empresa aplica o percentual estipulado do BDI sobre o total dos gastos diretos apurados nos Quadros 1, 2 e 3, podendo ser visualizado no Quadro 4.

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BDI (D) DESCRIO (%) BASE DE CLCULO TOTAL BDI

BDI (gastos indiretos, tributos e 38% 437.970,00 166.428,60 estimativa de lucro) Quadro 4: Aplicao do percentual do BDI sobre os gastos diretos na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo Fonte: Empresa

Observa-se que na composio do BDI encontram-se os tributos que por sua vez deveriam ser aplicados sobre o faturamento, uma vez que a base de sua incidncia, no entanto aplicado sobre os custos dos servios. Posteriormente so somados os valores encontrados nos Quadros 1, 2, 3 e 4, apresentados no Quadro 5.
TOTAL MENSAL DESCRIO

TOTAL MO-DE-OBRA (A) 145.880,00 MQUINAS E EQUIPAMENTOS (B) 235.240,00 MATERIAIS (C) 56.850,00 BDI (D) 166.428,60 PREO GLOBAL (A+B+C+D) 604.398,60 Quadro 5: Total mensal dos gastos somados a aplicao do BDI na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo Fonte: Empresa

ITEM 1 2 3 4

A terceira etapa do oramento o momento em que so apurados os valores totais de cada grupo de gastos para cada atividade de cada lote, multiplicando-se os totais pelo nmero de meses de execuo da obra. Nesta mesma etapa so alocados para cada grupo de gastos (mo-de-obra, mquinas e equipamentos e materiais) os valores do Quadro 4, que apresentam os percentuais de BDI conforme ilustrado no Quadro 6.

TOTAL OBRA - 12 MESES ITEM 1 2 3 4 DESCRIO TOTAL % (A+B+C) TOTAL + ALOCAO(D)

TOTAL (A+B+C) 5.255.640,00 100,00 MO-DE-OBRA (A) 1.750.560,00 33,31 2.415.772,80 MQUINAS E EQUIPAMENTOS (B) 2.822.880,00 53,71 3.895.574,40 MATERIAIS (C) 682.200,00 12,98 941.436,00 BDI (D) 1.997.143,20 PREO GLOBAL (A+B+C+D) 7.252.783,20 Quadro 6: Total dos gastos somados a aplicao do percentual do BDI na atividade de desmatamento do lote 1 da obra utilizada como exemplo Fonte: Empresa

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Na quarta e ltima etapa os valores so repassados para a planilha de apresentao de preos para a contratante, denominada de Lista de Preos. No caso da obra seguida como exemplo foram elaboradas 3 listas de preos, uma para cada lote, contendo em cada uma delas o total do oramento das 4 atividades executadas (desmatamento, cercamento, transporte e limpeza), tambm subdivididos nos trs grupos de gastos (mo-de-obra, mquinas e equipamentos e materiais). O modelo utilizado pela empresa pode ser visualizado no Quadro 7.

LISTA DE PREOS Descrio % lote Mo-de-Obra Mq. e Equip. Materiais Total

TOTAL Quadro 7: Lista de preos apresentada contratante Fonte: Empresa

Na coluna de descrio consta o nmero da parcela do lote (nomenclatura utilizada pela contratante conforme especificao tcnica) a ser executada, na coluna de % lote expressa a porcentagem da parcela em relao ao total do lote, e nas colunas de mo-deobra, mquinas e equipamentos e materiais consta a soma dos valores orados de cada atividade do lote, conforme ilustrado na Figura 3.

3.2.1.2 Planejamento Operacional das Obras

O planejamento operacional das obras realizado simultaneamente com o planejamento financeiro, no momento em que so estimadas as quantidades de mquinas e equipamentos necessrios, bem como de funcionrios e materiais. Sua realizao d-se na Etapa 1 do planejamento financeiro conforme ilustrado na Figura 2. A estimativa das quantidades feita de acordo com as especificaes das atividades que sero desenvolvidas e com o local da prestao dos servios. Na obra estudada o planejamento operacional foi realizado de acordo com as particularidades dos servios realizados, seguindo a diviso da obra ilustrada na Figura 3, ou

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seja, foram estimadas as quantidades de mo-de-obra, mquinas e equipamentos e materiais para cada atividade de cada lote da obra. O planejamento operacional, quando j iniciados os servios, realizado atravs de: Planos Mensais: prevista a quantidade e quais colaboradores e mquinas sero necessrios em determinada rea, bem como a descrio de como sero desenvolvidas as atividades; Planos Semanais: seguem a mesma seqncia de elaborao dos planos mensais; Planos Dirios: so realizados atravs dos encarregados da obra (responsveis por

cada equipe de execuo), quando informalmente repassam aos demais funcionrios as atividades que devero ser desenvolvidas por cada um naquele dia. Os planos mensais e semanais so elaborados atravs de um relatrio descritivo da programao de execuo dos servios para o perodo, estimado conforme ilustrado na Figura 4.
PLANEJAMENTO OPERACIONAL Na semana 41 a empresa continuar as atividades de desmatamento da vegetao arbustiva e arbrea na parcela 3, lote 1. O efetivo ser de 95 pessoas, sendo 02 encarregado de campo, 02 encarregado para motosserras, 35 serradores, 04 encarregados de retirada de lenha, 30 ajudantes, 5 operador de trator de esteiras, 4 operador de escavadeira, 03 operador de trator de pneu e 7 motoristas. Alm disso, teremos uma equipe de coordenao, composta por 01 coordenador de produo, 01 engenheiro florestal e 01 tcnico Segurana. Primeiramente iniciaremos os servios de melhorias de acessos com trator ...

