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Manuscrit auteur, publi dans "Crises et nouvelles problmatiques de la Valeur, Nice : France (2010)"

Interactions entre les acteurs du processus global daudit et gouvernance de lentreprise : une tude exploratoire

Elisabeth Bertin, Matre de Confrences


IAE de Bordeaux, Universit Montesquieu - Bordeaux IV, IRGO-ERCCI

Christophe Godowski, Matre de Confrences


IAE de Toulouse, Universit Toulouse 1 Capitole, CRM

hal-00477399, version 1 - 29 Apr 2010

Rsum
Dans un environnement conomique instable, ponctu de quelques scandales et faillites retentissantes, une vritable culture de laudit sest dveloppe. Des dveloppements lgislatifs rcents (SOX, LSF, 8me Directive europenne) suggrent quune interaction entre les trois acteurs audit interne audit externe comit daudit constitue un moyen de rendre ce processus global daudit plus efficient et dajouter de la valeur au processus de gouvernance de lentreprise. Cette contribution cherche clarifier, dans le contexte franais, le rle prcis de chaque acteur et caractriser leur interaction au sens de la dfinition de Morin (1977) et selon la typologie suivante : simple coexistence, consultation, intgration, coordination, collaboration, coopration, supervision. Les rsultats permettent notamment didentifier les facteurs influenant les modalits et le niveau dinteraction ainsi que les bienfaits de cette dernire pour la gouvernance de lentreprise.

Mots cls
Audit interne, audit lgal, comit daudit, gouvernance de lentreprise, interaction

Abstract
Following recent financial scandals and bankruptcies, a real culture of audit has developed. The recent legislative developments (SOX, LSF, 8th European Directive) suggest an interaction between audit committee, internal auditor and external auditor. It constitutes a means to make this global audit process more efficient and to add some value to governance process. This contribution attempts to clarify, in the French context, the precise role of every actor and to characterize their interaction using the definition of Morin (1977). The results allow in particular to identify factors influencing the modalities and the level of interaction as well as its benefits for corporate governance.

Key-words
Internal auditor, external auditor, audit committee, corporate governance, interaction

Ces dernires annes, un environnement conomique instable, ponctu de quelques scandales et faillites retentissants, a mis plus que jamais laccent sur la gouvernance de lentreprise. Lampleur et la brutalit des crises actuelles amnent plus que jamais les actionnaires et les autres parties prenantes de lentreprise, exiger des dirigeants quils sassurent que leur organisation est bien sous contrle et le dmontrent. Cest dans ce contexte que sest dveloppe une vritable culture de laudit. Des textes rcents, destins amliorer la gouvernance des entreprises, confortent le rle et lautorit de trois acteurs-cls : laudit externei, laudit interne et le comit daudit. En premier lieu, la loi Sarbanes-Oxley de juillet 2002 et son quivalent franais, la Loi de Scurit Financire (LSF) daot 2003, raffermissent lindpendance et le contrle de la profession dauditeur lgal, dune part, et les obligations en matire dinformation sur le contrle interne, dautre part. Si ces lois spcifient le rle de la Direction et des auditeurs externes en matire de contrle interne, elles ne traitent pas spcifiquement du rle de lauditeur interne. Nanmoins, ces dispositions nouvelles poussent inluctablement sur le devant de la scne la fonction daudit interne. En effet, lvaluation du contrle interne est depuis toujours une proccupation capitale pour celle-ci. Elle constitue galement un point de rencontre de laudit interne et de laudit externe. L'apprhension du contrle interne par les deux professions se rapproche la suite de ces rglementations : le contrle interne nest plus pour laudit externe un simple moyen , il est devenu un objectif , comme il lest depuis toujours pour laudit interne, mme si lauditeur externe ne sintresse quau contrle interne financier. Ces rglementations ont indniablement un impact sur les relations quentretiennent ces deux acteurs de la gouvernance A linstar de la loi Sarbanes-Oxley, la transposition de la 8me Directive europenne par lordonnance du 8 dcembre 2008 gnralise les comits daudit en les rendant obligatoires pour les socits par actions cotes. Le comit daudit est dot dune activit de surveillance et de supervision des processus de contrle interne et de management des risques, ainsi que de laudit interne et externe. Ainsi, les dveloppements lgislatifs rcents suggrent que la triade audit interne audit externe comit daudit constitue un vritable processus, cest--dire un ensemble d'activits corrles ou interactives qui transforme des lments d'entre en lments de sortie ii, et que linteraction entre ces trois acteurs reprsente un moyen de rendre ce processus global daudit plus efficient et dajouter de la valeur au processus de gouvernance de lentreprise. Dans le but didentifier si le processus global daudit agit simultanment sur les dimensions disciplinaires et cognitives du processus de cration de valeur/rpartition, cette contribution, vise exploratoire, cherche clarifier le rle de chacun des trois acteurs et caractriser leur interaction. La premire section met en exergue lintrt de la prsente tude, qui dpasse les rflexions antrieures sur les relations bi-polaires entre les trois protagonistes. La deuxime section expose les objectifs de cette contribution et la mthodologie de lenqute Delphi, utilise pour identifier et comprendre le mode et le niveau dinteraction. La troisime section prcise et discute les rsultats de cette recherche exploratoire.

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1. Un dpassement des recherches sur les relations bi-polaires entre les trois acteurs du processus global daudit
De nombreuses tudes, textes lgislatifs ou normes professionnelles ont dabord mis en vidence que les diffrents acteurs du processus global daudit constituent des mcanismes-cls de la gouvernance de lentreprise. Les travaux de recherche ont ensuite port sur une analyse des relations bi-polaires entre ces diffrents protagonistes, avec pour ambition damliorer la gouvernance de lentreprise. 1.1 Laudit externe, laudit interne et le comit daudit en tant que dispositifs de gouvernance Laudit externe en tant que dispositif de gouvernance hal-00477399, version 1 - 29 Apr 2010 Lauditeur externe, obligatoire dans certaines catgories dorganisations, est un agent mandat par lassemble gnrale des actionnaires, pour contrler et certifier linformation comptable et financire produite par lentreprise. La Norme dExercice Professionnel (NEP) 200 Principes applicables laudit des comptesiii prcise que l'objectif dun audit d'tats financiers est de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion, selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Un audit d'tats financiers relve des missions d'assurance. Cette assurance leve, mais non absolue du fait des limites de l'audit, est qualifie d' assurance raisonnable . Si lon considre que le dirigeant dentreprise doit satisfaire une multitude de parties prenantes, la seule prise en compte du lien actionnaires - dirigeant apparat rductrice. Lentreprise est un centre dintrts multiples. Tous les stakeholders accordent de limportance linformation comptable et financire, enjeu du partage des succs et des checs de lentreprise. Lauditeur devient alors un lment non ngligeable de lquilibre entre le dirigeant et lensemble des autres stakeholders. Nous sommes confronts une relation dagence trs particulire, en ce sens : quil existe en fait une multiplicit de mandants pour le mandataire quest lauditeur externe ; que ce mandataire a pour mission de contrler la rgularit, la sincrit et la fidlit de linformation comptable et financire diffuse par un autre mandataire des stakeholders, le dirigeant ; et que, dans ce cas bien particulier, le mandataire quest lauditeur externe nest pas rmunr par ses mandants, mais par lentit contrle. Il est admis que la qualit de laudit externe dpend de la comptence et de lindpendance de lauditeur (De Angelo, 1981a et 1981b). Le rapport mis par lauditeur est, pour les tiers, un instrument privilgi de contrle ; il constitue un signal qui montre comment lauditeur a accompli sa mission et quelles sont ses conclusions quant la fiabilit de linformation financire. Laudit interne en tant que dispositif de gouvernance La dfinition de laudit interne et lapprhension de son primtre daction permettent de percevoir cette fonction comme un mcanisme de gouvernance dentreprise.

