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Manuscrit auteur, publi dans "Comptabilit et Connaissances, France (2005)"

LA COMPTABILIT DE GESTION : OUTIL DINFORMATION OU DISPOSITIF DE CONNAISSANCE ? LA PERCEPTION DES MANAGERS


Walid CHEFFI Doctorant CREFIGE Universit Paris Dauphine Place du Marchal de Lattre de Tassigny 75775 Paris cedex 16 wcheffi@free.fr halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 Adel BELDI Docteur en Sciences de Gestion, ATER PESOR Facult Jean Monnet, Universit Paris Sud 54 Bld Desgranges 92331 Sceaux Cedex a.beldi@voila.fr Rsum
Cette communication explore les rles de la comptabilit de gestion pour les managers. Elle repose sur lanalyse de contenu de dix-huit entretiens semi-directifs raliss auprs de cadres dirigeants de grandes entreprises en France. Les rsultats de lanalyse des donnes qualitatives montrent la co-prsence des trois rles de la comptabilit de gestion (outil dinformation, outil de relations et dispositif de connaissance). Une valuation quantitative de limportance des proprits de chaque rle montre des diffrences dans leurs poids respectifs. La perception de la comptabilit de gestion en tant quoutil dinformation, plutt que dispositif de connaissance, reste encore dominante dans les discours des managers. Mots cls : Comptabilit de gestion, manager, outil dinformation, outil orient relations, dispositif de connaissance.

Abstract

This communication explores the roles for management accounting to the managers. It is based on the content analysis of eighteen semi-directing interviews carried out with top management of large companies in France. The results of the qualitative data show the presence of three roles of the management accounting (information tool, relations tool and knowledge instrument).A quantitative evaluation of the importance of the properties of each role shows differences in their respective importance. The perception of the management accounting as information tool, rather than a knowledge instrument, remains still dominant in the speeches of managers. Key words : management accounting, manager, information tool, relations tool, knowledge instrument.

LA COMPTABILIT DE GESTION : OUTIL DINFORMATION OU DISPOSITIF DE CONNAISSANCE ? LA PERCEPTION DES MANAGERS

Rsum halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011


Cette communication explore les rles de la comptabilit de gestion pour les managers. Elle repose sur lanalyse de contenu de dix-huit entretiens semi-directifs raliss auprs de cadres dirigeants de grandes entreprises en France. Les rsultats de lanalyse des donnes qualitatives montrent la co-prsence des trois rles de la comptabilit de gestion (outil dinformation, outil de relations et dispositif de connaissance). Une valuation quantitative de limportance des proprits de chaque rle montre des diffrences dans leurs poids respectifs. La perception de la comptabilit de gestion en tant quoutil dinformation, plutt que dispositif de connaissance, reste encore dominante dans les discours des managers. Mots cls : comptabilit de gestion, manager, outil dinformation, outil orient relations, dispositif de connaissance.

Abstract

This communication explores the roles for management accounting to the managers. It is based on the content analysis of eighteen semi-directing interviews carried out with top management of large companies in France. The results of the qualitative data show the presence of three roles of the management accounting (information tool, relations tool and knowledge instrument).A quantitative evaluation of the importance of the properties of each role shows differences in their respective importance. The perception of the management accounting as information tool, rather than a knowledge instrument, remains still dominant in the speeches of managers. Key words : management accounting, manager, information tool, relations tool, knowledge instrument.

Introduction
De nos jours, la production de biens, services et informations est base en grande partie sur la connaissance. Nous entrons dans la Socit de la connaissance dans laquelle la ressource de base ne sera plus le capital, les ressources naturelles ou le travail mais la connaissance (Drucker, 1993). Toutefois, la recherche comptable semble encore peu intresse par ltude des ressources intangibles cres par lentreprise telles que la connaissance organisationnelle qui constitue dj un champ de recherche part entire dans dautres disciplines telles que lconomie et surtout le management stratgique. Dailleurs, cest en thorie du management que les chercheurs ont le plus approfondi linvestigation de la connaissance. Cet intrt est, en effet, directement li au besoin du manager dune telle ressource souvent considre comme cruciale, la fois, pour la halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 comptitivit des entits dont il a la responsabilit et pour lorganisation dans son ensemble. Le manager est celui qui a la responsabilit dune organisation ou dune des entits de cette dernire, il est aussi investi dune autorit formelle. Il est cens accomplir trois rles au sein de lorganisation : informationnel, dcisionnel et relationnel (Mintzberg, 1989). Or, un manager, selon Anthony (1988) est quelquun qui doit atteindre des rsultats [en gnral exprims par des objectifs chiffrs et dats] par lintermdiaire de laction dautres personnes (cit par Bouquin, 2004, p.11). La comptabilit de gestion produit des informations comptables pour les managers, donc des informations quil faut diversifier pour les diffrents usages possibles. Simon (1954) prsente, dans une enqute pionnire, ce que les managers attendent de la comptabilit de gestion :

permettre un constat (scorekeeping) : les choses vont-elles bien ou mal ? ; attirer lattention (attention directing) : quels problmes faut-il sintresser ? ; aider la rsolution des problmes (problem solving) : parmi les diffrentes solutions, quelle est la meilleure ? .(Bouquin, 2000, p.14).

Pour remplir ces rles, le manager sappuie sur la comptabilit de gestion qui est dfinie comme un systme dinformation comptable qui vise aider les managers et influencer les comportements en modlisant les relations entre les ressources alloues et consommes et les finalits poursuivies (Bouquin, 2004, p. 11-12).

Dans leur majorit, les chercheurs saccordent sur trois fonctions de la comptabilit de gestion : linformation sur les rsultats et la performance passe, laide la dcision et lorientation des comportements dautrui dans le sens escompt (Kaplan et Atkinson, 1998). Nous postulons que la comptabilit de gestion, afin de constituer une aide la dcision pour le manager, devrait vhiculer plus de la connaissance que de la simple information. La distinction entre les notions de connaissance et dinformation est fonde sur les travaux de Nonaka et Takeuchi (1997) qui mettent laccent sur la nature actionnable (dcisionnelle) de la premire compare la seconde. Or, il nous semble que la comptabilit de gestion serait plutt perue, par les managers des grandes entreprises, comme un outil dinformation et de gestion de leurs relations avec les partenaires internes et externes, que comme un dispositif de connaissance utile la dcision et laction. halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 Partant de cette affirmation, souvent rcurrente dans les discours des managers interviews, nous tentons dvaluer quel degr, la comptabilit de gestion, telle quelle est utilise par les managers, constitue-t-elle un outil dinformation, un outil orient relations et/ou un dispositif de connaissance ? Nous prsentons dans un premier temps le cadre thorique de notre article, dans un deuxime temps nous explicitions le terrain et la mthodologie de recherche et enfin nous exposons les rsultats de lanalyse des donnes qualitatives. Lobjectif est de rpondre notre question de recherche par lidentification et lvaluation du poids de chacun des rles de la comptabilit de gestion pour les managers interviews.

