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Contrle de gestion avanc

Cours 1

Vers un contrle de gestion renouvel ?


Plan de lexpos Introduction Le modle taylorien dorganisation Le contrle de gestion de lorganisation taylorienne La crise du modle traditionnel de contrle De nouvelles formes organisationnelles Vers une redfinition du contrle de gestion Conclusion

Support : comptabilit de gestion (=ecge13) de Yves de Rong (partie 3 et 4) + contrle de gestion avec Karine Cerrada (Chapitre 4, 5, 6 et 7). Evaluation : 3 tudes de cas (travail par 3 ou 4) + examen (thorique : comprhension et un exercice de synthse).

Partie 1 : Evolution de la fonction globale de contrle de gestion


Introduction
Historique : cest une fonction qui apparat au moment des annes 20 c.--d. lorsque les fusions apparaissent.

Le modle taylorien dorganisation


Frdric Taylor dfinit des principes dorganisation.

La modlisation taylorienne repose sur un ensemble dhypothses :


Stabilit de lenvironnement conomique, de la technologie, de la concurrence et des facteurs de comptitivit dans le long terme. Information parfaite des dirigeants sur lenvironnement et les dterminants de la performance Simplicit du fonctionnement de lorganisation = mcanique simple. De l, il a dfinit des principes.

Principes dorganisation proposs :


dcomposabilit de lorganisation en units spcialises: principe de la division du travail.

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On rassemble les spcialistes donc la performance globale dpend des performances locales qui sont plus efficaces grce la spcialisation des quipes.

la performance globale de lorganisation est la somme des performances locales; la performance de lorganisation dpend essentiellement de la matrise et de loptimisation du fonctionnement interne de lentreprise;
En optimisant les chanes de production.

le cot global de production tait fortement corrl avec le cot dun facteur de production dominant c.--d. le facteur travail.
Ex. : G.M.

Le taylorisme entre dans le secteur des services.

Cohrence de ces principes avec la thorie micro-conomique classique de la firme :


lobjectif de la firme est la maximisation du profit; les dcisions sont prises par des dirigeants ayant une rationalit substantielle; les marchs o la firme achte et vend sont des marchs de concurrence pure et parfaite; le dterminant fondamental de lvolution du cot est le volume fabriqu

Le contrle de gestion de lorganisation taylorienne


Hypo : rationalit substantielle : prendre la dcision optimale. Mais rationalit procdurale : prend loption satisfaisante

Apparition du contrle de gestion dans les grandes entreprises naissantes aux EU (GM, du Pont,) dans les annes 20.
Comment grer des organisations de grandes tailles ? Choix dun langage pouvant dcrire ces fonctions = le march financier.

Ensemble de contrles financiers reposant sur des systmes dinformations comptables et un langage commun : le langage financier Dfinition classique du contrle de gestion par Anthony (1965) : Le contrle de gestion (management control) est le processus par lequel les managers obtiennent lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation
Sous-entend information parfaite Efficace = atteindre les objectifs Efficience = rapport optimum input/ output Management control = matrise de la gestion et contrle (= vrification).

En phase avec la vision simonienne de lorganisation inspire du positivisme logique (Fiol et Sol, 1999)

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La structuration du contrle organisationnel propose par Anthony en trois niveaux de contrle: - La planification stratgique est le processus qui consiste dcider des buts de lorganisation et des stratgies employer pour atteindre ces buts; c..d. que la dfinition des objectifs de lorganisation dpend de la responsabilit des dirigeants.
-

Le contrle de gestion = interface entre PS et CO; dfinit les systmes de contrle oprationnels qui aident le management local. Le contrle oprationnel est le processus qui consiste garantir que les tches spcifiques (des employs) sont mises en uvre de manire efficace et efficiente

LT CG
corrlation

PS
corrlation

CT

CO INT EXT

Modes de contrle : Contrle des actions : mise en place de contrainte pour contrler le comportement et les actions. Exemple : contraintes de comportement comme les contraintes physiques (accs rserv, mots de passe,); contraintes administratives (autorisations de dpenses,..), sparation des responsabilits (trsorerie et comptabilisation,) preaction reviews : contrle a priori des plans daction des individus (exemple des processus dapprobation des budgets) action accountability : dfinition des actions acceptables, communication, rcompenses et sanctions redondance : avoir plusieurs personnes assignes la mme tche mme si ce nest pas ncessaire (trop cher). Contrle des rsultats : vrification des objectifs dfinis. Exemple : Dcentralisation opre par un dcoupage vertical de lorganisation en centres de responsabilits, units organisationnelles dotes dune autorit sur un ensemble de ressources et de responsabilits exprimes sous la forme dun ou plusieurs objectifs organisationnels raliser (lorsque grande organisation).
Il existe diffrents degrs de diffrentiation, diffrents centres de responsabilits :

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A) Centre de cots : il nest pas gnrateur de revenus. Ce centre est responsable de 2 types de centre de cots : 1/ Engineer Cost Centre 2/ Cot discrtionnaire

Quelle est la diffrence ?


1/ Centre o lon peut modliser le rapport ressources consommes, rsultats obtenus. 2/ Cest le dpartement comptable du RGH. Par exemple, on donne gnralement un plafond aux comptables en leur disant de tirer leur plan avec celui-ci. = le niveau le plus bas car contrle une partie de la structure de profit. Ex. : usine = responsable de production (= une dimension de la responsabilit)

et Centre de chiffre daffaire : responsabilit des ventes. Son objectif : le maximisation du chiffre daffaire raliss sans aucune matrise ni contrle des cots mais sous contrainte de ne pas dpasser les frais commerciaux. B) Centre de profit : cest une combinaison du centre de cots et celui du chiffre daffaire car il contrle la vente et les cots. Son objectif : marge de profit (diffrence entre les revenus gnrs et les cots de ceux-ci). Le responsable sera jug sur la marge quil gnre. C) Centre dinvestissement : possde en plus une autorit sur la dcision partielle dinvestir, cest donc un centre de profit avec en plus une responsabilit sur la dcision dinvestir. Lvaluation du manager est juge sur le ROCE (Return On Capital Employed), cest le rapport du bnfice dexploitation sur le capital employ (Actifs fixes + Besoin en fond de roulement).

Contrle de gestion joue un rle de coordination a priori et dintgration afin dassurer la convergence des buts au sein de lorganisation travers des outils de gestion comme le budget, les prix de cession interne,...

La crise du modle traditionnel


Remise en cause des hypothses fondant le modle taylorien = modle classique: - Instabilit de lenvironnement technologique et concurrentiel de lentreprise : avnement de la globalisation et accroissement de la concurrence drgulation dun nombre croissant de secteurs de lindustrie et des services; acclration du rythme de linnovation technologique
-

Information imparfaite : information parfaite des dirigeants nest plus possible dans un monde conomique en constante volution Complexit de lorganisation : la complexit remplace souvent la simplicit du fonctionnement de lorganisation
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Les principes dorganisation tayloriens se rvlent inadquats : - la division du travail est remplace par la recomposition des activits en processus;
Une tude aux USA ralise par Blanchard a observ le cot total dun produit sur son cycle de vie (de la conception la vente du dernier exemplaire du produit). Cette tude montre que les choix oprs lors de la phase de conception du produit dterminaient de faon importante, son cot de fabrication total sur lensemble du cycle de vie. On a ainsi pu dmontrer les limites de lapproche fonctionnelle.

costing : dfinit le prix Target costing : dfinit le produit dans ses fonctionnalits et dfinit le prix auquel on enlve le profit. Les managers doivent dvelopper le produit en fonction du target cost.

Ex. : secteur automobile

loptimisation de la performance globale dpend de loptimisation des interfaces entre activits et processus

Recherche de plus en plus de minimiser les cots dachats (diminuer la qualit, acheter en gros, appel doffres) mais cela cre des problmes (cot de stockage, cot de risque et dobsolescent, besoin en fond de roulement = immobilisation de largent/ problme de fiabilit des fournisseurs et dpartement achat plus grand = grer les fournisseurs/ problme de production si faible qualit). Maintenant, on dfinit une politique dachat qui est la moins coteuse c.--d. on choisit 2 fournisseurs pour chaque produit, ces fournisseurs doivent avoir 3 caractristiques : - partenariat de long terme - certification de qualit, conformit de qualit annonce - livraison juste temps. Il y a beaucoup de pression de la part des organisations automobiles sur les fournisseurs. Ex. : catterpillar, changement de proprit lorsque les produits se trouvent dans le stock du producteur.

la matrise du fonctionnement interne de lorganisation ne garantit plus la performance;

Le client est roi : la performance dpend du march, cest le client qui ale pouvoir.

le cot global de production est de moins en moins corrl avec le facteur travail

Car ces organisations ne sont plus en Europe ni aux USA car dplacement gographique en Asie. Ex. : secteur pharmaceutique, le cot de production ne correspond plus qu un tiers.

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Caractristiques des nouvelles organisations


Attributs gnraux

Globalisation Hyper flexibilit, adaptabilit (dfi majeur) Amlioration continue, innovativit Orientation stakeholders Tolrance pour lincertitude

Les nouvelles organisations


Caractristiques structurelles

Structure plate : moins dchelon dans lorganisation Dcentralisation rseau auto-organisation Frontires permables : absence de frontires internes
Ex.: P&G et Wallmart, cest P&G qui soccupe de leur produit chez Wallmart.

frontires externes floues


Ex. : Nike, contrle chez ses fournisseurs en Asie pour ne pas abm son image de marque

cohrence entre structure et processus de travail


Traitement de linformation

Intgration des technologies de tlcommunication


Ex. : paper less mais problme comme email rempli.

Organisation lectronique Internet et intranets ERP : systme de gestion mais qui cre des contraintes
Conception des postes de travail

Responsabilisation de lindividu (tre joignable) et des groupes (autocontrle, intrapreneurship) Apprentissage continu Travail inter fonctionnel, par quipes Tout ceci a un impact sur le contrle de gestion.

Vers une redfinition du contrle de gestion

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Anthony(1980) : Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers influencent dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de lorganisation. Simons (1995) : Le contrle de gestion est constitu dun ensemble de processus et procdures fonds sur linformation que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activits de lorganisation. Bouquin (1998) : le contrle de gestion se dfinit comme lintersection de trois missions fondamentales : - charnire entre la stratgie et le quotidien, dont il doit assurer linteraction en garantissant que les actions courantes sont en cohrence avec la stratgie, mais aussi en permettant aux managers dinflchir leur approche stratgique en fonction des faits constats;
Il faut capter linformation ncessaire pour capter le changement chez les clients, les fournissaurs, les concurrents,

vecteur dorientation des comportements des acteurs, perus et en quelque sorte institus comme des dcideurs autonomes, travers la gestion dlgue de couple ressources-rsultats;
Autonome dpend du niveau de pouvoir et de responsabilit accord.

modlisation des relations existant entre les rsultats poursuivis et les ressources mobiliser et consommer pour les atteindre
Il sagit dun contrle des objectifs atteints

Le contrle de gestion est rebaptis pilotage de lorganisation par des auteurs comme Lorino (1997). Le pilotage se dfinit comme une dmarche de management qui sattache relier en permanence stratgie et action oprationnelle en sappuyant sur trois volets complmentaires : - le dploiement de la stratgie sous la forme de plans daction;
Ex. : objectif atteindre en 5 ans, quelles actions va-t-on mettre en uvre.

la construction et la mise jour dun rseau dindicateurs de performance; le suivi et le retour dexprience de la mise en uvre de cette stratgie et de ces plans daction.
Ex. : feed back

Modes de contrle

Contrle des actions Contrle des rsultats Contrles personnels (fait appel lautocontrle, motivation intrinsque, thique et moralit,) : slection et placement : lors de la slection, cherche un profit particulier formation design de la fonction : motivation intrinsque
Ex. : vouloir de la reconnaissance

Contrles culturels pour renforcer la surveillance rciproque : code de conduite

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rmunrations par quipe pour viter le free-riding mutations internes dispositions physiques (architecture des bureaux,..) vestimentaire,..) ou systme de ligne rouge pour dnoncer

et

sociales

(tenue

Les systmes de contrle selon Simons (1995) : le levier de contrle

Systmes de contrle diagnostic Ex. : Tableau de bord avec clignotants, un rapport de chaque secteur qui indique lcart entre les faits Systmes de croyances Ex. : mission, valeurs, ... Systmes de frontires Rgles thiques, codes de conduite : tout ce qui nest pas interdit est permis Systmes de contrle interactif
Ex. : rencontre face to face avec les mangers pour discuter des rapports pour orienter le comportement du manager.

et les objectifs annuels, trimestriels, pour les managers.

