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A Tributao do Servio de Concretagem pelo ISSQN


Enviado por Francisco Jos Gomes*

Este artigo trata da tributao do servio de concretagem pelo Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN) em todos os aspectos do imposto. Abordando desde o conceito da atividade de concretagem, passando pela anlise da incidncia do imposto sobre a atividade, pela identificao do aspecto espacial do fato gerador e por fim, discorre sobre base de clculo do imposto para o servio.

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1. Introduo So freqentes os questionamentos, tanto entre os agentes dos Fiscos municipais, como entre os contribuintes, de como deve ser a tributao do servio de concretagem pelo Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, mais conhecido como ISS. Sobre a tributao deste servio pelo o imposto municipal, questiona-se, primeiro, se ele alcanado pelo imposto e, principalmente, se o , qual a sua base de clculo. Tendo como premissas estes questionamentos, este artigo se prope a elucid-los. 2. Concretagem: mercadoria ou servio O concreto insumo da construo civil composto por uma mistura de cimento, areia, pedras britadas e gua, alm de outros materiais eventuais, os aditivos. Concretagem a atividade de fornecimento de concreto dosado em central, decorrente basicamente do resultado da mistura de cimento, gua, pedra e areia, sendo que o cimento ao ser hidratado pela gua, forma uma pasta resistente e aderente aos fragmentos de agregados (pedra e areia), formando um bloco monoltico. Esta atividade executada por meio de caminhes conhecidos como “betoneiras”, podendo estar includos os que prestam servios de bombeamento de concreto (concretagem-bomba). Na composio do concreto, o maior percentual de material utilizado na sua elaborao a pedra britada e a areia. Eles tambm so conhecidos como agregados e representam cerca de 60 a 75% do volume total do concreto. Para Bernardo Ribeiro de Moraes, o fornecimento de concreto pronto para a construo, inexiste venda de mercadoria; mas, sim, servios de concretagem, sujeitos ao ISS. Pelas definies acima, v que a concretagem uma atividade de “prestao de servio” que tem como objetivo o fornecimento de um produto que o concreto dosado em central, isto , fora do local da obra. Destaca-se que caso o concreto seja dosado no local da obra pelo seu prprio executor, o mesmo ser considerado insumo da obra de construo civil e no servio de concretagem. 3. A Hiptese Legal de Incidncia do ISS no Servio de Concretagem A Hiptese legal de incidncia de um tributo, mas conhecida como fato gerador, conceituada por Ruy Barbosa Nogueira como sendo o conjunto de pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realizao decorrem os efeitos jurdicos previstos. A Constituio Federal de 1988 previu em no inciso III do seu art. 156, que cabe a lei complementar definir os servios que sero tributados pelo Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza e ainda, na alnea “a” do inciso III do seu art. 146, que cabe a lei complementar definir o fato gerador dos impostos. A partir destas previses constitucionais, conclui-se que cabe a lei complementar, aprovada pelo Congresso Nacional mediante quorum qualificado, definir as hipteses legais de incidncia do ISS. Cumprindo a previso constitucional acerca do ISS, o legislador complementar editou a Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003, com o objetivo de traar as normas gerais do imposto em mbito nacional e definir os servios que podem ser alcanados pelo imposto. Esta Lei ao definir as hipteses legais de incidncia do ISS, previu entre elas, no subitem 7.02 da sua Lista de Servios, a prestao do servio de concretagem. Em funo desta previso, a efetiva prestao do servio de concretagem faz nascer a obrigao de pagar o imposto municipal a um determinado sujeito ativo da relao jurdica tributria, que nasce da ocorrncia do fato previsto in abstrato na norma. O citado dispositivo da norma que estabelece a hiptese de incidncia do ISS, in verbis, prescreve o seguinte: “Art. 1 - O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador. (...)
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7.02 - Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, que fica sujeito ao ICMS).” (Grifado pelo autor) 4. O Aspecto Espacial da Hiptese de Incidncia do ISS no Servio de Concretagem O aspecto espacial da hiptese legal de incidncia do ISS visa evitar conflitos de competncia entre os entes polticos titulares da competncia tributria do imposto, ou seja, entre os Municpios ou entre estes e o Distrito Federal. Sem entrar no mrito da constitucionalidade material da norma legal definidora do aspecto espacial da incidncia do imposto sobre servios, que muitos doutrinadores abordam com muita propriedade em funo de uma deciso proferida pelo o Supremo Tribunal Federal (STF) sobre o tema, verifica-se, com base na prescrio contida no art. 3 da Lei Complementar n 116/2003, que o servio de concretagem devido no local da realizao da obra onde ele ser aplicado. A afirmao decorre do disposto o inciso III, do art. 3 da cita Lei, in verbis: “Art. 3 - O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local: (...) III - da execuo da obra, no caso dos servios descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;” (Grifado pelo autor) Pelo o disposto no dispositivo transcrito, considerando que o servio de concretagem previsto no subitem 7.02 da lista de servios anexa a LC n 116/2003, ele ser devido no municpio onde estiver situada a obra executada, na qual ser aplicado o concreto. Apesar da literalidade da interpretao, este o entendimento mais razovel, principalmente, pelo fato de o concreto, normalmente, ser preparado no trajeto entre o fornecedor e o local da obra. Caso a legislao estabelece local de incidncia do imposto diverso do expresso, seria motivo de acirradas discusses doutrinrias e judiciais, haja vista o local em que o concreto preparado. Vale ressaltar que nem sempre o ISS decorrente deste servio foi devido no local da execuo da obra. Antes da entrada em vigor da LC n 116/2003, este aspecto do fato gerador do imposto municipal era regido pelo Decreto-lei n 406/68, com as suas alteraes posteriores. E nesta norma, conforme dispunha o seu art. 12, somente o servio de construo civil era devido no local da realizao da obra.