1 cadre thorique
1.1 La distinction entre connaissance et information Bien que les termes information et connaissance soient souvent utiliss indiffremment, il existe une distinction claire entre eux. Nonaka et Takeuchi (1997) dfinissent la connaissance comme lensemble des perceptions cognitives, des comptences, du savoir-faire ou encore de lexpertise, intgrs dans les produits ou services. Ils considrent la connaissance comme un processus humain dynamique de justification de croyances personnelles vers latteinte de la vrit . La connaissance nest cre que par les 4

individus. Ainsi, une organisation ne peut pas crer les connaissances sans les individus. Toutefois, lorganisation aide les individus cratifs ou fournit les contextes favorables la cration de connaissances. La connaissance organisationnelle est considre comme un processus social mergeant des interactions individuelles. La connaissance est alors un flux qui se distingue par trois caractristiques interdpendantes : - Dun point de vue structurel, la connaissance est compose dinformations. Toutefois, elle ne se rsume pas une simple agrgation, mais davantage un ensemble dinformations soumis des processus individuel ou organisationnel qui lui confre un sens (Huber, 1991; Weick, 1979). - Le caractre processuel de la connaissance permet linterprtation dinformations nouvelles et existantes un niveau individuel ou organisationnel afin de dvelopper de halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 nouvelles connaissances (Daft & Weick, 1984). Cette dimension confre la connaissance une certaine dynamique, nous empchant de la rduire un objet. - Enfin, dun point de vue fonctionnel, toute connaissance est lie au moins une action spcifique. Linformation est, certes, la partie visible de la connaissance, mais elle ne peut crer de la connaissance que si on peut lui rattacher du sens dans un contexte oprationnel. Cette cration de sens, attache au contexte de lorganisation, nest possible que grce linteraction du systme qui fournit linformation et lutilisateur qui la reoit. Les outils qui traitent linformation ne sont pas fondamentalement capables de fournir des lments qui permettent la cration de sens, et ne traitent donc pas la connaissance. Selon Nonaka et Takeuchi (1997), linformation est un moyen ou un matriau permettant de dcouvrir et construire la connaissance. Elle affecte la connaissance en lui ajoutant quelque chose en la restructurant (Machlup, 1983, cit par Nonaka et Takeuchi, 1997). Il ressort, ainsi, que : La connaissance, contrairement linformation, concerne la croyance et ladhsion. La connaissance est fonction dune situation, perspective ou intention particulire. La connaissance, la diffrence de linformation, concerne laction. Il sagit toujours dune connaissance ayant une fin . La connaissance, comme linformation, a trait une signification. Elle est spcifique au contexte et relationnelle.

Lapplication des travaux de Nonaka et Takeuchi (1997), nous permet de postuler que la comptabilit de gestion constituerait un dispositif de connaissance pour les managers si deux conditions sine qua non sont runies : -1- les managers croient fortement dans linformation en question et 2- la connaissance produite, partir de la comptabilit de gestion, est engage dans les processus de dcisions et les actions que les managers mettent en uvre.

1.2 Les fonctions de la comptabilit de gestion pour le manager


Les managers ont deux proccupations constantes : comprendre lavenir, matriser les actions des autres (Bouquin, 2004, p.10). Les dfinitions de la comptabilit de gestion, labores aussi bien par des professionnels que par des chercheurs, saccordent dans leur majorit sur sa dimension informationnelle, dcisionnelle et relationnelle (Mendoza et al.1999, Bouquin, halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 2004). Dans ce qui suit, nous tenterons de dresser une revue de la littrature pour apprcier les fonctions de la comptabilit de gestion pour le manager : est-elle un simple outil dinformation, un outil orient relation et/ou slverait-t-elle au rang de dispositif de connaissance ? Notre choix de la notion de dispositif mane de notre volont de mettre laccent sur linteraction entre le manager (dot de facult dinterprtation) et la comptabilit de gestion. Ce dispositif est en effet indissociable de linterprtation et des reprsentations mentales des acteurs qui sont censs lutiliser pour recueillir des lments de rponses utiles leur rflexion (Zrihen, 2002). Dans ce sens, nous partageons lide de David (1996) selon laquelle les dispositifs peuvent contenir et regrouper des outils de gestion, mais linverse nest pas vrai. En effet, les outils ne sont quune partie intgrante des dispositifs. En outre, cet auteur suggre quil y a une relation directe entre le degr de prescription de loutil et la logique de son utilisation. Pour une prescription forte, loutil est plutt utilis dans une logique de conformation et de substitution (outil dinformation). A contrario, en cas de prescription faible, loutil est utilis dans une logique daide la dcision et dexploration (dispositif de connaissance).

1.2.1. La comptabilit en tant quoutil dinformation Selon le Committee on the Foundations of Accounting Measurement [AAA, 1971, p. 3]1:
accounting measurement is an assignment of numerals to an entity's past, present, or future economic phenomena, on the basis of observation and according to rules." Accounting information is quantitative, relates to an entity, is based on observation and is prepared according to rules. Data and information that do not meet these criteria are not accounting information but may be used by managers and may be important in a management information system.

La comptabilit de gestion, de part sa nature de systme de production et de diffusion dinformation de gestion (Grenier, 2000 ; Tort, 2003), est naturellement considre par les chercheurs en comptabilit et en management comme un outil dinformation au service de lentreprise sur le plan interne. Elle a la particularit de traduire en information chiffre les vnements et les transactions qui concernent lorganisation. Ce rle doutil dinformation halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 fournit une reprsentation fidle de la ralit en unit montaire unique, informant les utilisateurs de la comptabilit de la situation conomique de lentreprise (Morgan, 1989). Toutefois, la capacit de la comptabilit reprsenter fidlement la ralit organisationnelle est objet de critiques. Pour Macintosh et al. (2000), la majorit de linformation comptable (notamment en matire dinstruments financiers) circule dans une hyper-ralit (au sens de Baudrillard) o le temps et lespace implose et les signes comptables, au-del de ne plus ou peu reflter la ralit matrielle et conomique, la prcdent mme ou nont avec aucune relation. En se basant sur les quatre catgories doutils dinformation managriale identifis par Drucker (1995), il semble que la comptabilit de gestion constitue un outil dinformation de premier choix pour les managers. En effet, la comptabilit fournit de linformation (1) sur la cration et la constitution de lentreprise, (2) sur la production et la productivit, (3) sur le cot des ressources humaines ainsi que (4) sur laffectation et lutilisation des ressources. Ce rle doutil dinformation, rempli par la comptabilit de gestion, se manifeste particulirement au niveau du contrle et de lvaluation des contributions (dindividus, de processus, de produits) la maximisation du profit (Busch, 1997). Le plus souvent, les chercheurs considrent linformation comptable comme un moyen de suivi et de validation dactions antrieures (Alves, 2004 ; Simon et al. 1954 ; Mckinnon, et Bruns, 1993 ; Mendoza et Bescos, 1998). Ainsi, la thorie et la pratique comptable sont largement domines par une
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American Accounting Association, "Report of the Committee on Foundations of Accounting Measurements," Supplement to vol. XLVI of The Accounting Review, 1971, pp. 1-48.