Cours 2

Rappel: Lvaluation critique du modle ABC/ABM


Voir cours de 3ime Bac Cours 3 et 4

Introduction la gestion budgtaire


Plan Les cots standards Les budgets Le contrle budgtaire Le systme budgtaire: critique et alternatif

1) Les Cots standards


Dfinition

Un standard correspond une quantit, un prix ou un cot prtabli qui va servir de rfrence pour valuer la performance de lorganisation dans la ralisation de ces activits.

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_ Le cot de revient standard dun objet de cot est un cot unitaire correspondant un excellent ou au meilleur niveau de performance dans lutilisation des ressources productives de la firme.
Ex. : cot standard matire premire, du travail direct ou cot standard des charges indirectes, etc.

_ Un cot standard peut se calculer lorsquil existe une modlisation quantitative possible de la relation entre un volume de ressources utilises dans lactivit, le processus de fabrication, de distribution, de service aprs-vente, les inputs et le volume doutputs de lactivit ou du processus. _ La mthode des standards peut sutiliser tant dans les systmes traditionnels que dans les systmes ABC
But

Permettre dinformer lencadrement oprationnel du respect ou non des standards ainsi que dinformer le manager sur lcart entre les cots raliss et les cots prvisionnels. Il sagit dune base de contrle budgtaire.
Utilisation

Le cot standard peut tre utilis comme norme de rfrence, dans ce cas, le cot retenu est: le cot historique de la priode prcdente ; le cot standard normal correspondant des conditions normales si le cot historique est entach de trop dvnements anormaux ; le cot standard tabli par rapport un prix de vente concurrentiel dans le cas du cot cible. Le cot standard peut tre utilis dans une optique incitative : le cot standard thorique correspondant la meilleure utilisation des ressources combines de lorganisation mais risque de ne jamais tre atteint ; le cot standard tabli sur la base de lunit la plus performante du groupe le cot standard ajust en fonction dune amlioration continue de la performance
Avantages -

Construction des budgets lis la production Contrle des responsabilits Prise de dcisions mieux claires Incitations la matrise et la rduction des cots Tenue des comptes rapide Aide la dtermination des prix de vente

Inconvnients

Rigidit des standards Flexibilit des standards Caractre contraignant des standards

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Les diffrents Cots Standards

Le cot standard matires - Les standards quantitatifs - Les standards de prix Les standards de travail direct - Les standards de temps - Les standards de salaire Les standards de charges indirectes

2) Les budgets
Plan Linsertion des budgets dans une dmarche de planification stratgique Le budget : dfinition et rles Llaboration des budgets oprationnels

Linsertion des budgets dans une dmarche de planification stratgique

_ La dmarche de construction de lensemble des budgets sintgre dans une dmarche stratgique qui, pour les grandes entreprises, connat trois phases : _ Une phase danalyse stratgique; diffrents outils qui permettent la DG de lentreprise de dfinir ses domaines dactivits stratgiques et de fixer les objectifs long terme. _ Une phase de planification stratgique, sur base de scnarios dvolution pour dfinir un plan daction long terme couple avec une planification oprationnelle; identifie pour la production et les ventes les sous-objectifs et plan daction moyen terme. _ Une phase de budgtisation ; plan daction annuel en budget oprationnel.
La stratgie

_ La stratgie dfinit les objectifs long terme que lorganisation se donne en conformit avec la vision et la mission de celle-ci. _ Elle sexprime souvent sous la forme dobjectifs financiers (exprims en termes de rentabilit des capitaux propres et de cration de valeur pour lactionnaire) et dobjectifs de part de march. _ Elle dfinit la proposition de valeur spcifique que lentreprise entend offrir ses clients potentiels pour se distinguer de ses concurrents sur les marchs quelle a choisi de servir.
Lanalyse stratgique

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Outil de gestion qui permet la direction gnrale dune entreprise de choisir les secteurs dactivit que lentreprise maintient et/ou dveloppe suite : dune part, une analyse des opportunits (et menaces) quoffre lenvironnement externe, dans une perspective de long terme, et; dautre part, une tude approfondie et aussi objective que possible des forces et faiblesses de lentreprise, dans le cadre des objectifs que lentreprise et la coalition qui la dirige se sont donns Le rsultat de lanalyse stratgique est lidentification dun nombre limit de mtiers, de secteurs dactivit qui offrent un potentiel de dveloppement important lavenir et pour lesquels lentreprise dispose des comptences qui lui permettent dtre particulirement comptitive dans lexercice de ces mtiers.

La planification stratgique

Lobjectif de la planification stratgique est de slectionner, sur la base de scnarios dvolution vraisemblable, un ensemble dactions qui vont permettre de conduire lentreprise l o elle souhaite se trouver dans un horizon de cinq dix ans. Ce plan stratgique est en fait un plan dactions mener sur plusieurs annes pour atteindre les objectifs long terme que lentreprise sest choisis.
La planification oprationnelle

Le plan oprationnel va permettre une liaison entre la planification stratgique et les plans annuels. Il dcline les objectifs du plan stratgique en sous-objectifs par fonction. Il se traduit en plans daction pluriannuels pour les principales fonctions de lentreprise, comme la production et la vente. Son horizon est le moyen terme, soit une planification deux trois ans. La planification oprationnelle permet dassurer la liaison entre la planification stratgique dont lhorizon est le long terme (cinq ans et plus) et les plans annuels

3) Le systme budgtaire
_ Le systme budgtaire sinscrit dans la continuit de cette planification oprationnelle pluriannuelle. _ Il traduit les plans daction annuels dans des budgets oprationnels. _ Le systme budgtaire permet une planification court terme, gnralement annuelle, de la partie des plans pluriannuels qui concerne lanne venir.

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Dfinition et rles

_ Le budget dune entreprise est la traduction quantitative de ses plans daction pour une priode dtermine, souvent annuelle. _ Il reprsente une modlisation a priori des actions futures menes par les diffrentes fonctions de lentreprise et exprime, dans le langage comptable et financier, les consquences prvisionnelles de ces actions
Dfinition du budget

_ Bouquin Le budget est : l'expression comptable et financire des plans d'action retenus pour que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la ralisation des plans oprationnels.
Les rles du budget

_ Coordination : entre les diffrents centres de responsabilit de lorganisation.


Ex. : le budget va permettre de coordonner les objectifs des fonctions de vente et de production

_ Communication _ Dlgation : chaque responsable dun CR se verra doter dun budget qui se traduit, dune part par une autorit sur un ensemble de ressources et de lautre, par une responsabilit qui se traduit par des objectifs atteindre. _ Motivation _ De faon synthtique, les principaux rles du budget sont les suivants : un outil de planification de court terme des actions mettre en uvre et des rsultats conomiques attendus de ces actions ; un outil dallocation des ressources humaines, financires et aux diffrents centres de responsabilit afin datteindre les objectifs incorpors dans les budgets, tape dans la ralisation des objectifs stratgiques long terme un outil de coordination des actions et dcisions des diffrentes composantes et fonctions de lorganisation un outil de communication des objectifs, sous-objectifs, plans daction lensemble des membres de lorganisation ; un outil de motivation dans lorganisation dcentralise en accordant des moyens daction et en dfinissant des objectifs pour les managers en charge de centres de responsabilit ; un outil dvaluation de la performance des entits organisationnelles dcentralises et de leurs responsables, coupl, dans certaines entreprises, avec un systme de sanctions rcompenses (rmunration variable lie latteinte des objectifs budgtaires, par exemple).

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Les principes dlaboration et de fonctionnement dun systme budgtaire

Llaboration et le fonctionnement concret dun systme budgtaire vont dpendre en premier lieu dune srie de variables propres lentreprise. Le respect des 5 principes suivants dans la construction dun systme budgtaire devrait contribuer ce dernier remplir les diffrents rles quon attend du budget : 1) Articulation du systme budgtaire et du systme de planification stratgique pour permettre aux objectifs budgtaires annuels dtre en phase avec les objectifs du plan oprationnel et les objectifs stratgiques long terme. 2) Champ dapplication de la dmarche budgtaire 3) Cohrence de la dmarche budgtaire avec le dcoupage de lentreprise en centres de responsabilit 4) Cohrence de la politique des ressources humaines avec la dmarche budgtaire, inciter les managers se fixer des objectifs ambitieux et mettre les plans daction efficaces qui permettront de les atteindre. 5) Rvision des budgets en cas de modifications radicales de lenvironnement
La procdure dlaboration des budgets

Celle-ci peut varier avec les diffrentes caractristiques de lentreprise : sa taille, position hirarchique des acteurs impliqus, : -

Prendre connaissance des objectifs pour lanne venir Raliser un ensemble dtudes prparatoires portant sur lvolution de lenvironnement, de la technologie et de la conjecture conomique ainsi que sur lvolution des marchs, des conditions sociales, des concurrents, Elaborer des projets de budget Choisir le projet qui deviendra le pr-budget Construire et ngocier des budgets dtaills Etablir les prvisions dfinitives

Les diffrents budgets

Les diffrents budgets qui constituent le systme budgtaire : Le budget des ventes Le budget de production o la politique des stocks o la politique de production Les autres budgets dexploitation Le budget des investissements
Le budget des ventes

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_ Tout processus budgtaire raliste commence par ltablissement du budget de ventes qui est la cl de vote de larchitecture budgtaire, ce qui est paradoxal car les ventes reprsentent la part la moins contrlable du budget car dpend de la conjoncture, de la concurrence, _ Les hypothses retenues quant au volume de ventes vont dterminer les niveaux de production et tous les autres budgets de lentreprise comme le budget achat. _ Ltablissement dun budget des ventes nest pas seulement un exercice de prvisions mais il implique des choix volontaristes entre diverses politiques possibles que lentreprise peut entreprendre _ Le budget de ventes se traduira, en fin de processus, par un objectif de ventes en volume et en valeur dans un certain agencement de produits et de marchs (le mix produit ou product mix), atteignable grce une action commerciale, dont le cot prvisionnel est tabli dans un budget des frais commerciaux. Le budget des ventes doit tenir compte des facteurs suivants: le volume de ventes des dernires priodes coules, clat par famille de produits et par zones gographiques; la conjoncture conomique gnrale de chacun des marchs o la firme est prsente (taux de croissance, inflation, niveau de lemploi,...); une analyse de la sensibilit du niveau des ventes un certain nombre dindicateurs macroconomiques comme le taux de croissance du PNB, le niveau de lemploi, la croissance des ressources financires des personnes, lvolution des prix,...; la rentabilit relative de chaque produit, mesure au niveau de la marge brute ou nette, en fonction du systme de cot de revient adopt par lentreprise; les tudes de march spcifiques aux produits de la firme; la politique de prix; la politique de publicit et autres politiques de promotion; lintensit de la concurrence et les structures de cots rentabilit des principaux concurrents; les variations saisonnires; les capacits de production de lentreprise et de lensemble du secteur (existence de sous ou de surcapacits, projets dinvestissements dexpansion de capacit,...); la position des diffrents produits dans les diffrents marchs sur la courbe du cycle de vie. A lissue de cet ensemble dtudes prparatoires, le budget des ventes peut tre tabli. Mme sil est bas sur un certain nombre dhypothses, il nest plus seulement une prvision. Il reprsente un engagement volontariste dobjectifs de vente par produits et par marchs raliser.