Figura 4: Modelo de planejamento operacional utilizado pela empresa Fonte: Empresa

Esses papis de planejamento so elaborados com o intuito de atender aos clientes, para que o contratante possa acompanhar o andamento dos servios. A empresa no utiliza esses instrumentos de planejamento para comparar com o realizado, simplesmente elabora para atender exigncias das contratantes, como uma prestao de contas dos servios desenvolvidos, logo, no h preocupao efetiva com o planejamento da obra para a gesto da empresa.

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1.2.2 Execuo das Obras Os servios executados pela empresa so realizados normalmente atravs de contratos a preos e prazos estipulados. As formas de medio dos servios, de pagamentos e as especificaes tcnicas para execuo tambm so determinadas em contrato, sendo especficas para cada obra. Normalmente a empresa executa os servios por empreitada por preo global. Neste caso ela assume a responsabilidade de execuo de determinada obra em troca da remunerao previamente acertada. Assume os riscos financeiros e econmicos que ela representa e os pagamentos so acertados em datas ou etapas estabelecidas em contrato. O procedimento de execuo dos servios prestados ser descrito tomando-se por base a obra em anlise, considerando o incio das atividades em agosto de 2008 at agosto de 2009. Nos meses de junho e julho de 2008 ainda no havia execuo de servios - foi o perodo de planejamento e mobilizao para iniciar as atividades.

3.2.2.1 Atividades Executadas Considerando a prestao de servios de um desmatamento de uma rea para futura implantao de uma usina hidreltrica, o processo das atividades desenvolvidas demonstrado na Figura 5.

Figura 5: Fluxograma das atividades desenvolvidas em cada lote da obra.

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De acordo com o fluxograma da Figura 5 observa-se que o servio prestado em algumas etapas. Inicia-se com a identificao do local em que ser derrubada a vegetao, considerando que em alguns casos o acesso at o local do corte da vegetao no est liberado, sendo necessrio utilizar-se de mquinas e equipamentos para a liberao do acesso. Posteriormente realizada a etapa de corte e derrubada da vegetao, seguida da separao em toras, lenhas e galharia. A vegetao transportada para o local estipulado pela contratante, empilhando-se as toras e a lenha e enterrando a galharia. Cada lote da obra subdividido em parcelas (medidas em hectares), alm da subdiviso em atividades Em cada parcela necessrio seguir todas as etapas demonstradas na Figura 5. No dia 22 de cada ms o servio realizado medido (quantidade em hectares de rea desmatada). Posteriormente emitido um documento com a parcela executada e seu valor (mesmos valores apresentados na lista de preo), para que a empresa possa faturar o servio, que normalmente realizado at o dia 5 do ms subseqente ao da medio e pago 15 dias depois de faturado.

3.2.2.2 Pessoal

No planejamento operacional da obra observa-se que a contratao de pessoal decidida pelos proprietrios, bem como a definio da remunerao e das atividades que sero desenvolvidas. Verifica-se alta rotatividade de pessoal, principalmente pelo fato de serem realizados vrios tipos de obras, sendo necessrio contratar muitos funcionrios por prazo determinado, constatando-se ociosidade de mo-de-obra em determinados momentos e falta em outros. Na obra analisada pode-se observar a oscilao do nmero de funcionrios no decorrer de um ano de obra atravs da Figura 6. Os dados apresentados referem-se quantidade total de trabalhadores dos 3 lotes da obra.

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Figura 6: Oscilao do nmero de funcionrio no primeiro ano de obra.

Observa-se na Figura 6 que no ms de agosto de 2008 a quantidade de funcionrios foi de 97, nmero estimado para o incio das atividades. Nota-se um acrscimo de colaboradores at o ms de novembro de 2008 devido ao aumento de servios a serem realizados (derrubada da vegetao). J no ms de dezembro verifica-se uma diminuio no grupo de trabalho justificada pela paralisao por motivo de fora maior (chuva). Aumentou consideravelmente a quantidade de funcionrios do ms de janeiro a maro de 2009, estabilizando at o ms de junho de 2009, sendo esta a etapa de maior volume de servios. No perodo entre julho e agosto de 2009, simultaneamente concluso de parte dos servios, so encerrados os contratos de alguns colaboradores contratados por prazo determinado.

