ICMS - Gênese Mutações Atualidade - e Caminhos para A Recuperação

Volume 2
Diretor Cesar Cunha Campos Diretor Tcnico Ricardo Simonsen Diretor de Controle Antnio Carlos Kfouri Aidar Vice-Diretor de Projetos Francisco Eduardo Torres de S Vice-Diretor de Estratgia e Mercado Sidnei Gonzalez
Fundadores Gilmar Ferreira Mendes | Paulo Gustavo Gonet Branco Diretora-Geral Dalide Barbosa Alves Corra Diretora da Escola de Direito Julia Maurmann Ximenes Coordenador do Escola de Administrao Gileno Fernandes Marcelino Coordenadora do Seminrio Federao e Guerra Fiscal Giovanna Belo Assessora Jurdica Polliana Cristina de Oliveira
CONSELHO DIRETOR
Presidente Carlos Ivan Simonsen Leal Vice-Presidentes Sergio Franklin Quintella, Francisco Oswaldo Neves Dornelles e Marcos Cintra Cavalcante de Albuquerque Vogais Armando Klabin, Carlos Alberto Pires de Carvalho e Albuquerque, Ernane Galvas, Jos Luiz Miranda, Lindolpho de Carvalho Dias, Manoel Pio Corra Jnior, Marclio Marques Moreira e Roberto Paulo Cezar de Andrade Suplentes Antonio Monteiro de Castro Filho, Cristiano Buarque Franco Neto, Eduardo Baptista Vianna, Gilberto Duarte Prado, Jacob Palis Jnior, Jos Ermrio de Moraes Neto, Jos Julio de Almeida Senna e Marcelo Jos Baslio de Souza Marinho
CONSELHO CURADOR
Presidente Carlos Alberto Lenz Csar Protsio Vice-Presidente Joo Alfredo Dias Lins (Klabin Irmos e Cia) Vogais Alexandre Koch Torres de Assis, Anglica Moreira da Silva (Federao Brasileira de Bancos), Carlos Moacyr Gomes de Almeida, Dante Letti (Souza Cruz S.A.), Heitor Chagas de Oliveira, Jaques Wagner (Estado da Bahia), Luiz Chor (Chozil Engenharia Ltda.), Marcelo Serfaty, Marcio Joo de Andrade Fortes, Maurcio Matos Peixoto, Orlando dos Santos Marques (Publicis Brasil Comunicao Ltda.), Pedro Henrique Mariani Bittencourt (Banco BBM S.A.), Raul Calfat (Votorantim Participaes S.A.), Rodrigo Vaunizio Pires de Azevedo (IRB - Brasil Resseguros S.A.), Ronaldo Mendona Vilela (Sindicato das Empresas de Seguros Privados, de Capitalizao e de Resseguros no Estado do Rio de Janeiro e do Esprito Santo), Srgio Ribeiro da Costa Werlang e Tarso Genro (Estado do Rio Grande do Sul) Suplentes Aldo Floris, Jos Carlos Schmidt Murta Ribeiro, Luiz Ildefonso Simes Lopes (Brookfield Brasil Ltda.), Luiz Roberto Nascimento Silva, Manoel Fernando Thompson Motta Filho, Murilo Pinto de Oliveira Ferreira (Vale S.A.), Nilson Teixeira (Banco de Investimentos Crdit Suisse S.A.), Olavo Monteiro de Carvalho (Monteiro Aranha Participaes S.A.), Patrick de Larragoiti Lucas (Sul Amrica Companhia Nacional de Seguros), Rui Barreto (Caf Solvel Braslia S.A.) e Srgio Lins Andrade (Andrade Gutierrez S.A.)
Ficha tcnica
Coordenao, Pesquisa e Redao Fernando Rezende Colaboradores Thiago de Jesus Freire | Andressa Guimares Torquato Rego | Jos Roberto Afonso Coordenao Editorial Melina Bandeira Produo Editorial Manuela Fantinato Reviso Formas Consultoria | Gabriela Costa Projeto Grfico Patricia Werner | Maria Joo Macedo | Camila Senna
PREFCIO
A publicao deste estudo d prosseguimento srie que marca mais uma parceria entre a FGV Projetos e o Instituto Brasiliense de Direito Pblico (IDP). Este o segundo volume de uma coleo dedicada divulgao de estudos e anlises de especialistas, no mbito da Economia, do Direito e da Gesto. Por meio desse esforo conjunto, as duas instituies incitam debates que contribuem para o aprimoramento das polticas do pas, alm do aprofundamento de reflexes sobre esses temas. As opinies emitidas so de exclusiva responsabilidade dos autores e no necessariamente correspondem s da FGV e do IDP. Fernando Rezende, professor renomado, economista e ex-presidente do Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada (Ipea), resgata neste estudo a histria do principal imposto cobrado no pas, o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS). o trao mais singular de nosso sistema tributrio. Enquanto o mundo aplica um imposto sobre valor adicionado, na competncia do governo central, com cobrana nacional e pelo chamado regime financeiro, o Brasil adota uma opo diversa. Conhec-la importante para o debate atual sobre a Economia do pas, especialmente em torno da guerra fiscal movida pelos estados em torno desse imposto. Essa observao resultou do Seminrio Federao e Guerra Fiscal, que IDP e FGV promoveram em Braslia, abordando uma srie de questes relevantes em torno do chamado pacto federativo e do desenvolvimento regional. Dessa forma, a publicao de um estudo sobre matria tributria e federativa atende a proposta da FGV Projetos e do IDP de levar o tema ao debate nacional. Boa leitura! Ministro Gilmar Mendes
Ministro do Supremo Tribunal Federal
Cesar Cunha Campos

Diretor da FGV Projetos
APRESENTAO
Ao longo de 46 anos de existncia, o principal imposto estadual passou por profundas transformaes. Sua concepo, na reforma tributria de 1965, foi parte de um conjunto de mudanas que redesenhou o federalismo fiscal e elevou o sistema tributrio brasileiro posio de poder ser considerado um dos mais modernos do mundo. Em retrospecto, a atribuio aos estados da competncia de instituir um imposto sobre o valor adicionado pode ser vista como um ato de grande ousadia. Afinal, boa parte da literatura sobre o tema defendia a tese de que as caractersticas de um imposto dessa natureza recomendavam que sua competncia fosse atribuda ao governo central, tendo em vista a necessidade de ser aplicado uniformemente em todo o territrio da nao. Em defesa dos que participaram da sua criao, precisa ser dito que a atribuio aos estados de uma ampla base tributria era vista como parte de um conjunto de mudanas que visavam ao fortalecimento da federao. Desse modo, o atendimento ao principio da uniformidade das regras podia ser visto como um preo razovel a pagar em face da autonomia e dos ganhos financeiros que os estados passariam a usufruir. Desafortunadamente, a inteno no foi bem percebida. Imediatamente aps sua criao, os conflitos regionais impuseram desvios que foram se acumulando medida que as mudanas introduzidas, em 1988, e os antagonismos entre os estados, nutriam-se da interrupo do processo de convergncia de rendas entre as regies e do acirramento da guerra fiscal. Ao descrever a histria do imposto estadual, nascido como Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM) e rebatizado como Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), explicar as mudanas no seu comportamento ocorridas em distintos momentos da vida nacional e os fatos que as explicam, e exibir as marcas que ele foi adquirindo neste processo, este texto busca contribuir para o debate sobre as reformas que se fazem
necessrias para corrigir as distores por ele acumuladas desde o nascimento, que alimentam os conflitos federativos, geram ineficincia econmica, acarretam iniquidades sociais e criam desafios importantes para o futuro da federao. Uma importante lio que a histria oferece para as mudanas necessrias recuperao das qualidades do ICMS a de que elas devem ser contempladas no marco de uma reforma que vise reconstruo do federalismo fiscal brasileiro, de modo a recompor o equilbrio e promover a coeso federativa.
SUMRIO
Introduo Item 1. Natureza do ICMS - quem pode descrev-lo? Item 2. Como e por que foi se configurando essa situao? 2.1. A gnese do ICMS 2.2. As modificaes introduzidas na proposta original em face das sugestes apresentadas 2.3. O conflito regional e o processo de manipulao gentica do ICM Item 3. A situao atual - qual o futuro do ICMS? Item 4. Quais so as possibilidades e caminhos para sua recuperao? 4.1. O pano de fundo 4.2. A reforma do ICMS Item 5. Consideraes finais Bibliografia
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ICMS Gnese, Mutaes, Atualidade e Caminhos para a Recuperao
INTRODUO1
Desde o incio da Repblica, os conflitos regionais marcaram os debates sobre o sistema tributrio brasileiro e as solues encontradas para alcanar o entendimento em torno da repartio do poder de tributar entre os entes federados. A Constituio de 1891 no promoveu maiores mudanas no sistema tributrio vigente no final do Imprio, tendo se limitado a adequar esse sistema ao regime federativo, com a delimitao das competncias tributrias privativas da Unio e dos estados (VARSANO, 1997)2. A principal mudana na tributao estadual ocorreu em 1934, com a atribuio aos estados da competncia para instituir o Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC) e a limitao cobrana por eles do imposto sobre a exportao, mudanas essas provavelmente motivadas pela necessidade de ampliar a arrecadao sobre as vendas internas em face da crise externa e seus reflexos na receita estadual3. De acordo com o texto da Constituio de 1934 (art. 8, pargrafo 2), o IVC seria uniforme, sem distino de procedncia, destino ou espcie dos produtos. Essa regra buscava assegurar a isonomia do tratamento tributrio aplicado s vendas em um determinado estado da produo local, para consumo interno ou destinado a outras unidades da Federao, bem como de produtos importados de outros estados. Essa regra foi alterada pela Constituio de 1946, que, numa mudana aparentemente inofensiva, retirou a exigncia de uniformidade por espcies de produto4. Com essa mudana, a tributao das vendas em um determinado estado poderia variar conforme a espcie do produto, mas o mesmo produto seria tributado igualmente, independentemente da origem ou do destino da mercadoria.
1 A elaborao deste texto contou com a colaborao de Thiago de Jesus Freire, que cuidou da compilao e tratamento das informaes utilizadas, e Andressa Guimares Torquato Rego, que contribuiu para a anlise da legislao que marcou a histria do ICMS, e se beneficiou de valiosos comentrios de Ricardo Varsano, Gedalva Baratto, Clvis Panzarini, Isaas Coelho e Srgio Prado. As sugestes por eles encaminhadas foram de grande importncia para corrigir alguns equvocos de uma verso preliminar e para adicionar novos elementos importantes para o melhor entendimento da histria do ICMS. A todos, meus sinceros agradecimentos. 2
Aos estados foi atribuda a competncia para tributar as exportaes, a propriedade rural e urbana e a transmisso da propriedade, e para cobrar o imposto sobre indstrias e profisses, alm de taxas de selo e de correios e telgrafos. A tributao das exportaes foi limitada a, no mximo, 10% do valor das vendas, ficando vedados quaisquer adicionais. Art. 19, pargrafo 5: O imposto sobre vendas e consignaes ser uniforme, sem distino. (BRASIL, 1946).
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A isonomia do tratamento tributrio quanto procedncia ou destino das mercadorias buscava evitar que um mesmo produto fosse tributado de modo diferente pelos estados. No entanto, dada a incidncia cumulativa do IVC, a circulao de mercadorias no territrio nacional era afetada pelo imposto cobrado nas vendas interestaduais, o que, ao fim e ao cabo, implicava a existncia de barreiras tributrias livre movimentao de produtos no territrio da Unio. Em consequncia, os estados passavam a dispor de condies para usar a poltica tributria como instrumento de promoo do desenvolvimento5. A reforma de 1965 buscou racionalizar a tributao estadual, substituindo o IVC por um moderno Imposto sobre o valor adicionado na Circulao de Mercadorias (ICM), como parte de uma mudana profunda no regime de discriminao constitucional de rendas na federao brasileira, que visava a construir um sistema tributrio nacional. Apesar das condies polticas reinantes no momento em que a reforma de 1965 foi adotada, o modelo ento concebido atentou para a necessidade de promover o equilbrio federativo, associando as mudanas na natureza e na repartio dos tributos a um moderno regime de compensaes voltado para atender s necessidades financeiras dos estados menos desenvolvidos. No entanto, a adoo do ICM no aplacou os conflitos federativos. Alteraes pontuais foram sendo feitas para atender a crticas dos estados menos desenvolvidos com respeito excessiva concentrao da arrecadao nos estados industrializados. A reforma constitucional efetuada aps a redemocratizao oferecia uma oportunidade para corrigir os problemas ento identificados, mas as condies particulares, que presidiram o processo de elaborao da Constituio de 1988, no permitiram que isso ocorresse. Ao contrrio, as mudanas processadas nesse momento abriram caminho para que o sistema tributrio brasileiro fosse acumulando crescentes problemas para a economia e a Federao, que foram se agravando medida que sucessivas tentativas de reforma fracassavam.
5 Com essa mudana, os estados poderiam aumentar a alquota aplicada a um determinado produto para proteger ou incentivar a produo local ou, mediante movimento inverso, reduzir a alquota sobre produtos que dispunham de vantagens comparativas para ampliar as vendas para outros estados. Embora a paridade na tributao de produtos locais e importados ficasse mantida, a produo em um determinado estado era onerada pelo imposto cobrado sobre matrias-primas, produtos intermedirios e equipamentos oriundos de outras unidades da Federao. Alm disso, diferenas de custo de transporte e logstica, alm dos financeiros, poderiam implicar vantagens significativas.
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Para adicionar uma nova perspectiva ao debate sobre a reforma do ICMS, importante conhecer sua histria. Com o passar dos anos, as novas geraes de administradores tributrios que participam desse debate perderam contato com as origens desse imposto. Em razo disso, este texto dedica uma ateno especial analise da origem do ICMS e das transformaes pelas quais esse imposto foi passando ao longo de mais de quatro dcadas que decorreram desde sua criao. Com isso, espera-se que o conhecimento da histria possa ajudar a superar as resistncias que tm impedido a construo do futuro. Para facilitar a leitura, convm expor, inicialmente, a maneira como o texto est organizado. A primeira seo resume os traos que marcam a fisionomia atual do ICMS, destacando a dificuldade de enquadrar a natureza desse imposto em qualquer das espcies tributrias conhecidas. A seo seguinte analisa as razes que levaram criao desse imposto e as mutaes que ele foi sofrendo ao longo do tempo. As duas sees subsequentes destacam as consequncias dessas transformaes e as dificuldades enfrentadas para corrigi-las. Elas conduzem, naturalmente, a indagaes sobre os caminhos a serem trilhados para que os fracassos das tentativas anteriores de reforma no sejam repetidos.
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ITEM 1 . NATUREZA DO ICMS QUEM PODE DESCREV-LO?