Le budget de production

Sur la base dun budget de ventes finalis, la suite de la procdure budgtaire dpendra de lactivit exerce par lentreprise (production/ vente). _ Pour lentreprise industrielle, il faudra tablir les budgets suivants :

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production; stocks de produits finis et d'encours; matires premires et approvisionnements; main duvre; charges indirectes de production _ Sur la base du plan de ventes tabli pour chaque produit, on calcule les niveaux de production correspondants, en tenant compte des politiques suivies en matire de: capacits de production et leur utilisation gestion des stocks
La politique dachat et de stockage

Les stocks ont un rle rgulateur, ils vitent les problmes qui dcouleraient de la nonsimultanit des rythmes d'approvisionnement et de consommation. Ils permettent, en effet : de satisfaire immdiatement une demande lorsque le dlai de livraison ngoci avec le client est infrieur au temps de fabrication ncessaire raliser le ; dabsorber les alas de dlai de livraison, causs, par exemple, par une grve chez un fournisseur ou un transporteur ; de grouper les achats et de bnficier ainsi de remises importantes dues au volume command. Les objectifs principaux de la gestion des stocks sont : dassurer la mise disposition des utilisateurs, au moindre cot (cot d'achat et frais de gestion), des composants, matires et fournitures dont ils ont besoin au moment o ils en ont lusage ; dviter la pnurie et les ruptures de stocks. La politique de stocks de produits finis va tre tablie la suite dune procdure qui comporte les tapes suivantes : 1. Dfinir les quantits requises par le plan des ventes. 2. Etablir la dure de vie des produits (en termes de conservation). 3. Calculer la longueur du cycle de production pour, dterminer le dlai de rapprovisionnement. 4. Dfinir la dimension ncessaire des aires de stockage. 5. Etablir les disponibilits financires existantes pour financer l'immobilisation en stock (fonds de roulement net). 6. Dterminer un certain nombre de donnes ncessaires au calcul des modles doptimisation de la gestion des stocks. tels que : - le cot de possession du stock; - le niveau de rupture de stock; - les risques (obsolescence ou demande nulle,..). La politique de stockage = objectifs quantifiables de stocks de matires premires, de composants et de produits finis lissue de chaque priode comptable.

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Le budget de la main duvre

Sur la base des budgets de vente, dachats et de stockage, dterminer le niveau demplois ncessaire Dterminer le cot salarial correspondant au niveau demploi ncessaire (ajust par lindex sil y a lieu)
Le budget des autres charges oprationnelles -

Etablir le budget des services et biens divers Etablir le budget des amortissements dactifs immobiliss existants et prvus au budget des investissements Etablir le budget des rductions de valeur sur stocks et crances Etablir le budget des provisions (dotations, utilisations et reprises)
Le budget des investissements

Dterminer la tranche annuelle dinvestissements raliser durant la priode budgtaire Dterminer les dcaissements Dterminer le surcrot de charges damortissement gnr par les nouveaux investissements
Les tats financiers prvisionnels

Lensemble des budgets lis aux oprations de lentreprise tant tablis, il est possible de passer la dernire tape qui synthtise lensemble des budgets dans un compte de rsultats dexploitation prvisionnel et dans un budget de trsorerie oprationnel. La prise en compte du budget des investissements/dsinvestissements et du budget des financements (bnfice/perte, dividendes, dettes, augmentation de capital) permet dtablir un compte de rsultats, un bilan prvisionnel et un budget de trsorerie Une illustration de la procdure dlaboration dun budget _ Exemple : Voir Comptabilit de gestion, p. 385 398 ou p. 127 -135

4) Le contrle budgtaire
La dfinition du contrle budgtaire _ Il fonctionne conne un contrle cyberntique en comparant les rsultats rels avec les objectifs budgts et en dclenchant une raction du management en cas dcart significatif entre le rel et le budget. Ce contrle budgtaire sappuie sur les techniques danalyse dcarts.

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_ Selon M. GERVAIS, le contrle budgtaire se dfinit comme tant la comparaison permanente des rsultats rels et des prvisions chiffres figurant aux budgets afin de : rechercher la (ou les) cause(s) dcart; la question centrale tant didentifier si la cause de lcart constat provient dune modification fondamentale de lenvironnement et des hypothses sur lesquelles le budget a t construit ou si, au contraire, la cause est rechercher dans un drapage interne, une dtrioration de la performance. informer les diffrents niveaux hirarchiques; pour svaluer. prendre les mesures (les dcisions) correctives ventuellement ncessaires; si le changement vient de lenvironnement, une rvision du budget pourrait simposer. Dans le cas dun drapage interne, des mesures correctives doivent tre prises au niveau de responsabilit adquat dans lorganisation pour russir raliser les objectifs du plan qui restent parfaitement atteignables et ralisables, puisque lenvironnement na pas beaucoup chang. apprcier lactivit des responsables budgtaires et leur niveau de performance. Il est important de pouvoir tablir une distinction entre les carts qui proviennent dune modification du niveau dactivit et ceux qui traduisent une mauvaise performance dans la mise en uvre des ressources d lentreprise. Le budget flexible est un outil qui a t construit en vue de permettre cette analyse. Le contrle budgtaire _ Les standards sont rarement raliss en pratique _ Le cot rel diffre du cot standard _ Les diffrences sont appeles carts (variances) _ Ces carts peuvent tre favorables ou dfavorables La mthodologie de lanalyse des carts Lanalyse des carts constitue loutil de rfrence pour exercer un contrle des rsultats. Objectifs : - objectif d'attribution de responsabilits - objectif de pilotage = identifier le lieu de dviation Conventionnellement, la mesure des carts se fait en prenant dabord le ralis et en lui soustrayant le standard. La formule scrit : ECART = REEL STANDARD Les diffrents niveaux danalyse _ Niveau 1. Comparaison du rsultat net _ Niveau 2. Analyse des carts au niveau de quelques rubriques synthtiques du compte de rsultats. _ Niveau 3. Analyse des carts avec lutilisation dun budget flexible _ Niveau 4. Dcomposition des carts de matires premires et de travail direct en carts quantit et prix.
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Niveau 1 : Comparaison du rsultat net _ Au niveau de la direction gnrale dune entreprise ou dune division de celle-ci, lobjectif budgtaire se dfinit le plus souvent comme une marge de profit raliser ou un taux minimum de rentabilit sur capital investi (RCI ou ROCE) atteindre. Le contrle budgtaire va porter sur la comparaison entre le compte de rsultat dexploitation prvisionnel et le compte de rsultats ralis _ Ce niveau danalyse est particulirement important lorsque lentreprise est cote. Exercice Ralis (3) Chiffre daffaires 3.768.000,00 Cot des produits vendus 2.761.250,00 Marge sur cot de production 1.006.750,00 Total des cots hors production 600.000,00 Rsultat dexploitation 406.750,00 Budgt (2) Ecart 3.500.000,00 268.000,00 (F) 2.501.500,00 259.750,00 (D) 998.500,00 8.250,00 (F) 600.000,00 0,00 398.500,00 8.250,00 (F)

Niveau 2 : Analyse des carts au niveau de quelques rubriques synthtiques du compte de rsultat Ralis (3) Quantits vendues 13 100 Ventes (1) 3.768.000,00 Cots variables de production 2.338.450,00 Marge brute (3)= (1)-(2) 1.429.550,00 Cots fixes (4) 1.022.800,00 Rsultat dexploitation (5) = (3)-(4) 406.750,00 Niveau 3 : Le budget flexible Un budget flexible est un budget en cots et revenus prtablis, adapt au niveau de ventes effectivement ralis, constat a posteriori Les cots fixes totaux du budget dorigine seront repris dans le budget flexible La partie variable du cot de production dans le budget initial sera ajuste en multipliant le cot standard variable unitaire par le nombre de produits rellement vendus _ Les rgles dlaboration du budget flexible peuvent tre synthtises de la faon suivante : Les revenus des ventes sont gaux au prix de vente unitaire standard, tel que dfini dans le budget dorigine, multipli par le nombre dunits de produits rellement vendues. Le cot variable total des ventes sobtient en multipliant le cot variable unitaire standard du budget dorigine par le nombre dunits rellement vendues. Les cots fixes sont exactement gaux ceux du budget prvisionnel et restent inchangs. Slide 53 et 54 Budgt (2) Ecart 12 000 1 100 (F) 3.500.000,00 268.000,00 (F) 2.128.400,00 210.050,00 (D) 1.371.600,00 57.950,00 (F) 973.100,00 49.700,00 (D) 398.500,00 8.250,00 (F)

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Dcomposition dcarts Types dcart : Ecarts de prix matire Ecarts defficience (quantit) matire Ecarts de prix travail direct Ecarts defficience (quantit) matire Ecarts de prix sur charges indirectes variables Ecarts de prix sur charges indirectes fixes Ecart de rendement Ecart dactivit Les carts matires premires _ Ps= le prix standard par unit de matire; _ Pr= le prix rel effectivement pay par unit de matire; _ Qs= le nombre standard d'units de matire premire ncessaires pour la ralisation du niveau de production rellement obtenu _ Qr = le nombre rel d'units de matire premire consommes. _ Ecart global = E = (Qr x Pr) - (Qs x Ps) _ La formule de dcomposition des carts: E= (Qr - Qs) x Ps+ (Pr - Ps) x Qr Ecart sur quantit Ecart sur prix

Les carts sur le travail direct _ Sr = le taux de salaire horaire rel appliqu durant la priode; _ - Ss= le taux de salaire horaire standard; _ Tr = le temps de travail rellement prest (en nombre d'heures) _ Ts = le temps de travail standard (en nombre d'heures) ncessaire obtenir la production ralise _ L'cart global sur main doeuvre se mesure comme tant : E = (Tr x Sr) - (Ts x Ss). _ La dcomposition de cet cart : E = (Tr - Ts) x Ss + (Sr - Ss) x Tr Ecart Ecart Quantit prix

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Les carts sur charges indirects _ Les carts sur charges indirectes entre les dpenses relles du centre danalyse et les prvisions budgtaires qui apparaissent en fin de priode pourront provenir : dune diffrence entre le niveau dactivit normale sur la base duquel le budget a t tabli et le niveau dactivit rellement atteint; de diffrences entre les cots standards et les cots rels des ressources consommes par le centre danalyse; de diffrences entre les quantits prtablies et les quantits rellement utilises des ressources du centre danalyse. Il existe essentiellement deux mthodes danalyse des carts sur charges indirectes : la mthode des quatre carts dorigine anglosaxonne qui distingue entre un cart sur budget pour charges fixes, un cart sur budget pour charges variables, un cart de rendement et un cart dactivit ou de capacit; la mthode du Plan Comptable Gnral franais de 1982 qui distingue entre un cart de frais, un cart dactivit et un cart de rendement. Fr = les charges fixes rellement supportes; hr = les heures relles utilises pour atteindre la production obtenue; vr = le taux rel unitaire de charges variables (charges variables relles par unit doeuvre consomme); hs = les heures standards correspondant la production obtenue, calcules en multipliant le temps standard unitaire par le nombre dunits produites; hn = les heures standards correspondant la capacit normale de production; vs = le taux standard unitaire de charges variables (charges variables standards totales / hn); fs = le taux standard unitaire de charges fixes (charges fixes standards totales/h) L'cart global sur les charges indirectes : E={(hr x vr) + Fr} - {(hs x vs) + (fs x hs)} 1. Ecart sur budget pour les charges fixes. Ecart charges fixes = Fr - (fs x hn) 2. Ecart sur budget pour les charges variables (ou cart de dpense). Ecart sur cots variables = (vr - vs) * hr 3. Ecart de rendement. Ecart de rendement = (hr - hs) x vs 4. Ecart de capacit. Ecart de capacit = (hn - hs) x fs
Example: budget assumptions