3.2.3 Controle das Obras A maior dificuldade encontrada na empresa em relao ao controle das obras executadas. A empresa no tem a informao do real custo da obra que executou e se o oramento est de acordo com o realizado. O custo apurado de mquinas e equipamentos estimado de acordo com o valor de um aluguel que seria pago a um terceiro, no realizado um levantamento dos custos com cada mquina, como por exemplo, o clculo da depreciao. Portanto, para fins de controle a empresa no tem a informao se os valores estimados com mquinas e equipamentos est de acordo com o custo que a empresa tem com cada mquina. Essa falta de apropriao dos custos faz com que a empresa no consiga controlar o desempenho de cada equipamento, nem saber se o valor cobrado de seus clientes cobre o

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custo estimado, no permitindo que a empresa tenha a informao da rentabilidade de cada servio prestado. A empresa no utiliza o oramento elaborado para fins de controle e no h o confronto da receita gerada com os custos incorridos. Normalmente, quando a obra executada em um prazo maior, o pagamento realizado por parcela efetivamente pronta, no entanto essa receita gerada a cada parcela no confrontada com os custos incorridos para desenvolv-la. Os controles utilizados pela empresa para o acompanhamento das obras so controles financeiros, um boletim de caixa e o controle de banco. No boletim de caixa so lanados todos os gastos do ms, dividindo-os em contas e subcontas. Neste boletim de caixa so lanadas todas as sadas incorridas dentro do ms e todas as entradas em dinheiro. As entradas recebidas atravs do banco no so lanadas no boletim de caixa. O modelo utilizado pela empresa pode ser visualizado no Quadro 8.

EMRESA MS / ANO DATA FORNECEDOR DISCRIMINAO DOC. ENTRADAS SADAS CONTA SUBCONTA

Quadro 8: Modelo de boletim de caixa utilizado pela empresa Fonte: Empresa

Paralelamente ao boletim de caixa utilizado um controle de banco. Este controle de banco utilizado para controlar os recebimentos de clientes e a compensao de cheques emitidos, conforme Quadro 9.

CONTROLE DE BANCO MS / ANO DATA ENTRADA SADAS TAXAS DISCRIMINAO SALDO

Quadro 9: Modelo de controle de banco utilizado pela empresa Fonte: Empresa

Constata-se ainda que a empresa no utiliza os demonstrativos financeiros elaborados pelo escritrio de contabilidade terceirizado como ferramenta para tomada de deciso, bem como para captao de recursos, compra de novos equipamentos e at mesmo para iniciar a

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execuo de uma nova obra. A empresa utiliza-se da contabilidade terceirizada somente para suas atribuies fiscais e de folha de pagamento.

3.3 ABORDAGEM DA PROPOSTA PARA O PLANEJAMENTO E CONTROLE DAS OBRAS A partir da anlise da situao atual do planejamento e controle das obras da empresa foram identificados alguns pontos fracos, tais como: Elaborao de oramento das obras sem apurao do custo realizado; No apropriao dos gastos incorridos com mquinas e equipamentos; No utilizao dos instrumentos de planejamento operacional; e Falta de instrumentos de controle das obras; Considerando os pontos fracos identificados, so apresentados como proposta alguns instrumentos para o planejamento e controle das obras da empresa. O foco da proposta nas fases de planejamento e controle, a partir da seqncia demonstrada na Figura 7.

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Figura 7: Seqncia para o planejamento e controle das obras

A empresa, ao decidir que ir executar os servios, realizar o planejamento da obra, dividindo-o em planejamento operacional e financeiro, fase onde efetuada toda a programao fsica-financeira dos servios que iro ser desenvolvidos. J a fase de controle da obra se estender pelo perodo da obra e est diretamente relacionado com a fase anterior (planejamento). Os resultados da aplicao desta proposta surgiro a partir da comparao e avaliao das previses e estudos do planejamento com as informaes obtidas no controle da obra. Esses resultados devem ser obtidos tanto durante a execuo da obra quanto aps o seu trmino. Os resultados dos controles realizados em uma obra devem servir como informaes para as prximas obras, de forma a proporcionar uma retroalimentao do sistema.

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3.3.1 Proposta para o Planejamento das Obras A diviso do planejamento das obras pode ser feita em planejamento operacional e financeiro, com alguns ajustes ao que a empresa j vem elaborando atualmente, considerando como primeira etapa o planejamento operacional e na seqncia o planejamento financeiro (oramento das obras).

3.3.3.1 Proposta para o Planejamento Operacional das Obras

O planejamento operacional composto por: Preparao da documentao: Em relao documentao, necessrio que a empresa mantenha alguns documentos atualizados, tais como contrato social, certides negativas de dbitos de toda esfera pblica (Federal, Estadual e Municipal), demonstrativos contbeis, como demonstrao de resultado de exerccio (DRE) e balano patrimonial e atestados de capacidade tcnica (emitidos pelas contratantes atestando a concluso dos servios). Essa documentao exigida em todas as licitaes realizadas por empresas da esfera pblica e por algumas empresas privadas a quem a empresa possa vir a prestar algum servio. essencial que a empresa mantenha esses documentos organizados e atualizados para que no atrase o processo de incio de alguma obra, ou at mesmo que a impossibilite de realizar algum servio. A empresa pode utilizar-se dos servios prestados pela contabilidade terceirizada no que se refere s documentaes exigidas e manter uma pessoa na empresa responsvel pela organizao e atualizao desses documentos. Previso das quantidades de mo-de-obra, mquinas e materiais que sero necessrios: A previso das quantidades de mo-de-obra, mquinas e materiais que sero necessrios para a execuo da obra realizada juntamente com a elaborao do planejamento financeiro (oramento) apresentado no item 3.3.1.2.