logique consquentialiste, qui consiste valuer les consquences des actions entreprises (Bush, 1997 ; Romelaer et Lambert, 2001). Dans ce cas, lacteur est priv de sa facult dinterprtation et se comporte comme une machine de traitement de linformation. Seul est examin un seul sens de la relation savoir limpact de la comptabilit de gestion sur le manager. Lautre sens de cette relation (du manager vers la comptabilit de gestion) est nglig. Il sagit plutt dune implication (ce quimplique linformation comptable pour le manger : logique de substitution) que dune interaction qui intgre la capacit de lacteur manier loutil selon ses besoins dcisionnels (logique de domination) (Lorino, 2002). La comptabilit de gestion est un outil dinformation parmi dautres. En effet, de nombreux chercheurs ont montr que les managers utilisent plutt des sources informelles que des halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 sources formelles et prfrent les sources externes plus que les sources internes ainsi que les informations non financires que financires (Simon et al, 1954 ; Mintzberg, 1989 ; Bruns et McKinnon, 1993 ; Bescos et Mendoza, 1998). La comptabilit de gestion, en tant que source interne et formelle, serait donc relgue au second degr par les managers comme une source dinformation. En conclusion, la comptabilit de gestion constituerait pour le manager un outil dinformation quand il lutilise afin dvaluer dune manire simple les rsultats sous ses diffrentes formes. Cette utilisation se fait selon une logique consquentialiste et de rplication fidle de la ralit. Ainsi, le rapport du manager est passif vis--vis de la comptabilit de gestion dans la mesure o il na pas la capacit de linterprter (dans le sens de la rationalit substantive de Simon telle que interprte par Lorino, 2002). 1.2.2 La comptabilit comme outil orient relations La comptabilit semble ne plus constituer un instrument de gestion et daide la prise de dcision, mais plutt un moyen de lgitimer et dasseoir lautorit des gens qui en dtiennent le pouvoir de sa production et le contrle de sa diffusion (Cyert et March, 1963 ; Pfeffer, 1981 ; Hopwood et Miller, 1994 ; Covaleski et Dirsmith, 1990 ; Macintosh et Scapens, 1990). La comptabilit est un vecteur de partage de la vision commune de la ralit (Hooper et al. 1987) et de schmes dinterprtation de celle-ci (Colville, 1981). Cest ce qui fait que certains acteurs peuvent tre anims par lobjectif de diffuser leurs propres reprsentations. En ce sens, il existe une relation directe de la comptabilit (en tant que vecteur de diffusion de reprsentations) avec le pouvoir (Bush, 1997 ; Ansari et Euske, 1987 ; Miller et O'Leary, 8

1987). Ceci est galement partag par Mellemvik et al. (1988) qui ont tudi les rles de la comptabilit en pratique selon un double point de vue : normatif et cognitif. Ils ont conclu que le maintien et le renforcement des relations de pouvoir est la fonction principale du systme comptable. La force de linformation comptable rside dans sa capacit reprsenter une base de langage commun des affaires. Plusieurs auteurs ont prcis que la comptabilit reprsente un langage ou un cadre conceptuel avec sa propre logique interne (Ijiri, 1975 ; Jain, 1979 ; Belkaoui, 1978 ; Cooper, 1983 ; Zrihen, 2002). Belkaoui (1984) explique que la comptabilit peut tre perue comme langage en partant de lhypothse que tout langage possde deux dimensions qui sont les symboles (nomenclature comptable, notions de valeurs et de cots) et les rgles de la grammaire (procdures de halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 cration et de mise en forme des donnes financires). Ainsi, linformation comptable permet de convertir en unit montaire unique les consquences des alternatives dcisionnelles. A base de catgories formalises pour la collecte et le reporting de linformation, la comptabilit de gestion cre un langage commun avec lequel les membres de lorganisation peuvent communiquer en utilisant le moins de symboles (Wouters et Verdaasdonk, 2002). Dans ce mme sens, Mendoza et al. (1999) remarquent que la comptabilit de gestion est avant tout un langage. En effet, les mesures des cots quelle produit remplissent dabord une fonction de reprsentation . Ces mesures sont censes reflter la consommation de valeur par le produit, le processus, etc. Cependant, les auteurs reconnaissent que bien entendu, comme tout langage, le signifiant nest jamais aussi riche que le signifi . Ces propos, reconnaissant la comptabilit une fonction de langage de lorganisation, doivent, toutefois, tre nuancs. Dcrivant la situation actuelle de la comptabilit, Capron (1993) sinterroge si elle nest pas en train de devenir une langue de bois et si elle nest pas en train d endormir ses adeptes dans un rve smantique sans rapport avec la ralit . En ce sens, la comptabilit de gestion peut servir de rhtorique de faade lacteur pour satisfaire les critres de jugement institus par le couplage outil-machine (De Pouvourville, 1993) ou encore de moyen denvoi dun symbole de conformit et dadquation avec les rgles organisationnelles et sociales (Meyer, 1986), cest--dire une justification a posteriori des actions entreprises (Burchell et al. 1980 ; March et Feldmann, 1981 ; Boussard, 1999).

En rsum, la comptabilit de gestion peut servir comme un outil orient relations (dinterface relationnelle avec lenvironnement selon Herbert Simon, 1969) dans la mesure o, au-del de faciliter la communication avec les parties prenantes, elle permettrait au manager dasseoir sa lgitimit, de maintenir et dvelopper ses relations de pouvoir, de rationaliser a posteriori ses dcisions et actions et, en somme, de faciliter la gouvernance. 2.2.3 La comptabilit de gestion : un dispositif de connaissance ? En se fondant sur la distinction faite par Nonaka et Takeuchi (1997) entre information et connaissance, nous montrons comment la comptabilit de gestion peut tre considre comme un dispositif de connaissance pour les managers. Ceci ncessite danalyser son importance dans, la configuration de leurs reprsentations de la ralit organisationnelle, la constitution de langage avec autrui (ltendue de leur croyance en linformation comptable) et laide la halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 dcision (engagement dans laction). a) La comptabilit comme partie intgrante de la reprsentation du manager de la ralit La connaissance organisationnelle est en fait un ensemble de croyances, de jugements individuels et collectifs. Cest lensemble des reprsentations mentales des acteurs ou encore lensemble de leurs propres interprtations qui se matrialisent notamment travers les outils de gestion. Les individus dveloppent des thories subjectives concernant leur ralit sur la base de leurs expriences et connaissances individuelles. La comptabilit se situe ce niveau, puisquelle constitue une partie des thories ou conceptions que se font les gens de la ralit et pourrait introduire de lobjectivit dans leurs conceptions (Bush, 1997). Le systme comptable est un moyen qui habilite les acteurs organisationnels donner du sens aux processus organisationnels. Cest un moyen de capitalisation et de mmorisation dune exprience accumule lintrieur ou hors de lorganisation (Gilbert, 1998 ; Charue-Duboc, 1995). Elle permettrait de faire voluer la connaissance et offrirait une base dapprentissage des liens de causes effets de laction (Lorino, 2002). David (1996) est plus affirmatif en soulignant quil ny a pas de production de connaissance sans outils, aussi simples, aussi peu formels ou aussi peut explicites soient-ils. Ltude de la relation de la comptabilit de gestion la connaissance ne peut tre pertinente si on omet son rle de langage pour les acteurs organisationnels et notamment les managers. En effet, en tant que tel, elle leur permet de capitaliser des savoirs et dvelopper des apprentissages organisationnels (Zrihen, 2002). 10