1. Budgeted sales volume: 12,000 jackets. 2. Budgeted activity level: 4,800 machine hours heure standard 0,4 3. Fixed budgeted manufacturing overhead: $ 276,000 4. Fixed budgeted marketing overhead: $ 434,000 5. Budgeted selling price: $ 180

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6. Variable cost per jacket is 99 $ detailed as follows: Slide 67


Actual results:

1. Actual sales: 10,000 jackets 2. Actual activity level: 4,500 machine hours 3. Actual fixed manufacturing overhead: $ 285,000 4. Actual fixed marketing overhead: $ 420,000 5. Actual selling price: $ 185 6. Actual variable cost is as follows:
Calculs :

hn = 4800 Fs = 276000 dollars fs = Fs / hn = 57,50 dollars vs = 30 dollars / h machine vs + fs = 87,50 dollars hr = 4500 Fr = 285000 Vv = 29 dollars hs = 4000

= taux de frais fixes standards = taux de charges variables standards

Ecart global : E = {(hr x vr) + Fr} - {(hs x vs) + (fs x hs)} = ((4500 * 29) + 285000) ((57,5 + 30) * 4000) A comparer avec le standard Ecart budgtaire sur frais fixes Fr Fs = 285000 276000 = 9000 Ecart budgtaire sur cots variables (Vr Vs)*hr = (29-30) 4500 = -4500 Ecart rendement (hr - hs)*vs = (4400 -4000)30 = 15000 Ecart de capacit (hn hs)*fs = (4800 4000) 57,5 =46000 La somme des 4 carts = lcart global. + PCG (cart de frais, dactivit et de rendement) + P427 explication graphique Linterprtation des carts _ Identification des carts significatifs, porteurs dune information pertinente pour le contrle et laide la dcision.
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_ Tout cart ne doit pas tre interprt. _ La recherche des causes d'un cart ne se justifie que quand les bnfices attendus de cette analyse sont suprieurs aux cots. Critiques et alternatives _ Les principales critiques du systme budgtaire _ LActivity Based Budgeting _ La gestion sans budget Les critiques du systme budgtaire _ La mise en cause des hypothses sous-jacentes au modle taylorien dorganisation et au systme budgtaire traditionnel La prparation du budget consomme beaucoup de temps et dargent souvent en vain _ La critique du modle organisationnel implicite au fonctionnement du modle budgtaire: Les budgets renforcent les silos fonctionnels, encouragent le statu quo et font obstacle aux changements la logique de construction fonctionnelle des budgets entrane souvent des phnomnes de reconduction automatique des budgets et un dcouplage croissant avec la stratgie larchitecture budgtaire, colle la structure hirarchique, ne permet pas de faire apparatre les sources de cration de valeur qui se situent aujourdhui souvent dans les processus et dans les interfaces entre fonctions le systme budgtaire introduit une vision uniquement financire de la performance les budgets renforcent une vision centralisatrice de lorganisation et un mode de gestion de type command and control . _ Limpact du systme budgtaire sur la motivation et le comportement des membres de lorganisation : faire des prvisions systmatiquement biaises dans les tudes prparatoires aux budgets sous-estimer les objectifs obtenir le rsultat attendu pour garantir son bonus quelles que soient les consquences long terme pour la performance de lentreprise se focaliser sur la performance de son entit et ne pas partager des ressources ou communiquer les informations pertinentes aux autres entits organisationnelles ngocier un volume de ressources plus important que ncessaire dpenser la totalit de son budget annuel, mme si tout nest pas justifi atteindre lobjectif budgtaire et ne jamais le dpasser en constituant des rserves caches pour les exercices suivants Lactivity based budgeting _ Le budget des ventes (en quantits et en valeur) ne sera en gnral pas diffrent _ A politique de production et de stockage inchanges, les quantits produire et stocker ne devraient pas se modifier _ Les budgets relatifs aux ressources considres comme des charges variables et directes (matires premires et travail direct de production) ne changent pas

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_ La budgtisation des frais indirects accumuls dans les centres de regroupement comptable et les frais gnraux de production va se modifier lors du passage dune approche traditionnelle lapproche par activits _ Sur la base du modle ABC de reprsentation de la consommation des ressources par les activits et de la consommation des activits par les produits et services, la demande en produits et services prvue dans le budget de production va tre traduite en une demande dactivits fournir par les diffrents centres par activits ou processus dans lapproche ABB _ Dans une deuxime tape, la demande en activits sera traduite sur la base du modle de consommation des ressources ABC en une demande de ressources humaines, techniques et financires _ Le budget de chacun des centres par activits sera construit sur la base des ressources ncessaires raliser le volume dactivits ncessaires la production prvisionnelle, tablie sur la base du volume de ventes retenu dans le budget Utilisation des ressources par les activits

Demande dactivits par les produits et services. La gestion sans budget _ Lintroduction dune planification glissante et le dcouplage de la planification financire et de lvaluation de la performance : Fixer des objectifs difficiles atteindre ( stretch targets ) Fonder lvaluation de la performance et sa rmunration (sanctions ou rcompenses) non pas sur des objectifs fixs une fois pour toutes en dbut danne mais sur un contrat damlioration relative de la performance (incluant des dimensions non financires de la performance) Transformer la planification oprationnelle et la prparation des plans daction en un processus continu mettre la disposition des quipes les ressources quand elles se rvlent ncessaires coordonner les actions des diffrentes composantes de lorganisation en fonction de lvolution de la demande des clients baser le contrle de lorganisation sur des mcanismes de gouvernance efficace ainsi que sur un ensemble dindicateurs de la performance relative des units organisationnelles dcentralises et de leurs managers. _ Un modle de dcentralisation radicale de lorganisation

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fournir un cadre de gouvernance fond sur des principes clairs et dfinissant un cadre et des limites claires. Il sagit de lier les membres de lorganisation par des buts communs et des valeurs partages ; crer un climat de haute performance fond sur une valuation de la performance relative et alliant harmonieusement la comptition et la coopration au sein de lorganisation ; donner la libert aux quipes locales de prendre des dcisions cohrentes avec les principes de gouvernance et les objectifs de lorganisation; dlguer la responsabilit des dcisions de cration de valeur aux quipes en premire ligne, en contact avec les clients. Lorganisation devient un rseau de petites quipes orientes vers le client ; rendre les membres de lorganisation responsables des rsultats gnrs par les clients en en donnant lautonomie aux quipes locales de rpondre aux clients ; mettre en place et dvelopper des systmes dinformation ouverts et thiques qui fournissent une vrit qui soit la mme dans toute lorganisation. Cours 5 Analyse du cas Tanga Cours 6 Absente Cours 7

Flexible budgeting and variance analysis


1) Sales Budget
Sales budget is the usual starting point for the operating budget. Many factors influence the sales forecast: - sales volume in recent periods, - general economic and industry conditions, - market research studies, - pricing policies, - advertising and sales promotion, - competition and regulatory policies

2) Variance Analysis
Production standards are not always achieved in practice La variance est la diffrence entre le cot actuel et le cot standard Variance = Actual Cost - Standard cost Variances can be either favourable or unfavourable

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Types of variance (level 1)

Level 1: static-budget variance is the difference between an actual result and the corresponding budgeted amount in the static budget
Types of variance (level 2)

The static-budget variance can be split into two level 2 variances: The sales-volume variance is the difference between a flexible budget amount and the corresponding static-budget amount The flexible-budget variance is the difference between an actual result and the corresponding flexible-budget amount based on the actual output level in the budget period
Types of variance (level 3)

The sales-volume variance can be split into: A sales-mix variance: the difference between the budgeted contribution margin for the actual sales mix and the budgeted contribution for the budgeted sales mix A sales-quantity variance: the difference between the budgeted contribution margin based on actual units sold of all products at the budgeted mix and the contribution margin in the static budget
Types of variance (level 4)

The sales-quantity variance can be split into: A market-share variance: the difference in budgeted contribution margin for actual market size in units caused solely by actual market share being different from budgeted market share

A market-size variance: the difference in budgeted contribution at budgeted market

share caused solely by actual market size in units being different from budgeted market size in units

Sales-Volume Variance Components

The following information relates to English Languages Institute budget for the year 2003. Product Selling price per unit Variable cost Contribution margin per unit Product Cont. margin Units = Total Grammar $70 3,185 $222,950 Grammar $259 189 $ 70 Translation $37 980 $36,260
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Trans. $87 50 $37 Composition $90 735 $66,150

Comp. $185 95 $ 90

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Sales mix

65%

20%

15%

Total budgeted contribution margin = $325,360

The following are the actual results for English Languages for the year 2003. Product Selling $/unit Variable cost Cont. Margin per unit + slide 11 29 Grammar $255 180 $ 75 Translation $85 45 $40 Composition $185 95 $ 90

Cost allocation techniques


Criteria to guide cost allocation decisions
CAUSE AND EFFECT: managers identify the variable(s) that cause resources to be used BENEFITS RECEIVED: the costs are allocated among the beneficiaries in proportion to the benefits each receives, e.g. costs of a corporate wide advertising program will be allocated to products according their relative sales FAIRNESS OR EQUITY used in government contracting when cost allocations are used as a mean for fixing a price acceptable to the government and its suppliers ABILITY TO BEAR : some costs are allocated to the cost objects in proportion to their ability to bear, e.g. corporate executive salaries are allocated on the basis of divisional operating income

SURVEY PRACTICE: Main reasons to allocate indirect costs.


To acknowledge that divisions would incur such costs if they were independent units or if the services were not provided centrally; To make division managers aware that central costs exist; To stimulate divisional managers to put pressure on central support managers to control costs; To stimulate divisional managers to economize in usage of central services.

ALLOCATING COSTS FROM ONE DEPARTMENT TO THE OTHER


Single-rate method: All costs to be allocated are grouped in one single cost pool. There is only one allocation base. The costs are allocated to the cost objects using the same rate per unit of the allocation base. Dual-rate method: Costs to be allocated are grouped in two cost pools, often a fixed costs pool and a variable costs pool. The two cost pools may be allocated to the cost objects using a different allocation base. Even if the allocation base is the same, the cost allocation rate will be different for the two cost pools.
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Example: Allocation of the Central Computer Facility Department of Computer Horizons between the Microcomputer Division and the Peripheral Equipment Division. (Source: Horngren, p. 507) 1. Fixed costs of operating the facility $ 300,000 2. Total capacity available 1,500 hours 3. Budgeted log-term usage in hours Microcomputer division 800 Peripheral Equipment Division 400 4. Budgeted variable costs per hour in the 1,000 hour to 1,500 hour relevant range $ 200/hour

ALLOCATING COSTS OF SUPPORT DEPARTMENTS


Slide 7 Three main methods are used to allocate costs of support departments to operating departments for inventory costing purposes: 1) Direct Allocation method: Simplest method. Ignores reciprocal services between support departments. Costs of each support department are allocated between operating departments that uses the services provided.
2) Step-Down Allocation Method: Partial recognition of reciprocal services between

support departments. Allocate first the costs of the support department that provides the highest proportion of services to other support departments between all departments using the services (both support and operating).
3) Reciprocal Allocation Method: - Step 1. Express support-department costs and support department reciprocal -

relationships in linear equation form Step 2. Solve the system of simultaneous equations to obtain the complete reciprocated cost of each support department Step 3. Allocate the complete reciprocated cost of each support department to all other departments (both support departments and operating departments) on the basis of the usage proportions (based on total units of service provided to all departments).

ALLOCATION OF COMMON COSTS


A common cost is a cost of operating a facility, operation, activity area that is shared by two or more users. Two methods are generally used: Incremental Common Cost Allocation

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Method: The first user received the highest part of the common cost. The incremental user is allocated the extra common cost that arises when there is a second user. 2. Stand-Alone Common Cost Allocation Method: The common cost is allocated according to each users percentage of the total of the individual stand-alone costs.

