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PS-396 COST MANAGEMENT PRACTICES IN A HIGHER EDUCATION INSTITUTION: AN ANALYSIS IN THE LIGHT OF THE AGENCY THEORY Vincius Costa da Silva Zonatto (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) viniciuszonatto@gmail.com Adilson Cordeiro (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) adilson@logoscontabilidade.com.br Jorge Eduardo Scarpin (Universidade Regional de Blumenau, Santa Catarina, Brasil) jorgescarpin@furb.br The study aims to identify, in light of agency theory, the perception on the costs practices of managers and coordinators of a higher education institution courses. This is a case study, descriptive, conducted through a survey, with qualitative data. The results indicate that the university uses a computerized system to manage its costs. However, the system used is not integrated with the other. The main reports generated and used in decision making are: comparison of costs by cost center, cost comparison per course, and comparison of costs relative to income. Since the main factors that influence decision making are related to the economic viability of the courses offered, the operations of the institution and the speed of change. From the perspective of agency theory, it was noted that there are three points of divergence between the perceptions of respondents. It is concluded that there is divergence between the perceptions of managers and coordinators of courses in respect of cost management practices from IES. Keywords: Management practices. Cost management in educational institutions. Agency theory. PRTICAS DE GESTO DE CUSTOS EM UMA INSTITUIO DE ENSINO SUPERIOR: UMA ANLISE A LUZ DA TEORIA DA AGNCIA O estudo objetiva identificar, luz da teoria da agncia, a percepo de gestores e coordenadores de cursos de uma IES, sobre as prticas de gesto de custos da mesma. Trata-se de um estudo de caso, de natureza descritiva, realizado por meio de um levantamento, com abordagem qualitativa dos dados. Os resultados indicam que a IES utiliza um sistema informatizado para a gesto de seus custos. Porm, o sistema utilizado no est integrado aos demais. Os principais relatrios utilizados no processo decisrio so: comparao de custos por centro de custo; comparao de custos por curso; e, comparao de custos em relao receita. J os principais fatores que influenciam a tomada de deciso esto relacionados viabilidade econmico-financeira dos cursos oferecidos, a manuteno das atividades da instituio e a velocidade das mudanas. Sob a perspectiva da teoria da agncia, se observou a existncia de trs pontos de divergncia entre as percepes dos entrevistados. Conclui-se que h divergncia entre as percepes de gestores e coordenadores de cursos em relao s prticas de gesto de custos da IES. Palavras-chave: Prticas de gesto. Gesto de custos em instituies de ensino. Teoria da agncia.

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1 INTRODUO Um sistema de custos pode proporcionar benefcios s organizaes. Por meio deste, espera-se a melhoria do processo decisrio. A gesto de custos em uma organizao se refere a todas as atividades de coleta e fornecimento de informaes para as necessidades de tomada de deciso de todos os tipos, desde as relacionadas com operaes repetitivas at as de natureza estratgica (MARTINS, 2003). Dentre os principais benefcios que podem ser obtidos por meio da gesto de custos, relacionados melhoria do processo decisrio, destacam-se as atividades de planejamento, avaliao e controle. Em organizaes de ensino superior, a gesto de custos assume um importante papel neste processo, fornecendo indicadores que auxiliam o gestor na viabilizao das atividades de ensino, pesquisa e extenso. Logo, percebe-se a importncia do gerenciamento de custos para estas organizaes, uma vez que por meio dessa, o gestor coleta informaes que indicam de que formas os resultados esperados podem impactar negativamente na organizao, estabelecendo-se assim um ponto de equilbrio para estas atividades. Neste caso, o ponto de equilbrio refere-se ao ponto de corte, ou seja, um indicador mnimo que esta atividade necessita alcanar, para ser viabilizada. Contudo, nem sempre o ponto de equilbrio percebido pelo gestor aceito pelos demais membros da entidade, razo pela qual, podem surgir conflitos de interesses. Isto pode estar relacionado a vrios fatores. No entanto, a preocupao principal desta discusso est relacionada maximizao da utilidade das partes. Estes conflitos de interesse que emergem em uma organizao so interpretados na literatura pela teoria da agncia. De acordo com Jensen e Meckling (1976), a teoria da agncia analisa a relao contratual na qual o principal encarrega o agente de prestar algum servio em seu benefcio, delegando certos poderes de deciso. Correia e Amaral (2008, p. 2) explicam que, quando h a separao entre a propriedade e a administrao, a Teoria da Agncia mostra que vrios conflitos de interesses entre as partes envolvidas emergem. Os estudos sobre a separao entre propriedade e controle nas organizaes empresariais iniciaram-se por volta do ano de 1932, tendo como um dos marcos principais o trabalho de Berle e Means (1932). Entre os primeiros estudos formais sobre a Teoria de Agncia, esto os de trabalhos de Spence e Zeckhauser (1971) e Ross (1973), que discutem os aspectos da estrutura de remunerao dos gestores (agentes), objetivando o alinhamento dos seus interesses com os dos acionistas ou proprietrios (principal). A partir desta relao, desenvolve-se toda a estrutura da teoria da agncia (FARIA et al., 2010, p. 03). Tendo em vista que a estruturao do sistema de controle e anlise de custos, bem como sua sofisticao tcnica e sua complexidade, depende de qual o nvel de informao necessrio reportar aos gestores e dos recursos disponveis (FANFA et. al., 2009, p. 2) na organizao, verifica-se que possvel haver conflitos de agncia nos sistemas de custos de instituies de ensino superior. Neste contexto, luz da teoria da agncia, este estudo pretende investigar: Qual a percepo de gestores e coordenadores de cursos de uma instituio de ensino superior sobre as prticas de gesto de custos da instituio? O objetivo central da pesquisa consiste na anlise, sob a perspectiva da teoria da agncia, da percepo de gestores e coordenadores de cursos de uma instituio de ensino superior, sobre as prticas de gesto de custos da mesma, a fim de se identificar eventuais problemas de agncia.