La comptabilit de gestion slverait au rang dun lment du dispositif de gestion des connaissances pour le manager (au sens de la rationalit procdurale de Simon telle que interprte par Lorino, 2002) quand : 1- Le manager lutilise dans le raisonnement et la rflexion afin de prendre des dcisions et dagir ; 2- Elle fait partie intgrante de sa reprsentation ou conception de la ralit organisationnelle (il y croient fortement) 3- Le manager possde la capacit cognitive de procder par qute slective (pour conomiser son attention), en se focalisant ainsi sur linformation pertinente. b) La comptabilit de gestion et la prise de dcision Le rle daide la dcision est abondamment soulign dans la littrature comptable et de management (Capron, 1993). Cest un moyen d'identifier les problmes, de dterminer les actions possibles. Laccent est mis sur les rles que le systme comptable doit jouer dans halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 lalimentation des processus de dcision en information pertinente et lamlioration de la rationalit des dcideurs (Bouquin, 1997 ; Pochet, 1998 ; Colasse, 1997 ; Zimmerman, 1997 ; Alves, 2004 ; de Pouvourville, 1993). Burchell et al. (1980) ont attir lattention des chercheurs en montrant quau-del du constat que linformation comptable facilite et simplifie le processus de dcision, elle linfluence et le faonne mme de manire active. Ces auteurs prvoient aussi que dans certaines situations dcisionnelles (caractrises par des objectifs clairs et des relations de causes effets incertaines), linformation comptable est mme utilise comme machines dapprentissage : facilitant laccs, les analyses ad hoc, les modles de si-alors, et les analyses de sensibilit. Ces conclusions sont confirmes par Verdaasdonk et Wooters (2002) pour qui la force de linformation comptable est quen utilisant des units de mesures singulires, elle permet et facilite la comparaison et le trade-off des diffrents domaines pertinents susceptibles de subir limpact de la dcision. Cependant, dautres chercheurs ont remis en cause ce point de vue et ont montr linsatisfaction des managers de linformation comptable quils reoivent pour leurs prises de dcision (McKinnon et Bruns, 1992; Burns et al. 1993 ; Sullivian et Smith, 1993 ; Sillince et Sykes, 1995 ; Scapens et al. 1996). Ces chercheurs contestent la capacit de la comptabilit de gestion asseoir le processus de dcision des managers (Kaplan, 1984 ; Mevellec, 1990 et 1993 cit par Gilbert, 1998) et la qualifient mme de lennemi numro 1 de la productivit (Goldratt et Cox, 1984) .On reproche la comptabilit de gestion le fait quelle soit une traduction abstraite et incomplte des processus rels et des problmes dcisionnels sous formes numriques (Chapman, 1997 ; Galbraith, 1973). La comptabilit de gestion carte demble les informations non financires 11

qui sont souvent pertinentes (Fry et al, 1998), elle focalise les managers sur la performance court terme ne pouvant ainsi valuer la performance global dun Plan (Denna et al. 1993, Lorino, 2002 ; Hill, 1994, Merchant, 1989). La comptabilit de gestion est aussi critique car elle semble tre assez dconnecte de la ralit oprationnelle, ne suivant pas, ainsi, son volution (Johnson et Kaplan, 1987 ; Mignon, 1996). De mme, le systme de comptabilit de gestion naurait pas encore intgr lide cl que la ressource rare nest plus linformation, mais plutt lattention accorde par le manager (et le temps ncessaire) la lecture du message quelle vhicule (Lorino, 2002). Linformation fournie reste trs dtaille, volumineuse et lourde de restitution (Baltanzian dans Fernandez, 2000).

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Mthodologie et terrain de la recherche

Dans cette partie, nous cherchons confronter et enrichir nos dveloppements thoriques par une tude qualitative exploratoire, reposant sur lanalyse de contenu dentretiens semidirectifs. Ces derniers sont effectus auprs de managers appartenant des entreprises franaises de grande taille. 2.1 Lapproche de recherche Notre recherche est de type qualitatif et sinscrit dans le cadre du paradigme interprtatif qui sintresse la comprhension du monde tel quil est et comprendre la nature fondamentale du monde social concernant lexprience subjective (Burrell et Morgan, 1979). Cette tude s'est faite selon un processus de recherche dynamique et rcursif : abduction-induction - dduction (David, 2000), o des allers et retours entre thorie et pratique se font en permanence. Elle repose aussi sur lanalyse pendant le recueil des donnes. En effet, cette mthode a lavantage de faire de lanalyse une entreprise dynamique alimente en permanence par le terrain, ce qui nous permet dalterner entre une rflexion sur les donnes dj collectes et la mise au point de nouvelles stratgies pour les prochaines tapes de notre travail. A chaque fois quapparaissait un nouveau concept, une nouvelle ide du terrain, le retour vers la littrature nous permettait de saisir ces dimensions conceptuelles et thoriques, et en contre partie de souvrir de nouvelles issues pour lobservation empirique. 2.2 Le recueil des donnes 12

La constitution de notre chantillon a vis une certaine diversit des individus en termes de niveau hirarchique, fonction occupe et entreprise dappartenance. Nous sommes conscients que le nombre dentretiens effectus nautorise aucune gnralisation de propositions thoriques que nous formulons. Nanmoins, dans la perspective exploratoire que nous retenons, ltude dtaille permise par les entretiens semi-directifs, de lexprience personnelle des individus interroges, semble adapte lexploration de notre problmatique nonce au dbut. Les organisations auxquelles appartiennent les managers interviews sont des entreprises de grande taille rpondant deux critres : (1) ce sont des groupes ou des filiales dont le chiffre daffaires dpasse les 100 millions deuros indpendamment du secteur dactivit (nous cherchons plutt la diversit) ; et (2) ce sont des organisations qui adoptent des PGI type ERP. Ce degr dintgration des systmes est un critre discriminant pour halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 lchantillonnage. La diversit de lchantillon est motive par notre objectif de comparer des managers en fonction de leurs perceptions de la comptabilit de gestion. Le tableau 1 ci-dessous reprsente lchantillonnage de notre tude.
Tableau 1. Liste des managers interviews N E1 E2 E3 E4 E5 E6 E7 E8 E9 E10 E11 E12 E13 Date entretien 25/06/02 26/10/02 19/11/02 23/01/03 26/02/03 26/05/03 23/06/03 01/07/03 04/07/03 08/07/03 19/12/03 09/01/04 11/05/04 Groupe ONYXCGEA DELPHI DECLEOR Crdit Mutuel X (anonymat) France Tlcom Renault France Tlcom Air Liquide DECLEOR
Groupe W

Domaine dactivit Environnement Equipementier automobile Cosmtique Banque assurance Property Management Tlcoms Industrie automobile Tlcoms Industrie chimique Cosmtique Tlcoms Industrie automobile Equipementier automobile

Fonction Directeur dexploitation Directeur des oprations Europe Directeur des ventes Ex Directeur Ressources Humaines, directeur des relations internationales Prsident Directeur Gnral Directeur Fixe- Grand public , Directeur Communication Directeur des Ressources Groupe (direction management des ressources) Directeur Communication, ex-Directeur oprations Afrique Directeur Commercial
Directeur informatique

Dure 60 mn 105 mn 80 mn 105 mn 100 mn 100 mn 90 mn 105 mn 65 mn 70 mn 60 mn 65 mn 100 mn