Joint Products and Byproducts


_ A production process is joint when the production of one product makes inevitable the production of other products, e.g. oil refinery _ Products from a joint process that have relatively high sales value and are not separately identifiable as individual products until the split-off point are called joint products _ Products from a joint process that have a low sales value compared with the sales value of the main or joint product(s) are called by-products

Joint Cost and Split-Off Point


_The cost of a single process that yields multiple products simultaneously is called joint cost _The juncture in the process when one or more products in a joint-cost setting become separately identifiable is called a split-off point. Prior to it, products are not distinguisable from each other. After the split-off point, joint products may be sold or subjected to further processing (whose costs can be traced to the specific products) Slide 15

METHODS OF ALLOCATING JOINT COSTS


Three main approaches are proposed in the accounting literature: 1. Allocate joint costs using selling-price data 2. Allocate joint costs using a physical measure. 3. Do not allocate costs; use market selling prices to guide inventory costing.

METHODS OF ALLOCATING JOINT COSTS (ctd)


1. Allocate joint costs using selling-price data: A. The sales value at the splitoff point: 1. Determine the sales value of each product at the splitoff point; 2. Assign a weighted value to each product as a percentage of total sales value; 3. Allocate the joint costs to the individual products using for each product the weighting computed in point 2. B. The estimated net realizable value method: 1. Determine the estimated net realizable value for each product (expected final sales value minus the expected separable costs of production and marketing). 2. Joint costs are allocated on the basis of the relative estimated net realizable value of each product. C. Constant Gross-Margin Percentage NRV Method: 1. Compute the overall gross margin percentage;

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2. Use the overall gross-margin percentage and deduct the gross margin from the final sales value to obtain the total costs that each product should bear; 3. Deduct the expected separable costs from the total costs to obtain the jointcost allocation. 2. Allocate joint costs using a physical measure: 1. Define a common physical measure such as weight or volume; 2. Allocate joint costs to the individual products on the basis of their relative proportion at the splitoff point expressed in the physical measure defined at point 1.

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Le Balanced Scorecard ou le tableau de bord prospectif


PLAN _ Le management de la performance _ Balanced Scorecard et stratgie _ Dfinition dun Balanced Scorecard _ La construction dun Balanced Scorecard PLAN : un tableau reprend : _ Laxe financier du BS _ Laxe clients du BS _ Laxe des processus internes du BS _ Laxe de lapprentissage organisationnel du BS _ Une tude de cas : la division Marketing et Raffinage de Mobil US _ Conclusion

Il y a plusieurs dfinition du tableau de bord car les auteurs sont revenu sur la dfinition donc il existe plusieurs tableau comme pour le systme ABC.

Le contrle de gestion aujourdhui


Limportance du management de la performance Les systmes de mesures de Performance pour voir si les objectifs sont atteints et que la stratgie de lorganisation est mise en uvre.

1) Le management de la performance
Les systmes de mesure de la performance ont pour objectif dassurer la mise en uvre de la stratgie. En mettant en place un systme de mesure de la performance, le management choisit un ensemble de mesures qui reprsentent le mieux la stratgie de lentreprise. Ces mesures peuvent tre considres comme les facteurs critiques de succs actuels et futurs. Dans un systme de mesure de la performance, un mlange de mesures financires et non financires est utilis tous les niveaux de lorganisation. a dpend du niveau de hirarchie. A la base de lorganisation, le personnel na pas besoin dinformation purement financire p.ex. les heures de travail suffiront. Les dirigeants suivent les mesures financires qui indiquent le rsultat des dcisions passes. Ils devraient aussi suivre les mesures de performance non financires, qui sont des indicateurs de la performance future. Un systme de mesure de la performance bien conu doit assurer la cohrence et la pertinence des mesures de la performance tous les niveaux de lorganisation. Un systme de mesure de la performance, comme un tableau de bord, contient un ensemble de mesures qui fournit de linformation relative au fonctionnement de nombreux processus diffrents. Le Balanced Scorecard ou tableau de bord prospectif : un outil du contrle de gestion au service de la gestion de la performance

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2) Stratgie et balanced scorecard


Mission de lorganisation La mission dune organisation, traduite dans un mission statement , dfinit le but

central dune organisation La mission se focalise sur la raison dtre dune organisation au del de laccroissement de la valeur pour lactionnaire et traduit les motivations des employs pour sengager au sein dune organisation

Mission statement

Les mission statements efficaces partagent un ensemble de caractristiques :


Ils inspirent le changement Ils ont un horizon de trs long terme Ils doivent tre facilement compris et facilement communiqus

Exemple : La mission de 3M est de rsoudre des problmes de faon innovante

3) Mission statement de votre organisation


Valeur

Les valeurs sont les principes qui guident et sous-tendent une organisation. Elles reprsentent les croyances profondment ancres dans lorganisation et se traduisent dans le comportement quotidien des employs.

4) Les valeurs de votre organisation


La vision de lorganisation

La vision dune organisation exprime ce quune organisation a lintention de devenir dans un horizon de 10 15 ans dans le futur Un vision statement efficace devrait tre Concis Parlant lensemble des stakeholders Cohrent avec la mission et les valeurs Vrifiable Ralisable Inspirant

La stratgie

Permet datteindre la vision de lorganisation Les principes cls dune stratgie peuvent se rsumer ainsi:

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Comprhensible : chaque membre de lorganisation devrait comprendre la stratgie voir mme la connatre. Une stratgie consiste identifier un ensemble dactivits diffrent de vos concurrents qui conduisent une position unique et valorisable sur le march Les stratgies efficaces impliquent des arbitrages sur la concurrence : il sagit plus de choisir ce quon ne fait pas que ce que lon fait Les activits retenues devraient se combiner en vue dun succs durable sur le march Continuit : la stratgie cristallise la pense de lorganisation sur des questions essentielles telles que loffre cratrice de valeur faite aux clients Combinaison de diffrents processus : analyse dtaille de donnes complexes combine avec une large connaissance conceptuelle de lentreprise, de lindustrie, du march, des clients

5) La stratgie de lorganisation
Balanced Scorecard et stratgie

Selon une enqute conduite par R. Kaplan (Harvard) et Business Intelligence, les entreprises chouent souvent dans la mise en uvre des stratgies quelles se sont donnes Les principaux rsultats de cette enqute: - Une vision stratgique claire nest pas suffisante - Lorsquelle est tablie, elle na gnralement que peu dimpact sur les objectifs des dpartements et des personnes
Ex. : dans les annes 70, la hausse du prix du ptrole a eu un impact sur GM et donc apparition des petites voitures japonaises. Il a donc voulu diminuer ses cots en produisant just-in-time. Mais celle-ci na pas fonctionne car le directeur dusine na pas le mme objectif, lui, cest de produire un prix constant et doit donc produire un gros volume pour diminuer les cots fixes.

Les dcisions quotidiennes ignorent le plan stratgique Les entreprises ne saisissent pas les informations adquates pour suivre la ralisation des objectifs stratgiques Les entreprises nidentifient pas et napprennent pas de leurs erreurs passes.

Les barrires la mise en uvre de la stratgie

Slide 23
Suivi de la mise en uvre de la stratgie

Les systmes traditionnels de mesure pour assurer le suivi de la performance se concentrent essentiellement sur des mesures financires Est-ce suffisant? Les mesures financires sont aujourdhui critiques car: - Elles ne sont pas cohrentes avec la ralit des affaires daujourdhui car elles sont centres sur les actifs corporels alors que la cration de valeur provient surtout des actifs immatriels (sources de cration de valeur ?)
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Elles donnent une information relative la performance passe de lorganisation et nont pas de pouvoir prdictif quant la performance future Elles tendent renforcer les silos fonctionnels au lieu de promouvoir la collaboration transversale Elles risquent de sacrifier le raisonnement long terme Elles ne sont pas pertinentes de nombreux niveaux de lorganisation Cours 8 16 novembre

Lensemble des niveaux hirarchiques de lorganisation doivent tre orients vers la mise en uvre de la stratgie Comment peut-on influencer les dcisions dans le sens de limplantation de la stratgie tous les niveaux de lorganisation? Le management de la performance va tre utilis pour mettre en uvre la stratgie

Approche top-down : quels sont les objectifs atteindre? - Communication aux secteurs de lorganisation dont la performance est cruciale pour atteindre lobjectif - Dfinition des plans daction - Traduction en sous-objectifs, projets, plans et budgets Approche bottom-up : systmes de mesure de performance contrlant la ralisation des objectifs : - contrle budgtaire - contrle stratgique : la stratgie mise en oeuvre conduit-elle aux rsultats attendus? - Feedback sur la performance de lensemble de lorganisation et de ses diffrentes composantes

Pour chaque objectif stratgique, il faut procder aux tapes suivantes :


1. identifier les facteurs cls de succs et les facteurs cls de risque 2. construire, pour chaque facteur cl de succs et de risque, un ou plusieurs

indicateurs de performance 3. adapter le systme dinformation de lentreprise afin dassurer la saisie et la mesure des donnes ncessaires la construction de ces indicateurs de performance
Ex. : choix dun facteur de valeur : la qualit. On peut alors produire parce que linformation est disponible. Sinon, on construit un systme de collecte dinformation donc cot supplmentaire. Soit il y a dj un indicateur qui pourrait tre un indicateur moins prcis mais qui a le mrite dexister.

Les cinq principes de cration dune entreprise oriente stratgie : 1. Traduire la stratgie en termes oprationnels
Quest ce que le dpartement X doit faire. Traduire la stratgie de lorganisation en un objectif pour chaque dpartement.

2. Mettre lorganisation en adquation avec la stratgie


Il faut adapter la structure

3. Faire que la stratgie soit laffaire quotidienne de tous


Il faut une bonne communication

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4. Transformer la stratgie en un processus continu 5. Mobiliser le changement grce au leadership des dirigeants
La plus importante, mise en place dune organisation orient stratgie doit avoir le soutien de ses dirigeants.

Pour rpondre ses besoins, on a dvelopp le balanced scorecard.

6) Dfinition du balanced scorecard


"Le Balanced Scorecard (BS) ou tableau de bord prospectif a t dvelopp pour communiquer les objectifs multiples inter relis que les entreprises doivent atteindre pour tre aussi comptitives en termes de capacits dapprentissage et d'innovation. Le BS traduit la mission et la stratgie de l'entreprise en objectifs et mesures centrs sur quatre dimensions : - financire, - client, - processus internes de gestion et - l'apprentissage organisationnel. Kaplan et Norton
On veut sortir du reporting purement financier.

Le BS est un ensemble de mesures drives de la stratgie de lorganisation Le BS est : _ Un systme de mesure _ Un systme de management stratgique _ Un systme de communication Analyse A) Le BS est un systme de management stratgique : - Il fournit une comprhension partage et une traduction de la stratgie de lorganisation en objectifs, mesures, cibles et initiatives pour chacune des quatre perspectives de la BS - Il fait descendre le BS tous les niveaux de lorganisation - Il permet une allocation stratgique des ressources o toutes les initiatives, consommatrices de ressources, doivent tre lies avec les objectifs stratgiques de la firme - Le BS fournit un point de dpart pour revoir, mettre en question et dvelopper lapprentissage de la stratgie B) Le BS est un outil de communication : - Un BS bien construit dcrit la stratgie - La communication des rsultats du BS dans toute lorganisation permet aux employs de discuter des hypothses qui sous tendent la stratgie, dapprendre de tout rsultat inattendu et davoir un dialogue quant aux modifications futures introduire si ncessaire. C) Le BS est un systme de mesure de la performance : - La particularit du BS par rapport aux autres systmes de gestion de la performance (avec donnes clients, donnes qualit,) provient des relations de cause effet entre perspectives et mesures intgres dans le BS
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Si on amliore un facteur, par exemple la satisfaction des clients peut augmenter.