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Planos dirios, semanais e mensais durante a execuo dos servios: Quanto aos planos dirios, semanais e mensais das obras, verifica-se que a empresa elabora alguns desses instrumentos de planejamento conforme item 3.2.1.2, porm apenas com a finalidade de atender s contratantes. Os instrumentos de planejamentos realizados atualmente so elaborados atravs de uma descrio das atividades a se desenvolver durante o prximo dia, semana ou ms, relacionando quantidades de funcionrios e mquinas que sero necessrios. Foi constatado que os planos dirios, semanais e mensais, conforme modelo da Figura 4 so utilizados pela empresa somente por exigncia das contratantes. Sendo assim, prope-se a utilizao desses instrumentos por meio de quadros, no mais no modelo de relatrios descritivos, conforme ilustrado na Figura 4. Sero estimados as quantidades de funcionrios e mquinas e equipamentos para o perodo desejado, sendo possvel utiliz-lo posteriormente para comparar com o realizado, uma vez que podem ser preenchidos com o realizado. O instrumento de planejamento pode ser elaborado, conforme Quadro 10.

PLANEJAMENTO OPERACIONAL: DIRIO / SEMANAL / MENSAL Contratante: Contrato: Descrio da atividade: Tempo/Clima: Bom Instvel Chuvoso Impraticvel Responsvel: Data: Horrio: rea de execuo: Perodo: Quantidades Estimadas Mquinas e Equipamentos Qtde. Horas Total horas Pessoal Qtde. Total Horas

Observaes: Quadro 10: Modelo de instrumento de planejamento operacional das obras

Este instrumento poderia ser utilizado tanto para a programao diria da obra como semanal ou mensal. No final de um dia de servios, um dos responsveis pela execuo da

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obra deve preencher o quadro do planejamento operacional para o dia seguinte, da mesma forma para a prxima semana ou ms. Aps a realizao das atividades no dia, semana ou ms, a empresa deve preencher outro quadro, no mesmo formato com as quantidades realizadas. Sendo assim, a utilizao deste instrumento facilitaria o acompanhamento e controle das quantidades estimadas versus realizadas, possibilitando que a empresa obtenha informaes da eficincia do seu planejamento e corrigindo quando necessrio.

3.3.1.2 Proposta para o Planejamento Financeiro das Obras

Como atualmente a empresa elabora os oramentos das obras sem a apurao dos custos realizados, embasando-se apenas em valores de mercado e no conhecimento dos servios prestados pelos proprietrios da empresa, sugere-se algumas alteraes no que j vinha sendo realizado pela empresa. A proposta para a elaborao dos oramentos das obras, divide-se em 4 etapas, conforme Figura 8.

Figura 8: Etapas de elaborao do oramento proposto.

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1 Etapa: Apurao dos custos diretos Mo-de-Obra: o custo deste item representado pela remunerao dos trabalhadores,

acrescida dos encargos sociais, provises, benefcios e outros gastos que envolvem a participao dos trabalhadores na obra. No Quadro 11 so apresentados os percentuais da composio da remunerao dos trabalhadores e os encargos sociais incidentes. Os percentuais demonstrados justificam-se pela opo da empresa pela apurao dos tributos com base no lucro presumido. Sendo assim, sobre a remunerao dos funcionrios devido pela empresa 20% referente ao INSS patronal, 3% de RAT (risco de acidente de trabalho), 5,8% (de terceiros, SESI, SENAI, SEBRAE, INCRA) e 8% de FGTS (Fundo de Garantia por Tempo de Servio).

APURAO DA REMUNERAO DOS EMPREGADOS E ENCARGOS SOCIAIS INCIDENTES Encargos Sociais s/ Salrio Base 28,80% FGTS s/ Salrio Base 8,00% Total dos Encargos Sociais Bsicos 36,80% Proviso de 13 Salrio Mensal 8,33% Encargos Sociais Bsicos s/ 13 Salrio Mensal 3,11% 13 Salrio Mensal e Encargos Sociais Bsicos 11,44% Proviso de Frias Mensal e Encargos Sociais Bsicos 11,11% Encargos Sociais Bsicos s/ Frias Mensal 4,09% Proviso de Frias Mensal e Encargos Sociais Bsicos 15,20% Total do percentual s/ Remunerao 63,44% Quadro 11: Apurao da remunerao dos empregados e encargos incidentes

Para apurar o custo mensal por empregado multiplica-se 1,6344 pelo salrio base e soma com os outros gastos complementares apurados no Quadro 12.