Laudit interne constitue une activit indpendante et objective qui donne une organisation une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue crer de la valeur ajoute. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en valuant, par une approche systmatique et mthodique, ses processus de management des risques, de contrle et de gouvernement dentreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacit (dfinition approuve par lInstitute of Internal Auditors - IIA - en 1999 et par lInstitut Franais de lAudit et du Contrle Internes - IFACI - en 2000). Les auditeurs internes assurent la fois une mission dassurance et une mission de conseil. Leur rle est dtermin par la direction et leurs objectifs varient selon les exigences de celle-ci. Adams (1994), prenant appui sur la thorie de lagence et se fondant sur limportance de lasymtrie informationnelle entre dirigeants et actionnaires, indique que la prsence ou non dun dpartement daudit interne dans une organisation, ainsi que la nature des activits ralises par cette fonction, semblent dpendre en grande partie du secteur dactivit, de la taille de la firme et de la structure de lactionnariat. Mais, comme pour lauditeur externe, la prise en considration de la seule relation dirigeant - actionnaire est insuffisante pour lgitimer le rle de laudit interne, dautant que cette fonction exerce une mission qui dpasse trs largement le cadre du domaine financier. Laudit interne est un mcanisme de rgulation des relations entre le dirigeant et les diffrentes parties prenantes. En matire de gouvernance, lauditeur interne remplit un triple rle : il est la fois partie prenante (ou dispositif de mise sous contrle de lorganisation), juge et conseiller. En tant que juge et conseiller, il doit fournir des valuations indpendantes objectives sur la pertinence et lefficacit de la structure et des mcanismes de gouvernance et, agir en tant que catalyseur du progrs en prconisant des amliorations, afin daccrotre lefficacit du processus de gouvernance. Afin que laudit interne puisse jouer valablement son rle de garant des scurits et dacteur du changement, le Cadre de Rfrence International pour la Pratique Professionnelle (CRIPP) iv de lAudit Interne et de nombreux travaux de recherche dorigine anglo-saxonne ((Clark et al., 1981 ; Plumlee, 1985 ; Harrell et al., 1989 ; Albrecht et al., 1988 ; Ridley et Chambers, 1998 ; Goodwin et Yeo, 2001 ; Al-Twaijry et al., 2003) mettent en vidence les facteurs contribuant sa comptence, son objectivit et son indpendance. En ce qui concerne ce dernier point, nous retiendrons plus particulirement la ncessit dun positionnement de cette fonction au plus haut niveau de lorganisation (un rattachement hirarchique la direction gnrale et un rattachement fonctionnel au comit daudit) ainsi que lexistence dune charte daudit, approuve par la direction gnrale et le comit daudit (ou le Conseil dadministration). Le comit daudit en tant que dispsositif de gouvernance Le comit daudit, qui est un autre acteur-cl de la gouvernance, est dfini comme un corps consultatif manant du conseil dadministration. Le comit daudit protge les intrts des parties prenantes de lentreprise, en surveillant les actions des dirigeants et des oprationnels en termes de reporting financier, de management des risques et de contrle interne. L encore, les parties prenantes comprennent certes les actionnaires, mais aussi les autres stakeholders. Lordonnance du 8 dcembre 2008, qui a transpos la 8me Directive europenne, nous laisse penser que cest de lefficacit de lensemble des systmes de contrle interne et de gestion des risques dont le

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comit daudit est charg dassurer le suivi, et pas seulement de celle du contrle interne et de la gestion des risques comptables et financiers. Les rapports des groupes de rflexion en France (Vinot I, 1995 ; Vinot 2, 1999 ; Bouton, 2002), ainsi que les dispositions lgales aux Etats-Unis (Loi Sarbanes-Oxley, 2002) et en France (ordonnance du 8 dcembre 2008 transposant la 8me Directive europenne), prvoient des rgles strictes relatives la composition, aux attributions, et au fonctionnement du comit. Le rapport Vinot I (1995) incite le comit daudit vrifier et donner son avis sur les procdures internes de collecte et de contrle des informations, se pencher sur les oprations importantes loccasion desquelles aurait pu se produire un conflit dintrts et rencontrer les directeurs et les personnes participant llaboration ou au contrle des comptes (y compris hors la prsence des mandataires sociaux). Le rapport Bouton (2002), en plus de la dernire prconisation, recommande que le comit daudit entende le responsable de laudit interne, se prononce sur lorganisation de son service et soit destinataire des rapports de laudit interne. La loi Sarbanes-Oxley (2002), qui rend obligatoire le comit daudit pour toutes les socits par actions et exige lindpendance de tous ses membres ainsi quune expertise en matire comptable et financire, linvestit de tout pouvoir de superviser le processus daudit. Dj en 1999, les travaux de Braiotta cits par Piot (2005), mettaient en vidence que, dans le contexte nordamricain, le comit daudit devait effectuer la consolidation des programmes daudit internes et externes pour viter les redondances et minimiser lefficience de la vrification . En vertu des dispositions de la 8me directive europenne (article 39-2), le comit daudit a pour missions de : suivre le processus dlaboration de linformation financire ; contrler lefficacit des systmes de contrle interne, de laudit interne et de la gestion des risques de la socit ; superviser le contrle lgal des comptes annuels et de comptes consolids ; examiner et suivre lindpendance du contrleur lgal ou du cabinet daudit : procder une slection pralable du contrleur lgal ou du cabinet daudit dont la dsignation est propose. Ainsi, le comit daudit doit non seulement protger lindpendance de laudit interne et de laudit externe, mais aussi adopter une vision intgre de la fonction daudit et veiller la coordination entre audit interne et audit externe. 1.2 Les rsultats des tudes portant sur les relations bi-polaires Les relations audit interne audit externe Laudit externe, dont lobjectif est de certifier la rgularit, la sincrit et limage fidle des comptes et dont lindpendance est protge juridiquement et statutairement, est lgitim par le courant disciplinaire partenarial de la gouvernance. Selon cette approche, lentreprise est conue comme un nud de contrats et laudit externe est un des dispositifs mis en uvre pour empcher ou rduire les conflits dintrts entre parties prenantes lentreprise. Laudit interne, parce quil remplit, ct dune mission traditionnelle dassurance, une mission de conseil, est un mcanisme de gouvernance paraissant lgitim la fois par le courant disciplinaire et par le courant cognitif de la gouvernance. Selon ce dernier, lorganisation est