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Busca-se neste estudo, identificar questes pontuais que auxiliem no entendimento de quais so as premissas utilizadas pelos gestores na implantao do sistema de custos da entidade, bem como entender pontos convergentes e divergentes percebidos pelos coordenadores para com este sistema, identificando-se assim, oportunidades de melhoria. A pesquisa se justifica por contribuir para com as instituies de ensino superior no processo de melhoria contnua de seus processos de gesto, em especial, no entendimento dos fatores de resistncia que podem afetar a implantao de sistemas de custeio nestas organizaes. Outro fato que motiva a realizao do estudo, que no foi encontrada pesquisa semelhante, com esta abordagem, neste contexto de aplicao. O trabalho encontra-se estruturado da seguinte forma: alm deste tpico, a seguir apresenta-se a fundamentao terica da pesquisa. Na sequncia, descrevem-se o mtodo e os procedimentos do estudo. Por fim, so apresentados os achados e as consideraes finais da pesquisa. 2 FUNDAMENTAO TERICA 2.1 Teoria da Agncia De acordo com Jensen e Meckling (1976, p. 308), um relacionamento de agncia pode ser compreendido como um contrato onde uma ou mais pessoas, denominada como o principal, engaja(m) outra pessoa, denominada de agente (o gestor), para desempenhar alguma tarefa alinhada a seus interesses, permitindo que o agente tome suas decises com base na delegao de autoridade. Neste sentido, Correia e Amaral (2008) explicam que a Teoria da Agncia determinada por uma relao de conflito entre os objetivos das partes que compem um conjunto de contratos, ou seja, a firma, existindo divergncias de interesses entre o principal e o agente, pois estes possuem diferentes funes de utilidade. De acordo com Nardi et. al. (2009), na Teoria da Agncia, as pessoas procuram maximizar os resultados, buscando alcanar interesses prprios, apesar da existncia de contratos entre as partes com clusulas restritivas a certas aes contrrias aos interesses do principal; embora no consigam abranger todas as possveis atitudes oportunistas que um agente pode vir a ter em detrimento da riqueza do principal, pois pode haver assimetria de informaes entre as partes. Nesta perspectiva, Einsenhardt (1986) explica que a teoria da agncia possui duas vertentes bsicas. A primeira se refere formulao de uma teoria geral do relacionamento entre principal e agente, que possa ser aplicada ao relacionamento entre empregadores e empregados, advogados e clientes, fornecedores e compradores e outras relaes de agenciamento. J a segunda, busca identificar situaes em que o principal e o agente tendem a possuir objetivos conflitantes e descrever mecanismos de governana que limitem a livre-escolha por parte do agente. O foco desta abordagem concentra-se no estudo do relacionamento entre proprietrios e gestores de grandes organizaes. Este conflito de interesses que ocorre, pode ser observado quando o agente e o principal apresentam interesses diferentes, ocupando posies diferentes, porm, um dependendo dos servios do outro. Neste sentido, Antunes e Mendona (2009) explicam que os acionistas, ao delegarem os poderes aos gestores com o objetivo de maximizar sua riqueza, podem elevar os custos de agncia, no intuito de diminuir esse problema. Para tanto, os acionistas instauram mecanismos de governana corporativa, que monitora, controla e protege os investidores desta ao do agente. No que se refere aos custos de agncia, o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa IBGC, explica que esses custos so representados por custos de criao e