5. A Base de Clculo do ISS no Servio de Concretagem A base de clculo do ISS definida no art. 7 da Lei Complementar n 116/2003, como sendo o preo cobrado pelo servio prestado. Esta a regra geral para base de clculo deste imposto. No entanto, no inciso I do 2 do citado artigo foi prevista uma exceo a essa regra geral para o caso dos servios dos subitens 7.02 e 7.05 da Lista de Servios da citada Lei. Por este dispositivo, nos casos dos servios previstos nestes dois subitens da Lista, a base de clculo do imposto em questo o preo dos servios, deduzido dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios. Esta afirmativa pode ser comprovada pela seguinte transcrio literal do citado dispositivo legal: “Art. 7 - A base de clculo do imposto o preo do servio. (...) 2 - No se incluem na base de clculo do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza: I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de servios anexa a esta Lei Complementar;” (Grifado pelo autor) Da anlise literal do dispositivo acima citado e transcrito, a primeira idia que pode ser extrada que a previso de exceo regra geral da base de clculo do ISS compreende o servio de concretagem, haja vista que ele foi prescrito pelo subitem 7.02 da Lista, que se encontra abarcado pela previso legal de exceo da base de clculo do imposto. No entanto, cabe observar a regra especfica prevista no prprio subitem da Lista que trata da previso do servio em questo, de que no caso dos servios constantes daquele tpico, o ISS somente no incide sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao dos servios, se elas forem tributadas pelo o ICMS. Analisando quais os tipos de materiais que so empregados na prestao do servio em anlise, verifica-se que os materiais empregados na prestao de servio de concretagem, basicamente, so o cimento, a gua, a pedra, a areia e algum outro aditivo aplicado na mistura, como impermeabilizantes, retardadores do endurecimento etc. V-se que estes materiais esto intrinsecamente ligados venda do concreto dosado, no havendo nenhuma possibilidade da venda em separado dos materiais citados e do servio de concretagem, ai compreendido o servio de mistura, que ocorre no caminho betoneira, no trajeto entre a fornecedora do concreto e a obra; assim como o servio de colocao do concreto na obra, por meio de caminhes-bomba. A par desta afirmativa, no h como ser separado, os materiais para serem tributado pelo ICMS e o servio para ser cobrado o ISS. Cabe ainda mencionar que na atividade de concretagem, os materiais, assim como o servio de mistura e colocao na obra, independentemente, da proporo existente entre um e outro, compem o preo do servio, ou seja, so insumos da prestao do servio.
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relevante ser observado ainda, que indiferente para fins da tributao do imposto, se est sendo vendido um produto ou um servio, haja vista que o legislador definiu a atividade como uma prestao de servio sujeita a incidncia do imposto. Mas, s por apreo a argumentao, como j foi exposto acima, a atividade de concretagem trata-se de um servio e no de um produto pronto e acabado que o comprador vai a um estabelecimento industrial ou comercial e o compra pronto para ser usado. 6. A Jurisprudncia dos Tribunais sobre a Tributao do Servio de Concretagem Sobre a tributao do servio de concretagem, os Tribunais Superiores vem decidindo, reiteradamente, que incide o ISS sobre a prestao deste servio e que a base de clculo do imposto deste servio o valor total cobrado pelo servio, ou seja, sem nenhuma deduo. Este entendimento dos tribunais parte do pressuposto de que consta expressamente no subitem da Lista que trata do servio, uma regra especfica de que somente admitida como deduo da base de clculo do imposto, os valores correspondentes s mercadorias expressamente consignadas, sobre as quais recai a incidncia do ICMS quando forem produzidas pelo prestador de servios fora do local da execuo da obra. Pelo exposto, para ser possvel a deduo dos materiais da base de clculo do ISS, no caso do servio de concretagem, o prestador do servio ter que vender as mercadorias (materiais) separadamente do valor do servio prestado e isto no possvel neste tipo de servio. Este entendimento pode ser comprovado pelos trechos transcritos abaixo, extrados da deciso da Segunda Turma do STJ no REsp 622385/MG, que teve como relatora a Ministra ELIANA CALMON: &ldquo;(...) 