Outros Gastos Complementares de Mo-de-Obra Itens Descrio Alimentao Caf da Manh, Almoo e Janta Transporte Ida e volta Alojamento Moradia no local da obra Seguros e assistncia mdica Plano de sade e seguro de vida EPI Equipamento de proteo individual Quadro 12: Gastos complementares de mo-de-obra

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Os gastos que compem o Quadro 12 devem ser calculados de acordo com valores de mercado do local da prestao de servio e demais critrios estabelecidos pela empresa. Observa-se que a empresa atualmente inclui os gastos com alimentao, alojamento e EPI no grupo de gastos com materiais, no entanto esses gastos devem ser includos na composio do custo com mo-de-obra, uma vez que variam de acordo com a quantidade de trabalhadores e no com a quantidade de servios executados, fazendo parte da composio do custo de pessoal. Mquinas e Equipamentos: o custo deve ser apurado considerando a depreciao dos

mesmos, a manuteno como reposio de peas e trocas de leo, seguros, IPVA (imposto sobre propriedade de veculos automotores) e o combustvel utilizado. A depreciao das mquinas e equipamentos deve ser calculada considerando a estimativa da sua vida til de acordo com a quantidade de horas que cada mquina trabalha. Para orar o custo com mquinas e equipamentos a empresa precisa estabelecer a quantidade de horas necessrias para executar os servios na obra para que seja possvel calcular seu custo com depreciao, posteriormente deve-se somar ao custo estimado com manuteno e combustvel. A empresa alocava combustvel e leo lubrificante utilizado nas mquinas e equipamentos no grupo de gastos com materiais, porm esses dois itens de gastos devem ser includos no grupo de gastos de mquinas e equipamentos, uma vez que fazem parte da composio deste custo. A apurao do custo com mquinas e equipamentos de propriedade da empresa necessria no somente para orar o custo da obra, mas tambm para analisar o investimento realizado. Com o custo orado de mquinas e equipamentos para execuo da obra possvel realizar uma anlise da vantagem ou no de se alugar tal equipamento, comparando o custo orado com o valor que poderia ser pago de um aluguel de terceiros. Materias: os custos com materiais incluem materiais especficos para cada tipo de obra No oramento elaborado pela empresa atualmente constava no grupo de gastos com materiais, combustvel, leo lubrificante, alimentao, alojamento e EPI, no entanto, no oramento proposto retiraram-se esses itens do grupo de gastos com materiais, alocando-os aos grupos de gastos de mquinas e equipamentos (combustvel e leo lubrificante) e de mode-obra (alimentao, alojamento e EPI).

executada. Na obra exemplificada os materiais so arame, palanques, trama entre outros.

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2 Etapa: Apurao dos gastos indiretos Nesta etapa a empresa deve fazer um levantamento do valor total de gastos indiretos (estimativa mdia mensal) e apropriar aos servios executados com base em um critrio de alocao. A empresa pode utilizar-se do conceito de custeio pleno para fazer a alocao dos gastos indiretos, alocando todos os custos e despesas indiretas s obras utilizando como critrio a soma do total de custos com mo-de-obra e mquinas e equipamentos, por serem esses os dois grupos de gastos com os valores mais relevantes. A apropriao dos gastos indiretos pode ser feita tambm com departamentalizao. A alocao dos gastos indiretos atravs do critrio da soma do total de custos com mo-de-obra e mquinas e equipamentos pode ser visualizada atravs do Quadro 13, que representa um exemplo com valores aleatrios.

ALOCAO DOS GASTOS INDIRETOS TOTAL DOS GASTOS INDIRETOS Mo-de-Obra (A) OBRA 1 OBRA 2 OBRA 3 OBRA 4 100.000,00 120.000,00 200.000,00 300.000,00 Mquinas e. Equip. (B) 150.000,00 200.000,00 250.000,00 400.000,00 Total (A+B) 250.000,00 320.000,00 450.000,00 700.000,00 1.720.000,00 300.000,00 % 14,53% 18,60% 26,16% 40,70% 100,00% Gastos Indiretos 43.604,65 55.813,95 78.488,37 122.093,02 300.000,00

TOTAL 720.000,00 1.000.000,00 Quadro 13: Alocao dos gastos indiretos

Depois de realizadas as alocaes dos gastos indiretos, para finalizar a elaborao do oramento necessrio apurar a tributao que incidir sobre o faturamento e o lucro desejado. 3 Etapa: Clculo da tributao incidente e lucro desejado Nesta etapa deve ser realizado um estudo acerca dos tributos que incidiro sobre a prestao de servio. A empresa tributada pelo lucro presumido, os tributos que incidem sobre os servios prestados podem ser verificados no Quadro 14.