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apprhende comme un lieu de connaissances, et le systme de gouvernance devient lensemble des mcanismes permettant davoir le meilleur potentiel de cration de valeur par lapprentissage et linnovation (Charreaux, 2004). Lindpendance de lauditeur interne ntant pas garantie juridiquement, et lauditeur interne tant un membre part entire de lorganisation contrle, on pourrait tre tent de dire que laspect disciplinaire est moins puissant que dans le cas de lauditeur externe. Nous comprenons alors que la coopration entre audit interne et audit externe est source de bienfaits non ngligeables. Lensemble audit interne plus laudit externe semble constituer un dispositif agissant simultanment sur les dimensions disciplinaires et cognitives du processus de cration / rpartition de la valeur. Il participerait ainsi la reconstruction de la vision financire de la gouvernance largie aux dimensions cognitives (Charreaux, 2004). Les avantages en matire de partage des connaissances et de complmentarit des savoir-faire sont flagrants. En effet, auditeurs internes et auditeurs internes sont amens, dans le cadre de leur mission, valuer le dispositif de contrle interne. En outre, les mthodologies que ces professionnels dploient, bien que diffrentes lune de lautre, sappuient toutes les deux sur une approche par les risques. Une coopration des auditeurs internes et externes reprsenterait un moyen de rendre le processus daudit global plus efficace et plus efficient (Felix et al., 1998 ; Moore et Hodgson, 1993). Elle permettrait de raliser des conomies de cots, par rapport une situation o les deux acteurs travailleraient de manire compltement spare. Selon Felix et al. (2001) et Haron et al. (2004), la coopration de laudit interne avec laudit externe permet dabaisser le montant des honoraires verss aux auditeurs externes. Cet argument revt un intrt particulier dans un contexte de pression sur les honoraires des contrleurs lgaux des comptes. De mme, le dveloppement du dpartement daudit interne peut tre vu comme un stratagme de la part des dirigeants souhaitant rduire le cot de surveillance gnr par laudit externe tout en signalant aux propritaires et aux autres stakeholders que ltendue de laudit nest pas rduite. Les modalits de la coopration audit interne - audit externe sont formellement prvues par les normes dictes par les deux professions : la Norme internationale pour la pratique professionnelle de laudit interne 2050 Coordination et plus particulirement la premire Modalit Pratique dApplication de celle-ci (2050-1) et la NEP 610 Prise de connaissance et utilisation des travaux de laudit internev. Celles-ci mettent laccent sur lintrt de la coopration, la dlimitation des responsabilits, la ralisation dvaluations respectives et la ncessit de rencontres et dchanges rguliers. Nous retiendrons en particulier que selon la norme 2050 de lIIA, afin dassurer une couverture adquate et dviter les doubles emplois, le responsable de l'audit interne devrait partager des informations et coordonner les activits avec les autres prestataires internes et externes d'assurance et de conseil . Les deux rfrentiels professionnels suggrent nanmoins la possibilit de divergences dans la nature et lintensit de la relation audit interne audit externe. Felix et al. (2001) indiquent que celle-ci est influence par la perception qua lauditeur externe de la qualit du dpartement et des travaux daudit interne, ainsi que, en fonction du niveau de risque inhrentvi, par la disponibilit des auditeurs internes, et ltendue de la coordination entre auditeurs externes et auditeurs internes.

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Lauditeur externe recherchera laide de laudit interne si les connaissances de ce dernier sont spcifiques. En particulier, un secteur dactivit et/ou une organisation complexes peuvent exercer une influence sur le niveau dinteraction (Morill et Morill, 2003). Par ailleurs, la qualit de laudit interne a un impact sur le degr de confiance de lauditeur externe dans les travaux de laudit interne (Haron et al., 2004 ; Felix et al., 2001 ; Krishnamoorthy, 2002). Zain et al. (2006) indiquent une association positive entre la taille du dpartement daudit interne et le niveau dexprience en audit des personnes du dpartement, dune part, et les changes entre laudit interne et laudit externe, dautre part. Bien que le rle de conseil affecte lobjectivit perue de lauditeur interne, elle na quun effet limit sur la phase de planification de laudit externe. On observe une augmentation du nombre dheures de travail budgtes, seulement si lauditeur interne est susceptible de recevoir une prime de motivation (Dezoort et al., 2001). Sils apparaissent vidents en terme de comptences, les effets de synergie en matire dindpendance restent cependant dmontrer. De mme, il conviendrait danalyser lintervention du comit daudit dans la relation auditeur interne auditeur externe. Les relations audit interne comit daudit Un comit daudit efficace, cest--dire indpendant et expert en matire comptable et financire, est susceptible de renforcer le poids et lefficacit de laudit interne (Braiotta, 1999 ; Verschoor, 1992). Pour cela, laudit interne doit rendre compte directement au comit daudit, ce qui accrot son indpendance (Scarbrough et al., 1998). La tenue de runions rgulires entre le comit daudit et les auditeurs internes est un important moyen damliorer lefficacit de laudit interne (Verschoor, 1992 ; Scarbrough et al., 1998). En raison de la nature sensible des rsultats de laudit interne, les runions doivent idalement se drouler en labsence des dirigeants (Kalbers, 1992 ; Braiotta, 1999). Le niveau dinteraction entre le comit daudit et la fonction daudit interne est plus lev, lorsque le comit daudit se compose uniquement dadministrateurs indpendants (Goodwin et Yeo, 2001) ; Scarbrough et al., 1998). Il est galement souhaitable que le comit daudit soit impliqu dans la nomination, et le congdiement du responsable de laudit interne (Scarbrough et al., 1998 ; McHugh et Raghunandan, 1994). La perception de ce rle du comit daudit devrait inciter les auditeurs assumer leurs responsabilits et communiquer leurs rsultats de faon objective, sans crainte de menaces de la part des managers. Scarbrough et al. (1998) ont mis au jour une association positive de laccs priv du responsable de laudit interne au comit daudit avec limplication du comit daudit dans la dcision de renvoi de lauditeur interne, dune part, et avec la frquence des runions, dautre part. Lindpendance des membres du comit est associe avec des variables telles que la frquence et la longueur des runions, le caractre priv de ces runions, et limplication dans les dcisions de rvocation du responsable de laudit interne. La proportion des membres du comit avec une exprience en comptabilit ou en finance est lie la frquence laquelle ils revoient le travail de laudit interne (Goodwin, 2003 ; Raghunandan et al., 2001). Ainsi, un comit daudit efficace semble garantir et consacrer lindpendance de laudit interne.

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Par ailleurs, Zain et al. (2006) mettent en vidence que les caractristiques du comit daudit ont une influence sur lvaluation par les auditeurs internes de leur contribution laudit externe. En particulier, il existe une association positive entre lapprciation par les auditeurs internes de leur contribution laudit externe et trois caractristiques des comits daudit : la proportion des membres indpendants du comit daudit, le niveau de connaissance en comptabilit et en audit des membres du comit daudit, et les revues par le comit daudit des programmes et des budgets daudit interne, et de leur coordination avec les auditeurs externes. Enfin, laudit interne constitue un relais essentiel pour le comit daudit (IFACI, 2002). Une fonction daudit interne forte peut accrotre lefficacit du comit daudit dans laccomplissement de ses missions (Bishop et al., 2000 ; Turner, 1999). Gendron et al. (2004) ont montr que le comit daudit sappuie sur le rsultat des travaux de laudit interne pour se forger sa propre apprciation de lefficacit du contrle interne. Laudit interne, grce sa connaissance approfondie et unique des dispositifs de contrle interne et de management des risques couple avec sa position privilgie au sein de lorganisation, peut tre considr comme un provider of comfort pour le comit daudit (Sarens et al., 2009, Gendron et al, 2004 ; Gendron et Bdard, 2006). Les prsentations et les rapports crits formels, ainsi que les changes informels entre ces deux acteurs, sont les sources de cette tranquillit desprit. Laudit interne permet de rduire les problmes dasymtrie informationnelle entre les membres du comit daudit et les oprationnels au sein de lorganisation (Raghunadan et al., 2001 ; Scarbrough et al., 1998). Il convient tout-de-mme de noter que mme les travaux les plus rcents, raliss dans les pays anglo-saxons (Turley et Zaman, 2007 ; Beasley et al., 2009), insistent sur la diversit des situations en ce qui concerne les relations et les changes entre comit daudit et audit interne. Les relations comit daudit auditeur externe Un facteur influenant la capacit de lauditeur externe rsister aux pressions de laudit, en cas de jugements diffrents sur le traitement de certaines transactions, est constitu par le degr de maturit des structures de gouvernance en place et notamment par la prsence et limplication du comit daudit (Beattie et al., 2000 ; Awadallah, 2007). Le comit daudit, de par son existence et ses interventions directes, semble protger lindpendance de lauditeur externe. La loi Sarbanes-Oxley (Sections 301, 204, 301), le rglement relatif au comit daudit de la Securities Exchange Commission (SEC), mis en avril 2003, ainsi que la 8me Directive europenne (articles 39-2 et 39-3) prvoient notamment que : le comit daudit est directement responsable de la nomination, de la rmunration et de la supervision des auditeurs de la socit et de la surveillance de leurs travaux (y compris la rsolution de tout conflit entre la direction et les auditeurs propos du reporting financier) ; lauditeur externe doit informer le comit daudit des traitements de linformation comptable qui ne respecteraient pas les principes comptables gnralement reconnus, et des changes crits avec la direction. le comit daudit () doit pr-approuver tout service fourni par lauditeur (autre que la certification). Le comit daudit peut tre considr comme un mdiateur aidant la rsolution des conflits entre auditeurs externes et direction (Stewart et Munro, 2007).