O ICMS, hoje, um imposto em busca de uma identidade. Os vrios regimes aplicados administrao e cobrana desse imposto tornam quase impossvel identificar sua natureza. O mosaico de situaes formado pela justaposio de distintos regimes adotados pelos estados, para facilitar a arrecadao e reduzir a evaso, compe-se de parcelas que exibem traos de um imposto sobre o valor adicionado, outras que se aproximam de um imposto monofsico sobre a produo de bens, uma parte grande formada por um imposto sobre a produo industrial, um tributo sobre vendas de pequenas e microempresas e uma espcie de tarifa aduaneira aplicada entrada de produtos de outros estados em vendas interestaduais6. Nenhuma dessas parcelas, ademais, caracteriza-se pela aderncia s normas prprias de cada modalidade tributria. As parcelas que se aproximam de um imposto sobre o valor adicionado no garantem o integral aproveitamento de crditos acumulados em etapas anteriores, principalmente quando os insumos provm de outros estados e o destino do produto a exportao. Aquela que resulta da cobrana antecipada do imposto na etapa da produo industrial (substituio tributria) apoia-se na fixao de margens arbitrrias para a comercializao dos produtos, contrariando a lgica subjacente a uma economia de mercado. A aplicao de um regime monofsico aos dois nicos bens em que o princpio do destino no ICMS adotado (petrleo, combustveis dele derivados e energia eltrica) implica severas distores no caso de setores altamente intensivos nesses insumos que no so tributados nas etapas posteriores (servios e atividades predominantemente exportadoras). De outra parte, a ampliao do limite para o enquadramento de pequenas e microempresas no regime de tributao das vendas e a generalizao do procedimento de antecipar a cobrana do diferencial de alquotas em operaes interestaduais para o momento em que o produto cruza as divisas estaduais adicionam novas distores.
6 A rigor, o ICMS continua sendo um imposto sobre a comercializao, pois a parcela cobrada antecipadamente do comrcio, via substituio tributria, incide sobre a margem de comercializao preestabelecida. Na prtica, numa economia em que preos so livremente fixados no mercado, as Margens de Valor Agregado (MVAs) resultam de uma negociao com setores industriais, apoiadas em estudos tcnicos e levando em conta os interesses do Fisco.
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O relacionamento de empresas sujeitas a diferentes regimes acrescenta mais um elemento que contribui para a ineficincia econmica desse imposto. A adoo de um regime simplificado para empresas de pequeno porte facilita a vida dessas empresas e diminui o custo de cumprimento das obrigaes acessrias, mas onera seu intercmbio com as demais empresas, visto que o crdito tributrio a ser posteriormente aproveitado por terceiros reduzido e que os insumos por elas adquiridos no so creditados7. De modo geral, a diversidade de regimes associa-se natureza das atividades exercidas, ao tamanho das empresas e ao grau de concentrao setorial da produo. Setores da indstria e da prestao de servios de utilidade pblica em que predominam um nmero reduzido de grandes empresas, que contribuem para uma parcela majoritria da arrecadao, esto no regime monofsico ou na substituio tributria. Pequenas e microempresas, definidas em funo do volume de seu faturamento, so enquadradas em um regime simplificado de pagamento (Simples Nacional) e recolhem um percentual varivel de suas vendas. As que sobram estariam no chamado regime normal, que vem encolhendo medida que avana o processo de ampliao do regime de substituio tributria, liderado recentemente pelos estados de Minas Gerais e So Paulo, tendo este ltimo praticamente enquadrado todo o Produto Interno Bruto (PIB) paulista nesse regime8. Anteriormente adoo do Simples Nacional, os mecanismos simplificados de arrecadao eram estabelecidos autonomamente pelos estados, mas, desde ento, os estados, o Governo Federal e tambm os municpios juntaram-se para aplicar uma regra nica cobrana de impostos federais, estaduais e municipais. Nesse novo regime, a arrecadao do imposto centralizada e a repartio da receita obedece a critrios acordados, cabendo a um colegiado tripartite a tarefa de administrar sua aplicao.9
O nus pode ser particularmente severo no caso da aquisio de insumos que so pesadamente tributados, como combustveis, energia e comunicaes.
8 Em So Paulo, a substituio tributria expandiu-se a partir de 2007, abrigada em um recurso do prprio estado ao Supremo Tribunal Federal (STF), que questiona a aplicao de dispositivo legal que prev a devoluo do dinheiro recolhido a mais, nos casos em que a margem de comercializao prefixada for comprovadamente superior ao preo efetivo de venda das mercadorias. 9
A importncia desse regime na receita total pequena (cerca de 2,5%), mas cresce em estados menos desenvolvidos com uma pequena base industrial.
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No existem informaes publicadas sobre a importncia relativa de cada regime no total do ICMS arrecadado, mas evidncias colhidas em estudo anterior (REZENDE; OLIVEIRA; ARAJO, 2007) j apontavam para o fato de que cerca da metade da arrecadao de 2007 provinha dos trs novos setores incorporados base do imposto estadual em 1988 (combustveis, energia e comunicaes) e da receita obtida por meio da substituio tributria, ndice esse que deve ter crescido com a recente ampliao desse regime. Em estados menos desenvolvidos, o chamado regime normal de arrecadao passa a ser exceo, como indicam evidncias adicionais contidas no estudo citado para os estados de Pernambuco e Mato Grosso. Em vrios estados, dados recentes mostram que apenas a receita oriunda do imposto incidente sobre as chamadas blue chips combustveis, energia eltrica e telecomunicaes aproxima-se, ou ultrapassa, a metade do total arrecadado, cabendo destacar que isso se observa mesmo em estados mais desenvolvidos, como o Paran (Grfico 1)10.
10 Os dados utilizados na elaborao deste e dos demais grficos apresentados ao longo do texto combinam informaes das seguintes fontes: Secretaria do Tesouro Nacional (STN), Ipeadata, Comisso Tcnica Permanente do Confaz (Cotepe/Confaz) e secretarias de Fazenda ou Finanas dos estados e do Distrito Federal.
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Estudo recente realizado pela PricewaterhouseCoopers (2011), para a Confederao Nacional da Indstria(CNI)revela a magnitude que a prtica da substituio tributria alcanou nos ltimos anos, com destaque para a ampliao do nmero de produtos enquadrados nesse regime nos estados do Sudeste. Em 2004, em quase todos os estados, o nmero de produtos sujeitos substituio tributria estava entre 60 e 90. As excees eram o estado de Santa Catarina, em que os produtos assim tributados eram 44, e os estados do Rio Grande do Norte, Piau, Gois e Rondnia, em que esse nmero passava de uma centena. A escalada desse regime nos estados de Minas Gerais, So Paulo, Rio de Janeiro e Rio Grande do Sul, iniciada em 2008, enquadrou duzentos novos produtos na substituio tributria nesses estados (pouco mais em Minas Gerais e pouco menos no Rio de Janeiro), colocando-os em uma folgada dianteira em relao aos demais estados da Federao. A expanso da substituio tributria em quatro estados com as maiores bases industriais do pas no ocorreu por acaso. Ela revela a tendncia de centrar a arrecadao do ICMS na etapa da produo industrial, mesmo nos casos em que a razo que a justifica, isto , a pulverizao do comrcio, no encontrada. O mesmo estudo da PricewaterhouseCoopers (2011) citado estima em cerca de 40% o nmero de casos de substituio tributria em que essa justificativa no se aplica11. A predominncia de regimes especiais aplicados arrecadao tributria decorre da preferncia brasileira pela aplicao do princpio da comodidade tributria cobrana de tributos12. So vrias as consequncias disso para a qualidade da tributao, cabendo destacar as seguintes: a) um alto nvel de ineficincia econmica; b) uma elevada injustia na repartio da carga tributria; c) uma absoluta ausncia de transparncia do nus tributrio; e d) uma importante fonte de acirramento dos conflitos federativos.
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Com a expanso dos tributos federais sobre a produo e comercializao de mercadorias e servios (Programa de Integrao Social PIS/Contribuio para o financiamento da Seguridade Social Cofins) e a tendncia observada no ICMS, parece que estamos caminhando para uma situao inversa adotada em 1965. A Unio fica com um imposto geral sobre a circulao, e os estados, com um imposto sobre a produo industrial.
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O princpio da comodidade tributria refere-se preferncia de administradores de impostos por adotar regimes que facilitam a arrecadao.
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A ineficincia econmica desse imposto, que resulta do acmulo de diferentes regimes aplicados sua cobrana, j longamente conhecida13, mas assume propores srias no atual contexto de crescente exposio da economia brasileira competio internacional e de avano de novas tecnologias que adicionam graus cada vez maiores de mobilidade a bases tributrias tradicionalmente exploradas nos limites dos territrios nacionais. Com as facilidades que as tecnologias modernas oferecem circulao de mercadorias e servios em escala global, e a custos cada vez menores, o nus tributrio assume papel relevante nas decises de aquisio de produtos ou de transferncia da produo, ou parte dela, para outros pases ou continentes. Em decorrncia, as relaes comerciais entre as distintas regies do pas podem sofrer transformaes significativas, afrouxando os laos econmicos entre elas e gerando conflitos que ameaam a preservao da coeso federativa. Com a transferncia da produo para fora do pas, vo-se o emprego e as bases tributrias, o que, alm dos prejuzos causados ao pas, reduz o espao para o crescimento das receitas pblicas no mdio e longo prazos. As possibilidades de exportao de bases tributrias geradas pela convergncia da liberalizao dos mercados, com a aplicao de novas tecnologias ao processo de produo e circulao de mercadorias e servios, foram analisadas por Tanzi (2005). Nesse trabalho, ele chama ateno para a eroso de bases tributrias tradicionais provocada pela atuao subterrnea de autnticos cupins fiscais. Essa eroso, propiciada pelo avano da tecnologia da informao em diferentes reas da economia, decorre: a) do avano do comrcio eletrnico, tanto no plano interno quanto no internacional; b) das facilidades para movimentar recursos financeiros por meio de transaes eletrnicas; c) da criao de centros financeiros offshore; e d) da existncia de parasos fiscais.
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Ver Rezende (1999)
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Nesse contexto, a base fiscal de um pas no fica circunscrita ao seu territrio, podendo se estender a partes da economia global. A esse respeito, duas questes so de especial interesse. A primeira refere-se exportao de bases tributrias, que resulta da terceirizao de partes do processo produtivo de grandes organizaes (outsourcing). Com servios como software, call centers e outros sendo deslocados para outros pases e continentes, juntamente produo de peas e componentes utilizados em quase todos os segmentos relevantes da produo industrial, boa parte de bases tributrias tradicionalmente exploradas no nvel subnacional desaparece, conduzindo necessidade concentrar a arrecadao em tributos de baixa mobilidade territorial, como a propriedade, a renda familiar e o consumo de mercadorias e servios. No mdio e longo prazos, todos saem perdendo, mas a intensidade do antagonismo reinante ofusca a viso. Barreiras tributrias ao comrcio interno, como as erigidas pelo ICMS, estimulam o comrcio de estados de distintas regies do pas com outros pases, desarticulam cadeias produtivas internas, provocam a perda de segmentos importantes do parque industrial e desestimulam a agregao de valor exportao de produtos decorrentes da explorao de recursos naturais. As dificuldades que o antagonismo e as desconfianas criam para a aprovao de mudanas na tributao comprometem as perspectivas de crescimento e acabam afetando os propsitos de avanar mais rapidamente na direo dos objetivos de reduo das disparidades regionais e sociais. Para superar a resistncia dos entes federados ao avano de reformas modernizadoras, necessrio que a sociedade mobilize-se, mas a falta de transparncia do nus tributrio impede que a cidadania tributria instale-se no Brasil. Estudo recente deixou claro que o ICMS o tributo que mais contribui para a regressividade do sistema tributrio brasileiro, mas o anncio desse fato no repercute na sociedade (GAIGER, 2011)14. A prtica de embutir o montante do imposto no preo da mercadoria (a cobrana por dentro, no jargo da rea), a multiplicidade de alquotas aplicadas, a diversidade de regimes e a falta de harmonizao das regras adotadas pelos 27 estados da
14 Medies de regressividade de impostos indiretos so sempre sujeitas a imperfeies, o que particularmente grave no caso do ICMS, pela dificuldade de se obter informaes sobre as alquotas efetivamente aplicadas pelos estados. De outra parte, difcil aferir se a reduo de alquotas para alimentos e outros produtos da cesta bsica transforma-se efetivamente em benefcio para o consumidor.
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Federao tornam impossvel ao consumidor ter conhecimento do tamanho do imposto que pesa no seu bolso. A populao de baixa renda a mais prejudicada, mas a falta de conhecimento sobre a real dimenso do problema no cria as condies necessrias para que ela se mobilize em defesa da necessidade de mudana. O atual ICMS no tem, portanto, qualquer das vantagens atribudas a um imposto sobre o valor adicionado. medida que foi se distanciando do figurino original, acumulou vrias distores. No obstante, a dificuldade em promover mudanas que h muito vm sendo discutidas parece aumentar medida que o tempo passa. Parte dessas dificuldades pode ser debitada perda de identidade desse imposto, mencionada no incio desta seo. Parece til, assim, acrescentar uma perspectiva histrica ao debate em curso, explorando sua gnese e as sucessivas mutaes sofridas ao longo do tempo, na expectativa de que isso possa contribuir para o entendimento sobre o que precisa ser feito para corrigir suas deformaes. A prxima seo visa a suprir essa lacuna.
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ITEM 2. COMO E POR QUE FOI SE CONFIGURANDO ESSA SITUAO