Les mesures du BS devraient tre lies les unes aux autres dans des relations de cause effet en partant des inducteurs de performance dans la perspective dapprentissage organisationnel jusqu lamlioration de la performance financire

Dfinition du BS

Lquilibre est central dans le BS : - quilibre entre indicateurs financiers et non financiers de la performance - quilibre entre parties prenantes internes et externes lorganisation - quilibre entre les lagging indicateurs (qui portent sur le pass) et les leading indicateurs (inducteurs de la performance future).
Il ne faut pas seulement se baser sur les indicateurs futurs.

Le balanced scorecard est un ensemble de mesures qui donnent une vue rapide mais complte du business. Le balanced scorecard comprend des mesures financires qui communiquent le rsultat des actions dj mises en uvre. Il complte les mesures financires par des mesures oprationnelles relatives la satisfaction du consommateur, aux processus internes de lentreprise et lapprentissage organisationnel
(lorganisation apprend en fonction des diffrentes mises en uvre de tactiques).

Hypothses sous-jacentes au BS

Lentreprise a un objectif primaire : la maximisation de la valeur pour lactionnaire ou des diffrentes parties prenantes.
Cest une question de choix de valeur de lordre de lidologie. Si on maximise la valeur pour les actionnaires, cest difficile de comprendre quand une entreprise licence 40000 personnes et quensuite les actions augmentent. Ils ne tiennent pas compte de la satisfaction de toutes ces personnes licencies. Donc, la satisfaction des actionnaires est conditionne par les objectifs secondaires cest--dire des autres parties prenantes.

Elle a des objectifs secondaires qui conditionnent latteinte du premier : la satisfaction des parties prenantes lorganisation savoir les clients, les employs, les fournisseurs, et la communaut civile et politique
BS dans hpitaux, administrations : objectif financier C = B. Donc on peut utiliser le BS mme si on a pas un objectif de maximisation des actions.

La performance en termes de satisfaction du client, de qualit des processus internes de gestion, dapprentissage et dinnovation dtermine la performance financire future de lentreprise. Slide 41, 42 Clarifie la vision de lentreprise et la rendre partager pour obtenir un consensus. Il faut ensuite communiquer et duquer les membres de lorganisation (Typiquement les amricains lient les salaires aux performances).

Synthse

Le BS traduit la mission, les valeurs, la vision et la stratgie en objectifs de performance et en mesures dans chacune des quatre perspectives du BS

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Le BS permet de communiquer les valeurs de lorganisation, de les revoir priodiquement et de crer lalignement du sommet la base de lorganisation Le BS est un outil pour traduire la vision en ralit : what gets measured gets done Le BS dcrit la stratgie, la dcoupe en composantes travers les objectifs et les mesures dans les quatre perspectives

7) La construction dun balanced scorecard


La construction dun Balanced Scorecard se fait en plusieurs tapes : Etape 1 : Traduire la stratgie en objectifs
Ex.: -

Ex.:-

atteindre une part de march de 30% pour tel produit-march horizon de 3 ans; atteindre un ROE de 15% ou un ROCE de 15% horizon de deux ans augmenter le nombre de canaux de distribution utiliss pour tel produit-march dvelopper une nouvelle gamme de produits rduire le cot de production et/ou de conception et/ ou de distribution dun produit ou service

Etape 2 : Traduire les objectifs en plans daction

Etape 3. Dfinir les mesures de performance pour chaque facteur cl de succs et de risque des plans daction dfinis dans ltape prcdente
Ex.:- Mesure de la part de march - Mesure de la satisfaction de la clientle - Time-to-Market - Cot de revient du produit - ...

Etape 4. Ajuster les objectifs en fonction des rsultats obtenus


Ex. : _ Si la part de march obtenue se rvle infrieure lobjectif, modifier lobjectif ou dfinir dautres plans daction pour atteindre le mme objectif _ Rentabilit insuffisante : possibilits daction existantes sur les revenus et les charges

Les critres de qualit dun BS - des mesures de performance qui refltent avec prcision les facteurs critiques qui vont dterminer le succs de la stratgie de l'entreprise; - des mesures de performance qui montrent les relations de cause effet qui lient les mesures individuelles, en indiquant comment les mesures non financires affectent les rsultats financiers long terme; - des mesures de performance qui fournissent une vue large de l'tat actuel de l'entreprise. - des mesures de performance orientes vers laction et qui permettent voire crent le changement - des mesures de performance lies la rmunration - des mesures de performance qui couvrent lensemble de la chane de valeur - un nombre rduit de mesures : 30 60 au maximum
30 60 devenu 20 25 mesures cohrents car 60 de trop pour grer 60 mesures diffrentes pouvant tre contradictoire.

Un BS bien conu devrait dcliner la stratgie de l'organisation. Il devrait identifier et rendre explicite la suite des hypothses et les relations de cause effet entre les mesures de rsultats et les inducteurs de performance de ces rsultats.
Mesures financires = mesures de rsultat, ex post

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Mesures de rsultats et inducteurs Les mesures de rsultat indiquent le rsultat d'une stratgie (par exemple, un accroissement de revenu ou une amlioration de la qualit). Ce sont des indicateurs ex post. Les mesures d'inducteur sont des indicateurs ex ante qui indique le progrs accompli dans les domaines cls de la mise en uvre d'une stratgie. Un exemple de ce type de mesures est le temps de cycle en gestion de la production. (Ex satisfaction clientle, si objectif client = rslt ex post Mais peut tre un indicateur de performance future, si on satisfait plus on a plus de client 6 mois plus tard dans une chane dhtellerie Il faut des mesures qui permet de situer nos performances par rapport aux concurrents ex si on vend plus mais moins que laugmentation de la part de march). Mesures financires et non financires. Souvent, les entreprises manquent de mesures non financires pertinentes pour suivre la qualit, les dlais et la satisfaction des clients. Mesures internes et externes. Un quilibre doit tre atteint dans un systme de mesure de la performance entre les mesures externes telles que la satisfaction du client et les mesures relatives aux processus internes de gestion comme la productivit, par exemple. Slide 55 Critres de slection des mesures de performance 1. Lies la stratgie 2. Quantitatives 3. Accessibles 4. Facilement comprhensibles 5. quilibres 6. Pertinentes 7. Dfinition commune Nombre de mesures de performance - Critres : - Assurer une description adquate de la stratgie travers les quatre perspectives - mix suffisant de mesures de rsultat (lagging) et dinducteurs de performance (leading) - Nombre de 20 25 mesures dans le BS : - Financier : 3 4 - Client : 5 8 - Business Process : 5 10 - Apprentissage organisationnel : 3 6 Liens de cause et effet La carte stratgique spcifie les relations de cause et effet, ce qui les rend explicites et testables

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En construisant les liens de cause et effet, il est utile de crer une histoire en partant des lagging indicateurs de performance dans chacune des quatre Perspectives Liens de cause et effet Questions to check when building cause and effect linkages : - Financial: Do the financial objectives and measures describe how we will satisfy shareholders? - Customer: Do the customer objectives and measures reflect the value proposition pursued to reach our financial objectives? - Internal process: Have we identified the key internal processes we must excel at in order to meet customer and financial expectations? Will the achievement of these measures lead to improved customer and financial results? - Employee learning and growth: Do the employee learning and growth objectives and measures describe the skills, information infrastructure and alignment that will enable us to excel at our internal processes?

Laxe financier du BS
Les objectifs financiers Les objectifs financiers dune organisation doivent jouer un double rle : 1. Ils dfinissent la performance financire attendue de la stratgie 2. Ils servent de cibles ultimes pour les objectifs et mesures de toutes les autres perspectives du BS Les objectifs financiers dune entreprise dpendent de son degr de dveloppement On distingue gnralement trois phases : 1. phase de croissance 2. phase de maintien 3. phase de rcolte La plupart des organisations retiennent des mesures financires portant sur trois dimensions : croissance, profitabilit et cration de valeur Pour lobjectif de croissance, les mesures classiques sont : revenus provenant de nouveaux produits, part de march dans les segments cibls Pour lobjectif de profitabilit, de nombreuses mesures comptables sont utilises comme marge brute, bnfice net, profit avant taxes, Pour lobjectif de cration de valeur, des mesures telles que lEVA ou le MVA ont t dveloppes Les objectifs financiers en phase de croissance Objectif de croissance du chiffre daffaires grce de nouveaux marchs, clients, produits et services Besoins de financement importants pour assurer le dveloppement des produits et processus et la mise en place des activits de marketing et de vente Dans cette phase, les organisations travaillent avec des cash flows ngatifs et une rentabilit du capital investi trs faible

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Les objectifs financiers en phase de maintien Objectifs financiers classiques : - ROE, ROI, ROCE, - Rsultat dexploitation - Marge brute - EVA - Shareholder value Il faut rajouter lexercice sur EVA et ROI. Les objectifs financiers en phase de rcolte Les objectifs financiers classiques de rentabilit sur le capital engag sont remplacs dans cette phase par des objectifs en termes de rcupration de flux de trsorerie Il sagit de maximiser les flux de trsorerie en vue de rcuprer les investissements consentis dans le pass Les objectifs financiers Dans les diffrentes stratgies de croissance, de maintien et de rcolte, trois thmes principaux sous-tendent la stratgie: - Croissance des revenus et augmentation du mix de revenus - Rduction des cots et amlioration de la productivit - Meilleure utilisation de la base dactifs existante Mesures financires de la performance Deux mesures principales sont utilises dans la pratique pour valuer la performance des entreprises ou de leurs divisions (business units) : le Return On Investment (ROI) et la Valeur Economique Ajoute (EVA pour Economic Value Added) 1. Le ROI est dfini comme le ratio : Bnfice brut dexploitation / Total des actifs utiliss 2. EVA se dfinit comme un montant gal au bnfice brut dexploitation diminu du cot du financement avec le cot du financement gal au cot du capital multipli par la valeur du total des actifs utiliss Problme de la dtermination du capital investi dans le calcul du ROI et de lEVA: - Quel montant dencaisse? - Quel montant de crances commerciales? - Quelle mthode dvaluation des stocks? - Quelle valeur faut-il prendre en compte pour les actifs corporels? Valeur nette ou valeur brute? Les avantages du ROI 1. Le ROI est une mesure complte en ce sens que tout lment qui affecte les tats financiers est inclus dans le ratio 2. Le ROI est facile calculer, comprendre et est parlant 3. Le ROI est un commun dnominateur qui peut sappliquer toute organisation et permet ainsi une comparaison entre organisations Les problmes du ROI 1. Le ROI, comme la plupart des ratios financiers, peut tre manipul 2. Le ROI cre des incitations errones en matire dinvestissement 3. Le ROI cre des incitants inadquats en matire de dsinvestissement
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4. Les comparaisons de ROI sont biaises si les bases dinvestissement des divisions sont diffrentes Les avantages de lEVA 1. Les dcisions dinvestissement sont correctes 2. Le cot du capital retenu est cohrent avec le raisonnement financier 3. Diffrents taux dactualisation peuvent tre utiliss pour diffrents types dactifs Les problmes de lEVA Lourdeur des retraitements comptables effectuer. Stern & Stewart qui vend le concept dEVA recommande de procder 170 retraitements pour rapprocher la mesure du profit comptable dun profit conomique Attention, beaucoup dexercice EVA et ROI au cours. Cours du 30 novembre 2009

Laxe client
Laxe clients (Explication simpliste adapter chaque exercice). Laxe clients du BS identifie le positionnement de lentreprise en termes de march auxquels elle souhaite sadresser : - Qui sont les consommateurs viss? - Quelle est la proposition de valeur qui leur est faite?
Il sagit de traduire la mission et la stratgie de lentreprise ou dun centre de responsabilit de lentreprise en objectifs spcifiques au march et aux clients Pour dvelopper une proposition de valeur pour les clients, beaucoup dorganisations vont choisir entre : - Lexcellence oprationnelle qui se focalise sur un prix de vente bas, un bien de commodit sans frills
Entreprise low cost : fonctionnalit de base mais pas tous les supplments, limination des cots au maximum.