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estruturao de contratos entre o principal e o gestor. So gastos decorrentes de aes implementadas pelo principal para o monitoramento das atividades dos gestores, bem como os gastos produzidos pelo prprio agente, para demonstrar ao principal que suas aes no lhe sero prejudiciais. Alm destes gastos, os custos de agncia tambm podem estar relacionados s perdas residuais, decorrentes da diminuio da riqueza do principal, por divergncias entre as decises do agente e as decises que iriam maximizar as riquezas do principal. Neste contexto, observa-se a importncia do tema na gesto das organizaes. Por meio deste, torna-se possvel identificar aes que podem contribuir para com a resoluo de conflitos e a maximizao das convenincias das partes interessadas, sem que ocorra prejuzo organizao. 2.2 A Gesto de Custos em Instituies de Ensino Superior De maneira geral, pode-se verificar que as instituies de ensino superior possuem um importante papel na sociedade. Por meio desta, torna-se possvel o desenvolvimento de capital humano. De acordo com Olaniyan e Okemakinde (2008), a prosperidade econmica e funcional de uma nao depende, alm de outros fatores, do seu estoque de capital humano. Como qualquer outra organizao, as instituies de ensino superior tambm esto inseridas num ambiente empresarial competitivo, necessitando assim, aprimorar seus processos de gesto. Um dos instrumentos utilizados pelas organizaes, para planejamento e controle dos gastos, na busca de resultados mais eficientes, refere-se aos sistemas de gesto de custos. Segundo Siviero e Gutierrez (2010), uma boa gesto do sistema de custos permite uma melhor visualizao dos gastos, identificando todas as atividades envolvidas na prestao de servios, exercendo uma ao eficaz de controle dos mesmos. Por sua vez, os autores destacam que a prestao de servios caracterstica essencial das instituies de ensino superior e apresentam algumas diferenas em relao s empresas de origem industrial. Contudo, grande parte dos conceitos envolvidos na gesto de custos tambm vlida para este segmento. Conforme Soares et. al. (2009), a gesto dos custos em instituies de ensino, pode subsidiar informaes necessrias para renovar as polticas de seu negcio, definir seu posicionamento competitivo e promover a sustentabilidade em longo prazo. Ao que se refere reduo de custos propriamente dita, Chiau (2010) explica que esta no implica necessariamente na perda de qualidade dos servios prestados. Conforme o autor, uma das qualidades dos bons gestores refere-se justamente, capacidade de aplicar recursos escassos de modo eficiente. Neste sentido, Amaral (2002) explica que os custos de ensino so os gastos que as instituies possuem, relacionados prestao de servios educacionais, como cursos de graduao e ps-graduao. Alm destes gastos, os custos com atividades de pesquisa e extenso, tambm so considerados como custos que incidem na educao dos alunos, mas no so custos de ensino. Outros gastos decorrentes da manuteno das atividades de uma instituio de ensino superior referem-se aos custos administrativos. Segundo Perez Jnior, Oliveira e Costa (2001), os custos administrativos so aqueles que incidem sobre as atividades de planejar, coordenar, organizar e controlar a organizao. Paralelo aos custos existentes em uma instituio de ensino superior, tambm, podem ocorrer outros gastos, necessrios manuteno da estrutura da organizao, bem como valores consumidos no pagamento de