2.1. A gnese do ICMS
Frente s presses do cotidiano, os ensinamentos da histria so frequentemente olvidados. Quem se encarrega da tarefa de administrar o ICMS em um contexto marcado por conflitos de toda ordem, e pressionado pela necessidade de zelar pelos interesses dos respectivos estados, no dispe de tempo para dedicar-se ao estudo da histria desse imposto, tampouco para preocupar-se com sua identidade. Vale a pena, pois, relatar os fatos e os argumentos que deram origem ao ICMS, ento ICM, na reforma tributria promovida em meados dos anos sessenta do sculo passado. A criao do ICMS surgiu no bojo dos trabalhos da Comisso da Reforma do Ministrio da Fazenda, dirigida pelo ento presidente da Fundao Getulio Vargas (FGV), Dr. Luiz Simes Lopes, cujos trabalhos tiveram incio em outubro de 1963, anteriormente, portanto, ao advento do regime militar. Conforme o relato da poca, os responsveis por esse trabalho viam sua misso como um esforo de promover reformas abrangentes, que no deviam se limitar a propor mudanas em rotinas de trabalho, reestruturao administrativa ou reviso das leis tributrias. Entendiam que cabia formular propostas de maior alcance, que poderiam requerer emendas constitucionais nos campos financeiro e tributrio. A mudana no regime poltico, ocorrida em 31 de maro de 1964, consagrou a postura adotada pela citada comisso. Por determinao da Presidncia da Repblica, o ministro da Fazenda ficou encarregado de rever a discriminao constitucional de rendas, como passo inicial rumo a uma reforma tributria nacional, designando uma Comisso Especial para executar a tarefa de elaborar o anteprojeto de reforma da discriminao constitucional de rendas15.
15 Portaria Interministerial GB-30, de 1965, dos ministros da Fazenda e do Planejamento. O presidente da Fundao Getulio Vargas assumiu, tambm, a presidncia dessa comisso, da qual faziam parte os doutores Rubens Gomes de Souza (relator), Gerson Augusto da Silva (secretrio executivo), Sebastio Santana e Silva, Gilberto de Ulhoa Canto e Mario Henrique Simonsen.
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Os trabalhos dessa comisso ocorreram em duas fases. A primeira foi encerrada com a entrega ao ministro da Fazenda, em junho de 1965, de um anteprojeto de emenda constitucional, acompanhado de um relatrio que expunha as justificativas para as mudanas propostas. Esse anteprojeto contemplava duas emendas nomeadas Emendas A e B , que almejavam objetivos complementares a serem esclarecidos mais frente. As crticas e sugestes, oriundas de entidades pblicas, empresrios, especialistas e outros setores da sociedade, a esse anteprojeto, foram examinadas na segunda fase dos trabalhos da comisso, levando a revises na proposta original, tendo o resultado dessa reviso sido entregue ao ministro da Fazenda, em 30 de outubro de 196516. No relatrio que acompanhava a entrega do anteprojeto original, a comisso expunha as crticas situao ento vigente e apontava para o que considerava as duas principais falhas da discriminao constitucional de rendas da poca17. A primeira destacava o fato de que ela era tratada como um problema puramente jurdico, ignorando sua dimenso econmica. Alm de divergncias de entendimento entre os prprios juristas, essa prtica, seguida desde a Constituio de 1891, provocava distores econmicas medida que o crescimento das necessidades financeiras dos poderes pblicos demandava aumento nas receitas, gerando problemas jurdicos e aumentando a complexidade dos tributos federais, estaduais e municipais. Para alargar o campo de suas competncias tributrias, e, assim, aumentar a arrecadao, os governos recorriam proliferao de figuras tributrias concebidas em termos puramente jurdico-formais, recorrendo a artifcios que, com maior ou menor habilidade, infringiam, conscientemente, as limitaes constitucionais ao exerccio da competncia impositiva. Essa prtica gerava sobreposio de tributos economicamente idnticos, levando a comisso a afirmar que, naquela poca, a quantidade de tributos formalmente distintos era bem maior do que os fatores econmicos que podiam ser objeto de tributao.
16 Com algumas modificaes introduzidas pelos ministros da Fazenda e do Planejamento, o projeto foi enviado ao Congresso Nacional, relatado em Comisso Mista presidida pelo deputado Raimundo Padilha, e, aps aprovado com algumas alteraes, promulgado em 1 de dezembro de 1965, convertendo-se na Emenda Constitucional n 18/65. 17
Para detalhes, consultar FGV (1966, 1967).
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As crticas da comisso ao regime de discriminao constitucional de rendas estendiam-se ao fato de que a Constituio pretendia repartir as bases tributrias atribudas competncia do Governo Federal, estados e municpios em campos aparentemente estanques, o que no ocorria na prtica, em face das possibilidades que as regras prevalentes abriam para a adoo de expedientes que contornavam as limitaes constitucionais, inclusive no tocante ao exerccio da competncia residual. Essas crticas conduziram a duas premissas adotadas pela comisso para orientar seus trabalhos. A primeira buscou distinguir os impostos em razo de suas bases econmicas, ao invs de sua natureza jurdica. A segunda assentou-se na concepo de um sistema tributrio nacional, em oposio ao critrio histrico marcado pela coexistncia de trs regimes tributrios autnomos: o federal, o estadual e o municipal. A primeira premissa conduziu ao enquadramento dos impostos em quatro grupos, definidos em funo da natureza das atividades econmicas: impostos sobre o comrcio exterior; impostos sobre o patrimnio e a renda; impostos sobre a produo e a circulao de bens; e impostos especiais, esses ltimos assim considerados em virtude de suas caractersticas ultrapassarem os limites estabelecidos para os trs primeiros grupos. Para evitar problemas posteriores, a comisso propunha extinguir o campo residual, uma vez que os quatro grupos abarcavam todas as bases econmicas suscetveis de tributao. A comisso reconhecia que a aplicao da segunda premissa era mais delicada, pois a concepo de um sistema tributrio nacional num pas de grande dimenso territorial, acentuadas disparidades socioeconmicas e com trs nveis de governo, no podia ignorar a realidade vigente, e precisava contemplar a possibilidade de poder adaptar-se futuramente a mudanas, nas condies econmicas, e evoluo das ideias polticas. Nesse aspecto, portanto, procurou manter as normas vigentes, reforando a preocupao em assegurar a unidade econmica, poltica e jurdica do pas, buscando remover os entraves fiscais s atividades interestaduais e intermunicipais, mediante medidas que visavam a evitar que o imposto de exportao e o imposto que substituiria o imposto sobre vendas e consignaes funcionassem como armas de uma verdadeira guerra tributria entre estados produtores e consumidores.
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O relatrio da comisso alertava para o fato de a proposta de reforma vir a ser acusada de centralizadora. Debitava essa possibilidade ao fato de que a repartio das competncias tributrias procurava observar as recomendaes de ordem econmica, secundadas por razes polticas, jurdicas e administrativas. Para compensar o fato de que a proposta atribua um maior nmero de impostos Unio, propunha a criao de mecanismos compensatrios baseados na reviso do regime prevalecente de participao de estados e municpios na receita federal, e, para assegurar a flexibilidade necessria adaptao desse regime a mudanas nas condies socioeconmicas, transferiu lei complementar e s resolues do Senado Federal a competncia para regular o funcionamento do regime de transferncias. A flexibilidade defendida pela comisso era o objeto da chamada Emenda A, que tratava do uso de leis complementares e de resolues do Senado para regular o disposto no texto constitucional. Segundo a comisso, o uso de duas emendas era apenas um recurso de tcnica legislativa, pois a Emenda A podia, aps aprovada, ser integrada ao texto constitucional, enquanto a integrao da Emenda B ao texto da Constituio vigente exigiria extensas transposies e renumerao de artigos e demais dispositivos, dificultando seu entendimento, da a opo de que a Emenda B deveria agregar-se ao texto da Constituio, revogando-se o que estivesse em desacordo com ela. A inovao introduzida pela Emenda A consistiu em introduzir normas que asseguravam s leis complementares uma posio hierarquicamente superior das leis ordinrias, regulando as condies em que poderiam ser propostas, a iniciativa de sua proposio e o processo de votao. Como tratariam de matrias que regulavam as relaes entre a Unio, estados e municpios, a iniciativa e a proposio de leis complementares em matria tributria foram atribudas ao Executivo, ao Congresso, pela quarta parte dos membros de qualquer das casas, bem como a mais da metade das Assembleias Legislativas estaduais, cada qual pela maioria de seus membros. A outra medida voltada para fornecer a flexibilidade necessria foi a possibilidade de as leis complementares atriburem ao Senado Federal, mediante resolues, a competncia de regular matrias tributrias de interesse da Federao.
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Com essas medidas, a comisso buscava assegurar a possibilidade de a discriminao constitucional de rendas ajustar-se a mudanas na dinmica socioeconmica nacional, de modo a evitar que mudanas na composio e repartio das bases tributrias e da populao contribussem para acumular desequilbrios na repartio dos recursos tributrios na Federao. Essa preocupao refletiu-se no fato de a proposta de emenda constitucional Emenda B valer-se de apenas um artigo e um pargrafo para definir a natureza e as caractersticas do imposto estadual incidente sobre a produo e a circulao de mercadorias o ICM. Vale pena reproduzir o texto dessa proposta: Artigo 14 - Compete aos estados, observado o disposto no pargrafo nico do artigo 17, o imposto sobre as operaes relativas circulao de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores, salvo a exportao para o estrangeiro. Pargrafo nico- o imposto a que se refere este artigo : I - Uniforme para todas as mercadorias, no excedendo, nas operaes que as destinem a outro Estado ou a exportao para o estrangeiro, o limite fixado em resoluo do Senado Federal, nos termos do disposto em lei complementar; II - No cumulativo, abatendo-se, em cada operao, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado. A repartio do campo tributrio correspondente produo e circulao de mercadorias ficava claramente delimitada, com a atribuio ao Governo Federal da competncia para tributar os produtos industrializados, e aos estados para tributar a circulao de mercadorias em geral. O primeiro assumiria caractersticas prprias de um imposto seletivo sobre o consumo18, e o segundo, o carter de um imposto uniforme sobre todas as mercadorias, ambos obedecendo ao princpio da no cumulatividade.
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A rigor, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) no poderia ser classificado como imposto sobre o consumo, pois, embora adotasse o figurino de um imposto sobre o valor adicionado, no se estendia s etapas posteriores industrializao, mas assumia caractersticas de um imposto desse tipo por adotar alquotas seletivas em funo da natureza dos bens produzidos.
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O ICM passava a substituir o antigo Imposto estadual sobre Vendas e Consignaes IVC , criado pela Constituio de 1934 e mantido, sem maiores alteraes, nas Constituies de 1937 e 1946. Tinha como um de seus objetivos corrigir uma conhecida distoro do IVC, qual seja: a tributao do comrcio interestadual. Para corrigir esse problema, a proposta da comisso estabeleceu que o Senado Federal, por meio de resoluo, fixaria uma alquota teto para as operaes interestaduais, e determinou que a no cumulatividade do imposto estender-se-ia ao imposto cobrado em etapas anteriores, ainda que por outro estado da Federao, de forma a eliminar a tributao interestadual por meio da obrigao de reconhecimento, pelo estado de destino, do crdito do imposto pago no estado de origem. No caso de operaes de exportao para o estrangeiro, a alquota aplicar-se-ia apenas s etapas anteriores exportao da mercadoria. J estava previsto, portanto, nessa verso inicial da proposta de emenda que criava o ICM, que o imposto estadual no deveria onerar as exportaes, preservando o crdito do imposto cobrado em etapas anteriores19. No tocante aos municpios, a dificuldade que tinham para definir com clareza a base de clculo de um imposto sobre indstrias e profisses levou a que eles adotassem uma prtica que se resumia a tributar a receita bruta das atividades, muitas vezes, na forma de um adicional do imposto pago ao Estado pelo mesmo contribuinte. Com o objetivo de restringir o campo de incidncia do antigo imposto municipal sobre indstrias e profisses, a proposta de emenda constitucional atribuiu ao municpio um imposto sobre servios de qualquer natureza, exceto os servios de transporte e comunicaes, que foram reservados competncia da Unio20. Para compensar os efeitos financeiros da limitao imposta competncia tributria dos municpios, a proposta estabeleceu a obrigao de os estados entregarem aos municpios 15% do montante arrecadado com o novo imposto estadual21.
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claro que essa determinao significava que o estado que exportasse mercadorias produzidas com insumos adquiridos de outros estados arcaria com o nus dessa medida, no tendo sido considerada a questo do aproveitamento desses crditos. Por isso, como veremos adiante, a regra foi em seguida alterada.
20 Como sabemos hoje, o que era para ser uma limitao do campo de incidncia do imposto municipal, pois os servios no tinham poca a importncia que passaram a assumir na economia, transformou-se em uma grande vantagem. 21
Essa norma tambm visava a compensar os municpios no capitais pela supresso da regra ento vigente, que lhes assegurava 30% do excesso da arrecadao estadual, em seus territrios, sobre o total das rendas locais.
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Cabe destacar um aspecto da proposta de emenda constitucional que merece ser devidamente apreciado nos debates atuais sobre a reforma tributria. Trata-se da preservao pela comisso em tela dos impostos nicos sobre combustveis, lubrificantes, energia eltrica e minrios, que j existiam anteriormente, por ela chamados impostos especiais. Entendia a comisso que esses impostos j se aproximavam da ideia de um sistema tributrio concebido em bases nacionais, pois substituam quaisquer outras incidncias estaduais, municipais e federais sobre essas atividades, sendo o produto de sua arrecadao partilhado com estados e municpios. A ideia de um sistema tributrio nacional tambm se refletiu na maneira adotada para distribuir parte da receita dos principais impostos federais a estados e municpios. De forma inovadora, a proposta de emenda constitucional estabeleceu a entrega de 20% da receita dos impostos federais sobre a renda e sobre produtos industrializados a um Fundo de Participao de Estados e Municpios, de carter compensatrio, atribuindo lei complementar a tarefa de regular a aplicao desse fundo, obedecidos os dispositivos que determinavam a entrega de 60% dos recursos desse fundo aos estados e 40% aos municpios, alm da obrigao de os beneficirios aplicarem pelo menos 50% do valor recebido em despesas de capital. O objetivo dessa ltima exigncia era promover a coordenao de programas de investimento dos governos federal, estadual e municipal, de modo a contribuir para o progresso econmico e social das respectivas regies.
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2.2. As modificaes introduzidas na proposta original em face das sugestes apresentadas

A proposta da comisso provocou, como era de se esperar em face do vulto das mudanas que propugnava, fortes reaes, especialmente de representantes de estados, municpios e dos setores produtivos. Na parte que aqui nos interessa, que trata da tributao sobre a produo e a circulao, as crticas proposta inicial apoiavam-se no argumento de que o modelo adotado pela comisso era incoerente com sua prpria premissa de eliminar a sobreposio de impostos economicamente idnticos. A resposta a essa crtica apontava para o fato de que o modelo tratava de dar um carter complementar a dois impostos incidentes em fases distintas do processo produtivo. Nessa resposta, reconhecia-se que teria sido melhor inverter a soluo adotada, atribuindo o imposto sobre a produo aos estados e o imposto sobre a circulao ao Governo Federal, uma vez que a produo representava um fato gerador localizado e a circulao difundia-se em todo o territrio nacional. Entretanto, tal opo requeria que o imposto de produo tivesse incidncia nica com alquota consolidada, o que no era compatvel com as condies econmicas da poca. Como boa parte das crticas escondia um fato que at hoje fonte de conflitos, qual seja, a resistncia dos estados em abrir mo da tributao das exportaes, principalmente quando ficavam obrigados a reconhecer o crdito de imposto cobrado por outros estados, em operaes anteriores exportao, as modificaes adotadas pela comisso, nesse caso, resumiram-se a suprimir a ressalva de que o imposto estadual no incidiria sobre as operaes de exportao para o estrangeiro. A fora dos interesses municipalistas no debate tributrio revelou-se na amplitude das mudanas promovidas pela comisso na proposta original, atendendo a uma forte presso de entidades representativas dos municpios, que argumentavam que a competncia para tributar os servios no seria capaz de compensar as perdas que os municpios sofreriam com a extino do Imposto de Indstria e Profisses. Na nova redao da emenda constitucional, ficou mantida a competncia dos municpios para tributar os servios, mas eles passavam a ter tambm a competncia para aplicar uma alquota no
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superior a 20% da instituda pelo Estado22, sobre a mesma base definida em lei estadual para o ICM, limitada s operaes ocorridas no territrio municipal, independentemente do que tivesse sido efetivamente arrecadado pelo estado . A nova regra consagrava a prtica vigente, estabelecendo limites para evitar abusos nessa rea. Nos dispositivos que tratavam da redistribuio das receitas, as crticas referiam-se perda de autonomia tributria de estados e municpios, mas as reivindicaes concentravam-se no aumento dos percentuais a serem repartidos. Com a mudana anteriormente apontada, ficava suprimido o dispositivo que determinava a entrega de 15% da receita estadual aos municpios, que foi substitudo pela nova regra de participao no imposto estadual. Outra modificao importante foi promovida no Fundo de Participao, que, na nova redao, limitava a 80% a parcela da Unio na arrecadao do IPI e do Imposto de Renda (IR), tornando a entrega dos 20% a esse fundo independente de sua incluso no oramento federal. Na mesma mudana, o fundo foi dividido em dois: o Fundo de Participao dos Estados e o Fundo de Participao dos Municpios, cada um com 10% da receita desses impostos, ficando ainda garantido o repasse automtico dos recursos aos beneficirios e mantida a obrigao de aplicar 50% dos recursos em investimentos. Tendo em vista dar tempo para que as administraes tributrias se preparassem-se para cobrar o novo imposto, a Emenda Constitucional n 18 estabeleceu que o imposto ento vigente seria mantido at 31 de dezembro de 1966, quando ento deveria ser substitudo. Estabeleceu, ainda, que a substituio poderia ser feita gradualmente nos exerccios de 1967, 1968 e 1969, caso assim dispusesse a lei complementar. Na exposio de motivos que o ministro da Fazenda, Octvio Gouveia de Bulhes, encaminhou ao presidente da Repblica, com a proposta da Emenda Constitucional n 18, em 1 de novembro de 1965, ele destacou a urgncia de um reexame dos impostos da Federao, com o fim de instituir-se um sistema compatvel com os requisitos do progresso econmico do pas. Destacou, ainda, que a multiplicidade e a acumulao de incidncias tributrias, a despeito da separao formal dos impostos, dificultavam e oneravam a produo. E mencionou que os empecilhos ao progresso estavam se tornando alarmantes. Soa familiar?
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Essa regra antecipava sugestes contidas em propostas de reforma tributria de aplicar uma alquota municipal sobre a base de um imposto estadual que reunisse a tributao de mercadorias e servios em um s tributo.
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2.3. O conflito regional e o processo de manipulao gentica do ICM