3. A jurisprudncia uniforme desta Corte no sentido de que a base de clculo do ISS o custo integral do servio, no sendo admitida a subtrao dos valores correspondentes aos materiais utilizados e s subempreitadas. Precedentes. 4. A mudana de disposio, na lista do ISS, do servio de execuo de obras de construo civil &ndash; do item 19 para o 32, conforme a redao da LC 56/87 &ndash; circunstncia inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigncia do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a deduo dos materiais empregados, por prescrio dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servios fora do local da prestao de servio. 5. Os referidos itens criaram, em relao ao 2 do art. 9 do DL 406/68, uma regra de deduo ainda mais especfica, que no admitia o abatimento de outros valores que no aqueles correspondentes aos materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidncia do ICMS. 6. Tal orientao no sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116/2003, porque os servios discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente, mantiveram-se submetidos mesma sistemtica outrora imposta.&rdquo; O citado entendimento do STJ sobre a base de clculo do ISS, no caso do servio de concretagem, tambm foi repetidos em vrias outras decises, conforme pode ser comprovado pela ementa do julgamento do REsp 828879/SP, transcrita a seguir: &ldquo;1. No cabvel a deduo, da base de clculo do ISS, do valor dos materiais empregados na prestao do servio de concretagem da construo civil. REsp 622385/MG, 2 T., Min. Eliana Calmon, DJ de 28.06.2006; AgRg no REsp 621484/SP, 1 T., Min. Denise Arruda, DJ de 14.11.2005; AgRg no REsp 661163/SP, 1 T., Min. Francisco Falco, DJ de 19.12.2005 e REsp 603761/PR, 1 T., Min. Jos Delgado, DJ de 05.04.2004.&rdquo; 7. Consideraes Finais Em funo dos fundamentos expostos, com suporte nos dispositivos legais citados e na jurisprudncia do Superior Tribunais de Justia (STJ), deduz-se que o servio de concretagem alcanado pelo ISS e a sua incidncia, a partir da entrada em vigor da LC n 116/2003, se d no local da execuo da obra onde ele for aplicado. Quanto base de clculo do servio de concretagem, por no ser possvel vender os materiais empregados na prestao do servio como mercadorias, separadamente do servio prestado, o elemento quantificativo da hiptese de incidncia do ISS deste servio o preo do servio cobrado, sem nenhuma deduo. 8. Referncias Bibliogrficas Comunidade da construo. http://www.comunidadedaconstrucao.com.br/ comunidade/filesmng.nsf/Ativos/concretagem.pdf/$File/concretagem.pdf. Acessado em 13/03/2007. BRASIL. Constituio (1988). Constituio da repblica federativa do Brasil. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 19 jun. 2007. BRASIL. Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicveis aos impostos sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de qualquer natureza, e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/ >. Acesso em: 19 jun. 2007. BRASIL. Lei complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 19 jun. 2007. MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e prtica do imposto sobre servios. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 1995. Superior Tribunal de Justia. REsp. n 622385/MG. Disponvel em: www.stj.gov.br/>. Acesso em: 19 jun. 2007. Superior Tribunal de Justia. REsp. n 828879/SP. Disponvel em: www.stj.gov.br/>. Acesso em: 19 jun. 2007. Wikipdia: a enciclopdia livre. http://pt.wikipedia.org/wiki/Concreto. Acessado em 13/03/2007.
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*Francisco Jos Gomes Auditor de Tributos, Palestrante e professor universitrio, Bacharel em Cincias Contbeis, Especialista em Educao e em Planejamento Tributrio; e Bacharelando em Direito.

Observaes: 1. Artigo elaborado em 06/2008. 2. Artigo publicado sob autorizao do autor.

Dados Bibliogrficos: GOMES, Francisco Jos. A Tributao do Servio de Concretagem pelo ISSQN. Universo Tributrio, Fortaleza, ano 01, n. 0003, 02 jul 2008. Disponvel em: http://universotributario.com.br/index.php?option=com_content&task=view&id=102&Itemid=104. Acesso em: (data do acesso). {/reg}

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