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TRIBUTAO DOS SERVIOS PRESTADOS PIS 0,65% s/ o faturamento COFINS 3% s/ o faturamento CSLL 9% s/ base de clculo de 32% IRPJ 15% s/ base de clculo de 32% do faturamento at 20.000 de faturamento por ms, com adicional de 10% s/ o que ultrapassa os 20.000 mensais

ISS 3% a 5% s/ o faturamento de acordo com o municpio Quadro 14: Tributao incidente na prestao de servio

As alquotas de PIS, COFINS e CSLL so sempre as mesmas para qualquer prestao de servio da empresa, porm a alquota de ISS varia de 2% a 5% de acordo com o municpio da prestao de servios. Na obra exemplificada os servios so realizados em mais de um municpio, portanto, a partir da especificao tcnica dos servios a empresa deve verificar as alquotas de ISS de cada um deles para assim determinar as alquotas mdias de ISS que dever ser aplicada em cada parcela da obra. No modelo utilizado pela empresa atualmente considera-se 18% (soma dos percentuais do Quadro 14, considerando ISS 3%) de tributao, porm calculado sobre os custos estimados e no sobre o faturamento (receita). Como 18% deveria ser aplicado sobre a receita do servio prestado deve-se calcular um novo percentual, a partir dos 18% sobre a receita para encontrar a alquota que dever ser aplicada sobre o custo dos servios. Para calcular esse percentual de tributao que dever incidir sobre o custo do servio necessrio saber primeiramente qual o percentual de lucro desejado. Pode ser empregado o Mark-up multiplicador para estabelecer o preo de venda do servio. Se o lucro desejado pela empresa for de 10% e a tributao for de 18%, o ndice multiplicador do custo dos servios prestados para encontrar o preo de venda dos servios ser de 1,3888 (100% - 10% - 18% = 72% 100/72 = 1,3888), ou seja o percentual dos tributos e do lucro desejado sobre o custo apurado nas etapas 1 e 2 do oramento proposto ser de 38,88%. A quarta etapa a elaborao do oramento da obras em um nico quadro. 4 Etapa: Elaborao do Oramento das Obras Nesta etapa estruturado um quadro apresentando o oramento da obra a partir das 3 etapas j apresentadas. Esse quadro montado para reunir os dados apurados nas etapas 1,2 e 3.

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Para exemplificar o modelo da estrutura do oramento proposto utiliza-se novamente uma das obras da empresa, conforme Quadro 15.
ORAMENTO OBRA 1 Atividades Desmatamento Cercamento Transporte Limpeza TOTAL Quadro 15: Estrutura do oramento proposto ModeObra Mq. E Equip. Materiais Gastos Indiretos Tributos Lucro Desejado Total

O oramento proposto estruturado conforme as etapas 1, 2 e 3 apresentadas e separadas pelas atividades realizadas na obra, como o caso da obra utilizada como exemplo que realiza as atividades de desmatamento, cercamento, transporte e limpeza. Para atender s exigncias das contratantes a empresa pode elaborar paralelamente ao oramento apresentado no Quadro 15 uma lista de preos conforme Quadro 8. O preo da obra ser composto pelos grupos de gastos com mo-de-obra, mquinas e equipamentos, acrescidos da alocao dos gastos indiretos e da aplicao do ndice multiplicador para a formao do preo de venda, demonstrado na etapa 3.

3.3.2 Controle Fsico-Financeiro das Obras Atravs do acompanhamento e da avaliao, o controle a funo que deve balizar a ao gerencial. Controlar identificar e quantificar os desvios relativos s previses originais e adotar aes corretivas para se obter os resultados desejados (ARAJO e MEIRA, 1997). Neste tpico so apresentados como proposta instrumentos de controle que poderiam ser utilizados pela empresa para realizar o acompanhamento e o controle das obras, dentre eles o acompanhamento do orado com o realizado, a elaborao de um fluxo de caixa e uma DRE para as obras e a utilizao de alguns indicadores de desempenho.

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3.3.2.1 Controle do Orado versus Realizado

O controle a partir do comparativo entre o orado e o realizado pode ser elaborado utilizando como base o oramento elaborado, podendo ser comparado os custos orados em cada um dos grupos de gastos com o realizado no decorrer da execuo dos servios, conforme Quadro 16.
Comparativo Orado X Realizado Parcela 1 Mo-de-Obra Mquinas e Equip. Materiais Parcela 2 Mo-de-Obra Mquinas e Equip. Materiais Quadro 16: Instrumento de controle a partir do comparativo entre o orado e o realizado Orado (R$) Realizado (R$) Variao (R$) Variao % Orado (R$) Valor Realizado Variao (R$) (R$) Variao %

Esse controle realizado atravs dos comparativos dos valores orados com os realizados para cada um dos grupos de gastos (mo-de-obra, mquinas e equipamentos e materiais) em cada umas das parcelas da obra. Esse comparativo pode ser utilizado tambm para comparar o orado versus o realizado em cada atividade da obra, no caso da obra utilizada como exemplo, para as atividades de desmatamento, cercamento, transporte e limpeza, conforme oramento proposto no Quadro 15. Comparar o orado versus o realizado importante para que a empresa possa verificar e controlar possveis desvios no oramento elaborado, gerando informaes para correes futuras e at mesmo para adequao dos gastos no decorrer da obra.