Alm de corrigir a ineficincia econmica do antigo imposto sobre vendas e consignaes, a mudana proposta pela Comisso da Reforma buscava coibir a competio fiscal, que, na forma expressa em seu relatrio, configurava uma autntica guerra tributria entre os estados brasileiros. Na raiz dessa guerra, estava a disputa por atrao de atividades econmicas, que se nutria das conhecidas rivalidades regionais. A tributao em cascata constitua a munio da guerra tributria da poca. Como o comrcio interestadual era tributado pelo IVC, os estados buscavam atrair a produo de alguns bens para suas fronteiras, reduzindo a alquota aplicada a esses produtos, e, ao mesmo tempo, aumentando a alquota aplicada a produtos vindos de fora. Ao uniformizar a alquota interna e estender o princpio da no cumulatividade ao comrcio interestadual, adotando uma alquota teto uniforme para a aplicao do ICM a operaes interestaduais, a proposta da comisso visava a corrigir esse problema. Mas o receio da prpria comisso, com respeito a dificuldades de sustentar uma alquota uniforme para o ICM em um contexto de acentuadas disparidades de situaes, no demorou a se manifestar. A inteno de adotar uma alquota nica de 15% foi logo abandonada, com a adoo de uma alquota de 18%, a ser aplicada pelos estados das regies Norte e Nordeste, visando a compensar o fato de que, em face das alquotas mais elevadas do IVC adotadas nessas regies, uma alquota nica deix-las-ia em desvantagem23. A esse respeito, vale a pena reproduzir, a seguir, o seguinte trecho do relatrio da Comisso da Reforma:
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Como a base produtiva desses estados era limitada, uma alquota uniforme faria com que eles arrecadassem apenas o ICM incidente sobre a margem adicionada pelo comrcio local.
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A despeito da diversidade de condies das vrias regies geoeconmicas do pas, foi aventada e finalmente adotada a idia de fixao, a ttulo de experincia, de uma alquota nica de 15%, para vigorar nos sistemas tributrios de todas as Unidades da Federao (artigo 1, inciso I, do Decreto-Lei n 28, de 14 de novembro de 1966, artigo 4 do Ato Complementar n 27 e artigo 6 do Ato Complementar n 31, de 8 e 28 de dezembro de 1966, respectivamente). Tudo leva a crer, porm, que os Estados pertencentes s diferentes regies geoeconmicas do pas acabaro por diversificar, mediante convnio multilateral, embora nos limites da lei federal, as alquotas do imposto. A experincia da alquota nica de 15% dificilmente ser mantida por todos os Estados. O clamor j existente no sentido de elev-la ao mximo permitido pela legislao federal. (FGV, 1967, p. 126). O processo de degenerao da proposta do ICM pode ser dividido em quatro fases, definidas em funo dos fatores polticos e econmicos que marcaram a opo pelas mudanas realizadas em cada uma delas. A primeira fase abrange o perodo de 1967 a 1979, e marcada pelos anos iniciais de consolidao desse imposto e pelo forte crescimento da arrecadao decorrente da acelerada expanso da economia brasileira. A segunda fase estende-se de 1980 a 1989, compreendendo os anos de distenso poltica que antecederam o final do regime militar e os quatro primeiros anos do governo que assumiu o poder aps a redemocratizao. O perodo de 1990 a 1994 marca a terceira fase da evoluo do ICMS. Ele se destaca pela implementao das novas regras adotadas para a cobrana do imposto estadual, agora rebatizado de ICMS, e sua convivncia com as altas taxas inflacionrias ento predominantes. A fase atual, que iniciou em 1995, tem como marcos principais a estabilizao monetria, a privatizao dos antigos monoplios estatais e o acirramento da guerra fiscal.
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Durante cada uma dessas fases, a arrecadao do ICM/ICMS, em porcentagem do PIB nacional, exibiu comportamentos distintos, conforme pode ser visto no Grfico 2. Algumas explicaes para essas diferenas so apresentadas em seguida.
1967-1979 A Constituio Federal de 1967 manteve as regras da Emenda Constitucional n 18/65, com trs modificaes importantes. Estendeu ao Senado Federal a competncia para, mediante resolues, estabelecer tambm as alquotas mximas do ICM aplicadas s operaes internas, bem como s operaes de exportao para o exterior, e reservou Presidncia da Repblica a iniciativa de propor essas resolues (art. 24, II, pargrafo 4). Adicionalmente, o Ato Complementar n 40, de 30 de dezembro de 1968, estabeleceu que as alquotas desse imposto deveriam ser uniformes para todas as mercadorias nas operaes internas, interestaduais e de exportao para o estrangeiro, mantendo a atribuio do Senado para fixar as alquotas mximas para cada uma dessas operaes.
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certo que a comisso reconhecia o fato de que a concentrao da atividade produtiva na poro meridional do territrio brasileiro iria concentrar a arrecadao do imposto estadual, e, para isso, props a criao do Fundo de Participao dos Estados (FPE) na Receita Federal, para compensar as unidades cuja base econmica no fosse suficiente para gerar um nvel adequado de receitas prprias. No entanto, o rigor tcnico no era compatvel com o quadro de acentuadas rivalidades polticas e grandes disparidades econmicas regionais. Ademais, implicava perda de autonomia no campo tributrio, que os estados recusavam-se a aceitar. Os elementos considerados na definio da alquota no so conhecidos. Em tese, a alquota a ser aplicada, na substituio de um imposto cumulativo sobre vendas por outro no cumulativo, teria que levar em conta informaes sobre a composio das cadeias produtivas, isto , sobre o nmero de etapas percorridas at a comercializao do produto final, e do valor agregado em cada uma delas, o que implicava grande dificuldade, porque a substituio tratava de aplicar uma alquota uniforme diversidade de alquotas do IVC aplicadas pelos estados. Como provvel que as informaes disponveis poca no fornecessem muita segurana para essa estimativa, a prudncia recomendava arbitrar valores que evitassem problemas logo nos primeiros momentos de adoo dessa novidade24. Como j foi observado por Rezende (2009a), o receio dos estados, com respeito a prejuzos financeiros decorrentes da adoo do ICM, mostrou-se infundado. Impulsionada pela calibragem da alquota e pela expanso da economia, a receita do ICM acusou um crescimento expressivo em todos os estados no primeiro ano em que o imposto foi implantado, com exceo do Amazonas, em que a alquota do IVC, de 11%, era a mais alta do pas. A receita total cresceu cerca de 60% em valores nominais, ndice superado com folga no Nordeste (crescimento de 80%) e no Centro-Oeste (crescimento de 100%)25.
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Uma regra de bolso poderia basear-se na hiptese de as mercadorias percorrerem, em mdia, trs etapas at a venda final, o que, tendo em conta o padro das alquotas do IVC, levaria a uma alquota de 15 a 18%.
25 Com isso, a inteno de pr cobro competio fiscal entre os estados com a adoo do ICM no se materializou. Com a folga fiscal, a competio por atrao de investimentos foi reativada.
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A expanso da economia sustentou taxas elevadas de crescimento da arrecadao nos cinco anos seguintes. Em 1972, a receita total do ICM superava em mais de quatro vezes o valor arrecadado em 1967. Crescimento dessa ordem de magnitude foi registrado em todas as regies, com o Centro-Oeste e o Sul acusando ndices um pouco maiores, e o Norte recuperando-se das perdas iniciais registradas pelo Estado do Amazonas. No sentido oposto, o Nordeste registrou um crescimento um pouco abaixo da mdia, o que fez sua participao na receita total recuar 1,5 ponto percentual nesse perodo (de 10,3%, em 1967, para 8,9%, em 1972). Apesar dos enormes ganhos registrados por todos os estados, a perda de posio relativa do Nordeste no bolo do ICM, nos primeiros anos de implantao do novo imposto, deflagrou um intenso debate centrado no prejuzo que o novo imposto estava trazendo para as regies menos desenvolvidas, pondo em lados opostos representantes de estados do Nordeste e dos estados do Sudeste, e frente o Estado de So Paulo. O cerne da argumentao repousava no critrio adotado para a tributao das operaes interestaduais. A aplicao de uma alquota nica de 15% nessas operaes, adotada inicialmente, significava que a maior parte da receita oriunda das vendas para outros estados ficava com o estado produtor, o que, ao fim e ao cabo, implicava uma transferncia de renda dos consumidores dos estados mais pobres para os estados mais desenvolvidos. A soluo para esse problema, diziam os representantes do Nordeste, era reduzir metade a alquota interestadual. A temperatura do conflito regional aumentou com a edio, pelo Governo Federal, do Decreto-Lei n 406, em 1968, que determinou a no incidncia do ICM na exportao de produtos industrializados, elevando, no mesmo ato, para 17% a alquota do ICM aplicada s operaes internas nos estados das regies Sul e Sudeste. Embora mantivesse em 15% a alquota aplicada nessas regies s operaes interestaduais, essa medida adicionou mais combustvel para aquecer o conflito regional. Novas medidas paliativas foram sendo adotadas desde ento, marcando a opo por mudanas pontuais para lidar com problemas na rea da tributao estadual, que predominou em toda a histria do ICM e que vige at os nossos dias.
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A dana das alquotas foi embalada pelo conflito regional e pelo desempenho da economia. Na dcada de 1970, o bom desempenho da economia permitiu que, em duas rodadas sucessivas, o Senado Federal promovesse a reduo gradual, de meio ponto percentual ao ano, das alquotas internas do ICM. A primeira (Resoluo 65/70) fez com que as alquotas internas cassem para 16% no Norte e Nordeste e 15% nas demais regies, em 1974 . Na segunda (Resoluo 58/73) essas alquotas baixaram para 15% e 14%, respectivamente. Para preservar a diferena em favor das regies menos desenvolvidas, as alquotas interestaduais caram para 12% na primeira rodada e para 11% na rodada seguinte, tendo a alquota aplicada s exportaes sido fixada em 13%. Com a forte expanso da economia, a arrecadao do ICM pode suportar a reduo das alquotas e sustentar o crescimento real da receita, embora a um ritmo menor do que o obtido nos momentos iniciais. O total arrecadado como proporo do PIB registrou uma perda expressiva, conforme mostrou o Grfico 1. Mas, a preos de 2010, a receita total continuou subindo de tal forma que, no final da dcada de 1970, o total arrecadado em todo o pas era bem maior do que o obtido no primeiro ano de vigncia desse imposto. Note que, nesse perodo, o comportamento da arrecadao era semelhante em todas as regies, mas, a partir do incio dos anos 1980, as regies menos desenvolvidas foram abrindo vantagem medida que crescia a diferena nas alquotas interestaduais (Grfico 3).
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A reduo das alquotas interestaduais contribuiu para que a receita das regies menos desenvolvidas crescesse a um ritmo mais acelerado, o que permitiu reduzir em trs pontos percentuais a participao do Sudeste na arrecadao total no final da dcada de 1970 (Grfico 4). Contudo, este fato no impediu que a competio fiscal, que havia sido retomada logo aps a mudana do imposto estadual, a despeito da inteno de que a reforma pusesse cobro a essa prtica, continuasse se expandindo26.
Num esforo de coibir a competio entre os estados para atrair atividades produtivas, com base na concesso de benefcios fiscais, o Governo Federal patrocinou a edio da Lei Complementar n 24/75, que estabeleceu a obrigatoriedade de realizao de convnios entre os estados para a concesso de qualquer espcie de benefcio fiscal com base no ento ICM, entre elas:
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Conforme mencionado em estudo anterior, cinco anos apenas aps a vigncia do ICM, os incentivos fiscais j alcanavam valores expressivos, representando cerca de 10% da receita do Estado de Pernambuco, em 1972 (REZENDE, 2009a).
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a) iseno; b) reduo da base de clculo; c) devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros; d) concesso de crditos presumidos; e) quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulao de Mercadorias, dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus; e f) prorrogaes e extenses das isenes vigentes nesta data. Estabeleceu, ainda, que os convnios fossem celebrados em reunies presididas por representantes do Governo Federal, e para as quais tivessem sido convocados representantes de todos os estados e do Distrito Federal. A presena de representantes da maioria das unidades da Federao seria condio para a realizao dessas reunies, ficando estabelecido que a concesso de benefcios dependeria sempre de deciso unnime dos estados representados, e que sua revogao, total ou parcial, dependeria da aprovao de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes. A rigor, o ato legal suprarreferido no tratava da criao de um colegiado tal como temos hoje em dia. O objeto desse ato era bem especfico: criar uma regra que cerceasse a autonomia dos estados para conceder incentivos a contribuintes do imposto estadual. De acordo com o disposto na Lei Complementar n 24/75, as isenes do ICM, bem como de outros benefcios que implicassem reduo do nus tributrio, passavam a depender da aprovao, por unanimidade, de todos os estados brasileiros, em reunies convocadas e presididas pelo Governo Federal27. Embora a Lei Complementar n 24/75 no exigisse a presena de representantes de todos os estados para a realizao das reunies, um convnio nelas aprovado s seria vlido aps ser ratificado, formal ou tacitamente, por todos os entes da Federao.
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A Lei Complementar n 24/75 no menciona a existncia de um conselho. Por iniciativa do Governo Federal, os representantes dos estados seriam convocados por ele para deliberar sobre a concesso ou revogao de benefcios fiscais.
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A no observncia do disposto nos convnios implicaria anulao do benefcio, com a consequente ineficcia do crdito fiscal e a exigibilidade do imposto, bem como a possibilidade de o Tribunal de Contas da Unio arguir a presuno de irregularidade das contas do estado correspondentes ao mesmo exerccio e de ser suspenso o pagamento das quotas do FPE. Ento, como agora a interrupo da competio fiscal gerava presses por garantias de usufruto dos benefcios concedidos anteriormente. Assim, a Lei Complementar n 24/75 determinou a manuteno de benefcios que estavam amparados em leis federais, ou em convnios nacionais ou regionais, e estabeleceu que todos os demais estariam revogados, caso no fossem convalidados por meio do primeiro convnio a ser firmado nos seus termos, a ser celebrado no prazo de noventa dias a contar da data de sua publicao28. Para essa convalidao, a lei estipulou o quorum de dois teros dos representantes para aprovao e o mesmo quorum para ratificao. Com a recuperao da autonomia para instituir e legislar os impostos de sua competncia, em decorrncia da reforma promovida pela Constituio de 1988, a disciplina imposta pela Lei Complementar n 24/75 comeou a ser arranhada. Embora as mesmas regras tivessem sido formalmente preservadas, a mo de ferro que conduzia o funcionamento do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz) foi amputada. O Governo federal continuou exercendo a presidncia do rgo, mas sem condies efetivas para dirimir conflitos e conduzir o processo decisrio. A manuteno da presidncia desse rgo, nas mos do Governo Federal, revelava mais a impossibilidade de os estados entenderem-se a respeito de um novo formato para esse colegiado do que uma disposio coletiva de conceder ao Governo Federal o papel de moderador das discusses e de rbitro das divergncias. Esse entendimento est implcito na forma como o regimento do Confaz, na verso aprovada em 1997, define sua organizao. De acordo com esse regimento, o Confaz constitudo por um representante de cada estado e do Distrito Federal (os respectivos secretrios de Fazenda) e um representante do Governo Federal (o ministro da Fazenda). O regimento no estabelece a quem compete presidir o colegiado, embora mencione, em alguns de seus
28 Excetuados os benefcios concedidos por prazo certo ou em funo de determinadas condies que j tenham sido incorporadas ao patrimnio jurdico do contribuinte.
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dispositivos, que cabe ao presidente, no mais exclusivamente como antes29, convocar reunies ordinrias e extraordinrias, e que as reunies do conselho sero presididas pelo ministro da Fazenda ou seu representante. D-se a entender, portanto, que a presena do Governo Federal importante para preservar a instituio, mas no para faz-la funcionar como esperado. De fato, o regimento em vigor extrapola as atribuies que a Lei Complementar n 24/75 havia previsto para regular a concesso de incentivos fiscais pelos estados. De acordo com esse regimento, o Confaz assume formalmente a finalidade de promover a harmonizao de procedimentos e normas inerentes ao exerccio da competncia tributria dos estados, bem como de colaborar com o Governo Federal em matrias relativas dvida pblica e instituies financeiras estaduais30. Na prtica, entretanto, a atuao dos estados no tem se pautado pela busca da harmonizao. Distintos procedimentos para reconhecer os crditos tributrios gerados em decorrncia de exportaes, diversidade de regimes aplicados cobrana do imposto, e, sobretudo, a proliferao de benefcios margem das regras estabelecidas pela Lei Complementar n 24/75, revelam a incapacidade do Confaz para alcanar seus objetivos e substituir o antagonismo reinante pelo fortalecimento da coeso federativa. Na verdade, a questo mais profunda e extrapola a capacidade do Confaz de lidar com ela. Desde a formao da Federao brasileira, a questo regional esteve no centro dos debates sobre os conflitos entre as unidades federadas, conflitos esses de difcil soluo na ausncia de uma estratgia de desenvolvimento regional conduzida pelo Governo Federal. Como veremos adiante, a dimenso desses conflitos cresce quando as condies econmicas ampliam as oportunidades de investimento e ganha novos contornos aps a abertura da economia e o avano de novas tecnologias aplicadas ao processo produtivo. Sem polticas especialmente desenhadas para tratar dessas questes, a realidade poltica sobrepe-se aos ditames legais, e a dificuldade de fazer valer o disposto nas leis d espao para que as limitaes nelas contidas sejam contornadas. A poltica da competio fiscal precisa atender a legtimas preocupaes das lideranas polticas dos estados menos desenvolvidos com o atendimento das demandas por gerao de empregos urbanos, que crescem com o processo de urbanizao da populao.
29 30
As reunies podem tambm ser convocadas por um tero, pelo menos, dos membros do colegiado.
A colaborao entre as Fazendas Pblicas dos entes federados para fins de fiscalizao dos respectivos tributos est prevista no Cdigo Tributrio Nacional (art. 199).
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1980-1989 O advento da crise econmica que se estendeu por praticamente toda a dcada de 1980, com forte repercusso na receita dos estados industrializados, reativou o conflito federativo, levando a tentativas de unificar em 16% a alquota interestadual por meio de uma resoluo do Senado, ainda em novembro de 1979, mas a reao a essa tentativa provocou uma nova mudana. Mediante a Resoluo n 7, de 22 de abril de 1980, o Senado Federal no s manteve em 11% a alquota interestadual, como implantou o regime de alquotas diferenciadas para essas operaes em funo da origem e destino das mercadorias, que prevalece at hoje. Conforme o disposto nessa resoluo, as alquotas aplicadas s sadas de mercadorias do Sul e do Sudeste para as demais regies cairiam para 10% em 1980, 9,5% em 1981 e 9% a partir de 1982. Essa mesma resoluo atribuiu ao Estado do Esprito Santo o mesmo tratamento dispensado aos estados do Norte e do Nordeste31. Aberto o caminho, novas resolues ampliaram a diferena das alquotas interestaduais aplicadas ao comrcio interestadual. Em 1983, a alquota aplicada sada de mercadorias com destino ao Sul e ao Sudeste foi aumentada para 12%, nvel que foi mantido pela Resoluo n 22, de 19 de maio de 1989, que reduziu para 7% a alquota aplicada sada de mercadorias dessas regies para as demais, com vigncia a partir de 199032. O efeito da reduo das alquotas interestaduais no comportamento da arrecadao regional do ICM pode ser visto no Grfico 5 . A participao do Sudeste na arrecadao total baixou para o patamar de 60%, e, mesmo com a leve recuperao, fechou a dcada em um nvel bem abaixo do verificado no final da dcada anterior.
31
Segundo testemunha ocular, a extenso dessa vantagem ao Esprito Santo foi necessria para obter a adeso dos senadores desse estado mudana pleiteada. Outro depoimento de observador privilegiado menciona que os estados do Sul e Sudeste (exceto o Esprito Santo) juntaram-se para defender a proposta de adotar uma alquota interestadual reduzida apenas para as operaes inter-regionais, o que, em princpio, atenderia aos interesses dos chamados estados consumidores. Essa proposta, todavia, foi modificada no Senado, que adotou alquotas diferentes conforme o sentido do comrcio inter-regional, como conhecemos hoje em dia. A folgada maioria da bancada das regies menos desenvolvidas no Senado facilitou a aprovao dessa medida.
32
45
As mudanas efetuadas ao longo da dcada de 1980 refletem a transformao no cenrio poltico decorrente do processo de transio para a democracia no ltimo perodo do regime militar, que culminou com as eleies de 1984. No por acaso, a quebra do princpio de alquotas interestaduais uniformes, defendido pela Comisso da Reforma de 1965, s veio a ocorrer em 1980, quando a demanda das regies menos desenvolvidas encontrou ambiente mais favorvel para ser atendida. E a ampliao dessa vantagem ocorreu em 1989, j na vigncia do primeiro mandato ps-redemocratizao. O descompasso entre a nova ordem poltica e a situao econmica marcou a dana das alquotas da dcada de 1980. A crise econmica que se instalou no incio dessa dcada perdurou por toda ela, salvo alguns momentos de curta euforia, como o registrado por ocasio do Plano Cruzado, em 1986. Em decorrncia, a arrecadao do ICM manteve-se, na primeira metade da dcada, em torno do nvel de 5% do PIB, no conseguindo sustentar os ganhos obtidos em 1986. Em 1988, quando os trabalhos da Assembleia Nacional Constituinte convergiam para o final, j havia recuado para perto desse nvel (Grfico 6), reforando a demanda dos estados por ampliao da base desse imposto. Note que a queda registrada para a relao ICM/PIB, at 1983, deve-se quase exclusivamente ao comportamento da regio Sudeste. O Nordeste e o Centro-Oeste mantiveram uma trajetria ascendente no perodo.
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A ampliao da diferena das alquotas aplicadas ao comrcio inter-regional, em 1983, permitiu que a arrecadao do ICM nas regies menos desenvolvidas, em porcentagem do PIB nacional, aumentasse continuamente ao longo de todo o perodo, enquanto a participao do Sudeste e do Sul s se estabilizou a partir de 2002. Afora a dana das alquotas, nenhuma mudana de vulto ocorreu nas regras nacionais durante os primeiros vinte e um anos de vigncia do ICM, o que no impediu, todavia, que proliferassem algumas prticas administrativas que contrariavam o intento original de um imposto nacional, como, por exemplo, a reduo da base de clculo para apurao do imposto devido. De outra parte, as elevadas taxas de inflao registradas durante toda a dcada de 1980 amplificaram o efeito da retrao econmica na arrecadao estadual, que j vinha caindo desde o final dos anos 1970, especialmente nas regies Sul e Sudeste33.
33 Aps a reforma de 1988, a regulamentao do ICMS previu a reduo do prazo de recolhimento do imposto para reduzir o efeito da corroso inflacionria na arrecadao, mas a efetiva adoo dessa medida dependia da iniciativa de cada estado. Segundo informaes colhidas junto a especialistas da rea, no Paran, essa providncia s veio a ser adotada em 1994, pouco antes, portanto, da adoo do Plano Real. Em So Paulo, a previso de transformao dos dbitos em Unidade Fiscal do Estado de So Paulo (Ufesp) foi adotada em 1989, mas a apurao dos dbitos a cada dez dias s veio a ocorrer a partir de 1994.
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Em virtude da crise que abalou a economia brasileira durante toda a dcada de oitenta do sculo passado, intenes de investimento foram canceladas, ou adiadas, contribuindo para desmontar o cenrio que propiciou o crescimento da guerra fiscal na primeira metade da dcada anterior. Nesse ambiente, a disposio para enfrentar mudanas na Lei Complementar n 24/75 ou buscar artifcios para contornar suas limitaes arrefeceu, mesmo na fase de distenso poltica e nos primeiros anos que sucederam redemocratizao. No entanto, o prolongado jejum imposto pela lei e mantido pela ausncia de condies favorveis aguou o apetite pela competio quando condies mais favorveis foram estabelecidas. 1989-1995 Os efeitos da longa crise econmica sobre a arrecadao estadual desaguaram nos debates sobre a reforma do captulo tributrio durante o processo de elaborao da nova Constituio. Com a inesperada morte do presidente eleito, Tancredo Neves, o anteprojeto de reviso constitucional preparado por uma comisso chefiada por Afonso Arinos foi posto de lado e o processo de elaborao da nova Carta seguiu um procedimento totalmente diferente. A criao pelo Governo Federal da Comisso da Reforma Tributria e Descentralizao Administrativo-Financeira (Cretad), no mbito do Ministrio do Planejamento, com a responsabilidade de estudar o regime tributrio e elaborar sugestes para a reviso dos impostos e do sistema de transferncias, marcou o intento de oferecer subsdios aos trabalhos da Assembleia Nacional Constituinte nessa matria, mas quase nada do que foi proposto por ela foi aproveitado, e o que foi aproveitado, sem atentar para o conjunto, acabou contribuindo para gerar distores do ponto de vista econmico, regional, federativo e social34. No tocante ao imposto estadual, a anlise dessa comisso atacava o que era visto como problema central do ICM: a prevalncia de um regime misto de tributao do comrcio interestadual, que, embora fosse um vcio de origem, ganhou nova dimenso com as medidas pontuais que foram adotadas no perodo precedente. A soluo, acatada pela maioria dos especialistas na
34
Para uma anlise dessas distores, consultar Rezende, Oliveira e Arajo (2007) e, tambm, Rezende (2009b).
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rea, era adotar o princpio do destino na aplicao desse imposto, de modo que ele incidisse sobre o consumo e no sobre a produo, o que, alm de corrigir sua ineficincia econmica, traria ganhos para o equilbrio federativo, pois a repartio do consumo menos concentrada do que a repartio da produo35. Note-se que a preferncia por um imposto que tributasse o consumo foi manifestada na poca em que o ICM foi criado, mas reconhecia-se que as condies da poca no recomendavam sua adoo naquele momento. Para contornar as crticas de que a adoo do princpio de destino poderia abrir espao sonegao, dadas as dificuldades de controle e fiscalizao, o trabalho da Cretad propunha a adoo de um mtodo engenhoso que buscava afastar esse risco (VARSANO, 1987). Propunha, ainda, que o imposto estadual incorporasse os servios sua base, de novo visando a adaptar o sistema tributrio a uma nova realidade econmica, em que os servios j passavam a ocupar um espao importante na composio do produto nacional. Para compensar a perda que os municpios sofreriam, essa incorporao seria acompanhada do aumento para 25% na parcela da arrecadao desse imposto repartida com os municpios. A adoo do princpio do destino permitiria que a limitao da autonomia dos estados, com respeito definio das alquotas desse imposto, pudesse ser relaxada, pois, se o imposto passasse a incidir sobre o consumo um aumento nas alquotas, promovido por um determinado estado, afetaria apenas seus residentes, e, portanto, estaria sujeito ao controle poltico dos seus cidados. Porm, como si acontecer, propostas que s fazem sentido se adotadas conjuntamente levam a resultados desastrosos quando apenas uma delas acatada. No caso, os estados apoiaram a concesso de autonomia para definir as alquotas internas do ICMS, mas rejeitaram a recomendao de que isso fosse feito juntamente com a transio para o destino. Simultaneamente com a ampliao da base tributria do imposto estadual, essa deciso contribuiu para ampliar as distores desse imposto e para acirrar os conflitos federativos.
35
As propostas da Cretad foram divulgadas em uma coleo de textos publicados pelo Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada (Ipea), em 1987 (REZENDE, 1987). Para um resumo dessas propostas, ver Rezende, Oliveira e Arajo (2007).
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Nos primeiros anos que se seguiram mudana promovida pela Constituio de 1988, as oscilaes na receita do novo imposto refletiram a instabilidade da conjuntura econmica e poltica da poca. Com a regulamentao dos dispositivos constitucionais, concluda em 1989, a receita do ICMS reagiu positivamente no ano seguinte, mas no conseguiu sustentar a recuperao, recuando, em 1993, para um patamar prximo ao alcanado em 1989 (Grfico 6). A possibilidade de os estados legislarem sobre as alquotas internas do ICMS, mantido o regime misto origem-destino aplicado cobrana desse imposto, agravou o problema da tributao do comrcio interestadual. Ademais, as novas regras aplicadas tributao do comrcio interestadual contriburam para ampliar as possibilidades de evaso mediante o estmulo a prticas fraudulentas de simulao de venda de mercadorias para estados em que as alquotas aplicadas a operaes interestaduais eram reduzidas, estimulando a prtica que ficou conhecida como passeio da nota fiscal. Em outros casos, a diferena nas alquotas aplicadas a operaes interestaduais passou a estimular o deslocamento de centros de comercializao para regies mais distantes dos centros consumidores, agregando ineficincia tributao36. Mais grave ainda foi a adoo de artifcios para contornar as proibies concesso de incentivos determinadas pela citada Lei Complementar n 24/75. Um dos artifcios mais utilizados adotou a forma de financiamento do pagamento do imposto, que predominou quando os ndices de inflao eram elevados. Em resumo, a operao resumia-se a registrar contabilmente o imposto devido por uma empresa, que se instalou no estado em funo do benefcio, e conceder um financiamento a prazos longos e juros subsidiados com base em um fundo administrado por instituies financeiras estaduais, o que, na prtica, consistia em zerar o imposto devido37.
36
Sem ferir a legislao, a diferena nas alquotas interestaduais propicia um ganho significativo para as empresas nos estados das regies menos desenvolvidas, pois o produto adquirido no Sul/Sudeste com alquota de 7% retorna para venda a consumidores desses estados com uma alquota de 12%. Em uma operao que marcou poca, o governo do Distrito Federal fez um acordo com o Grupo Martins para repartir os ganhos de cinco pontos percentuais decorrentes da diferena nas alquotas.
37 Com a estabilizao monetria, modalidades antigas de reduzir o imposto, como a dilao do prazo de pagamento, bem como novas formas, foram adotadas. Entre essas, o crdito presumido, ou outorgado, e o desconto quase integral para pagamento do imposto antes de um prazo artificialmente estendido para a sua realizao.
50
Como o dbito do imposto era registrado pelo contribuinte remetente, o contribuinte adquirente passava a ter o direito de utilizar esse crdito por ocasio da comercializao do produto no estado de destino, que, assim, arcava com o nus de ter que abrir mo de uma receita em razo de um imposto que, na prtica, no chegou a ser pago em outro estado. Em decorrncia, o estado consumidor passava a financiar a produo gerada em outro estado, alimentando o conflito federativo. Outras prticas adotadas ao arrepio da legislao, como a figura do crdito presumido, que largamente aplicada at hoje, geraram efeitos semelhantes. O contencioso entre os estados foi crescendo medida que eles buscavam novos meios para ocupar o vcuo deixado pela omisso do Governo Federal com respeito aplicao de polticas voltadas para a reduo das disparidades regionais. Distintas modalidades de reduo da alquota efetiva praticada internamente, com base em regras nem sempre transparentes, tornaram praticamente impossvel desvendar a natureza e a magnitude dos benefcios concedidos. Em decorrncia, as reunies do Confaz foram se transformando em um palco para reclamaes e disputas entre os estados, retirando desse rgo qualquer condio de atenuar conflitos e promover a harmonizao da poltica tributria estadual. Durante a primeira metade dos anos 1990, a situao econmica evitou que o conflito crescesse devido queda na demanda por investimentos. De outra parte, a prtica usual de segurar o preo das tarifas dos servios pblicos produzidos pelas empresas estatais tambm evitou que a arrecadao do ICMS se beneficiasse da ampliao de sua base, o que, com o impacto da poltica de manuteno de juros elevados nos oramentos estaduais, limitou o espao para a ampliao desmesurada dos benefcios fiscais. O ponto de inflexo na longa trajetria de declnio na arrecadao do ICMS ocorreu em 1994, em decorrncia do impacto da privatizao e da disseminao de alquotas de 25% aplicadas aos novos setores incorporados base do imposto estadual, bem como da expanso de regimes simplificados de arrecadao para reduzir as brechas que contribuam para a evaso da receita.
51
1995-2010 Os ltimos quinze anos marcaram um novo perodo na histria do ICMS. Os principais fatos que contriburam para que o comportamento do ICMS destoasse dos perodos anteriores foram os seguintes (sem ordem de importncia): a) a privatizao das estatais do ramo de energia e telecomunicaes, e a adoo de novas regras para o setor de combustveis; b) a aprovao da Lei Complementar n 87/96, conhecida como Lei Kandir; c) a adoo do Plano Real e da nova poltica de estabilizao monetria; e d) a reativao, embora a ritmos instveis e intermitentes, da economia. O impacto da privatizao dos servios pblicos potencializou o efeito das elevadas alquotas do ICMS aplicadas a esses setores, o que, com o crescimento das tarifas acima da inflao, permitiu que, em apenas dois anos (1994 e 1995), as receitas estaduais recuperassem todas as perdas acumuladas nas duas dcadas anteriores, recuando novamente com a crise do final da dcada de 1990, para retornar ao patamar de 7% do PIB, registrado nos momentos iniciais de criao do ICMS, a partir de 2002 (Grfico 6). Note que, ao longo desse perodo, as regies menos desenvolvidas acusaram um aumento de cerca de dois pontos percentuais cada uma na participao na receita total do ICMS, acompanhando a perda de posio relativa do Sul e do Sudeste (Grfico 7).
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Duas consequncias importantes desse processo foram o espao para a ampliao dos benefcios fiscais e a progressiva concentrao da arrecadao desse imposto nos setores de alta produtividade fiscal. No primeiro caso, a ampliao da receita permitiu que os estados ampliassem as armas da guerra fiscal, que se estendeu ao comrcio, e, mais recentemente, s importaes38. No segundo, a receita estadual foi se distanciando do PIB estadual, de tal modo que as diferenas da base econmica no se reproduziram em diferenas nas bases tributrias, com a receita do ICMS em proporo dos PIBs regionais convergindo para ndices prximos (Grfico 8).
38 Adicionalmente, permitiu tambm que os estados extrassem vantagens polticas com a reduo a 7% da alquota aplicada a uma cesta bsica de consumo das famlias brasileiras.
53
Em grande parte, o distanciamento da receita do ICMS dos PIBs estaduais reflete a concentrao da receita dos estados nas chamadas blue chips (energia, combustveis e telecomunicaes) e a expanso de mecanismos simplificados para a cobrana do ICMS de micro e pequenas empresas, que, embora gere receitas pouco expressivas em termos nacionais, ganha espao em unidades da Federao menos desenvolvidas. Adicionalmente, a despeito de o ICMS s incidir diretamente sobre servios de telecomunicaes e de transporte interestadual e intermunicipal39, estando os demais servios de qualquer natureza no campo tributrio dos municpios, na prtica, todos os
39 No caso do transporte, o ICMS incide sobre o transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores.
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servios utilizados na produo de manufaturas esto sendo tributados, pois no geram crditos de ICMS40. Esse efeito maior nos setores intensivos em energia, combustveis e telecomunicaes, devido s alquotas extremamente elevadas aplicadas a esses setores e ao uso generalizado desses insumos em praticamente todo o ciclo de produo e comercializao de mercadorias e servios41. A edio da Lei Complementar n 87/96, conhecida como Lei Kandir, tambm marcou a trajetria do ICMS nesse perodo. A Constituio de 1988 manteve a desonerao da exportao de produtos industrializados adotada em 1968, mas, no caso dos produtos enquadrados na categoria dos semielaborados, a iseno dependia de eles no estarem includos na lista dos que no poderiam gozar desse benefcio, definida em lei complementar. Ademais, a exportao de produtos primrios permaneceu sujeita ao ICMS, o que, alm de ser fonte de distores, ocasionava conflitos gerados por dificuldades de distinguir com clareza essas duas espcies de produto42. A Lei Kandir buscou corrigir esse problema43. Como vimos, a no incidncia do imposto estadual nas exportaes para o exterior estava contemplada na proposta original da Comisso da Reforma de 1965, no tendo sido aprovada poca em virtude da resistncia dos estados. A Constituio de 1988 deu um passo a mais nessa direo, mas no completou o caminho. No plano constitucional, o assunto foi resolvido pela Emenda Constitucional n 42/03, mas, na prtica, a plena desonerao das exportaes continua limitada pelas dificuldades que o exportador enfrenta para aproveitar os crditos acumulados nas operaes que antecedem a venda para o exterior.
40
Indiretamente, todos os servios que no estejam relacionados na lista dos que so tributados pelos municpios engrossam a receita do ICMS, em decorrncia da norma constitucional, que estabelece que o ICMS incidir sobre o valor total da operao quando as mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria dos municpios. Dessa forma, as expectativas usuais quanto a substanciais ganhos de arrecadao, que poderiam resultar da tributao conjunta de todas as mercadorias e servios, podem ser infundadas, mas os ganhos, do ponto de vista da eficincia econmica da tributao e da contribuio para o crescimento econmico, devem mais do que compensar pequenos ganhos financeiros no mdio prazo.
41
42 A no incidncia nas exportaes poderia ser estendida a servios e a outros produtos no explicitamente previstos no texto constitucional por meio de uma lei complementar. 43
A Lei Kandir determinou a plena desonerao das exportaes, eliminando conflitos decorrentes do fato de que cabia ao Confaz definir as regras para o caso dos produtos semielaborados.
55
Os impactos mais importantes da Lei Kandir foram econmicos e federativos. O impacto na receita estadual no deixou de ser significativo, embora tenha afetado em maior grau alguns estados com forte base agrcola e mineral voltada para a exportao44. No campo econmico, a combinao de no incidncia nas vendas para o exterior e incidncia nas vendas interestaduais desarticulou importantes cadeias produtivas e contribuiu para reduzir o valor adicionado na exportao de produtos oriundos da explorao dos recursos naturais. No campo federativo, a medida alimentou o conflito entre os estados, tanto pelo incentivo que proporcionou ao deslocamento da atividade de processamento de produtos naturais para junto da atividade agropecuria (quando no se deslocou para o exterior), quanto pelo desgaste que provocou nas relaes dos estados com o Governo Federal em relao a compensaes pelas perdas de arrecadao sofridas pelos estados, acirrando o clima de desconfiana que impede acordos em torno de reformas na tributao. Outra medida importante promovida pela Lei Kandir foi a concesso de crditos na aquisio de bens de capital e de bens de uso e consumo, corrigindo uma inadequao que remontava origem do imposto. No entanto, o efetivo aproveitamento dos crditos de ICMS gerados nas compras de equipamentos e demais bens incorporados ao ativo permanente sofre as limitaes decorrentes da concentrao da produo desses bens nos estados mais desenvolvidos, pois quem tem que conceder o crdito o estado adquirente desses bens. A Lei Complementar n 012/00 estabeleceu o aproveitamento em quarenta e oito parcelas mensais desses crditos, mas a aplicao dessa regra ainda est sujeita a normas prprias adotadas pelos estados de destino, para apoiar ou incentivar a produo local ou a importao45. De outra parte, a determinao de conceder crdito aos bens de uso e consumo foi sendo sucessivamente postergada46.
44
Para o conjunto dos estados, o montante das desoneraes de exportaes de produtos agrcolas e semielaborados, assim como de bens de capital incorporados ao ativo imobilizado, situou-se na casa de 10% do total arrecadado, segundo estimativas da Secretaria da Fazenda do Estado do Mato Grosso do Sul apresentadas em seminrio do Confaz. Alguns estados estariam concedendo crdito imediato, ou adotando o diferimento associado ao dbito do ICMS em 48 parcelas, quando os bens fossem adquiridos no prprio estado ou importados do exterior.
45
46 Alm de diluir o crdito referente aquisio de bens de capital, a Lei Complementar n 102/00 tambm proibiu o crdito do ICMS na aquisio do servio de comunicao, a no ser quando resultar em produto para exportao, e limitou o crdito de energia eltrica apenas ao diretamente consumido no processo industrial ou quando o seu consumo resultar em produto para exportao. A utilizao desses crditos vem sendo postergada do mesmo modo que a dos bens destinados ao uso e consumo, tendo sido a ltima postergao processada pela Lei Complementar n 138/10, que prorrogou a suspenso do seu uso at dezembro de 2019.
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A Lei Kandir um bom exemplo de no materializao dos benefcios esperados de uma medida positiva, em face de ela no ter sido acompanhada de medidas adicionais para evitar efeitos colaterais indesejveis. No plano econmico, o impacto da poltica de estabilizao monetria nos estados originou-se da reviravolta na poltica tributria nacional decorrente das exigncias de promoo do ajuste fiscal aps a crise de 1998. Nesse ano, o Brasil enfrentou uma crise externa que conduziu a um forte programa de ajuste das contas pblicas, que foi essencialmente apoiado na expanso da receita tributria da Unio. O recurso s contribuies sociais para acomodar as metas de gerao dos supervits primrios, exigidos desde ento, reverteu a regra estabelecida em 1988, que reservava competncia exclusiva dos estados a tributao de combustveis, energia eltrica e telecomunicaes. Na sequncia, outros tributos passaram tambm a incidir sobre esses setores, a exemplo da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (Cide) aplicada importao de combustveis e de taxas criadas para financiar as agncias reguladoras dos demais setores. A consequncia da reocupao desse espao tributrio pelo Governo Federal foi a adio de novos nus a setores que fornecem insumos estratgicos para todo o setor produtivo, encarecendo o preo da produo e retirando competitividade da economia brasileira. De certa forma, os impactos dessa medida na receita estadual foram atenuados nos ltimos anos, em face do crescimento da demanda mundial por commodities agrcolas e minerais e das enormes vantagens naturais que o Brasil detm nessas reas. Mas pouco provvel que haja espao para novos aumentos na carga tributria suportada por combustveis, energia eltrica e comunicaes47. Ao contrrio, o mais provvel que seja necessrio reduzi-la, o que por de novo em confronto os estados e o Governo Federal em torno da competio por tributar essas bases. Como a receita das contribuies sociais vinculada aos setores sociais, o conflito no apenas federativo, envolvendo atores fortemente mobilizados na defesa das garantias financeiras de direitos sociais assegurados na Constituio.
47 Embora a exportao de commodities agrcolas e minerais no seja tributada, sua contribuio para o crescimento da economia brasileira no perodo recente repercutiu positivamente na receita estadual.
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A ocupao do espao tributrio estadual em decorrncia do acelerado crescimento das contribuies sociais no se limitou aos trs setores mencionados. medida que as alquotas do PIS e da Cofins foram crescendo para acomodar o aumento das despesas da Unio e, ainda, gerar supervits primrios elevados, a opo dos estados por concentrar a arrecadao em meia dzia de produtos, em grande parte para sustentar a guerra fiscal, abriu espao invaso, pelo Governo Federal, do espao tributrio que era reservado ao ICMS, transferindo para o contribuinte o nus resultante da multiplicao de incidncias tributrias sobre o processo de produo e circulao de mercadorias e servios. O corolrio dessas mudanas foi a perda de participao dos estados no bolo tributrio nacional e a limitao que passaram a enfrentar para recuperar o espao perdido. Conforme demonstrado em estudo anterior, a participao dos estados no bolo tributrio nacional recuou trs pontos percentuais entre o incio da dcada 1990 e a primeira metade da dcada de 2000, em descompasso com o aumento da participao dos municpios e a recuperao das perdas que o Governo Federal havia sofrido nos momentos que se seguiram reforma de 1988 (REZENDE; OLIVEIRA; ARAJO, 2007). As manobras adotadas para sustentar a arrecadao estadual nos ltimos quinze anos (concentrao da receita em poucos setores e adoo de regimes especiais de tributao) foram apenas suficientes para manter a arrecadao do ICMS no patamar de 7% do PIB, que havia sido alcanado nos momentos iniciais de criao do ICM (Grfico 2). Esgotadas as possibilidades de seguir ampliando o uso desses expedientes, sobressai a necessidade de rever a estratgia perseguida nesse perodo. Nessa reviso, inevitvel buscar respostas para a questo de ser possvel recuperar o espao que, tendo sido abandonado, foi sendo ocupado por tributos federais e pela crescente dificuldade em delimitar a fronteira que divide a competncia para tributar mercadorias e servios.
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A saga do ICMS tem outro componente que precisa ser devidamente enfatizado. Refiro-me importncia que a administrao desse imposto adquiriu para o exerccio da poltica estadual. Como vimos, a histria desse tributo sempre esteve intimamente associada a disparidades regionais e interestaduais, que foram sendo exacerbadas medida que o Governo Federal deixou de exercer um papel ativo na promoo da reduo dos desequilbrios na Federao. Concomitantemente, o rpido processo de urbanizao despejou nas cidades brasileiras um contingente numeroso de jovens em busca de trabalho e de melhores condies de vida, os quais, num contexto de abertura poltica e de fragmentao poltico-partidria, passaram a pressionar seus governantes e reivindicar medidas capazes de atender s suas necessidades. Com oramentos enrijecidos e quase nenhum espao para legislar sobre outros campos de polticas pblicas, restou s lideranas estaduais o recurso ao instrumento sobre o qual dispem de alguma autonomia para tomar decises politicamente vantajosas, como a concesso de benefcios fiscais para atrair investimentos, e, assim, atender, ainda que parcialmente e ferindo dispositivos legais, s expectativas de seus cidados. Nesse contexto, qualquer proposta de alterar a situao vigente, que ignore o componente poltico que o ICMS foi assumindo, est fadada ao insucesso.
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ITEM 3. A SITUAO ATUAL QUAL O FUTURO DO ICMS?