Groupe Z DELPHI

DRH Direction des Oprations France, ex directeur Financier

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E14 E15 E16 E17 E18

17/06/04 23/06/04 01/07/04 08/07/04 14/07/04

Renault Renault DHL Renault Y (anonymat)

Industrie automobile Industrie automobile Transport et logistique Industrie automobile Entertainment

Directeur Intelligence conomique


Directeur Stratgie et PlanMarketing et commercial

80 mn 70 mn 90 mn 70 mn 50 mn

Prsident Directeur Gnral Directeur Usine


Directeur Commercial

2.3 Le codage et lanalyse des donnes qualitatives Chaque entretien retranscrit a fait lobjet dune analyse de contenu verticale, en effectuant des lectures en profondeur du verbatim compltes par un comptage de frquence, doccurrence ou de thmes concurrents dans la mesure o nous avions opt pour du semi-directif. Ces halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 interviews reposent sur une grille dentretien volutive intgrant, la fois des thmes issus de la littrature et mergeants de lanalyse des donnes empiriques. Le codage se fait au fur et mesure de la comprhension des items, affinant la codification afin de faire ressortir davantage les perceptions cognitives des managers interviews. Ce codage se fait en appliquant le principe de comparaison systmatique dfendu par Glaser et Strauss (1967). Ainsi, au dbut, une entit lmentaire (le paragraphe) du discours est code au plus proche des propos de linterrog, cest--dire un niveau faible dabstraction. Ensuite, si une autre entit prsente des similarits, elle est affecte ce code. Progressivement, les catgories (thmes) acquirent un plus haut niveau dabstraction, et deviennent des concepts, dont nous distinguons les proprits (caractristiques gnrales de la catgorie) et les dimensions (modalits qui peuvent tre prises par telle ou telle proprit) (Strauss et Corbin, 1998 : 17). Enfin, le travail dbouche sur ltude des liens qui existent entre deux catgories (codage slectif) ou entre une catgorie donne et ses sous-catgories (codage axial). Lutilisation du logiciel danalyse de donnes qualitatives NUD*IST offre une aide la structuration et la hirarchisation progressive dune dmarche de cration de catgories. Cet outil offre au chercheur la possibilit de pallier ses limites cognitives en lui permettant davoir en permanence sous les yeux, sous forme darborescence, les diffrentes catgories quil cre, leurs imbrications, ainsi que les lments de verbatim qui leur correspondent. Malgr notre inspiration des techniques du codage de la grounded theory, nous ne prtendons pas appliquer dune manire stricte cette mthode. En effet, lexploitation des rsultats de travaux antrieurs, traitant de cette problmatique, est ncessaire, la fois, pour lorientation 14

dune collecte cible et progressive des donnes empiriques et linterprtation des perceptions des managers. En outre, nous ne pensons pas aboutir, dans cette recherche, lissue du processus dcrit par Glaser et Strauss (1967), savoir, la gnration dune thorie fonde sur le terrain. Ainsi, cette communication constitue plutt une synthse dtape exploitant les premiers rsultats dune recherche en cours sur les perceptions des managers franais de lutilisation de la comptabilit. Lobjectif est de rvler (dvoiler), partir des discours, des lments peu ou pas identifis dans les recherches antrieures dans le champ de la comptabilit. Pour pallier le biais de codage, nous avons introduit une double pondration (GignonMarconnet, 2003). Dans un premier lieu, nous avons affect un coefficient de 1 aux items jugs importants afin de tenir compte du fait quils peuvent tre sous-estims dans le halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 comptage de loccurrence. En effet, des thmes essentiels et dterminants peuvent tre peu voqus par linterview et donc peu cods du simple fait que ce dernier les considre comme vidents. De la mme faon, nous avons attribu un coefficient de 0,5 aux items cods dans les transcriptions, mais qui ont t voqus par les interviews de manire non spontane ou nuance. En second lieu, pour pallier le biais de lanalyse individuelle, en raison des grands dcalages entre les nombres dunits danalyse constituant les transcriptions dentretiens (certaines avoisinent les 130 paragraphes alors que dautres sont au-dessous de 60), nous avons attribu chaque valeur de codage un coefficient r = T/ Vi * N
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permettant de les ramener une

mme base de comparaison (la moyenne de nombre de paragraphe par transcription).

3. Les rsultats de la recherche


3.1 Identification des rles de la comptabilit de gestion selon les managers Pour achever une premire phase de construction thorique respectant le principe de parcimonie, nous avons distingu partir des donnes qualitatives codes trois catgories principales dcrivant les diffrentes perceptions des managers des rles de la comptabilit de gestion : 1) outil dinformation, 2) outil orient relations et 3) un dispositif de connaissances.

T = le nombre total de paragraphes de lensemble des transcriptions ; Vi = le nombre de paragraphes constituant une transcription i ; N = Le nombre de transcriptions dinterviews

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3.1.1

La comptabilit de gestion perue comme un outil dinformation

Le manager ne peroit pas la comptabilit de gestion comme un moyen de faire face la complexit cognitive de la situation dcisionnelle, mais comme un simple outil dinformation qui reprsente de manire fidle la ralit organisationnelle et qui informe sur ltat pass de la performance. - La mesure du rsultat et de la performance : Le manager considre la comptabilit de gestion comme un simple outil de mesure des rsultats qui permet d'avoir les pieds sur terre et
puis, le reste on fait du commerce (E10).

Linformation comptable est un indicateur qui permet de comparer les ralisations par rapport aux objectifs. Le manager sen sert uniquement dans une logique consquentialiste. Il recherche dans la comptabilit, en premier, valuer et valider a posteriori les consquences halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 de ses choix. En ce sens, un manager a dclar que : ma conception de la notion d'information
comptable va au-del de l'information comptable brute telle quelle est sous-entendue. Personnellement, la comptabilit mon sens, et je ne suis pas comptable de profession, est un rtroviseur qui me permet de valider un certain nombre d'actions qui ont t menes, c'est un historique, une chronologie d'une certaine manire qui me donne ltat de la situation de lentreprise au moment o je la regarde. (E1).

Ainsi, la comptabilit de gestion ne sert pas la dcision, mais constitue une simple information sur la performance ralise : En tant que tel, elle ne mapporte pas grand chose,
mais demeure indispensable. En tous cas, cest une information quon doit prendre en compte !.

(E7) Reprsentation fidle de la ralit : Le manager considre que la comptabilit de gestion doit avant tout reprsenter de manire parfaite et rpliquer fidlement la ralit de l'organisation, cest une conception de restitution de faits. La comptabilit de gestion est ici une histoire de la vie conomique , une reprsentation de faits , un enregistrement
fidle , un film quon a dj jou , le garant de la fiabilit dans lentreprise A titre dexemple, un manager explique que : quand vous tes avec un fournisseur, la

comptabilit vous donne un prix de revient, ce sont des faits. D'ailleurs, la comptabilit ne constate que des faits (E1). Les managers sintressent plus la fiabilit de linformation comptable qu sa pertinence. A titre dexemple, pour le PDG, l'information comptable, d'abord, il faut qu'elle soit juste, et aprs
il faut savoir bien l'utiliser et la mettre en forme pour qu'elle fasse partie des outils de la direction de l'entreprise. Et donc qu'elle soit fiable, dans les temps et qu'elle soit bien mouline. (E5)

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Un autre manager dclare moi, je ne connais pas bien la comptabilit, mais je pense, et cest dans ma culture, que la comptabilit est la chose la plus fiable par excellence dans une entreprise .Donc a donne de bonnes informations aux dirigeants, directeurs, aux autres dpartements. Certes, si les informations donnes par la comptabilit ne sont pas bonnes, l a devient grave pour l'entreprise, a devient mme trs grave (E4).