Le leadership du produit offrant le meilleur produit possible sur le march


Cherche ajouter de valeur pour avoir le meilleur produit mais le client doit tre prt payer pour ce supplment de valeur.

Lintimit du consommateur en fournissant des solutions sur mesure pour satisfaire les besoins spcifiques des consommateurs et en se centrant sur la construction de long terme avec eux

Que doit se demander le manager ? Quelle est ma stratgie commercial est telle en ligne avec le client ? La conception de laxe clients du BS seffectue en trois tapes : 1. Analyse approfondie du march 2. Dfinition des indicateurs cls par segment de march 3. Identification des dterminants de la performance par segments de march

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Il faut dabord identifier les diffrents segments de march avec leurs prfrences en matire de : - prix; - qualit; - fonctionnalit; il faut voir comment les clients se diffrencient en fonction de ces 3
dimensions. Ex. : tv pas cher, qualit basse et peu de fonctionnalit ou tv cher avec trs bonne qualit ou intermdiaire.

image rputation; relations; service

Exemple : segmentation du march dune compagnie ptrolire : Segment 1: 16% des acheteurs : hommes dge moyen, aiss, 40 80 000 km par an, carte de crdit, sandwiches, ; Segment 2 : 16% des acheteurs : hommes et femmes, revenus moyens, fidles une marque, payent cash,; Segment 3 : 27% des acheteurs : hommes et femmes se dplaant beaucoup, jeunes, achtent au supermarch,; Segment 4 : 21% des acheteurs : femmes au foyer avec enfants, sapprovisionnent au centre-ville; Segment 5 : 20% des acheteurs : revenus faibles, sans attache une marque ou station, consommation faible Il faut bien diffrencier ces segments et savoir o se positionner.

Les indicateurs-cls de laxe clients


Part de march et part du portefeuille clients Conservation de clients existants Acquisition de nouveaux clients Satisfaction des clients Rentabilit par segment Slide 83 et 84

Comment la mesurer ? ETM, mesure des perceptions et biais. Solution : ritrer dans le temps. Attention ne pas crer des attentes de qualit car aussi non dception plus grande.

Les dterminants de la performance clients


Il existe gnralement trois catgories de paramtres qui dterminent la performance en matire de satisfaction, dacquisition et de conservation de clients, de part de march globale et par segment : - les attributs des produits/services - les relations avec les clients - limage de marque
Les dterminants de la performance clients: les attributs

Les attributs des produits et services comprennent : - les fonctionnalits offertes par le produit/service; - le prix; - la qualit Segmentation de la clientle en fonction des attributs souhaits

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Les dterminants de la performance: les relations clients

Les indicateurs sur la qualit des relations avec les clients portent sur la fourniture du produit/service (temps de raction, dlai de livraison,..) et limpression que le client retire de son exprience avec lentreprise
Solution : engager un client mystre pour mesurer la qualit du service, value les ractions.

Engagements long terme : couplage des systmes informatiques (EDI, internet), conception conjointe de produits, dlgation de la fonction achats des fournisseurs agrs
Dans les relations B to B : par ex. : les constructeurs automobiles se lient pour certains matriaux de base.

Les dterminants de la performance : image de marque Facteurs intangibles qui attirent un client vers un fournisseur (Coca Cola, Microsoft)

Cration dune fidlit plus forte dune clientle grce la publicit et la qualit perue des produits et services fournis.

Les dterminants de la performance clients

Valeur ajoute = Attributs du produit (fonctionnalit, qualit, prix, dlais) + Image + Relations clients
Exemple de loffre dune banque : Attributs : diversit de loffre, zro dfaut, services tendus Image : comptence Relations clients : amabilit, conseil personnalis, ractivit Un exemple de synthse : secteur de la mode fminine : Attributs des produits : prix, mode et ligne, qualit Image de marque Relations clients : choix offert, droulement de lachat Indicateurs stratgiques : prix de vente unitaire moyen, taux de marque, taux de retours, part de march, articles puiss (%), nombre de ventes par boutique, taux de croissance vis par article, prfrence pour la marque, valuation par acheteuse anonyme Indicateurs-cls : Fidlit des clients (croissance annuelle des achats), satisfaction des clients (enqute)

Quelle est la proposition de valeur faite par lorganisation ses clients? The customer perspective
Performance measures of a customer strategy of Operational Excellence: Price : low prices drive lagging indicators such as market share and customer satisfaction Selection of products : Product availability , Inventory turnover and Stockouts have to be closely monitored Convenience : companies strip away costs that are perceived as non adding value for the customers. Customer complaints relating to service or delivery is a proxy of a convenience measure Zero defects : Manufacturing defect rates or Service errors should be tracked Growth : Growth in targeted segments is a good measure of strategic success Performance measures of a customer strategy of Product Leadership are:
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Marketing is a must: promote strong brand images by offering products with enhanced functionality, save time and outperform the competition. Brand awareness to ensure the market recognizes the new product offering. Help line calls per product to determine the amount of interest or confusion in the latest product offerings Functionality: offer consistently better functionality in all product offerings. Number of customer needs satisfied could be used to ensure customer expectations are met.

Performance measures of a customer strategy of Customer Intimacy are: Customer knowledge : Total number of solutions offered per client Penetration : Share of targeted customer spending Customer data : Percentage of employees with access to customer information Culture of driving client success : Number of customers awards received Relationships for the long term : Number of staff at client locations could be a measure Slide 95

Laxe des processus internes


Chaque organisation a sa propre chane de processus internes en vue de rpondre aux besoins des clients et de gnrer une rentabilit. Le modle du BS modlise 3 processus: linnovation la production le service aprs-vente Slide 98
Time to market : le temps quil faut pour introduire le produit sur le march. Si ce temps est trop long et que par exemple des concurrents auront dvelopp le produit pharmaceutique plus tt que vous. Dimension du temps trs importante. Optimisation de la supply chane dans le processus de production.

Le processus dinnovation
Processus interne essentiel dont lefficacit, la rentabilit et la ractivit sont, dans certaines entreprises, plus importantes que dans la production. En particulier, dans les entreprises ayant de longs cycles de cration et de dveloppement (logiciels, lectronique,..) et qui se caractrisent par des marges brutes leves et peu de possibilits de rduction de cots en production
Ex. : pour Microsoft, secteur pharmaceutique

Il comporte deux tapes : 1. tude de march pour dterminer sa taille, identifier les prfrences des clients et lventail des prix du produit/service 2. conception et dveloppement des produits et services radicalement nouveaux en utilisant une technologie existante
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Mesures de rsultats de la recherche fondamentale : part du CA ralise par les nouveaux produits part du CA ralise par des produits exclusifs lancement de nouveaux produits par rapport la concurrence; produits effectivement lancs par rapport aux prvisions capacit de production dure du cycle de dveloppement Mesures de rsultats du dveloppement de nouveaux produits
Exemple de lindustrie pharmaceutique : processus de dveloppement par tapes (premire slection dans les composs, identification des plus prometteurs, exprimentation animale, humaine et soumission aux autorits de contrle) Chaque tape a des mesures en termes de rendement, de temps et de cots Raisonnement en option.

Le processus de production
Processus qui dmarre avec la rception des commandes jusqu la livraison du bien au client final Processus surveill classiquement par des indicateurs financiers : cots standards, budgets, analyse des carts, Complts par des indicateurs de qualit (programmes de qualit totale) et de dlais (introduction du JIT) Indicateurs de dure de cycle : - Efficacit du cycle de production : o Temps de transformation/Temps de production Indicateurs de qualit : - taux de dfauts exprims en pices par million - rendements - dchets, retouches, retours, - pourcentage de processus sous matrise statistique des processus
Une stratgie dexcellence oprationnelle dpend souvent de processus de supply chain efficaces et efficients Les mesures de la supply chain devraient se centrer sur : - Assurer la cohrence avec la stratgie et la proposition de valeur - Vraiment comprendre les besoins du client - Connatre vos cots - Adopter une vue processus plutt que fonction - Se centrer sur quelques mesures cls Slide 106 : il faut slectionner les 3,4 ou 5 mesures qui semblent les plus intressant.

Le service aprs-vente
Ce processus comprend toutes les activits menes aprs lacte dachat Indicateurs de ractivit : dure du cycle de lappel du client la rsolution du problme
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Indicateur de lefficience de lutilisation des ressources Indicateur de rendement : pourcentage de problmes traits ds le premier appel Attention ces indicateurs peuvent tre en conflit, il faut donc faire un arbitrage entre le temps ncessaire la raction du problme et le pourcentage de problmes traits.

Laxe apprentissage organisationnel


Trois composantes principales constituent laxe de lapprentissage organisationnel : 1. le potentiel des salaris 2. les capacits des systmes dinformation 3. la motivation, la responsabilisation et lalignement des objectifs de lentreprise et des salaris
Le potentiel des salaris

Beaucoup dentreprises utilisent pour leurs salaris des objectifs dfinis partir de trois mesures de rsultats : 1. la satisfaction des salaris 2. la fidlisation du personnel 3. la productivit industrielle slide 111 La satisfaction des salaris se mesure partir denqutes qui portent sur les thmes : - de la participation aux dcisions - de la reconnaissance des bons rsultats - de laccs linformation permettant un travail de qualit - des encouragements la crativit et linitiative - du soutien apport par les services fonctionnels - de la satisfaction globale lgard de lentreprise La fidlisation se mesure gnralement par le taux de rotation du personnel La productivit se mesure souvent par le chiffre daffaires gnr par personne
Les dterminants de la performance

La performance de laxe apprentissage organisationnel est le plus souvent dtermine par les trois lments suivants : 1. la rorientation des comptences 2. la capacit des systmes dinformation 3. la motivation et la responsabilisation des salaris
1. La rorientation des comptences se mesure selon deux paramtres :

le niveau de rorientation requis le pourcentage de personnes concernes


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Prvoir quil faut un bon systme de recrutement pour tre sr que dans 5 ans je sois toujours comptitif car mon personnel possde les capacits requises. En cas de programme majeur de rorientation des comptences, on utilise : un ratio de couverture des postes stratgiques laps de temps ncessaire pour amener le personnel possder les comptences ncessaires
2. La capacit des systmes dinformation est souvent un domaine qui souffre dun

dficit dindicateurs. On utilise les indicateurs suivants : ratio de couverture de linformation stratgique : valuer la disponibilit des donnes concernant les besoins futurs des clients nombre de processus avec infos en temps rel sur la qualit, les dures de cycle et les cots
3. La motivation et la responsabilisation des employs sont mesures par des indicateurs

comme: nombre de suggestions par employ nombre de suggestions appliques indicateurs damlioration continue en termes de qualit, dlais et cots indicateurs dalignement des objectifs de lentreprise et des objectifs individuels

Guerre des talents pour les emplois qualifis et il faut leur offrir des motivations qui sont adaptes (alignes) la nouvelle gnration. Objectif en adquation avec leur valeur (nouvelle tendance). Cest donc le dfi des entreprises. Slide 118 et 119

Mobil US : la division Marketing et Raffinage


Etude de cas

Principe 1. Traduire la stratgie en termes oprationnels La stratgie de la division M&R de Mobil peut se synthtiser ainsi : - Rduire les cots et accrotre la productivit tout au long de la chane de valeur - Gnrer plus de volume sur les produits et les services haut de gamme Principe 1. Laxe financier Objectif financier : augmenter le retour sur capital investi (RCI) de 7% (en dessous du cot du capital) 12% en trois ans Moyens : - stratgie de productivit fonde sur la rduction des cots et la productivit des actifs - stratgie de croissance fonde sur une croissance en volume et une croissance de la part des produits de haute gamme
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Principe 1. Laxe client Focaliser sur les trois premiers des cinq segments de clientle baptiss respectivement les combattants de la route (16%), les fidles invtrs (16%) et la gnration battante (27%) Etude marketing pour dfinir loffre de produits adapte ces segments de clientle Exprience dachat devait tre exceptionnelle - accs immdiat la pompe - paiement automatique la pompe - zone des pompes couverte - disponibilit complte des produits haut de gamme - toilettes propres - apparence extrieure satisfaisante, station sre, claire - boutique avec marchandise frache et de qualit suprieure - service rapide - parking suffisant - employs sympathiques - ...