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Ce rle implique que lauditeur externe soit frquemment entendu en dehors de la prsence du management. Cependant, une tude de Cohen et al (2002) a montr que les auditeurs externes percevaient les comits daudit comme inefficaces et dots dun faible pouvoir. Gibbins et al. (2001, 2005, 2008) ont constat que les auditeurs externes et les audits considrent que le comit daudit est sans importance dans le processus de ngociation. Ces rsultats sont nuancer en fonction de lexpertise, de lexprience et de lindpendance des membres du comit daudit (DeZoort et Salterio, 2001 ; Zhang et al., 2007). Par ailleurs, lauditeur externe, en faisant part au comit daudit des questions fondamentales souleves par le contrle lgal, notamment des faiblesses majeures du contrle interne en rapport avec le processus dlaboration de linformation financire, assiste le comit daudit dans laccomplissement de ses prrogatives. Enfin, il est possible de sinterroger sur linfluence que peut exercer la prsence dun comit daudit sur la planification et la ralisation de la mission de lauditeur externe. Lexistence, et, plus encore, lindpendance du comit daudit tend entraner un renforcement des diligences mises en uvre par lauditeur externe (Tauringana et Mangena, 2008 ; Stewart et Munro, 2007). Si les auditeurs sont conscients que des comits daudit forts font dcrotre le risque de fraude de la part de la direction, ils nutilisent pas cette connaissance pour rduire le nombre dheures de travail consacr lvaluation du risque de fraude (Asare et al., 2003). Les dveloppements qui prcdent mettent en vidence quaudit interne, comit daudit et audit externe constituent trois dispositifs complmentaires de la gouvernance et que leur interaction serait un moyen de rendre le processus global daudit plus efficace en vue dune meilleure gouvernance. Cependant, les tudes sont parcellaires et ne permettent pas rellement de conclure. Il importe dexaminer plus en profondeur la relation et linteraction entre ces trois types dacteurs, en prenant soin dobtenir et de confronter le point de vue de chacun.

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2. Une forme amnage denqute Delphi pour identifier et caractriser linteraction entre les trois acteurs-cls du processus de gouvernance
Comme le montre la revue de littrature prcdente, les recherches (anglo-saxonnes essentiellement) se sont ce jour et notre connaissance focalises soit sur un seul des trois acteurs, soit sur lune ou lautre des relations bi-polaires. Notre objectif est de considrer dans une seule tude les trois acteurs et leur interaction. Nous retiendrons la dfinition de linteraction sociale donne par Morin (1977), selon laquelle les interactions sont des actions rciproques modifiant le comportement ou la nature des lments, corps, objets, phnomnes en prsence ou en influence . Linteraction implique une relation interhumaine par laquelle une intervention verbale, une attitude, () une action provoquent une action en rponse, qui retentit sur l'initiateur . 2.1 Les objectifs de la recherche

Notre travail de recherche vise : clarifier le rle de chacun des trois acteurs dans la gouvernance de lentreprise ; dterminer sil existe diffrentes formes dinteraction entre les trois acteurs et, si tel est le cas, de la caractriser : simple coexistence, consultation, intgration, coordination, coopration, collaboration, supervision ; identifier les facteurs (rglementation, secteur dactivit, taille et degr de complexit de lorganisation, risque daudit, attributs des acteurs, anciennet des relations, confiance, etc.) qui ont une influence sur le mode et le niveau dinteraction ; mettre en vidence les conditions defficacit de linteraction ; analyser les bienfaits perus de linteraction pour chacun des acteurs et pour la gouvernance : partage des connaissances, complmentarit des comptences et des rles, renforcement de lindpendance, amlioration de la qualit de laudit, accroissement du niveau dassurance des parties prenantes (y compris les deux autres acteurs de la triade). Pour atteindre ces objectifs, nous avons choisi de conduire une enqute Delphi sous une forme amnage. hal-00477399, version 1 - 29 Apr 2010 2.2 La mthodologie Initialement, la mthode denqute Delphi a pour but la mise en vidence de convergences dopinion et de dgager un consensus sur des sujets prcis en questionnant un groupe dexperts pralablement slectionns. Notre procdure denqute Delphi est dite amnage pour deux raisons. En premier lieu, nous avons distingu trois groupes dexperts et non un seul comme le prconise le cahier des charges dune enqute Delphi. Avec laide respectivement de lIFACI, de lIFA vii et de la CNCCviii, sept directeurs de laudit interneix exerant leur profession dans des socits faisant appel public lpargne, sept membres de comit daudit et sept auditeurs externesx intervenant dans des socits cotes ont accept de participer cette enqute. La seconde raison rside dans un amnagement de la procdure elle-mme. Thoriquement, quatre tapes sont ncessaires : identification de la position de chaque expert, interview uniquement des experts prsentant une position divergente du consensus, soumission des rsultats lensemble des experts pour une premire raction et proposition des rsultats dfinitifs chaque expert pour une seconde raction. Les tapes 2 et 3 ont t fusionnes, parce que chaque expert prsentait des divergences par rapport au consensus identifi lors de la phase 1 et quils navaient que peu de temps accorder ce type denqute. A partir de la revue de la littrature sur le rle de ces trois acteurs de la gouvernance et sur les relations quils entretiennent entre eux, nous avons labor trois questionnaires destination de chaque groupe dexperts visant vrifier la validit de certains rsultats obtenus dans des contextes anglo-saxons et caractriser linteraction et les conditions de celle-ci (Cf. Figure n1). Aprs quelques questions factuelles, les questionnaires ont t structurs pour chaque acteur autour de trois axes : la vision de leur propre rle par rapport au processus de gouvernance de lentreprise ; leur perception du rle des autres acteurs participant au processus de gouvernance de lentreprise ; leur vision des liens nous avec chaque acteur du processus de gouvernance de lentreprise.

Figure n1. Les tapes de la procdure denqute

Conception des questionnaires en prenant appui sur une revue de littrature des acteurs de la gouvernance

Constitution avec le soutien des associations professionnelles des groupes dexperts

Envoi des questionnaires par courriel chaque expert avec un dlai de rponse sous quinzaine

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Traitement des questionnaires et envoi des rsultats (comparaison de leur position par rapport au consensus) chaque expert

Entretiens tlphoniques avec chaque expert pour voquer les points de divergence

Elaboration des rsultats dfinitifs et nouvelle soumission aux experts pour une raction libre

Plusieurs formes de questions fermes ont t poses. Une grande majorit des questions repose sur une chelle de mesure de 1 7 ou sur une demande de hirarchisation de critres (Cf. encadr n1). Encadr n1. Exemple de questions poses aux experts
13. Comment jugez-vous de faon gnrale lefficacit dun comit daudit ? 1 Pas du tout satisfaisant 2 3 4 5 6 7 Tout fait satisfaisant

14. Plusieurs tches sont effectuer par un comit daudit. Hirarchisez les tches effectuer par un comit daudit (1 pour la plus importante). Supervision du contrle interne ; Supervision du processus de management des risques ;

Revue des tats financiers ; Apprciation de la qualit des diligences des auditeurs interne et externe ; Revue et allocation des ressources de laudit interne et de laudit externe : Consolidation des programmes de laudit interne et des programmes de laudit externe; Revue des synthses et rapports des auditeurs internes et des auditeurs externes ; Rglement/arbitrage des conflits auditeurs / dirigeants ; Autre :