- Evaluation/contrle des responsabilits : La comptabilit de gestion informe sur les efforts daugmentation du chiffre d'affaires, la rentabilit et la rduction des dpenses. En ce sens, elle sert le manager pour contrler ses collaborateurs, pour valuer les contributions des uns et des autres ainsi que dvaluer la contribution de lentit, dont il a la responsabilit, la performance de lorganisation dans son ensemble. L'information comptable est dabord selon un PDG, de savoir, o taient les gains et o taient les pertes, quels taient les groupes qui
gagnaient de l'argent et les groupes qui ne gagnaient pas (E5).

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Linformation comptable est aussi un moyen de contrle des indicateurs propres du manager.
Cest un excellent moyen du contrle de vos propres indicateurs [] si vous comparez, vous les comparez avec les chiffres des comptables, alors cest un point de contrle qui est sensationnel parce que la fiabilit mme de la comptabilit de gestion est totale. Elle fournit des indicateurs pour vos propres indicateurs. En tous cas, cest comme a que moi que je le sens . (E4)

La self- inefficacy des managers vis--vis de la comptabilit : Le manager nest pas suffisamment confiant dans sa capacit comprendre et interprter linformation comptable. Ainsi, on peut trouver deux types de managers ayant un tel rapport passif vis-vis du SC :

Le premier type sestime incapable de manipuler la comptabilit, seffaant , ainsi, derrire l'outil. Dans ce cas, le manager se contente d'excuter des directives comptables sans pour autant les comprendre ou les critiquer, mme si elles lui semblent inappropries au contexte de son activit. Ce comportement provoquerait une substitution du rle du dirigeant par la comptabilit. Le second type de manager est celui qui rejette compltement la comptabilit de gestion, en ne lutilisant pas ou que peu dans sa prise de dcision. Cest, par exemple, le cas dun PDG interview qui signalait que je sais tout faire dans la maison sauf entrer un chiffre de
comptabilit dans l'informatiqueLa comptabilit reste comme mme un domaine de spcialistes, mais il ne faut pas me raconter d'histoire. En tant quingnieur, je sais diriger techniquement un chantier sur le terrain et savoir si a vas bien ou pas . (E5).

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Ces attitudes ont pour origine un sentiment de self inefficacy du manager vis--vis de la comptabilit de gestion, de telle sorte quil la peroit comme un simple paramtre parmi
dautres (E8).

- Perception ngative des caractristiques de la comptabilit de gestion : Le manager considre que les faiblesses de loutil comptable limitent lutilit dcisionnelle de linformation comptable. Par consquent, la comptabilit de gestion est perue par les managers comme un simple outil dinformation. Ces faiblesses ont pour origine lchec de linformation comptable suivre le processus dcision (contrainte de temps). Elle est tourne vers le professionnel de la comptabilit ; dconnect de la ralit des activits de lentreprise et de leur volution (trs statique) ; contient des lments exognes (E8) ; en plus dune forte complexit de la comptabilit aggrave par un niveau de halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 connaissance en la matire gnralement faible. Un manager expliquait la dconnexion de la comptabilit de la ralit oprationnelle comme suit : A part certains outils que je suis oblig
dutiliser, les systmes comptables ne sont pas tourns vers l'oprationnel, mais vraiment vers le professionnel de comptabilit. A part a, je fais avec. Je m'adapte quoi !. Aujourd'hui, tous les logiciels quasiment tels que je les connais, ne sont pas orients sur l'oprationnel, mais sont orients sur le professionnel. Je voulais dire quil y en a trs peu qui disent l'oprationnel, ce nest pas de la gestion. Un oprationnel ne fait pas de la comptabilit, il faut lui restituer un truc pour qu'il puisse avoir une lecture rapide qui lui fait le point pour qu'il en sache les principes, et l c'est trs compliqu (E17).

Le manager a besoin dconomiser, la fois, le temps, l'effort et le cot computationnels lis lutilisation de la comptabilit de gestion. En tant que dispositif de palliation des limites cognitives, la comptabilit de gestion se doit de respecter cette exigence d'efficience computationnelle. Les managers, qui peroivent linefficience computationnelle de la comptabilit de gestion, ont mis laccent sur sa complexit, son inadaptabilit, sa rigidit, son indisponibilit au bon moment (E15), sa faiblesse pour anticiper les difficults du management et son caractre non synthtique ( on sy noie , on nous inonde dinformation ) (E5). 3.1.2 La comptabilit de gestion : un outil orient relations

Le manager tente ici de mobiliser les rationalits des diverses parties prenantes par le recours la comptabilit de gestion afin de les convaincre de la pertinence de ses choix et actions ou de les impliquer. A titre dexemple, ces codes ont t attribus aux discours : communication avec partenaires , rendre visible la performance pour l'extrieur , 18

faciliter la gouvernance , permettre de faire adhrer , inspirer la confiance , instaurer la comptitivit en interne . - Influencer les comportements : Un rpondant dcrivait sa russite influencer les comportements de son personnel pour les faire adhrer ses choix stratgiques, et ce grce la formation conomique et comptable dispense sa demande : Au fur et mesure, les gens
voyaient les chiffres comptables, les rapports de gestion et comprenaient trs bien. Et la fin, a tait formidable, parce qu'on n'avait absolument pas besoin d'expliquer les choses aux gens parce qu'ils avaient compris le truc . Selon lui, le systme de comptabilit devrait rester sous contrle de la hirarchie et ne doit surtout pas tre une contrainte la fixation des orientations stratgiques, mais plutt au service de celles-ci (E5).

- Crdibiliser la dcision (justification a posteriori) : Le manager slectionne linformation comptable la base de sa communication. Il exploite aussi la capacit persuasive de la halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 comptabilit de gestion convaincre les partenaires sociaux de son point de vue et valider les actions entreprises : quand les syndicats vous demandent certaines choses que vous jugez non
raisonnables, il faut sortir l'outil comptable pour leur montrer que ce n'est pas possible (E5).

La comptabilit de gestion servirait masquer la ralit conomique dfaillante pour que le PDG puisse se maintenir au pouvoir. Lancien PDG avec son grand charisme et en se basant sur
des chiffres comptables arrivait convaincre les partenaires internes et externes que le groupe se portait tout de mme bien. Or, plusieurs signes forts aussi bien venant du march que de lorganisation laissaient bien apparatre la situation dlicate de lentreprise (E8). Ce manager

qualifie lattitude de la prsidence du groupe dautiste. - Rendre visible la performance : La comptabilit de gestion est aussi un moyen de rendre visible pour autrui la performance ralise par le manager est ses collaborateurs, ce qui peut crer des conflits. Ainsi, un manager dclare : Je pense qu'on a atteint notre objectif, mme si
on est peut tre un peu en avance sur notre temps, on ne peut pas nous faire de reproches par rapport au chantier TOP et par rapport au plan de rigueur. Par rapport l'utilisation d'outil (comptable) dans notre activit, on est considr comme gnant parce que on a un peu de russite et les indicateurs comptables le montrent bienEn consquence, forcment dans ces cas l, on irrite et on agasse plutt qu'on satisfait. Nous, on a voulu leur montrer et leur dire quon est tout fait capable de rentrer dans le moule et si ce qu'on a prconis peut se gnraliser l'ensemble du groupe, on sera les plus heureux du monde (E8).