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despesas bsicas, como aluguel, energia e gua, alm de despesas com hospitais universitrios (AMARAL, 2003b). Percebe-se a importncia do desenvolvimento de um sistema adequado de custos nas instituies de ensino. Por meio destes, torna-se possvel identificar a origem dos gastos realizados, bem como verificar qual a melhor alternativa para a apropriao dos mesmos as suas diferentes fontes de receita. A no observncia gesto de custos pode inviabilizar uma organizao. Considerando-se a importncia deste sistema para as instituies de ensino, Peter et. al. (2003) destacam que o sistema de custeio pleno aconselhado como o mais adequado a essas instituies, por apropriar ao produto a totalidade dos custos diretos e indiretos de um perodo, incorridos em todas as funes de gesto. Contudo, de acordo com Hecke, Voese e Nascimento (2010), h evidncias de que apesar de os gestores considerarem importante o uso do sistema de custos como instrumento de gesto, nem sempre estes efetuam uma anlise mais complexa dos relatrios emitidos pelo mesmo. Logo, acabam no se utilizando da capacidade plena das informaes disponveis que podem contribuir para com uma prtica de gesto, potencialmente, mais favorvel perenidade da instituio. Logo, torna-se oportuno o desenvolvimento de estudos, luz da teoria da agncia, que possam contribuir para com o entendimento, das percepes dos diferentes atores que interagem em uma instituio de ensino superior sob a utilizao de sistemas de gesto de custos, uma vez que estes podem apresentar conflitos de agncia. 2.3 Estudos Anteriores A realizao de pesquisas aplicadas ao contexto das instituies de ensino superior caracteriza um campo frtil para a realizao de novos estudos. So vrios os trabalhos j desenvolvidos nesta rea, no entanto, no com a aplicao proposta no estudo. Santos et. al. (2001) propuseram um sistema de alocao de custos para uma instituio de ensino superior, que pode ser aplicado em qualquer outra instituio de ensino, desde que este seja adaptado, a partir de um estudo especfico de seu funcionamento. Em outra perspectiva, Soares e Cericato (2005) apresentam quatro metodologias distintas para a apurao do custo por aluno. Segundo os autores, tendo em vista que cada uma das metodologias propostas apresenta um valor de custo por aluno diferente, torna-se difcil a realizao de comparaes do custo por aluno entre as instituies de ensino superior, salvo quando se sabe que todos os valores analisados so provenientes de uma mesma metodologia. Outro estudo realizado sob a tica da gesto de custos em instituies de ensino refere-se ao trabalho de Lacerda e Rodrigues (2006). Os autores apresentaram uma ampliao da classificao dos custos tradicionais, inserindo o conceito de ganho pr e ps-definido. Concluram que existe uma necessidade da clara definio dos produtos/servios da organizao, da avaliao dos itens de custos, face aos quadrantes em que os mesmos esto definidos e o subsdio prtico destes para o processo de tomada de deciso estratgico da organizao. Tambm em 2006, Menegat (2006) verificou a utilizao de sistemas de gesto de custos pelas IES do sistema ACAFE de Santa Catarina, como instrumento de suporte ao processo decisrio. Segundo o autor, o sistema de custos tem forte influncia no processo decisrio destas instituies, sendo que a maior contribuio deste est no auxlio tomada de decises. Individualmente, tambm se observa que o sistema possibilita maior controle dos custos por curso e fornece informaes acerca dos resultados dos mesmos.

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A partir dos resultados encontrados na pesquisa, foi possvel evidenciar a plena utilizao do sistema de custos para auxlio no planejamento das aes, sejam elas no plano anual, na implantao de um novo curso ou para fins de controle com o que foi orado e realizado. A mesma preocupao se verificou quando o custo tem impacto direto no resultado dos mesmos, tendncia verificada quando a maioria dos respondentes afirma utilizar o sistema de custos para comparar custos com a receita. No entanto, nem todas as IES esto plenamente satisfeitas com o sistema de custos utilizado, visto que, segundo os participantes da pesquisa, a falta de agilidade no fornecimento das informaes e a apurao de informaes mais acuradas, influenciam os gestores a classificar o sistema como parcialmente eficiente (MENEGAT, 2006). Ainda nesta perspectiva, Dunhan et. al. (2007) procuraram analisar a gesto estratgica de custos em instituies particulares de Salvador, Bahia, mediante o uso do Modelo em Quatro Estgios de Sistemas de Gerenciamento de Custos e Desempenho, proposto por Kaplan e Cooper (1998). Os resultados encontrados permitem classificar os sistemas de custos existentes nas instituies como Sistemas de Estgios II, com sinais iniciais de migrao ao Estgio III. Segundo os autores, os sistemas de gesto implementados atendem s necessidades de gerao de relatrios financeiros, mas os seus relatrios j no contemplam somente este objetivo, buscando atender a outras necessidades de gesto; o controle operacional e estratgico, embora limitado pela concepo dos sistemas e integrao de bases de dados, j se apresenta como rea de ateno das instituies. O maior entrave migrao para o Estgio III reside nas tcnicas de custeio utilizadas pelos sistemas. O uso de tcnicas ABC incipiente e, o que parece pior, h falta de tratamento adequado, mesmo em termos funcionais, da alocao dos custos indiretos, sugerindo a predominncia da alocao em pool (DUNHAN et. al., 2007, p. 02) Outro estudo desenvolvido sob a anlise das prticas de gesto de custos nas instituies de ensino o trabalho de Costa et. al. (2009). Os autores analisaram o sistema de custos da Universidade de Braslia, onde, utilizando-se dos modelos propostos por Reinert (2005) para apurao dos custos das Instituies Federais de Ensino Superior (IFES), constataram que a problemtica de custos por aluno nas IFES necessita ser mais discutida e estudada entre pesquisadores e gestores das instituies. Em outra abordagem, Faria (2009) analisou os custos monetrios, temporais, psicolgicos e comportamentais, bem como os custos de transao, sob a perspectiva dos 4 Ps (produto, preo, praa, promoo) e 4 Cs (cliente, custo, convenincia, comunicao). Segundo os autores, essas ferramentas podem ser consideradas extraordinrias e a unio destes dois conceitos pode sem dvida, ser um valioso instrumento de gesto, que pode trazer grandes benefcios para as Instituies de Ensino Superior. Recentemente (2010), outros dois trabalhos foram apresentados, considerando-se a temtica da gesto de custos em instituies de ensino. Gonalves (2010) analisou as formas de Custeio por Absoro e ABC em instituies de ensino superior, defendendo o sistema por absoro, onde afirma ser menos oneroso para a implantao dessas instituies. J Silva et. al. (2010) demonstram que as pesquisas realizadas e os resultados do planejamento de custos em IES so uma atividade complexa e que ainda precisam de aplicao de mtodos cientficos para a sua correta abordagem. De maneira geral, pode-se verificar que h um grande esforo entre os pesquisadores para se identificar o desempenho de metodologias de custeio nas IES, bem como, de que formas a adoo de um sistema de gesto de custos pode melhorar o processo decisrio das mesmas. Contudo, h identificao de fatores que influenciam a resistncia dos diferentes atores de uma instituio de ensino, em relao ao processo de