Les questionnaires ont t envoys par courriel chaque expert le 14 octobre 2008 en leur demandant de bien vouloir le retourner dment rempli sous une quinzaine de jours. Aprs avoir rcupr lensemble des questionnaires renseigns par les experts, ils ont t traits par groupe dexperts afin didentifier lexistence dun consensus au sein de chaque groupe. Pour les questions donnant lieu une chelle de mesure, le consensus est considr comme tant la moyenne des notes attribues par les experts du groupe. En ce qui concerne les questions plus qualitatives (celles ne comportant pas dchelle de mesure), nous avons identifi le consensus comme la rponse prsentant la frquence la plus leve. Cette synthse tablie, nous lavons faite parvenir chaque expert sous la forme dune page Excel comparant la rponse de lexpert au consensus pour chacune des questions poses. Aprs avoir laiss chaque expert le temps de prendre connaissance des rsultats, nous avons fix un rendez-vous tlphonique pour la semaine suivant lenvoi des rsultats afin de faire ragir chaque expert sur deux aspects: les points de divergence par rapport au consensus du groupe ; la perception de leur rle par les deux autres groupes dexpert. Nous avons considr quil existait une divergence dopinion ds lors que la note attribue par lexpert scartait de deux points au moins de la moyenne calcule pour le groupe dexpert. Concernant les questions qualitatives, nous avons considr quil existait une divergence lorsque lexpert navait pas donn la rponse prsentant la frquence la plus leve. Pour des raisons de temps que chaque expert avait nous accorder, nous avons volontairement limit lentretien tlphonique une trentaine de minutes en guidant lentretien et en leur demandant de bien vouloir ragir librement sur les points de divergence dabord et sur la perception de leur rle par les deux autres groupes dexperts ensuite. Les entretiens tlphoniques se sont drouls du 08 dcembre au 23 dcembre 2008. Prenant en considration les remarques de chaque expert lors de ces entretiens tlphoniques, une nouvelle feuille de rsultats a t ralise. Cette feuille comporte les rsultats du groupe dexperts ainsi que les rsultats des deux autres groupes dacteurs. Ces rsultats ont t soumis lensemble des experts avec possibilit pour eux de ragir librement par retour de courriel.

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3. Du rle de chaque acteur en matire de gouvernance la nature et aux bienfaits de linteraction


Les rsultats seront prsents en reprenant les diffrents objectifs que nous avons donns cette enqute. Nous voquerons dabord la perception que chaque acteur du processus global daudit a de son rle et de celui des autres en matire de gouvernance dentreprise. Les interactions seront ensuite caractrises en cherchant identifier les facteurs influenant les modalits et le niveau de linteraction ainsi que les conditions defficacit de celle-ci. Enfin, nous analyserons les bienfaits perus de linteraction pour chacun des acteurs et pour la gouvernance de lentreprise. La discussion a pour objectif dinfirmer ou de confirmer, dans le contexte franais, les rsultats avancs par plusieurs tudes nord-amricaines ayant port sur les relations bi-polaires entre acteurs du processus de gouvernance dentreprise. 3.1 Clarification du rle de chaque acteur en matire de gouvernance de lentreprise Nous avons interrog chaque groupe dexperts sur leur perception respective de leur rle en matire de gouvernance de lentreprise, ainsi que sur leur vision du rle des autres acteurs du processus global daudit. Avant dexposer ces reprsentations, nous avons pris soin de vrifier si chaque expert avait une conception similaire de la gouvernance de lentreprise. Pour cela, nous leur avons propos quatre dfinitions issues de la synthse propose par Charreaux (2004) : la vision disciplinaire actionnariale selon laquelle la gouvernance est lensemble des mcanismes permettant aux actionnaires dexercer un contrle sur le processus de dcisionsactions des dirigeants ; la vision disciplinaire partenariale selon laquelle la gouvernance est lensemble des mcanismes permettant de sassurer quaucune partie prenante de lentreprise ne saccapare durablement une part de richesses trop importante au dtriment des autres ; la vision cognitive selon laquelle la gouvernance est lensemble des mcanismes permettant davoir le meilleur potentiel de cration de valeur par lapprentissage et linnovation ; la vision cognitive et disciplinaire selon laquelle la gouvernance est lensemble des mcanismes agissant simultanment sur les dimensions disciplinaires et cognitives du processus de cration/rpartition de la valeur. Mme sil existe, au sein de chaque groupe, des experts ayant une conception divergente, une forte majorit dentre eux a une vision commune de la gouvernance. Les groupes des auditeurs externes et les membres de comit daudit retiennent la premire dfinition, cest--dire la dfinition disciplinaire actionnariale. Par contre, le groupe des auditeurs internes a retenu majoritairement (57% des rponses) la vision disciplinaire et cognitive de la gouvernance. Cette position peut tre explique par le fait que laudit interne ralise une mission dassurance et une mission de conseil, et constitue donc un mcanisme de gouvernance justifi la fois par la vision disciplinaire et par la conception cognitive de la gouvernance. Les membres de chaque groupe dexperts se considrent comme des dispositifs de gouvernance de lentreprise. Nous avons cependant pu constater quune part significative des auditeurs externes (43%) ne percevait pas laudit externe comme un mcanisme de gouvernance. Cette position a t dfendue lors de lentretien tlphonique en motivant leur choix par le fait que leur rle premier est et restera la certification des comptes. Les commissaires aux comptes participent au processus de gouvernance de lentreprise, mais ne peuvent pas tre considrs, pour autant, comme un dispositif de gouvernance part entire. Il est intressant de constater galement que lorsquil est demand aux experts de positionner limportance du rle de chaque acteur en

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matire de gouvernance, quel que soit le groupe auquel le rpondant appartient, le comit daudit apparat en premire place, devant laudit interne et laudit externe (Cf. Tableau 1 ci-aprs). Tableau n1. Perception de limportance de leur rle et du rle des autres acteurs en matire de gouvernance de lentreprise*.
Auditeurs internes Auditeurs externes 4,42 (valuation) 5 (valuation) 3,66 (valuation) 6,14 6,43 5,85 6,57 6,14 Membres de comit daudit 6,57

Auditeurs internes

5,28 (participation)

Auditeurs externes

5,71 (participation)

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Membres de comit daudit

5,33 (participation)

* moyenne des notes attribues par les experts du groupe en prenant appui sur une chelle de 1 (peu important ou
peu satisfaisant) 7 (trs important ou trs satisfaisant). La lecture du tableau se fait en ligne. Par exemple, les auditeurs externes positionnent limportance du rle des auditeurs internes en matire de participation au processus de gouvernance de lentreprise 5,71. Les auditeurs externes positionnent limportance du rle des auditeurs internes matire dvaluation du processus de gouvernance 5 sur une chelle de 7. Ils considrent que limportance de leur rle en matire de gouvernance est de 5,85 alors que leur vision de limportance du rle du comit daudit est 6,57.