- Moyen de gouvernance (crer de bonnes relations avec les partenaires) : Le manager est conscient de limpact de linformation comptable sur autrui et par consquent le choix des indicateurs comptables devient un enjeu de gouvernance. Le bon indicateur comptable est 19

celui qui correspond aux attentes des partenaires sociaux : on a toujours plus ou moins lide
par rapport ce qu'on fait. Disons qu'il y a des domaines o je sais que l'indicateur peut faire apparatre qu'on n'est pas bon et il y en a d'autres o je sais qu'on doit apparatre comme quoi on est bon ! Je veux dire quaujourd'hui, j'ai intrt dvelopper des indicateurs o on dit qu'on est bon, a fait vendre l'aspect indicateur . (E17)

3.1.3

La comptabilit de gestion : un dispositif orient connaissance

La comptabilit de gestion apporte au manager une information utile lui permettant de pallier ses limites cognitives notamment en fondant ou du moins en amliorant sa rflexion. Lanalyse des donnes qualitatives, issues des verbatims des discours des managers, montre la prsence des thmes suivants : - Laide la dcision : Le manager peroit l'information comptable (IC) comme une aide halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 l'action et une assurance relative contre le risque dcisionnel. Le respect des rgles et indicateurs comptables procure au manager le sentiment dassurance, en lincitant agir. En outre, la comptabilit de gestion constitue pour le manager un cap suivre qui oriente son action. Elle est intgre dans la rflexion du manager et sous-tend son analyse. Le manager matrise la manipulation de loutil et sait en tirer ce dont il a besoin pour sa prise de dcision. En ce sens, Le chiffre intervient un peu avant et pas seulement aprs la prise de la dcision. Il
permet de nourrir les hypothses. Cest pourquoi on ne peut pas sen passer (E16). La

comptabilit de gestion est un moyen de comprhension conomique , de savoir le pourquoi et le comment linformation comptable est lie une vision moyen et long terme (E8) et lanalyse des processus (E1). En ce sens, le chiffre comptable fait partie
de la rflexion. Il accompagne le projet entre la conception et la ralisation. Cest un lment de choix de faire ou de ne pas faire (E5).

De mme, un manager qui utilise lIC pour la prise de dcision place l'IC dans un cadre plus large et regarde au del du chiffre comptable (E5), raisonne en information consolide et non seulement par secteur et tente disoler les lments exognes intgrs dans linformation comptable (E8). - La comptabilit de gestion est une partie intgrante de la reprsentation du manager de la ralit organisationnelle : Le manager croit en son utilit dcisionnelle et estime ne pas pouvoir sen passer. LI.C est intgre dans la vision mme du manager et intervient dans la phase amont du processus de dcision. En ce sens, pour un PDG en gnral, on a a en tte, mais a permet de conforter de faon chiffre. C'est surtout des donnes chiffres qui permettent d'avoir une hirarchie des problmes (E5). 20

- Lidentification des leviers daction : Le manager se sert de la comptabilit de gestion pour reprer les composantes et les entit, sur lesquelles il faut agir afin de transformer la ralit conomique. En ce sens, un manager, pour qui la comptabilit de gestion ne permet pas didentifier les leviers daction pour transformer la ralit organisationnelle dclare arriver
dcrire ce qui doit tre en thorie, on y arrive souvent. Mais la question c'est comment je transforme la ralit ? C'est l o il faut bien identifier les leviers, parce que si on se plante du levier on arrive rien ! Et pour revenir la comptabilit, c'est trs statique, l je parle plutt d'information de contrle de gestion. Cest de cette information dont jai besoin, la comptabilit a ne maide que peu ce niveau (E10).

Complexit de lenvironnement externe : l'environnement est peru comme turbulent par le manager. L'incertitude des objectifs et des relations de causes effets est forte. Il y a un risque de dcision qui ne peut pas tre nglig (E10). Cette incertitude saccrot

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avec la taille de lentreprise. Un manager caricaturait limportance de la comptabilit de gestion dans les grandes entreprises en remarquant : aujourd'hui, on est trs li au systme
comptable, parce qu'avec la taille d'un groupe comme nous, c'est clair qu'on ne fait rien la main (E 18). Pour un autre manager, c'est un outil pour comprendre ce qui se passe parce que avec la taille du groupe cest assez complexe. En fait, il y a un aspect qui ressort concernant les faits marquants. Il sert aussi donner une vision un plus synthtique : quels sont les domaines sur lesquels il faille agir ? (E 6).

- Le paradoxe de lutilisation : Ce thme, qui notre connaissance, nest pas trait dans la littrature est assez prsent dans les discours des managers. Ces derniers considrent que la comptabilit de gestion devient importante, surtout quand la situation conomique de lentreprise se dgrade. Face aux difficults financires, les chiffres comptables doivent tre intgrs par le manager pour la prise de dcision. Dans de telles situations, la majorit des actions entreprendre ou entreprises sont analyses la lumire de la comptabilit de gestion qui intervient, la fois, dans les phases de pr-action et de contrle de laction. Dans ce sens, un PDG nous rvlait que ; Quand une entreprise va bien, on regarde tout
dedans : le financier et le non financier, mais quand rien ne vas plus, alors l on ne suit que le financier. Je pense que c'est le paradoxe du capitalisme. Un PDG a besoin de suivre ses orientations stratgiques, mettre sa stratgie l'preuve des faits et suivre la pertinence des ses choix : et cest l quintervient la comptabilit (E16).

Notre dmarche dtude visant, en partie, faire merger des catgories du terrain, nous a fait prendre conscience que la littrature avait une vision incomplte des diffrents rles perus de 21

la comptabilit de gestion par les managers. Le tableau 2 ci-dessous synthtise les principaux thmes de notre recherche.
Tableau 2. Les thmes relatifs la comptabilit de gestion Catgories Outil orient information Sous-catgories - Mesure des rsultats et de la performance passs - Reprsentation fidle (fiabilit) des donnes - Evaluation/contrle des responsabilits - Perception ngative des caractristiques de linformation comptable - Self inefficacy vis--vis de la comptabilit - Moyen dadhsion - Communication externe/interne - Crdibiliser dcision (Justification a posteriori) - Rendre visible la performance pour autrui - Moyen de gouvernance (Crer de bonnes relations avec les partenaires) - Aide la prise de dcision - Identification des leviers daction - Partie intgrante de la reprsentation du manager de la ralit organisationnelle - Faire face la complexit - Paradoxe de lutilisation Sources - Thorie - Thorie - Thorie - Terrain - Terrain - Thorie - Thorie - Terrain - Terrain - Terrain - Thorie - Thorie - Thorie - Terrain - Terrain

Outil orient relations

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Dispositif de management des connaissances