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implementao de um sistema de gesto de custos, bem como a identificao de conflitos de agncia entre os mesmos, ainda carece de maiores investigaes, razo pela qual se prope a realizao deste estudo. 3 METODOLOGIA DA PESQUISA A metodologia utilizada na pesquisa caracterizada como um estudo de caso, de natureza descritiva, realizado por meio de um levantamento, com abordagem qualitativa dos dados. De acordo com Gil (2002, p. 58) o estudo de caso um estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir seu conhecimento amplo e detalhado, tarefa praticamente impossvel mediante os outros tipos de delineamentos considerados. Nesta perspectiva, por meio da realizao de pesquisas descritivas, torna-se possvel observar, registrar, analisar e correlacionar fatos ou fenmenos (variveis) sem manipul-los (CERVO e BERVIAN, 1996, p. 49). Gil (1999, p. 70) explica que as pesquisas descritivas tm como principal objetivo descrever caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou estabelecimento de relaes entre as variveis. O estudo proposto foi realizado em uma instituio de ensino superior, localizada no Estado do Rio Grande do Sul, que desenvolve atividades de ensino, pesquisa e extenso. A populao objeto de estudo compreendeu a identificao da percepo de dois gestores do setor de controladoria da instituio pesquisada, responsveis pela manuteno do sistema de custos implementado pela instituio e a percepo de vinte e um coordenadores de cursos de graduao. A coleta de dados foi realizada in loco e se deu por meio da aplicao de um questionrio, composto de vinte e seis questes, desenvolvido por Menegat (2006), bem como a realizao de entrevistas e observao participante. A coleta de dados ocorreu no perodo compreendido entre os meses de novembro e dezembro de 2011. Os dados coletados foram tabulados em planilhas eletrnicas para posterior anlise e interpretao. Como limitao do estudo, destaca-se que nem todos os coordenadores de cursos e gestores da instituio foram alcanados na pesquisa, razo pela qual no possvel a ampliao das percepes em relao s prticas de gesto de custos na IES. Os resultados encontrados so apresentados a seguir. 4 ANLISE E INTERPRETAO DOS RESULTADOS DA PESQUISA Neste captulo so apresentados os resultados da pesquisa. Inicialmente, realizou-se uma breve caracterizao da instituio e do sistema de custos utilizado pela IES. A seguir, so descritas as principais prticas de gesto de custos, bem como os fatores que influenciam os gestores na tomada de deciso. Por fim, so analisadas as percepes dos respondentes em relao importncia que estes atribuem utilizao do sistema de custos no processo decisrio. Os resultados desta anlise so apresentados na sequncia. 4.1 Caracterizao da Instituio Pesquisada A primeira etapa realizada na pesquisa consistiu na caracterizao da entidade pesquisada. A organizao pesquisada uma instituio de ensino superior, do tipo Universidade, que est localizada no Estado do Rio Grande do Sul. Atualmente a IES desenvolve atividades de ensino, pesquisa e extenso. A instituio oferece comunidade