A desfigurao do modelo concebido originalmente levou a uma situao na qual a agenda dos debates sobre o ICMS est ficando cada vez mais complicada. Conforme vimos, ao longo dos anos, esse imposto foi perdendo todas as caractersticas de seu predecessor para tornar-se algo impossvel de descrever, tantas so as formas utilizadas para arrecadar o imposto, as distores econmicas que acarreta e as manobras aplicadas pelos estados para atrair atividades econmicas sem arcar com o nus dessas prticas. medida que o ICMS foi se distanciando de sua imagem terica, a receita por ele gerada desgarrou-se do valor adicionado pelas economias regionais. A concentrao das bases tributrias em insumos bsicos48, a ampliao dos regimes especiais aplicados a pequenas empresas e a proliferao da prtica da substituio tributria contriburam para uma mistura pasteurizada que se distribui de forma mais ou menos homognea pelo territrio nacional. Homognea, bem entendido, em termos relativos, visto que a razo entre a receita de cada regio e o respectivo PIB foi se aproximando, ignorando as enormes diferenas na estrutura produtiva regional e a diversidade de alquotas existente (Grfico 9).
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A utilizao desses insumos no processo produtivo gera crditos do ICMS, mas nem todos os crditos conseguem ser aproveitados, em virtude das elevadas alquotas incidentes sobre eles, da parcela incorporada a produtos exportados (que depende de seu aproveitamento), do que utilizado na produo de servios e do que adquirido por empresas enquadradas em regimes simplificados de arrecadao.
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Em decorrncia, o impacto do ciclo econmico na receita dos estados atenuado, com reflexos no dinamismo da arrecadao, que pode exibir melhor desempenho quando a economia desacelera (a variao do PIB, em 2009, foi negativa, mas a receita do ICMS manteve-se praticamente inalterada), mas gerar efeito oposto quando a economia entra em um ciclo expansivo. Nesse caso, a ncora tributria estadual, representada pelas blue chips, sustentaria a arrecadao em tempos difceis, bem como poderia segurar o crescimento em perodos de bonana. O comportamento do ICMS acompanha a eroso da base de incidncia desse imposto decorrente da crescente importncia dos servios na renda nacional e do avano de inovaes tecnolgicas nos campos do comrcio, da indstria e das telecomunicaes, que geram conflitos internos, como a disputa em torno da apropriao das receitas oriundas do comrcio eletrnico, criando, ademais, a possibilidade de exportao de bases tributrias para outros pases, vizinhos ou distantes, mediante a transferncia de partes do processo produtivo e da prestao de servios para o exterior. A eroso provocada pela exportao de bases tributrias estimulada pelo acirramento da guerra fiscal em um contexto de abertura da economia, da qual o exemplo mais recente a concesso de incentivos importao,
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que, alm da disputa federativa, tem srias implicaes macroeconmicas e sociais. No h incentivo para atrair indstrias que tenham como objetivo a exportao, pois, alm de no gerarem receita para os estados, aumentam o problema do aproveitamento dos crditos decorrentes dos insumos adquiridos internamente para gerar o produto exportado. Tampouco h interesse em consolidar cadeias produtivas nacionais, pois o estado exportador teria que honrar o crdito do imposto recolhido em outra parte do pas. Melhor atrair montadoras de automveis ou de aparelhos eletrnicos que tragam partes e componentes do exterior, acelerando o processo de desnacionalizao de grande parte do parque produtivo brasileiro. As implicaes macroeconmicas vo alm do que em si j um problema grave, qual seja, a contribuio para a deteriorao do saldo da balana comercial. Mantidas as regras e o comportamento atual, um saldo comercial negativo benfico para a receita estadual no curto prazo, mas, ao comprometer o crescimento da economia, garantia de prejuzos frente. Com outros aspectos desse tributo que comprometem a competitividade e o crescimento econmico, como a carga tributria sobre insumos bsicos e a no desonerao integral de investimentos e exportaes, a economia brasileira fica presa a uma armadilha do baixo crescimento. Essa armadilha manifesta-se sob a forma de inibio de investimentos e exportaes, fazendo com que o crescimento do PIB dependa da expanso do consumo interno, que ainda tem que compensar o efeito negativo do aumento das importaes. Sem a expanso dos investimentos, a capacidade produtiva no cresce a um ritmo suficiente para evitar que a expanso do consumo gere presses inflacionrias. Com isso, os ciclos expansivos so curtos, pois a ameaa de a inflao sair de controle leva o governo a adotar medidas para esfriar a economia. Nesse cenrio, so grandes as dificuldades para promover mudanas pontuais que esto na pauta de uma reforma do ICMS, como a extino da guerra fiscal e a desonerao integral dos investimentos e das exportaes, pois seu impacto nas finanas estaduais no facilmente absorvido sem uma boa dose de compensaes a serem feitas pelo Governo Federal. E este o ponto crtco. Como o impacto diferenciado, os conflitos so grandes e a base para realizao de estimativas confiveis precria49; a tendncia que o
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Com o avano do processo de implantao da nota fiscal eletrnica, o problema gerado pela precariedade de informaes para realizar as mencionadas estimativas deve perder relevncia.
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tamanho da conta a ser apresentada pelos estados tome por base o valor mais elevado para evitar surpresas. Ademais, em face das desconfianas acumuladas em torno das compensaes da Lei Kandir, a forma como as compensaes seriam processadas outro ponto sensvel nas negociaes. Para sair da armadilha que encerra a negociao em torno de valores e procedimentos, necessrio alargar e alongar o foco dos debates. importante que o debate em torno do ICMS ultrapasse os limites estreitos da questo fiscal, para incorporar as dimenses econmica, federativa e social a ele associadas. Como a possibilidade de novos aumentos nas alquotas das blue chips remota e a disputa pelo espao tributrio do ICMS cresce, a manuteno da participao dos estados no bolo tributrio nacional nas prximas duas dcadas est ameaada. Essa perspectiva particularmente severa para as regies menos desenvolvidas. Com a firmeza agora demonstrada pelo STF para pr fim concesso ilegal de benefcios fiscais e a interveno do Ministrio Pblico, que aponta para prejuzos sociais decorrentes da renncia cobrana de impostos, cresce a insegurana jurdica e cai, ou desaparece, a vontade de empresrios aderirem a programas de incentivos para decidir sobre a localizao de seus investimentos. Ademais, na hiptese de no haver condies para que os contratos assumidos no passado sejam sustentados nos termos em que foram ajustados, o risco de fechamento ou transferncia de empreendimentos que se instalaram nessas regies real. A perspectiva de que o Brasil fique aprisionado em uma armadilha tributria de baixo crescimento precisa ser absorvida pelas lideranas polticas nacionais. claro que o problema no se resume ao ICMS, mas ele o mais difcil de solucionar, pois envolve um forte contencioso federativo e exatamente por essa caracterstica que a discusso pontual de aspectos do ICMS tem muita dificuldade para prosperar. Apesar das aparncias, um acordo em torno da reduo das alquotas aplicadas s operaes interestaduais est longe de ser alcanado. Proposies de reverter o que foi decidido em 1980, com a introduo do diferencial de alquotas interestaduais em funo da geografia do comrcio interestadual, vo de encontro a interesses cristalizados ao longo de mais de duas dcadas, que conduziram a uma situao em que o deslocamento da produo e do comrcio atacadista, para alm da linha que divide as regies
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Sul e Sudeste50 das demais, consolidou um modelo de desenvolvimento regional orientado pela exportao para os principais centros consumidores do pas, muitas vezes em detrimento dos interesses nacionais. Nesse sentido, qualquer proposta de reduo das alquotas interestaduais que elimine o diferencial de 5% no comrcio entre as regies menos desenvolvidas e as demais parece ter pouca chance de prosperar, como indica a posio agora defendida pelos estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste de fixar em 2% a alquota bsica do ICMS no comrcio interestadual, mantendo, todavia, uma alquota de 7% para as sadas de mercadorias dessas regies para as demais. Sem uma alternativa vista, a opo aferrar-se situao reinante. A reduo de alquotas interestaduais diminuiria o problema do acmulo de crditos decorrente da aquisio de insumos e de bens de capital em outros estados, beneficiando as exportaes e os investimentos nas regies menos desenvolvidas, mas aumentaria o problema de acmulo de crditos em estados mais desenvolvidos no caso de a produo estadual ser majoritariamente destinada venda em outros estados, em razo da diferena entre as alquotas internas e interestaduais. A defesa do diferencial de alquotas no comrcio inter-regional apoia-se em alguns argumentos econmica e politicamente importantes. Eliminada essa diferena, o incentivo que a barreira tributria hoje fornece para aproximar o processamento da produo agropecuria das regies de expanso da fronteira agrcola reduz-se significativamente, podendo no ser suficiente para compensar os custos de logstica e distribuio. Da mesma forma, crescero as chances de relocalizao de atividades produtivas, se a perspectiva de reduo dos benefcios fiscais no for acompanhada de medidas concretas para reduzir as externalidades negativas, como as deficincias de infraestrutura e de qualificao da mo de obra. Na proposta anteriormente mencionada, o custo dos investimentos nas regies menos desenvolvidas beneficiar-se-ia da menor dificuldade para aproveitamento dos crditos de equipamentos adquiridos nas demais regies, o que poderia beneficiar a indstria nacional desses bens.
50 Lembrar que qualquer referncia ao Sudeste, nesse caso, exclui o Esprito Santo, que, para fins do ICMS, um estado do Nordeste.
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A rigor, a disputa em torno da reduo das alquotas interestaduais encerra questes muito mais profundas do que a exibio de nmeros de difcil verificao sobre perdas e ganhos de arrecadao decorrentes dessa mudana50. Mesmo os estados que devem ter ganhos financeiros podem avaliar que perdas econmicas e polticas que resultariam de uma medida dessa natureza podem ser muito maiores do que esses ganhos, a menos que possam ganhar dos dois lados. No ambiente de fortes antagonismos que foram se acentuando ao longo do tempo, os interesses regionais sobrepem-se aos interesses nacionais, inviabilizando qualquer mudana que no contemple uma alternativa para esse dilema. Outro item da agenda do ICMS trata da apropriao das receitas decorrentes de vendas processadas por meio do comrcio eletrnico. A rigor, essa questo parte de tema mais amplo, que remete ao dispositivo constitucional que manda recolher na origem o tributo incidente sobre vendas a no contribuintes do ICMS. No deveria, portanto, ser tratado isoladamente. Se a proposta transferir a maior parte da arrecadao (ou toda) para os estados consumidores, importante analisar o que se passa com outras operaes dessa natureza. Com a expanso dos servios, crescem as vendas a no contribuintes do ICMS numa direo que parece ser contrria que se verifica no comrcio eletrnico, em face da concentrao de servios modernos nas regies mais desenvolvidas do pas. No faz sentido, portanto, adotar mais um casusmo quando o que se pretende racionalizar a cobrana do ICMS. Como qualquer mudana envolve uma redistribuio da receita entre os estados, importante que elas sejam tratadas conjuntamente. Uma questo que ainda no est oficialmente na pauta dos debates sobre o ICMS trata da eroso de uma das mais importantes bases do ICMS: os servios de telecomunicaes, que sustentam a adio do S ao antigo ICM. Na Assembleia Nacional Constituinte de 1988, a incluso de uma parte dos servios ao ICM sustentou-se apenas no argumento de incorporar os antigos impostos nicos sobre combustveis, energia, comunicaes e transporte in-
51 A utilizao de informaes extradas das notas fiscais eletrnicas permite refinar as estimativas de ganhos e perdas financeiras, mas tambm apresenta deficincias, como a superestimao de perdas decorrente da contabilizao de imposto que no foi de fato cobrado ou foi devolvido.
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terestadual ao imposto de competncia dos estados para ampliar a base de incidncia desse imposto52. Ningum antecipou as mudanas na forma de proviso desses servios que vm ocorrendo com o rpido avano de novas tecnologias. Convm repetir que os estados impuseram alquotas elevadas sobre telecomunicaes e energia para tributar indiretamente o setor de prestao de servios, principalmente os servios modernos que utilizam intensivamente esses insumos. Enquanto os servios de comunicao eram quase exclusivamente produzidos internamente (no tradables, no jargo do comrcio exterior), alquotas elevadas no ameaavam a arrecadao, embora prejudicassem a competitividade de alguns setores, mas, medida que a tecnologia abriu espao importao de parte desses servios e que novas formas de comunicao interna extravasam as tradicionais fronteiras de incidncia do ICMS, a sustentao de alquotas elevadas comea a erodir a arrecadao. O impacto parece ainda ser pequeno, mas o assunto j despertou o interesse dos secretrios estaduais de Fazenda. Paradoxalmente, no entanto, o agravamento das perspectivas pode gerar um ambiente mais favorvel negociao. medida que o acirramento dos conflitos for percebido como um fato que gera prejuzo para todos, a disposio de negociar pode ir ganhando adeptos. Para que isso acontea, todavia, necessrio que o Governo Federal assuma a liderana do debate e que esse debate ultrapasse os limites da contabilidade dos impactos fiscais, envolvendo lideranas polticas e outros interesses da sociedade que esto sendo prejudicados pela demora em promover as reformas necessrias.
A justificativa tcnica era a de que a incluso dessas bases ao ICMS permitiria eliminar a cumulatividade derivada da adoo de regimes tributrios independentes para esses insumos, mas a adeso poltica a essa proposta mirava a perspectiva de obter ganhos significativos de arrecadao.
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ITEM 4 QUAIS AS POSSIBILIDADES E CAMINHOS PARA SUA RECUPERAO?