3.2 Evaluation des rles de la comptabilit de gestion selon les managers Dans le tableau suivant, les thmes issus de lanalyse de contenu sont classs par ordre dcroissant selon leur degr de prpondrance pour lensemble des managers de lchantillon. Pour tablir cette matrice, nous avons procd, en plus de la technique qualitative de lanalyse de contenu (lecture en profondeur des verbatims), un comptage pondr tel que expliqu cidessus dans le paragraphe concernant lanalyse des donnes qualitatives. Nous avons choisi de prsenter les rsultats de la prpondrance des thmes par ordre dcroissant (Tableau 3), pour mettre en exergue la coexistence des items informationnels, relationnels et de connaissance (daction) des niveaux diffrents dans les discours des managers.
Tableau 3. Lvaluation de limportance des items selon les managers Degr de prpondrance Les thmes du statut de la comptabilit de gestion Du thme pour le manager Trs fort Mesure de la performance passe Trs fort Fidlit de la reprsentation Perception ngative des caractristiques de Fort linformation comptable Fort Self-inefficacy vis--vis de la comptabilit Modr Evaluation des responsabilits Fort Impliquer- Recherche dadhsion Fort Communication interne/externe Fort Arguments valables- Crdibiliser les dcisions Modr Visibilit de la performance pour autrui Le statut de la comptabilit de gestion Outil dinformation Outil dinformation Outil dinformation Outil dinformation Outil dinformation Outil orient relations Outil orient relations Outil orient relations Outil orient relations

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Faible Trs fort Modr Modr Modr Faible

Faciliter la gouvernance- Crer de bonnes relations avec les partenaires Paradoxe de lutilisation Complexit et incertitude de lenvironnement Partie intgrante de la reprsentation de la ralit Identifier les leviers daction Aide la dcision (efficience dcisionnelle)

Outil orient relations Dispositif de connaissance Dispositif de connaissance Dispositif de connaissance Dispositif de connaissance Dispositif de connaissance

Dans leur majorit (quelque soit leur fonction ou leur niveau hirarchique), les managers sont anims, dans leur utilisation de la comptabilit de gestion, par la mesure de la performance passe, le contrle des ralisations et des responsabilits (Bush, 1997 ; Bouquin, 2004). De mme, tel que dmontr dans la littrature, il apparat galement que les managers peroivent la comptabilit comme un moyen dinfluencer les comportements en interne : motiver, halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 impliquer, faire adhrer (conformment au courant de la Reliance on Accounting Performance Measures ; Bouquin, 2004). Toutefois, il savre en plus que la comptabilit de gestion est aussi perue comme un outil de mobilisation des partenaires externes. Les directeurs gnraux cherchent aligner leur communication externe sur le reporting interne issu de la comptabilit de gestion (E16). En outre, la comptabilit de gestion sert aux managers darguments pour crdibiliser leurs dcisions. Sa force persuasive est ressentie par la majorit des managers interviews. En plus, ils la considrent comme un moyen de faire valoir leur bonne performance (quand cest le cas) la fois en interne et en externe. Les items relatifs aux rles informationnel et relationnels sont trs prsents dans les discours des managers. Toutefois, ceux relatifs la capacit de la comptabilit de gestion crer ou vhiculer la connaissance sont moins frquents. Les rpondants considrent que la comptabilit de gestion ne contribue ni la prise de dcision, ni identifier les leviers daction, rle que la littrature lui attribue souvent. Aux nombreuses faiblesses voques sajoutent la self-inefficacy des managers vis--vis de la comptabilit de gestion. Celle-ci est perue comme un lment dinformation parmi dautres (Bruns et McKinnon, 1993). En ce sens, leurs croyances, dune part dans limportance de son utilit dcisionnelle et, dautre part, dans sa contribution lorientation ou la gnration de laction, semblent mitiges.

Conclusion
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La comptabilit de gestion, en produisant des informations comptables, libre de toute normalisation, a pour objectif daider les managers modliser la relation entre ressources et performance (Bouquin, 2004). Ses rles, la fois, doutil dinformation et doutil de relations sont largement tudis et reconnus par les chercheurs dans la discipline. Nanmoins, un nouveau rle, centr sur la connaissance, semble intresser progressivement les managers afin de les aider dans la prise de dcision. Notre article a pour objet dvaluer les perceptions des managers de grandes entreprises de lutilisation des informations comptables fournies par la comptabilit de gestion. Cet article, qui a permis didentifier les perceptions des managers, concernant les rles de la comptabilit de gestion, fournit un corpus empirique riche denseignements sur les pratiques de gestion dans lentreprise. Les rsultats de lanalyse des donnes qualitatives, manant des discours de managers, halshs-00581150, version 1 - 30 Mar 2011 montrent la co-prsence des trois rles de la comptabilit de gestion (outil dinformation, outil de relations et dispositif de connaissance).Une valuation quantitative de limportance des proprits de chaque rle montre des diffrences dans leurs poids respectifs. La perception de la comptabilit de gestion, considre comme un outil dinformation, reste encore dominante dans les discours du manager. Cette importance sexplique par la confiance des managers dans linformation comptable. Toutefois, cette information ne relve pas de la connaissance. Elle semble tre aussi peu utilise pour la cration de nouvelles connaissances. Ainsi, la comptabilit de gestion est considre comme un lment parmi dautres, qui sont utiles pour la connaissance. Bien que la dmarche qualitative adopte soit fonde sur lindividualisme mthodologique, elle respecte les principes de la rigueur scientifique. Toutefois, nous sommes conscients des limites habituelles de ses rsultats en termes de gnralisation statistique. Le choix dinvestiguer, en profondeur, les perceptions des managers de grandes entreprises, nous a permis de rvler les limites actuelles de lutilisation de la comptabilit de gestion. Cette utilisation amne les chercheurs, dans ce domaine, proposer dautres mthodes de calcul de cots et dvaluation de la performance. Ces dernires devraient tre plus proches de la ralit de lorganisation et des proccupations des managers.

Bibliographie
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4. Cration de valeur (le concept de la valeur ; aspects stratgiques ; aspects conomiques ; immatriels et humains ; relations avec les partenaires) 5. Lorganisation comptable (le support logistique ; le management du SIC ; la production comptable ; la diffusion des informations) 6. Relations du dirigeant avec le SIC, le service comptable (liens directs/indirectes avec le service comptable ; rle dans llaboration/lvolution/le dveloppement du SIC ; le rapport au SIC : utilisateur privilgi ou non, dpendance ou indpendance) 7. Relations de la comptabilit de gestion avec la stratgie (le SIC est ou pas un instrument au service de la stratgie; le recours des dcideurs stratgiques la comptabilit ; les attentes et les besoins en information comptable et le pilotage de lorganisation) 8. Perceptions de la comptabilit de gestion (reprsentation de la comptabilit et du SIC ; intrt et rles attribus la comptabilit ; porte temporelle et spatiale de linformation comptable ; valorisation de lentreprise ; lvaluation des immatriels) 9. La comptabilit de gestion et le processus de dcision (phases, types, les situations dcisionnellesle profil dcisionnel, la porte temporelle et spatiale des problmes dcisionnels ; lutilisation et linstauration dindicateurs quantitatifs/ qualitatifs ; qualits recherches dans linformation) 10. Les fonctions latentes de la comptabilit de gestion (Politique ; sociale ; symbolique ; rhtorique)

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