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diferentes cursos de graduao, tecnlogos e sequenciais, alm de cursos de psgraduao, nas modalidades lato e stricto sensu. A entidade mantenedora da instituio pesquisada constituda sob a personalidade jurdica de Fundao, a qual, sem fins lucrativos, estabelece as diretrizes que nortearo as atividades da IES. A Fundao composta por diferentes membros da comunidade, indicados por entidades que constituem a Fundao. Um Conselho de Administrao estabelecido perante a participao dos membros representantes das entidades fundadoras, representantes do corpo docente, discente e funcional, que elegem o presidente da Fundao. Ao presidente da Fundao cabe a gesto patrimonial da entidade. A Fundao mantm a Universidade. Por sua vez, a Universidade pesquisada administrada pelo Reitor, Vice-Reitor e Pr-Reitores que auxiliam nas reas de Administrao, Ensino, Pesquisa, Extenso e Ps-Graduao. A principal fonte de recursos obtidos pela IES advm da cobrana de mensalidades. Estas por sua vez, aps a efetiva arrecadao, so utilizadas para a manuteno das atividades da mesma. Com vistas ao aprimoramento dos processos de gesto, a instituio implementou um setor de controladoria, que d suporte ao processo decisrio da entidade. Por meio deste, so administrados os setores de contabilidade, departamento de pessoal, administrao patrimonial, de compras e o setor financeiro. Anualmente elaborado o oramento geral da organizao, o qual balizar as atividades da entidade para determinado perodo. Aps sua aprovao pelo Conselho de Administrao, a entidade passa a executar as atividades previstas para o perodo seguinte. Um dos instrumentos de controle utilizados pelo setor de controladoria no processo de gesto da IES o sistema de gesto de custos. A caracterizao deste sistema a segunda etapa realizada na pesquisa. 4.2 Caracterizao do Sistema de Gesto de Custos da IES A prxima etapa da pesquisa consistiu na caracterizao do sistema de gesto de custos utilizado pela IES. Esta etapa compreendeu a verificao in loco de como funciona o sistema utilizado pela instituio, bem como a identificao da percepo de dois gestores da entidade a respeito da utilizao do mesmo. Nesta etapa da pesquisa, a coleta de dados foi realizada mediante entrevistas e observao participante. Foram analisadas as percepes dos gestores que utilizam as informaes no processo decisrio e podem deliberar pela recomendao ou no da abertura ou fechamento de turmas na Universidade. De maneira geral, observou-se que a instituio pesquisada utiliza um sistema informatizado, desenvolvido na prpria instituio, para a gesto de custos. O sistema de gesto atual, desenvolvido pela IES, est implantado h mais de cinco anos, e no est integrado aos demais sistemas informatizados utilizados pela organizao. As informaes coletadas so digitadas no sistema desenvolvido e os dados processados, para que se possam realizar as anlises desejadas. Tendo em vista a realizao deste processamento, observa-se que o sistema desenvolvido totalmente dependente dos seus usurios, ou seja, o gestor estabelece as premissas para a apurao dos custos das atividades da IES. Logo, diferentes critrios podem ser atribudos quando das avaliaes, o que pode gerar um conflito de agncia na instituio. Questionado sobre o porqu de no se integrar os sistemas utilizados pela instituio ao sistema de gesto de custos utilizado pela entidade, o gestor A respondeu:
Tentamos, h um tempo, integrar os sistemas. Porm, entendemos que no seria vivel naquele momento. Desde ento, estamos trabalhando, buscando encontrar

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um meio de unificar as informaes mais utilizadas para a tomada de deciso. Neste caso, o sistema que desenvolvemos para gerenciar os custos e alocar estes s diferentes atividades de fcil interpretao. Ento estamos utilizando este sem maiores problemas. Ele est atendendo nossas demandas (Gestor A).

Observa-se na explicao apresentada pelo gestor A, que a integrao do sistema de custos utilizado pela entidade no uma prioridade. Segundo este, o fato de o sistema atender s demandas atuais da instituio, ameniza o problema decorrente da gerao da informao, ou seja, se o sistema fosse integrado, haveria maior agilidade no processamento das informaes, bem como, maior segurana na gerao dos dados. As principais atividades necessrias a esta integrao estariam relacionadas parametrizao do sistema. Por meio desta integrao, tornar-se-ia possvel, a qualquer tempo, com maior agilidade e confiabilidade nas informaes, realizarem-se inferncias sobre o objeto analisado. De posse destas informaes, procurou-se ainda verificar qual o mtodo de custeio utilizado pela IES, para a apurao dos custos na Universidade, bem como, quais os principais relatrios de custos utilizados pela organizao. De acordo com o gestor B, o custeio por absoro o mtodo utilizado pela IES para a apurao dos custos na entidade. Por sua vez, os principais relatrios que so gerados a partir do sistema de gesto de custos e utilizados no processo decisrio so: relatrios de comparao de custos por centro de custo, relatrios de comparao de custos por curso e relatrios de comparao de custos em relao receita.
Os relatrios de comparao de custos por centro de custo ou por curso nos proporcionam a informao de quais centros de custos ou cursos esto consumindo maior receita na Universidade. Estes resultados, comparados com os relatrios de custos em relao receita gerada, apontam-nos os cursos deficitrios. A partir da, busca-se compreender o porqu do dficit. Seria por conta do custo do curso? Por conta da evaso? Baixa procura? (Gestor B)