3.3.2.2 Elaborao do oramento de caixa

O oramento de caixa um instrumento de programao financeira, que corresponde s estimativas de entradas e sadas de caixa em certo perodo de tempo. Observa-se na empresa que h necessidade de elaborar um fluxo de caixa para a obra em especfico pelo

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grande volume de entradas e sadas, que possibilita empresa obter informaes sobre a sade financeira das obras. Elabora-se a partir das previses de entradas e sadas futuras para evitar que a empresa seja pega de surpresa pela falta de recursos para pagar seus compromissos. A importncia de se projetar o fluxo de caixa para as obras pode ser explicada atravs da situao ocorrida na obra utilizada como exemplo, demonstrada no Quadro 17.

Relao das Entradas e Sadas da Obra Entradas jun/08 jul/08 ago/08 set/08 out/08 nov/08 dez/08 29.691,66 737.275,65 856.224,96 441.012,28 Sadas 175,09 57.770,63 186.733,34 301.396,77 516.796,61 604.055,55 605.401,40 Saldo (175,09) (57.945,72) (244.679,06) (516.384,17) (295.905,13) (43.735,72) (208.124,84)

jan/09 952.027,89 481.306,36 262.596,69 Quadro 17: Relao das entradas e sadas da obra no perodo de junho de 2008 a janeiro de 2009 Fonte: Empresa

No Quadro 17 constam os valores de entradas e sadas referente obra no perodo de junho de 2008 at janeiro de 2009 a fim de demonstrar os saldos financeiros e justificar a importncia de projetar um fluxo de caixa. No caso da obra exemplificada observa-se que o caixa somente ficou positivo no ms de janeiro de 2009, 7 meses aps o incio das atividades. Realizando-se a projeo de caixa a empresa ter informaes da quantidade de recursos que dever possuir antes de iniciar a obra. Depois de projetado o fluxo de caixa, no decorrer das atividades deve-se elabor-lo conforme a realizao das entradas e sadas, permitindo que seja comparado o projetado com o realizado, verificando possveis desvios. A empresa poderia utilizar um modelo de fluxo de caixa conforme Quadro 18 para projetar o fluxo financeiro. A utilizao do boletim de caixa utilizado atualmente pela empresa conforme Quadro 8 poderia continuar a ser utilizado e a cada final de perodo (mensal) repassar as informaes para o modelo do Quadro 18 a fim de realizar uma anlise comparativa do fluxo de caixa projetado com o realizado, verificando e analisando possveis desvios.

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ORAMENTO DE CAIXA MENSAL PARA DAS OBRAS SALDO INICIAL (+) Recebimentos das parcelas da obra (-) Pagamentos de tributos (-) Pagamentos de gastos com pessoal Salrios Adiantamentos Dcimo-Terceiro Frias Encargos Sociais FGTS EPI Plano de Sade Seguro Vale-Transporte Alojamento (-) Pagamentos equipamentos Aluguel Seguros Combustvel IPVA Manuteno (-) Pagamentos de fornecedores de materiais (-) Pagamentos dos gastos indiretos gua Energia Eltrica Cartrio Contabilidade Correios Mat. Expediente Internet e Telefone Tarifas Bancrias (-) Outros Pagamentos 1. SALDO FINAL (Saldo Inicial + Recebimentos - Pagamentos) Quadro 18: Modelo de oramento de caixa mensal para as obras de gastos com mquinas e

3.3.2.3 Elaborao da DRE de cada Obra

Para fins de controle de apurao do resultado da obra pode ser elaborada uma DRE conforme modelo no Quadro 19. O perodo de apurao da demonstrao de resultado pode

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ser por perodo determinado pela empresa, como por exemplo, a demonstrao do resultado de cada parcela ou mensal, dependendo do tempo de execuo de cada obra, podendo ser elaborado uma DRE no final da obra para verificar o resultado total.

DEMONSTRAO DE RESULTADO DO PERODO RECEITA DOS SERVIOS PRESTADOS (-) DEDUES DA RECEITA BRUTA 2. (A+B+C+D+E)

OBRA 1

OBRA 2

OBRA 3

1.

(-) ISS - Imposto s/ Servios (A) (-) PIS s/ faturamento bruto (B) (-) COFINS s/ faturamento bruto (C) (-) CSLL s/ 32% do faturamento bruto (D) (-) IRPJ s/ 32% do faturamento bruto (E)

3.

(-) GASTOS DIRETOS (F+G+H) Material (F) Mquinas e Equipamentos (G) Mo-de-Obra (H)

3.

(-) GASTOS INDIRETOS (=) RESULTADO LQUIDO DA OBRA (1-2-3) Quadro 19: Modelo de DRE para as obras

Com a elaborao de uma demonstrao de resultado das obras possvel que a empresa visualize o resultado gerado por cada execuo de servio separadamente. A apurao da DRE por parcela executada ou por ms facilitaria o acompanhamento dos resultados das obras no decorrer de sua execuo, gerando informaes sobre o retorno de cada parte da obra. No caso da obra exemplificada, poderia ser elaborada uma DRE para cada atividade da obra, possibilitando que a empresa tenha a informao de resultado de cada uma das atividades, facilitando o controle de possveis desvios na estimativa de lucro, permitindo que a empresa saiba exatamente que atividade est gerando mais ou menos lucro. A proposta do estudo foi elaborada a partir das necessidades da empresa em relao ao planejamento e controle das suas obras. A seqncia da proposta sugere que a empresa primeiramente realize o planejamento das suas obras e posteriormente utilize esses instrumentos para realizar o acompanhamento e o controle das suas prestaes de servio.