Lensemble des experts considre que les principales missions accomplir par un comit daudit sont : la revue des tats financiers, la supervision du contrle interne et la supervision du management des risques. Chaque groupe ne classe cependant pas ces rles dans le mme ordre. Les auditeurs externes et les membres de comit daudit placent la revue des tats financiers en tte de liste. Les auditeurs internes donnent comme premire mission au comit daudit la supervision du management des risques. Cette dernire remarque tient au fait que lactivit de laudit interne dpasse largement les dimensions comptables et financires et que le cur de mtier de cette fonction sest progressivement dplac du contrle interne vers le management des risques, notion plus englobante. Les auditeurs internes attendent alors du comit daudit quil exerce sa supervision sur un champ largi. Les membres de comit daudit et les auditeurs externes interrogs semblent, pour la plupart dentre eux, avoir adopt une vision plus restrictive de la responsabilit du comit daudit, et de lexercice des missions qui lui sont confies par lordonnance du 8 dcembre 2008. Par ailleurs, le rle des auditeurs internes en matire dvaluation du processus de gouvernance de lentreprise est considr comme moyennement important par rapport s participation au processus de gouvernance de lentreprise. Les auditeurs internes avouent mme ne pas effectuer ou effectuer rarement une valuation de ce processus et encore moins prodiguer des conseils en la matire, mme si la dfinition officielle de laudit interne les y contraint. En effet, les auditeurs internes se trouvent dans une position dlicate, lorsquil sagit dapprcier le fonctionnement et lefficacit du conseil dadministration, du comit daudit, de la direction gnrale de lorganisation dont ils font partie et auxquels ils sont rattachs fonctionnellement ou

hirarchiquement. Cependant, avec la multiplication des oprations de fusions/acquisitions, la maison mre doit sassurer que les principes de gouvernance sont bien appliqus par les entits faisant partie de son primtre de consolidation. La majorit des auditeurs internes interrogs valuent rgulirement le processus de gouvernance des filiales de leur entreprise. 3.2 Caractrisation de linteraction et identification des facteurs influenant les modalits et le niveau dinteraction La nature de linteraction entre les acteurs du processus de gouvernance de lentreprise Caractriser les formes dinteraction revient qualifier la nature des liens entre chaque acteur. Nous avons cherch identifier sil y avait : une simple coexistence, sans vritable relation ou change ; une consultation, qui consiste prendre lavis dune autre partie ou lun de lautre ; une intgration des travaux raliss par une autre partie, sans avoir les refaire ; une coordination, qui implique lorganisation du travail de plusieurs acteurs (deux ou trois, dans notre cas), en fonction de leurs missions et comptences, en vue dun objectif ; une collaboration, faisant rfrence un partage et un change de comptences et de connaissances, llaboration en commun dune opinion ngocie et consensuelle ; une coopration, dfinie comme un partage des tches entre les diffrents participants et une juxtaposition des apports de chacun ; une supervision, cest--dire un contrle, une vrification dun travail ralis par une autre partie, sans rentrer dans les dtails. Il apparat clairement, au sein de nos rsultats que linteraction entre comit daudit et les deux autres acteurs relve de la supervision : participation du comit au processus de nomination des auditeurs externes, validation du plan annuel des travaux de laudit externe et de celui des travaux de laudit interne, de leur budget, vrification de ladquation des moyens internes et externes de laudit interne, vrification de la mise en uvre des actions dcides la suite de laudit, planification et organisation de runions en priv avec le directeur de laudit interne ou avec l (ou les) auditeurs(s) externe(s), etc. La majorit des personnes interroges, quelle que soit la catgorie dexperts laquelle ils appartiennent, mettent laccent sur limportance des runions en priv cest--dire sans la prsence de la direction gnrale, lorsquil sagit de crer une relation de confiance entre le comit daudit et les deux autres acteurs. Nanmoins, il existe des entreprises, dans lesquelles cette pratique nexiste pas (Cf. Tableau n2). Tableau n2. Frquence des rencontres entre les 3 acteurs cls
Auditeur interne En moyenne, avec quelle frquence rencontrezvous les auditeurs internes ? Sous quelle forme ces Comit daudit 57% des experts donnent une frquence de 1 2 fois par an x La forme de runion la plus cite en prsence de Auditeur externe 72% des experts donnent une frquence de 3 5 fois La forme de runion la plus cite est le tte tte

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runions ont lieu ? En moyenne, avec quelle frquence rencontrezvous les membres du comit daudit ? Sous quelle forme ces runions ont lieu ? En moyenne, avec quelle frquence rencontrezvous les auditeurs externes ? Sous quelle forme ces runions ont lieu ? 72% des experts donnent une frquence de 3 5 fois par an La forme de runion la plus cite est la runion en prsence de la Direction Gnrale 43% des auditeurs donnent une frquence entre 3 et 5 fois par an La forme la plus cite est la runion en tte tte

la Direction Gnrale 85% des experts donnent une frquence de 3 5 fois par an x La forme de runion la plus cite est la runion en prsence de la Direction Gnrale

72% des experts donnent une frquence de 1 2 fois par an La forme la plus cite est la runion en prsence de la Direction Gnrale x

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La supervision vise galement lamlioration des comptences professionnelles, des prestations offertes, des conditions de travail. Elle aide prendre de la distance et donc mieux grer des situations complexes et les conflits dintrt. Pour quun travail de maturation puisse avoir lieu, la supervision doit tre rythme par des rencontres ayant lieu de faon rgulire. Lors de la phase dentretien, les 3 groupes dexperts ont signal quune bonne relation et des changes rguliers entre les deux autres acteurs sont souhaitables. Cela accrot la confiance de lauditeur externe dans les travaux de lauditeur interne et rciproquement. Cela contribue galement la tranquillit desprit des membres du comit daudit si auditeurs internes et auditeurs externes changent rgulirement et confrontent leurs visions. Le comit daudit ne semble cependant pas jouer un rle de coordination des activits de laudit interne et de laudit externe. Linteraction entre auditeur interne et auditeur externe est plus dlicate caractriser eu gard aux rsultats de lenqute. Les normes professionnelles prnent pour la multiplication des changes entre les deux professions parce que complmentaires. Ceci est reconnu par les auditeurs externes, qui positionnent 5,57 sur une chelle de 7 limportance dune coopration entre auditeur interne et auditeur externe (Cf. Tableau 3 ci-aprs). La reconnaissance de limportance de cette coopration est moins forte pour les auditeurs internes qui la mme question positionnent lchelle 4,85 (Cf. Tableau 3 ci-aprs). Les auditeurs externes semblent ainsi prouver un besoin plus important de consulter ou de prendre appui sur les travaux des professionnels de laudit interne : ils reconnaissent ainsi indirectement limportance du rle jou par cette fonction, les avantages que procurent sa position au sein de lorganisation et son large primtre dintervention. Tableau n3. Interaction auditeur interne / auditeur externe
Interaction Auditeur interne (AI) / Auditeur externe (AE) AI AE

Perception de limportance dune coopration AI et AE pour dvelopper une bonne gouvernance

4,85(*)

5,57

Degr de satisfaction de leur coopration avec lautre acteur Importance du recours aux travaux de lautre acteur

4,28 4,14

4 3

Degr de confiance accorde aux travaux de lautre acteur

4,71

4,43

(*) moyenne des notes attribues par les experts du groupe en prenant appui sur une chelle de 1 (peu important ou
peu satisfaisant) 7 (Trs important ou trs satisfaisant)

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Mme si la relation entre les deux sest amliore (cest--dire que les deux fonctions ne font pas que simplement coexister), elle nest aujourdhui que moyennement satisfaisante pour les deux groupes. Auditeurs internes et auditeurs externes ont ainsi une position commune concernant le partage des travaux, en reconnaissant finalement avoir recours de faon peu importante aux travaux de lautre. Il faut dire que limpact des volutions lgislatives relatives lobligation dinformation sur le contrle interne parat ambigu : dun ct, elles semblent inciter une multiplication des changes, une intensification de la communication entre lauditeur interne et lauditeur externe, et une utilisation accrue des travaux de laudit interne par laudit externe ; de lautre, on peut concevoir que les auditeurs externes, confronts un accroissement de leur niveau de responsabilit et dengagement en matire dvaluation du contrle interne, souhaitent refaire par eux-mmes les tests, de peur de porter atteinte leur indpendance, en sappuyant sur des travaux et des documents raliss par des membres de lentreprise contrle. Il apparat pourtant ncessaire que laudit externe examine les travaux de laudit interne pour sassurer quaucune dficience du contrle interne ou du management des risques impactant le processus dlaboration et de diffusion de linformation comptable et financire ne lui chappe. Llment inquitant est que chaque groupe dclare avoir moyennement confiance dans les travaux produits par lautre groupe. On ne peut donc pas parler de coopration, ni de coordination, ni collaboration, ni dintgration entre laudit interne et laudit externe. Le concept le plus adquat pour dcrire cette relation est la consultation non systmatique (de lautre acteur et de ses travaux). Ces rsultats nous amnent rechercher les lments incitatifs une plus forte interaction entre les diffrents acteurs. Il est noter qu il est impossible datteindre le stade de la collaboration entre auditeur externe et auditeur interne, dans la mesure o chacun doit rester libre et matre de son apprciation et de son opinion finale. Les facteurs influenant les modalits et le niveau dinteraction