4.1. O pano de fundo
Desde a transformao do ICM em ICMS, promovida pela reforma constitucional de 1988, vrias tentativas de reforma tributria foram promovidas e, em todas elas, mudanas no ICMS foram contempladas. Tambm em todas elas, um aspecto central das recomendaes de reforma desse imposto foi a harmonizao das normas estaduais que regulam a cobrana desse imposto, a substituio do regime de crdito fsico pelo crdito financeiro53 e a adoo do princpio do destino na apropriao do produto da arrecadao decorrente de operaes interestaduais. Nenhuma delas enfrentou o delicado problema de tratar a reforma do ICMS no bojo de uma proposta de construo de um novo modelo de federalismo fiscal, de modo a ampliar as chances de aprovao mediante uma reviso simultnea do regime tributrio e dos mecanismos de partilha e transferncia de recursos. Como qualquer alterao importante nas regras aplicadas ao imposto estadual muda a repartio da arrecadao no territrio nacional, gerando ganhadores e perdedores, se for conduzida isoladamente, ela s se tornar vivel se algum, no caso, o Governo Federal, se dispuser a pagar a conta. Como essa conta, invariavelmente, bem mais alta do que a realidade, pois os que ganham com a mudana ficam calados e os que perdem inflam as estimativas dessas perdas, nenhum deles considerando os efeitos dinmicos da melhoria da eficincia tributria para o crescimento econmico e para a receita futura, a discusso arrasta-se e o assunto posto de lado at a posse de um novo governo.
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No jargo tributrio, o regime do crdito fsico s admite o crdito do imposto quando o insumo incorporado ao produto que o utiliza (por exemplo, a energia utilizada para gerar o alumnio; aquela utilizada nos escritrios no d direito a crdito). No regime do crdito financeiro, no h restrio; todas as aquisies realizadas pelas empresas relacionadas gesto de seus negcios geram crditos tributrios.
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Alm do impacto financeiro, a resistncia reforma do ICMS tem se apoiado em duas outras questes: a perda de autonomia dos estados, decorrente da harmonizao tributria, e a eliminao do armamento utilizado na guerra fiscal, com a adoo do princpio do destino. importante, pois, que essas duas questes estejam no centro dos debates sobre propostas de mudana. A alegada perda de autonomia tem sido equivocadamente associada a um enfraquecimento da Federao, quando a razo principal para isso o acirramento dos conflitos e do antagonismo. O fortalecimento do regime federativo no requer a existncia de territrios fiscais distintos, como os que foram sendo construdos no Brasil. Os entes federados compem uma s nao e, portanto, o sistema tributrio precisa ser concebido em bases nacionais. A necessidade de recuperar esse princpio precisa ser urgentemente reconhecida. Como vimos no incio deste texto, o sistema tributrio concebido na reforma de 1965 estabeleceu um regime de discriminao constitucional de rendas baseado na natureza econmica das bases tributrias e no na sua figura jurdica, repartindo a competncia para tributar essas bases de acordo com as recomendaes da literatura especializada e em sintonia com as melhores prticas internacionais. Visando a ajustar as recomendaes tericas realidade econmica vigente, atribuiu aos estados a competncia para tributar a circulao de mercadorias e aos municpios a competncia para tributar a prestao de servios, cabendo Unio tributar, seletivamente, a produo industrial. Um sistema tributrio nacional no pode ser rgido. Ele precisa ser dotado de flexibilidade para ajustar-se a transformaes na estrutura produtiva, que alteram a natureza e a repartio das bases tributrias. Cientes dessa situao, os que propuseram a adoo de um imposto sobre o valor adicionado na competncia dos estados, em 1965, reduziram ao mnimo indispensvel o texto constitucional e introduziram a figura da lei complementar para regulamentar a aplicao desse imposto. No entanto, medida que os conflitos iam surgindo e que a desconfiana crescia, todos os casusmos que foram sendo adotados para lidar com eles foram sendo incorporados ao texto constitucional, para evitar que vantagens conquistadas fossem facilmente revertidas. No processo de elaborao do captulo tributrio da Constituio de 1988, esse processo ganhou dimenses inusitadas, gerando uma enorme rigidez e inviabilizando todas as propostas de reforma.
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Parece oportuno, pois, propor que a retomada dos debates sobre a reforma do ICMS adote um caminho diferente: o retorno s origens. Qual o sentido da proposta de voltar origem? O sentido dessa proposta recuperar o princpio adotado na reforma de 1965/67 de instituir um sistema tributrio nacional, no qual as bases tributrias so definidas em funo de sua natureza econmica e no de formalidades jurdicas e em que a repartio dessas bases busca conciliar a neutralidade econmica da tributao com o equilbrio federativo. Se um sistema tributrio nacional j era visto h mais de quatro dcadas, no contexto de uma economia fechada como uma condio necessria ao desenvolvimento econmico, hoje em dia, ele assume a condio de uma imperiosa necessidade. Naquele momento, a competio fiscal entre os estados brasileiros deslocava produo e empregos para outras partes do Brasil. Hoje, a competio fiscal exporta produo, bases tributrias e emprego para o exterior. Nos debates e proposies de reforma dos ltimos vinte anos, dois caminhos para recompor o carter nacional dessa modalidade de tributao foram desenhados. Um defendia a instituio de um Imposto sobre o Valor Adicionado (IVA) nacional, com a definio constitucional das regras aplicadas partilha das receitas e repartio da parcela atribuda aos estados. Outro propunha a adoo de um IVA dual, no qual o Governo Federal e os estados partilham a mesma base tributria, mas ambos administram separadamente a sua parcela. Em ambos, a preocupao em recuperar o carter nacional da tributao estava contemplada. A diferena em relao ao procedimento adotado em 1965 foi tratar parcialmente do problema da discriminao constitucional de rendas, ignorando a necessidade de abordar, simultaneamente, a questo das partilhas e transferncias. Os documentos preparados pela CRETAD para subsidiar os trabalhos da Assembleia Nacional Constituinte, que elaborou a Carta de 1988, trataram dessa questo, mas a omisso do Governo Federal na conduo do processo de reforma do captulo tributrio da Constituio contribuiu para que as mudanas nessa rea resumissem-se ao aumento da base de incidncia do ICM e ampliao dos percentuais da receita do IR e do IPI incorporada aos Fundos de Participao.
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No caminho de volta s origens, preciso superar os dois elementos que impedem a aprovao de mudanas: a autonomia e a desconfiana. No caso da autonomia, preciso provocar um debate despojado de preconceitos sobre o que ela de fato significa. primeira vista, a autonomia limitada, pois as regras que comandam a incidncia do imposto so nacionais, estabelecidas em lei complementar, cabendo aos estados apenas o poder de definir as alquotas e os procedimentos aplicados por eles para arrecadar, fiscalizar e decidir sobre o contencioso tributrio, mas, combinada com as diferenas de alquotas aplicadas ao comrcio inter-regional, ela ganha uma dimenso inusitada e transforma-se no principal instrumento da guerra fiscal. Nesse sentido, a autonomia ganha uma dimenso poltica que ultrapassa os estreitos limites do debate tributrio. A questo da desconfiana e dos antagonismos mais complicada. medida que foram crescendo, eles azedaram o clima das discusses no rgo que deveria cuidar de promover a harmonia das polticas tributrias estaduais o Confaz. Como mencionado anteriormente, a reforma de 1988 no tratou de recompor as instituies encarregadas de mediar os conflitos federativos na rea tributria, preservando o Confaz, mas dele retirando condies efetivas de funcionamento. As dificuldades encontradas para viabilizar mudanas que recomponham um sistema tributrio nacional so amplamente conhecidas, e s sero removidas no marco de uma proposta abrangente de reforma que tenha como objetivo instaurar um novo modelo de federalismo fiscal adaptado s condies vigentes e s novas feies que o federalismo fiscal brasileiro foi assumindo ao longo dos ltimos anos. At que as condies propcias para o avano dessa reforma faam-se presentes, cabe aproveitar a oportunidade em que as demandas por desoneraes tributrias que estimulem a competitividade da economia juntam-se a vrias questes de interesse da Federao que esto na pauta dos debates nacionais, para dar um passo na direo de uma futura reforma no federalismo fiscal brasileiro.
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4.2. A reforma do ICMS