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4 CONSIDERAES FINAIS Neste captulo so apresentadas as concluses do estudo e recomendaes para trabalhos futuros. Portanto, busca-se sintetizar os captulos apresentados, corroborar os objetivos estabelecidos e apresentar sugestes para a elaborao de trabalhos futuros.

4.1 CONCLUSES Com a ampliao das organizaes, da tecnologia e da concorrncia, aumentam as necessidades das empresas em planejar e controlar suas atividades, possibilitando a gerao de informaes a fim de obterem melhores resultados. Diante desses aspectos, nota-se que a contabilidade est deixando de ser apenas um instrumento para cumprir as exigncias legais e cada vez mais est ocupando um papel fundamental para auxiliar s empresas no que se refere tomada de decises. O estudo foi realizado em uma prestadora de servios do setor da construo civil. A empresa executa obras que em geral so produtos nicos ou com pouca repetio, exigindo-se um novo projeto, planejamento e controle a cada novo servio. A partir das caractersticas e do andamento das obras realizadas pela empresa foi realizado o estudo de como poderia ser empregados instrumentos de planejamento e controle para o gerenciamento das obras da empresa. Os objetivos propostos foram atingidos na medida em que foram apresentados conceitos e instrumentos de planejamento e controle, na reviso de literatura; realizado o diagnstico dos instrumentos de planejamento e controle utilizados pela empresa atualmente e propostos alguns instrumentos para o planejamento e controle das obras da empresa, bem como alguns indicadores de desempenho. Verificou-se que os instrumentos de planejamento e controle utilizados pela empresa para as obras executadas so insuficientes. Alguns instrumentos so utilizados somente para atender s contratantes e atravs dos controles realizados a empresa no obtinha informaes do lucro de cada obra e nem o desempenho financeiro. O oramento elaborado para cada obra, destacado na fase de planejamento, tinha a finalidade de apresentar uma proposta de preos contratante, no sendo utilizado para planejar os gastos com os servios e nem como instrumento de controle do orado com o realizado posteriormente. Os gastos alocados aos servios na etapa do oramento no compunham os mesmo grupos quando eram controlados.

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Para compor os preos dos servios a empresa utilizava-se de valores de mercado e do conhecimento emprico dos proprietrios. O planejamento dos servios no era seguido e no se realizava controle do cronograma estipulado da execuo dos servios e dos gastos incorridos. A partir dos pontos fracos verificados no sistema de planejamento e controle adotados pela empresa foi proposta uma seqncia de instrumentos para o planejamento e controle das obras da empresa a fim de aprimorar as informaes geradas possibilitando melhores tomadas de decises. A implantao de novos instrumentos e alteraes de alguns j utilizados pela empresa, envolve no s aspectos tcnicos, mas tambm mudanas de carter comportamental. Tais mudanas so necessrias para que haja um efetivo envolvimento dos agentes no processo de implantao. So destacadas duas principais barreiras para este envolvimento. A primeira delas refere-se falta de percepo por parte dos proprietrios quanto aos benefcios do planejamento. Observou-se na empresa a cultura de que importante haver um tocador de obras, ou seja, uma postura de tomar decises rapidamente, apenas com base na sua experincia e intuio, sem o devido planejamento, uma vez que esta tarefa considerada muitas vezes como perda de tempo. Outra barreira pelo fato de as decises encontrarem-se centralizadas nos scios-proprietrios. Os instrumentos propostos renem uma grande quantidade de informaes para a gesto de uma obra, e utiliza essas informaes de forma a demonstrar uma viso geral de situao fsica e financeira da execuo da obra. Com isso, o objetivo do trabalho, que era apresentar instrumentos de planejamento e controle de obras na gesto de uma empresa prestadora de servios do setor da construo civil foi alcanado. Foram propostos alguns instrumentos para o planejamento e controle das obras a partir da necessidade da empresa estudada, como: a reformulao do oramento elaborado atualmente pela empresa; a proposta de alocao dos gastos indiretos para cada obra; a utilizao de instrumentos de planejamento operacional e a elaborao de um oramento de caixa e da DRE, possibilitando que a empresa consiga planejar e controlar melhor seus servios prestados.

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4.2 RECOMENDAES PARA TRABALHOS FUTUROS Ao trmino do trabalho verificou-se a possibilidade de trabalhos futuros tais como: Realizar um estudo com a implementao da proposta, analisando a viabilidade ou no Realizar um estudo de planejamento e controle para a empresa como um todo, no Realizar um estudo comparativo dos sistemas de planejamento e controle utilizados

de sua utilizao e as necessidades de ajustes; somente para as obras; e por empresas do mesmo ramo.

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