Client mystre : un tiers envoie un reprsentant une fois par mois pour donner une note chaque station-service pour valuer la performance vis--vis de loffre client Crer une relation gagnant-gagnant avec les distributeurs franchiss

Principe 1. Laxe Processus internes Deux processus internes majeurs ont t slectionns : 1. Dveloppement de nouveaux produits et services 2. Cration de bnfices pour le distributeur sur les recettes hors essence Principe 1. Laxe apprentissage et dveloppement Trois objectifs stratgiques ont t identifis : 1. Coeur de comptences et capacits : - encourager et aider le personnel mieux comprendre lactivit de marketing et de raffinage - crer le niveau daptitudes et de comptences ncessaires - dvelopper les capacits de leadership requises 2. Accs linformation stratgique ncessaire lexcution des stratgies 3. Engagement de lorganisation : crer un environnement dans lequel le personnel est motiv et responsabilis Principe 2. Mettre lorganisation en adquation avec la stratgie Remplacer lorganisation fonctionnelle centralise par dix-huit centres de profit gographiques avec lautonomie de dcision pour sadapter aux conditions du march local Cration de quatorze centres de services communs pour les fonctions administratives : informatique, finance, GRH, environnement, scurit, Chacun des 18 centres de profit et 14 centres de services a labor un tableau de bord prospectif Principe 3. Faire de la stratgie le travail quotidien de chacun
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Travail de communication de la direction gnrale lensemble des membres de lentreprise Mise au point dun programme de rmunration variable portant sur trois niveaux de performance : 1. Performance au niveau de lentreprise (10%) 2. Performance au niveau de la division (6%) fonde sur les rsultats BS 3. Performance au niveau de lunit (14%) fonde sur les principaux indicateurs de performance des BS des centres de profit Principe 4. Transformer la stratgie en un processus continu Analyse et actualisation chaque anne du BS pour reflter les nouvelles opportunits et conditions concurrentielles Budget pour la performance la fois pour les indicateurs stratgiques financiers et non financiers du BS Principe 5. Mobiliser le changement grce au leadership des dirigeants Importance cruciale de limplication des dirigeants lors du lancement dun BS mais galement lors de son exploitation: son importance sera perue dans lorganisation si le BS devient la rfrence pour toute communication de la direction et pour lvaluation de la performance

Cours du 7 dcembre 2009

Contrle de gestion de lentreprise dcentralise


Plan Les centres de responsabilit Les prix de cession internes

Les centres de responsabilit


Les centres de cot et centres de Frais Les centres de chiffre daffaires Les centres de profit et centres dinvestissement
Les centres de cot et centres de frais

mission = de fournir un ensemble de prestations dans des conditions optimales de cot, de dlai et de qualit. La diffrence entre les deux : la possibilit de modliser le processus de transformation des inputs en outputs.
Les centres de cot

Les ressources consommes sont mesurables de faon montaire. La mesure de loutput est le plus souvent physique.

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Il est possible doptimiser la consommation de ressources et de construire ex ante une estimation des cots correspondant cet optimum, traduit le plus souvent par des cots standard. EX: dans la production manufacturire, dans les entrepts, dans la logistique, dans les dpartements administratifs en charge doprations rptitives, telles que le traitement des factures.
Centres de frais

Le total des cots de tels centres dpend du jugement du responsable sur les montants ncessaires la ralisation des objectifs de lentit quil dirige. EX: dans des dpartements administratifs (comptabilit, finance, GRH), des dpartements de vente, de marketing et de recherche et dveloppement. Cest aussi souvent le cas dans des services publics.

Les centres de chiffre daffaires

= Objectif de maximisation des ventes et qui ne contrle pas les cots de production est considr. Lautorit sur des ressources financires, humaines et techniques et la responsabilit exprime sous la forme dobjectifs atteindre sont de mme degr que pour le centre de cot. Un centre de chiffre daffaires na gnralement pas le pouvoir de fixer le prix de vente, mais son objectif sexprime souvent en termes de ralisation dun chiffre daffaires sous contrainte de la matrise des frais commerciaux.
Les centres de profit et centres dinvestissement

Un centre de profit = centre de cot et de chiffre daffaires. Lobjectif dun centre de profit : la profitabilit => plus large latitude sur les prix. Un centre dinvestissement = centre de profit qui dispose dun objectif exprim en taux de rentabilit et dune autorit partielle sur les dcisions dinvestissement. Lobjectif dun tel centre : rentabilit suffisante des capitaux investis.

Les prix de cession internes


Introduction Thorie conomique des prix de cession interne Point de vue des comptables sur les prix de cession interne Approche stratgique des prix de cession interne
Introduction: Dfinition

Prix de cession interne = le prix de facturation pratiqu lintrieur de lorganisation pour les produits et/ou services changs entre les divisions dune mme entit ou entre les entits appartenant un mme groupe.

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Rles

Deux rles en conflit : _ Orienter la prise de dcision et effectuer lallocation des ressources de manire semblable au march. _ Evaluer la performance des centres de profit. => pb: convergence des buts
Dilemme dans la convergence des buts

_ Si le systme de prix de cession interne => maximiser profits de lorganisation => risque que lune ou lautre unit opre perte. _ Si prix de cession interne => valuation adquate de la performance de chaque unit => risque de dcisions sous-optimales pour lorganisation dans son ensemble.
Types de prix de cession interne existant dans la pratique

_ le prix de march; _ le cot marginal ou le cot de revient variable ; _ le cot de revient complet standard ou rel ; _ le cot de revient complet, augment dune marge de profit ; _ le prix ngoci entre acheteur et vendeur, sur la base du prix du march, tel que le prix du march diminu des frais de

Thorie conomique des prix de cession interne

_ Le rle des prix dans la thorie conomique est de procder lallocation des ressources sur le march. _ Hirshleifer (1956): deux centres de profit changeant des biens dans un horizon de court terme sans modification des capacits de production existantes. Conclusions: _ Le recours au prix de march comme prix de cession interne ne se justifie que sil existe un march de concurrence parfaite pour le bien intermdiaire ou le produit final. _ Dans tous les autres cas, le recours au cot marginal simpose. _ Le prix ngoci est exclu des possibilits de prix de cession interne.

Point de vue des comptables sur les prix de cession interne

_ Systme de prix de cession interne doit permettre datteindre deux objectifs : encourager les responsables de divisions prendre des dcisions qui maximisent le profit dans son ensemble ; mesurer et valuer la performance des divisions et de leurs responsables. _ La mise au point dun systme de prix de cession suppose deux dcisions qui sont bien distinctes : la dcision de source dapprovisionnement, on la laisse chaque centre de responsabilit qui peut dcider sils doivent sapprovisionner lintrieur ou lextrieur. Mais le dpartement interne devra saligner sur la concurrence externe dont parfois obligation de sous-traiter. Comment fixe-t-on les prix pour les changes internes ?

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la dcision de fixation de prix de cession pratiqus pour les changes internes lentreprise. Prix de cession= le prix de march : souvent le prix de cession sera le prix du march diminu dun pourcentage reprsentant les cots de vente non encourus (marketing, frais de transport). Si prix de march nexiste pas: la plupart des auteurs recommandent de fixer les prix de cession sur la base des cots.
Rsultats des tests empiriques

Vancil (1978), Tang (1992), Bafcop, Bouquin et Desreumaux (1991),: _ Etats-Unis : les cots et prix de march _ France (fin des annes 1980) recours plus important aux cots de revient quaux prix de march. _ Dans les mthodes de fixation des prix de cession interne bass sur les cots de revient, le cot de revient complet et ses variantes sont trs largement plus utilises que le cot de revient variable et ses variantes. _ Il apparat que de nombreuses entreprises recourent simultanment plusieurs mthodes pour grer les changes internes de biens.
Approche stratgique des prix de cession interne

Eccles (1983, 1985): les systmes de prix de cession interne doivent tre construits dans une cohrence globale avec la stratgie de lentreprise. Eccles slectionne deux dimensions larges de la stratgie : le degr dintgration verticale et le degr de diversification conglomrale (groupe dentreprise de secteur diffrent). Stratgie de diversification de type conglomral: autonomie dchange prix du march ou CRC+ marge de profit Stratgie dintgration verticale: approvisionnement en interne ventes internes et externes et centre de profit: prix du march ou CRC + marge de profit Ventes externes: centre de profit, ventes int: centre de cot: CRC rel ou standard Stratgie intgration verticale et diversification: px du march Dans les diffrentes stratgies possibles, Eccles a identifi des cas o il tait fait appel une politique de transfert hybride, le double prix. Prix de cession interne pour les impts et un prix de cession pour les ventes internes. Jeux dcriture dans lentreprise. Exemple: entreprise chimique titre dexemple, la division des alcalis permet dillustrer diffrentes possibilits. Le sel par lectrolyse permet de produire du NaOH qui se vend sur un march des clients externes, du H2 pour lequel il existe un march externe et qui est un composant ncessaire la fabrication du H2O que fabrique la division des peroxydes et du C12, dune part, transform dans la division alcalis en produits chlors qui se vendent des clients externes et, dautre part, qui est ncessaire pour fabriquer du PVC dans la division des plastiques, en le combinant avec de lthylne. Il y a trois divisions : alcali, peroxyde et plastique. Alcali est une base et peut tre vendu sur un march externe. Que faire ??? C12 devient un produit
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chlor et est ncessaire quelque chose. Les P interne et externe peuvent tre diffrent. Le problme fiscalement pour les prix internes, ne peuvent pas tre infrieur au cot car on a des frais diffrents entre les 2 prix. Entreprise chimique Lentreprise utilise quatre types de prix de cession interne : le prix de march, les cost plus, le list less et le prix ngoci entre lacheteur et le vendeur. Le processus dcisionnel de choix du prix de cession est le suivant : 1. Existe-t-il un prix de march applicable la transaction ? 2. Si oui, appliquer le prix de march en interne ; 3. Si non, quel est le statut des entits qui changent ? 4. Sil sagit de deux entits productrices, considres comme des centres de cot, on utilise le cost plus . 5. Si une unit est une entit de vente vers lextrieur de lorganisation et que lautre soit une entit productrice, le prix de cession interne correspond au prix de vente moins Exercice : rsolution 3 divisions : a) Produit X b) X transforme en Y c) Y en Z X et Y sont des sous produits. Il y a des frais variables, volume, volume stock en dollars, actifs nets de la division, R1 : Cot standard complet + 10% sur les stocks et actifs fixes R2 : Ou cot variables plus cot fixe mensuel plus rendement de 10% sur stock et actif fixe. Quel est le cot de transfert de X vers la section B ? Premire rgle : Cot standard complet = 7 Prix de cession interne de X = 8 = 7 + 10% (capital investi) Prix de cession interne de Y = 17,6 = 8 + 3 + 1 +1 + 0,10 * ((15000 + 45000)/10000) Prix de cession interne de Z = 23,6 = 17,6 +1+2+2+1 Deuxime rgle : Facturer la deuxime division tous les cots fixes plus les cots variables. Prix de cession interne de X = 4 + 30000 (=3*10000) + 0,1 * (30000 + 70000) = 4 + 40000 Prix de cession interne de Y = 4 + 40000 + 5 + 40000 + 0,1 * (60000) = 9 + 86000 Prix de cession interne de Z = 14 + 96000 Enonc sur icampus + 2 ime exemple et questions

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