Afin de les identifier, nous avons interrog les experts sur les conditions defficacit de chaque acteur en matire de gouvernance en posant le postulat que plus un acteur sera efficace, plus les autres seront incits cooprer. Les rsultats hirarchiss sont synthtiss dans la figure ci-aprs (figure n2). Figure n2. Les facteurs susceptibles daffecter les modalits et le niveau dinteraction
AI : 3 rponses les plus frquentes fournies par les auditeurs internes CA : 3 rponses les plus frquentes mentionnes par les membres de comit daudit AE : 3 rponses les plus frquentes donnes par les auditeurs externes

Auditeur interne et comit daudit

AI : Niveau dindpendance, autorit du comit daudit et niveau dexpertise en comptabilit CA : Rattachement fonctionnel au comit daudit, rattachement hirarchique la DG et adhsion un code de dontologie

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Facteurs influenant les modalits et le niveau dinteraction entre

Auditeur interne et auditeur externe

AI : niveau de comptence, spcificit de lentreprise et internationalisation de lentreprise AE : niveau dexprience de lauditeur interne, tendue des missions du service et rattachement hirarchique de lAI la DG
AE : Niveau dexpertise en comptabilit, niveau dindpendance et autorit CA : Niveau de comptence, niveau dindpendance et niveau dengagement dans la mission

Auditeur externe et comit daudit

Le premier constat que nous pouvons dresser est quauditeurs internes et auditeurs externes mettent comme priorit une interaction forte avec lautre respectivement le niveau de comptence et le niveau dexprience. Cela confirme quune zone damlioration de leur interaction rside dans une augmentation de la confiance dans les travaux produits par lautre. En effet, plus le niveau de comptence de lauditeur externe sera lev et plus le niveau dexprience de lauditeur interne sera fort, plus la qualit des travaux produits devraient tre importante. La comptence de laudit externe fait rfrence ici, moins au savoir et au savoir-faire, qu la connaissance de lentreprise audite. Selon trois auditeurs internes interrogs par tlphone, lobligation de rotation des auditeurs externes entranerait une perte de connaissance de lorganisation contrle. En outre, lauditeur externe a un angle particulier de vision, des contraintes rglementaires spcifiques, qui font quil ne regarde pas la socit de la mme manire que lauditeur interne. Les auditeurs externes adoptent une approche parapluie , trs formaliste, et oriente vers le pass, selon les auditeurs internes. Les auditeurs externes reconnaissent la professionnalisation croissante de la fonction daudit interne. Ils sattachent aux critres dfinis dans la NEP 610, dans les cas o ils souhaitent valuer la qualit de la fonction et des travaux de laudit interne. La certification qualit de la direction daudit interne (par IFACI Certification ) reprsente, pour la quasi-totalit des

auditeurs externes interrogs, un lment inspirant la confiance dans la comptence et lindpendance de cette fonction, donc dans ses rapports et documents de travail. La majorit des Directeurs de laudit interne interrogs ne mettent pas en uvre le rle de coordinateur des travaux de laudit interne et de laudit externe qui leur est dvolu par les normes et recommandations de la profession, et notamment par la MPA 2050-1. Ce nest que trs rarement quils assurent cette coordination, quils tablissent en commun un planning dinterventions afin de minimiser les drangements causs par laudit, quils organisent des runions en commun ou chacun rend compte de ses investigations. Il faut souligner que le secret professionnel auquel sont astreints les commissaires aux comptes, et la confidentialit de certaines informations auxquelles ont accs les auditeurs internes sont susceptibles de constituer des limites leurs changes. Le deuxime constat concerne linteraction de ces deux acteurs avec le comit daudit. Il est intressant de noter que les auditeurs internes et les auditeurs externes seraient incits cooprer avec le comit daudit si trois conditions sont runies (et mme si elles ne sont pas hirarchises de la mme faon par les deux groupes) : un niveau dexpertise en comptabilit, une indpendance vis--vis de la direction et un comit daudit qui fait autorit . Lautorit du comit daudit tient, selon les auditeurs internes et externes, la personnalit de son prsident, son aptitude traiter des questions dlicates en priv avec les auditeurs , soulever des points pineux devant la Direction gnrale, et sa facult dintrusion dans le contenu des missions des auditeurs. Le troisime constat est que les membres de comit daudit estiment quun niveau dinteraction plus fort avec les auditeurs externes passe par une confiance accrue dans leurs travaux, ncessitant de fait des auditeurs comptents, prsentant un niveau dindpendance suffisant vis-vis de la direction de lentreprise et ayant engag un niveau deffort suffisant dans la mission. Cette vision est en adquation avec celle des auditeurs externes qui considrent que pour avoir une influence sur la gouvernance, ils se doivent de produire un audit de qualit ce qui sous-tend pour eux comptence, indpendance, respect dun code dontologique et un engagement suffisant dans la mission. Le quatrime constat est relatif au point de vue des membres de comit daudit au sujet de leur relation avec les auditeurs internes. Ils reconnaissent, eux aussi, la professionnalisation croissante de laudit interne, et le fait que des changes avec cette fonction peut leur apporter une certaine tranquillit desprit . En cela, nos rsultats rejoignent les conclusions de Sarens et al. (2009) cites plus haut, qui mettaient laccent sur le rle de laudit interne en tant que provider of comfort du comit daudit. Mais certaines conditions doivent exister. Nous retrouvons ici nouveau les incontournables notions de comptence et dindpendance, ladhsion au Code de dontologie de la profession, les valeurs thiques. Les membres de comit daudit affirment que la confiance peut stablir sur ces critres classiques, sur des paramtres plus irrationnels (ducation, culture, empathie), mais aussi quelle crot avec le volume dinformation transmis par laudit interne au comit daudit pour atteindre un seuil de confiance, puis dcrot lorsque linformation devient excessive. La difficult est alors de dterminer le bon niveau de transparence entre laudit interne et le comit daudit. Le comit doit prciser la nature et le niveau des informations ncessaires lexercice correct de ses missions confies par lordonnance du 8 dcembre 2008. Laudit interne doit rflchir aux informations quil estime ncessaire de porter la connaissance du comit daudit.