No tocante ao ICMS, a questo no est em definir o que precisa ser feito e sim em descobrir uma maneira de superar as barreiras que tm impedido a aprovao de velhas recomendaes, como a transio para o destino, a desonerao integral dos investimentos e das exportaes, a adoo do crdito financeiro e a harmonizao das legislaes estaduais. Afortunadamente, uma nova maneira de conduzir as negociaes em torno da reforma do ICMS pode ser agora adotada. Conforme mencionado anteriormente, mudanas no ICMS enfrentam duas severas restries: o clima de desconfianas e antagonismos reinante e a resistncia dos estados em abrir mo da possibilidade de adotar polticas fiscais que contribuam para o seu desenvolvimento. As desconfianas e antagonismos que se acumularam no passado recente so agora exacerbados com a disputa pelos royalties do petrleo, a necessidade de rever os critrios de rateio do FPE, a recente deciso do STF com respeito inconstitucionalidade dos benefcios fiscais e a adio de novos temas, como a tributao do comrcio eletrnico. No entanto, ao contrrio do que possa parecer, o aumento da temperatura dos debates provocado pela ampliao da agenda federativa um fato positivo. Isoladamente, mudanas no ICMS para coibir a prtica da guerra fiscal geram fortes impactos na Federao e demandam compensaes financeiras que o Governo Federal tem dificuldade para atender. Ademais da compensao de perdas de receita, h que lidar com uma nova realidade socioeconmica criada em decorrncia da instalao de empreendimentos em diversas partes do territrio brasileiro, com o apoio dos incentivos concedidos, que no pode ser simplesmente ignorada. Portanto, a apreciao conjunta dessas questes pode contribuir para facilitar o entendimento, ao invs de dificult-lo. Perdas de receita decorrentes de mudanas no ICMS podem ser compensadas com ganhos oriundos da reviso no critrio de rateio do FPE, e vice-versa. De outra parte, a reorientao dos debates sobre a repartio dos royalties do pr-sal poderia privilegiar a recomposio dos instrumentos fiscais e financeiros de uma nova poltica de desenvolvimento regional que evite retrocessos nessa rea.
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O tratamento conjunto dessas questes tambm pode facilitar o entendimento necessrio para solucionar o impasse que se arrasta h anos com respeito pacificao da guerra fiscal. A soluo desse impasse esbarra no desentendimento sobre o alcance da chamada convalidao dos benefcios concedidos. Como tem sido demonstrado ao longo dos anos, a discusso isolada dessa questo no tem chance de prosperar. Tratada no mbito de uma negociao que envolva as demais questes que esto na pauta dos debates federativos, a chance de obter um acordo a respeito aumenta consideravelmente. A observao anterior de que a obteno de um acordo sobre a reduo das alquotas interestaduais no essencialmente um problema de compensaes financeiras de perdas de receita e sim uma questo poltica destaca a importncia de uma soluo para o problema mencionado no pargrafo anterior para avanos na reforma do ICMS. Outra medida importante para esse mesmo objetivo a recomposio de mecanismos institucionais dotados de condies para mediar os conflitos federativos e contribuir para a harmonizao da poltica tributria nacional. Por motivos j apresentados, o atual Confaz incapaz de exercer esse papel. A criao de um organismo dotado de condies para desempenhar essa funo uma providncia que deveria ser observada. Paralelamente a medidas que avancem no sentido da modernizao do ICMS, tambm necessrio contemplar providncias no campo administrativo que facilitem a vida do contribuinte, reduzam obrigaes acessrias e promovam a cooperao dos Fiscos. O projeto de criao de uma Secretaria de Fazenda Virtual de carter nacional (Sefaz Nacional), que est sendo conduzido pelo Ncleo de Estudos Fiscais da Escola de Direito da Fundao Getulio Vargas, em So Paulo, pretende atingir esse objetivo. Conforme o trabalho que vem sendo desenvolvido a esse respeito, a expectativa de que a implantao do Sistema Pblico de Escriturao Digital (Sped) possa oferecer uma resposta rpida para o problema da reduo do custo de cumprimento das obrigaes acessrias ainda est longe de alcanar esse objetivo (REGO, 2011)54.
54 O Sped foi institudo pelo Decreto n 6.022/07, com o objetivo de modernizar a sistemtica de cumprimento das obrigaes acessrias impostas aos contribuintes pelas administraes tributrias.
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Atualmente, o Distrito Federal e o Estado de Pernambuco ainda no aderiram ao Sped, e as normas adotadas para implantar o sistema em escala nacional carecem de aperfeioamento. O processamento das notas fiscais eletrnicas fragmentado (as notas de treze estados so processadas no Rio Grande do Sul, a Receita Federal do Brasil cuida de outros cinco estados e o Estado de So Paulo cuida de sua parte). Alm disso, os estados continuam a exigir a escriturao dos livros fiscais em papel, gerando duplicidade de informaes e de custos. Frequentes alteraes no Sped e despreparo da administrao fiscal para lidar com o novo sistema aumentam os custos para os contribuintes e alimentam disputas federativas. A harmonizao de procedimentos administrativos com base na adeso dos estados a um convnio enfrenta grandes dificuldades. Para superar as dificuldades apontadas, a proposta defendida no trabalho do Ncleo de Estudos Fiscais (NEF) editar uma norma federal que estabelea as regras e os critrios a serem adotados por todos os estados, para padronizar as exigncias com respeito a obrigaes acessrias exigidas dos contribuintes, de modo a viabilizar a implantao da Sefaz Nacional.
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ITEM 5. CONSIDERAES FINAIS