Nota-se que os relatrios gerados pelo sistema desenvolvido na instituio tm como foco principal a avaliao sobre o desempenho econmico-financeiro da unidade analisada. Por meio dos resultados obtidos, novas avaliaes so realizadas e a partir de ento, sugestes so encaminhadas ao Conselho de Administrao para deliberao. Percebe-se assim, a importncia da gesto de custos na IES. Por meio desta, decises so tomadas indicando potenciais solues para os problemas identificados. Logo, pode-se inferir que a utilizao do sistema de gesto de custos da entidade, influencia o processo decisrio da mesma. 4.3 Fatores que Influenciam os Gestores da IES na Tomada de Decises Aps a caracterizao do sistema de gesto de custos utilizado pela instituio, procurou-se analisar, a luz da Teoria da Agncia, as percepes de gestores e coordenadores de cursos sobre as prticas de gesto de custos aplicadas na IES. Neste sentido, inicialmente procurou-se identificar os principais fatores que influenciam o processo decisrio da organizao. Esta etapa da pesquisa consistiu na verificao da percepo dos participantes do estudo, quanto influncia da velocidade das mudanas, o nvel de concorrncia, as mudanas tecnolgicas, a viabilidade de expanso do curso e os indicadores de evaso. Para se identificar a percepo dos respondentes, utilizou-se uma escala que mede, em uma variao de 1 a 5, o grau de importncia atribudo pelo respondente ao item observado.

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O conceito 5 atribudo quando h o entendimento de que este item muito importante, a fim de influenciar no processo decisrio da instituio. J o conceito 1 atribudo quando a percepo de que tal observao no apresenta importncia alguma. A Tabela 1 apresenta os resultados desta anlise.
Gestores Coordenadores Mdia DP Mdia DP Velocidade das mudanas 3,50 0,70 4,28 0,84 Nvel de concorrncia 3,00 0,00 4,05 1,02 Mudanas tecnolgicas 3,50 0,70 4,52 0,87 Viabilidade de expanso do curso 5,00 0,00 4,02 1,02 Indicadores de evaso por Curso 5,00 0,00 3,81 0,87 Tabela 1: Importncia atribuda aos fatores que influenciam o processo decisrio da IES Fonte: Dados da pesquisa. Fatores que influenciam o processo decisrio da IES

Os resultados apresentados na Tabela 1 so descritos a partir da identificao da mdia e do desvio padro das respostas obtidas no estudo. De maneira geral, observa-se que a importncia atribuda aos itens observados na pesquisa divergente entre gestores e coordenadores. Enquanto os gestores atribuem maior importncia a questes que apontam para a viabilidade econmico-financeira dos cursos oferecidos, e, por consequncia, da manuteno das atividades da instituio, os coordenadores de curso, em sua maioria, entendem que a velocidade das mudanas e as mudanas tecnolgicas existentes deveriam ser os principais norteadores das decises tomadas na IES. A principal diferena de importncia atribuda aos itens observados no estudo est relacionada utilizao de indicadores de evaso por cursos no processo decisrio. Segundo a percepo de alguns coordenadores participantes da pesquisa, este indicador vai de encontro aos propsitos da concepo de uma Universidade.
Eu penso que a Universidade deve manter a oferta dos cursos, independente dos ndices de evaso dos mesmos. Claro que ele importante. Porm, no podemos punir um curso se em determinada turma houve uma evaso maior (Coordenador C). Acredito que obrigao da Universidade oferecer comunidade atividades de ensino, pesquisa e extenso. Mesmo que isto onere a instituio, ela deve manter os servios. Afinal, este seu propsito (Coordenador F). Com um corpo docente mais qualificado, com certeza haver um maior custo de manuteno. Mas tambm haver um maior aprendizado, o que vai compensar esta relao (Coordenao L).