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3.3 Bienfaits de linteraction pour les trois acteurs et pour la gouvernance de lentreprise La littrature anglo-saxonne a notamment t prolifique sur les bienfaits dune interaction entre les diffrents acteurs du processus de gouvernance de lentreprise. Les travaux de Braiotta (1990) mettaient en vidence dans le contexte nord-amricain quune importante mission du comit daudit tait de consolider les programmes daudit interne et externe pour viter les redondances et minimiser lefficience de la vrification. Cela conduirait un abaissement du montant des honoraires verss aux auditeurs externes (Felix et al., 2001 ; Haron et al., 2004). Il ressort galement des travaux anglo-saxons que la prsence dun comit daudit fort (efficace) permet le renforcement de lindpendance des deux autres acteurs. Tableau n4. Perception du rle du comit daudit en matire de protection de lindpendance et de coordination des travaux des AI et AE hal-00477399, version 1 - 29 Apr 2010
Les perceptions de chaque acteur AI AE

Perception de limportance du travail dun comit daudit pour assurer une communication efficace entre AE et AI

4(*)

Perception de limportance du comit daudit en matire de protection de lindpendance Degr de satisfaction concernant le travail de coordination des travaux daudit interne et daudit externe par le comit daudit Degr de satisfaction en ce qui concerne le rle de protection de lindpendance par le comit daudit Degr de satisfaction sur la raction du comit daudit suite lannonce de risques que vous estimez ne pas avoir correctement valu

6,85

3,57

4,71

3,66

Notre enqute montre que les experts partagent lide que la prsence dun comit daudit doit renforcer leur indpendance et assurer une coordination des travaux (Cf. Tableau 4). Cependant, dans les faits, la situation semble plus dlicate. Les auditeurs internes et externes interrogs dans notre enqute se dclarent pas totalement satisfaits (et mme si les relations se sont amliores) du rle jou par le comit daudit en matire de coordination des travaux. Cette relative insatisfaction se justifie par le fait que les membres de comit daudit en France ne considrent pas comme important le rle du comit daudit en matire de coordination des travaux audit interne / audit externe, ce qui est contraire aux rsultats de Braiotta (1990). Par ailleurs, linsatisfaction sur le rle de protection du comit daudit de lindpendance des

auditeurs internes et externes est lie la raction du comit lorsque les auditeurs internes ou les auditeurs externes prsentent des faiblesses majeures du contrle interne ou des risques quils estiment ne pas avoir correctement valus ou ne pas tre suffisamment pris en compte par la direction gnrale. Dans ces deux situations, une majorit dauditeurs internes et externes dclarent que la raction et linfluence du comit daudit sont insuffisantes. Par rapport une baisse des honoraires verss aux auditeurs externes du fait dune troite collaboration entre auditeurs internes et auditeurs externes, les trois groupes dexperts considrent que sil y a des conomies raliser, elles seront de faible importance. Cependant, lors des entretiens, deux reprises et pour des entits diffrentes, des membres de comit daudit avouent avoir fait pression sur les auditeurs externes pour les pousser prendre appui sur les travaux des auditeurs internes et rduire ainsi le montant des honoraires. Nos rsultats montrent limportance que chaque acteur du processus global daudit donne au comit daudit dans la perspective dune amlioration de la gouvernance. Cependant, les auditeurs internes et externes rvlent des insatisfactions sur le fonctionnement des comits daudit. Ces rsultats vont dans le sens de ceux obtenus par ltude de Cohen et al. (2002), selon laquelle les auditeurs externes percevaient les comits daudit comme inefficaces et dots dun faible pouvoir. La transposition de la 8me Directive europenne, au travers de lordonnance du 08 dcembre 2008, va certainement permettre damliorer lefficacit du comit daudit. En limitant la composition exclusivement aux membres du conseil dadministration, lexclusion de ceux exerant des fonctions de direction, et affichant au moins un membre indpendant et prsentant des comptences particulires en matire financire et comptable, le comit daudit est rattach au plus haut niveau. Il devient ainsi en thorie un vritable canal de communication spcifique permettant de rapporter les irrgularits et les erreurs (Ponemon, 1991). Cependant, ce changement majeur fait actuellement lobjet de questions sous-jacentes assez nombreuses pour lesquelles des rflexions ont t entreprises et pour lesquelles des rponses rapides doivent tre apportes. La premire de ces questions est relative la manire dont il est possible didentifier si un membre de comit daudit a des comptences en matire comptable et financire. Cette question renvoie la ncessit de former et donc professionnaliser quelques membres du comit daudit. En effet, il nous semble que la meilleure faon pour valuer cette comptence objectivement et de la reprer au travers de la formation du membre du comit daudit en question. La deuxime de ces questions est relative au fait que lordonnance donne pour mission au comit daudit de veiller lefficacit des systmes de contrle et de gestion des risques. Quelle est lapproche que doit mettre en uvre le comit daudit pour sassurer du respect de ces critres ? Doit-il emprunter aux mthodologies des deux autres acteurs pour en faire une synthse ? La rponse nous semble tre dans une prise de conscience du comit daudit quil doit imprativement coordonner les travaux des auditeurs internes et des auditeurs externes et jouer un rle danimateur du processus global daudit.

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Conclusion
Dans cette tude, nous abordons la question de linteraction entre les trois acteurs du processus global daudit dans le contexte franais. Il apparat clairement que chaque acteur de la triade participe activement au processus de gouvernance de lentreprise et que linteraction est un

bienfait pour la gouvernance. Au-del de caractriser la nature des interactions, ltude met en lumire des zones damlioration pour que ce processus global daudit soit plus efficient. Il semble que le comit daudit ait un rle fort jouer pour permettre aux auditeurs internes et aux auditeurs externes dinteragir sur la base de lintgration ou de la coordination. Pour cela, il se doit notamment dtre lorigine des changes entre auditeurs internes et externes au travers de runions durant lesquelles les trois acteurs seront regroups. Ces runions devraient permettre de confronter les visions, gnrant, de fait, des conflits cognitifs tout en largissant lapproche de la gouvernance. Pour autant, ce dispositif ncessite que le comit daudit joue totalement et pleinement son rle de superviseur et donc darbitre pour que les conflits cognitifs ne deviennent pas bloquants, mais porteurs de valeur pour le processus de gouvernance de lentreprise. Pour exercer ce rle, il doit intgrer des membres indpendants mais galement des membres ayant une expertise en matire comptable et financire et des connaissances dans les domaines du contrle interne et du management des risques. Ds lors se posent les questions de lidentification de cette expertise et du reprage objectif de cette comptence ? hal-00477399, version 1 - 29 Apr 2010 Pour conclure, notre tude empirique a t ralise avant lentre en vigueur de lordonnance du 8 dcembre 2008, transposant la 8me Directive europenne, et avant la publication conjointe par lIFA et lIFACI en mai 2009, dune prise de positionxi et dun rfrentiel dvaluation du gouvernement dentreprise. Une autre tude mriterait dtre effectue aprs deux ou trois annes, afin danalyser la faon dont les trois acteurs ont fait voluer leur comportement et leurs mthodes, afin de prendre en compte les exigences et les recommandations contenues dans ces textes. Bibliographie
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Dans le cadre de cette contribution, nous entendons par audit externe, le contrle lgal des comptes, ralis en France par les commissaires aux comptes. ii Dfinition dun processus retenue par la norme ISO 900. iii Cette norme d'exercice professionnel qui correspond l'adaptation de la norme ISA 200 a t homologue par arrt du 19 juillet 2006 publi au J.O. n176 du 1er aot 2006. iv Le CRIPP rpertorie et organise les diffrents concepts et lignes directrices pour les auditeurs internes. Il comprend des lments obligatoires (la dfinition de laudit interne, le code de dontologie, les normes professionnelles) et des lments fortement recommands (les modalits pratiques dapplication des normes, les prises de position et les guides dapplication). Une modification du CRIPP a eu lieu en 2009. v Cette norme d'exercice professionnel a t homologue par arrt du 7 mai 2007 publi au J.O. n 111 du 13 mai 2007. vi Selon la norme ISA 200, le risque inhrent correspond la possibilit quune assertion comporte une anomalie qui pourrait tre significative, soit individuellement, soit cumule avec dautres anomalies, nonobstant les contrles existants. Il sagit dun risque propre lentit qui existe indpendamment de laudit des tats financiers. vii Institut Franais des Administrateurs viii Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes ix Dans la suite de larticle, nous utilisons frquemment le vocable auditeurs internes pour designer en fait ces directeurs de laudit interne. x Les auditeurs externes dans notre tude sont des commissaires aux comptes. xi Prise de position IFA/IFACI sur le rle de laudit interne dans le gouvernement dentreprise. Document tlchargeable sur le site de lIFACI.

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