Mais um ano passou e as reiteradas promessas oficiais de promover melhorias no regime tributrio brasileiro mediante a adoo de medidas pontuais continuam aprisionadas no papel. No por falta de empenho dos responsveis ou por m vontade dos governantes. que a diversidade de interesses e a complexidade da situao no do margem para que medidas pontuais tenham chance de sucesso. medida que o tempo passa, aumenta a urgncia de remover os entraves tributrios ao crescimento. No h tempo para continuar insistindo em proposies que, caso encontrem possibilidade de aprovao, demandam uma transio de no mnimo uma dcada. No atual quadro de abertura da economia e de acirrada competio internacional, a sobrevivncia de parte do parque produtivo brasileiro demanda resultados imediatos. Nesse contexto, a reforma do ICMS assume prioridade, tendo em vista a importncia desse imposto no sistema tributrio brasileiro e a urgncia em encontrar soluo para os antagonismos federativos, que privilegiam interesses regionais no curto prazo, criando dificuldades ao atendimento de interesses nacionais no mdio e longo prazos. Portanto, a oportunidade de avanarmos no rumo do entendimento sobre as reformas necessrias para corrigir as deformaes acumuladas pelo ICMS, ao longo de mais de quatro dcadas, no deve ser perdida. Pela primeira vez, a questo federativa precede o debate da reforma tributria, mas as recomendaes para reunir os temas que esto sendo discutidos a repartio dos royalties do petrleo, a reviso dos critrios de rateio do FPE, a mudana no indexador das dvidas estaduais e a reforma do ICMS no vm merecendo a devida ateno. Resta apostar que as discusses sobre essas questes cheguem a um impasse, para evitar que essa oportunidade seja desperdiada.
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BIBLIOGRAFIA
FUNDAO GETULIO VARGAS (FGV). Comisso de Reforma do Ministrio da Fazenda. Reforma tributria nacional. Rio de Janeiro, 1966. v. 17. ______. Comisso da Reforma do Ministrio da Fazenda. A reforma do Ministrio da Fazenda e sua metodologia relatrio final. Rio de Janeiro, 1967. v. 35. GAIGER, Fernando. Equidade fiscal no Brasil. [S.l.: s.n.], 2011. REGO, Andressa Guimares Torquato. Obrigaes acessrias e SPED: problemas e solues para uma efetiva simplificao das obrigaes tributrias acessrias. So Paulo: Ncleo de Estudos Fiscais, 2011. (mimeo). REZENDE, Fernando (Coord.). Proposta de reforma do sistema tributrio brasileiro. Braslia, DF: IPEA, 1987. (Texto para Discusso n. 104). ______. Tributao e competitividade. In: VELLOSO, Joo Paulo dos Reis (Org.). A crise mundial e a nova agenda do crescimento. Rio de Janeiro: Jos Olympio, 1999. ______. O ICMS: como era, o que mudou ao longo do tempo, perspectivas e novas mudanas. Cadernos Frum Fiscal, Braslia, DF, n. 10, jun. 2009a. ______. A reforma tributria e a Federao. Rio de Janeiro: FGV, 2009b. REZENDE, Fernando; OLIVEIRA, Fabrcio; ARAJO, Erika. O dilema fiscal: remendar ou reformar. Rio de Janeiro: FGV, 2007. TANZI, Vito. Globalizacin y sistemas tributarios. In: TANZI, Vito; BARREIX, Alberto; VILLELA, Luiz. Tributacin para la integracin del Mercosur. Washington, DC: BID, 2005. VARSANO, Ricardo. Tributao de mercadorias e servios. Braslia, DF: IPEA, 1987. (Texto para Discusso n. 106). ______. A evoluo do sistema tributrio brasileiro ao longo do sculo: anotaes e reflexes para futuras reformas. Pesquisa e Planejamento Econmico, Rio de Janeiro, v. 27, n. 1, p. 1-40, abr. 1997.

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Cesar Cunha Campos

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ITEM 1 . NATUREZA DO ICMS QUEM PODE DESCREV-LO?

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Ver Rezende (1999)

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ITEM 2. COMO E POR QUE FOI SE CONFIGURANDO ESSA SITUAO

Para detalhes, consultar FGV (1966, 1967).

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2.2. As modificaes introduzidas na proposta original em face das sugestes apresentadas

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2.3. O conflito regional e o processo de manipulao gentica do ICM

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ITEM 3. A SITUAO ATUAL QUAL O FUTURO DO ICMS?

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ITEM 4 QUAIS AS POSSIBILIDADES E CAMINHOS PARA SUA RECUPERAO?

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4.2. A reforma do ICMS

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ITEM 5. CONSIDERAES FINAIS

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