Nota-se que a discusso central deste item est relacionada manuteno das atividades das partes relacionadas, ou seja, da maximizao de sua utilidade, o que vai ao encontro dos apontamentos destacados na literatura sobre os conflitos de agncia (EINSENHARDT, 1986). Enquanto a Fundao tem por objetivo principal zelar pelo patrimnio da instituio, os coordenadores de curso buscam oferecer comunidade, cursos qualificados, com diferenciais de mercado, que possam atrair o pblico acadmico. Logo, para que haja esta diferenciao, torna-se necessria a realizao de investimentos, o que nem sempre compartilhado pelas partes relacionadas, uma vez que os investimentos necessrios a serem realizados, variam de curso para curso e, em alguns casos, h exemplo de hospitais, que demandam investimentos superiores aos valores arrecadados no curto prazo. Desta forma, cabe aos gestores, em conjunto com a

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comunidade acadmica e o Conselho de Administrao, avaliar os investimentos necessrios e a relao custo benefcio dos mesmos. No que se refere realizao de investimentos na IES, procurou-se verificar quais so os principais direcionadores de investimentos utilizados pelos gestores na tomada de deciso. De maneira geral pode-se verificar que a modernizao das instalaes e infraestrutura, a segurana dos dados e a melhoria dos processos de gesto so os principais direcionadores utilizados. Em relao percepo dos coordenadores sobre os investimentos realizados, observou-se que, para a maioria dos participantes da pesquisa, estes so considerados adequados s necessidades da instituio (85,71%) e importantes para a manuteno da IES (71,43%). Observa-se que h uma importante concordncia por parte da maioria dos membros da instituio a respeito dos investimentos realizados, o que pode contribuir para com a minimizao de conflitos de agncia decorrentes de divergncias na realizao de investimentos. A prxima etapa da pesquisa consistiu na identificao da importncia atribuda pelos respondentes, em relao ao uso do sistema de gesto de custos, implementado pela instituio, para a melhoria do processo decisrio. Os resultados desta anlise so apresentados a seguir. 4.4 O Uso do Sistema de Gesto de Custos no Processo Decisrio Nesta etapa da pesquisa, o primeiro item a ser questionado junto aos participantes do estudo refere-se importncia atribuda s finalidades de uso do sistema de gesto de custos na instituio. Os resultados desta investigao so apresentados na Tabela 2.
Gestores Coordenadores Mdia DP Mdia DP Atendimento s exigncias fiscais e contbeis 3,00 0,00 4,38 0,86 Controle de custos como um todo 5,00 0,00 4,05 0,80 Controle dos cursos superavitrios e deficitrios 5,00 0,00 3,33 0,58 Auxlio na tomada de deciso 5,00 0,00 4,24 0,99 Formao de preos das mensalidades 4,00 0,00 3,90 0,89 Tabela 2: Importncia atribuda s finalidades de utilizao do sistema de gesto de custos da IES Fonte: Dados da pesquisa. Importncia das finalidades de uso do sistema de gesto de custos

Analisando-se os resultados encontrados na Tabela 2, pode-se verificar que os gestores atribuem maior importncia ao controle de custos como um todo, bem como a identificao de cursos superavitrios e deficitrios, o que contribui significativamente para com a melhoria do processo decisrio. Em contraponto, na percepo dos coordenadores de curso, as informaes obtidas neste sistema devem atender especialmente s exigncias fiscais e contbeis da legislao em vigor, bem como, fornecer informaes que auxiliem a tomada de deciso na entidade. O item de menor importncia atribudo pelos coordenadores participantes da pesquisa est relacionado identificao dos cursos superavitrios e deficitrios. Os resultados encontrados na Tabela 2 vo ao encontro dos apontamentos j destacados anteriormente na pesquisa (Tabela 1). Observa-se que este item especificamente concentra uma das principais divergncias entre os dois grupos analisados. Apesar de ambos reconhecerem a importncia desta informao para o processo decisrio, so os coordenadores de curso, em sua maioria, que destacam outros fatores que

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devem ser ponderados pelos gestores, quando da avaliao deste resultado, como se observa nos trechos apresentados a seguir, destacados a partir das entrevistas realizadas.
claro que em algum momento o meu curso pode apresentar um custo maior que a receita. Mas isto ocorre porque os meus professores possuem uma maior qualificao. Somos o curso que possui mais doutores na Universidade. Com certeza nosso custo ser maior (Coordenador L). Os cursos da rea da sade possuem um custo maior. Isto natural. Temos laboratrios, clnicas e at mesmo o hospital. Mas tambm possumos nveis de qualidade diferenciados. (Coordenador H). Acredito que o custo a ser identificado para apurar o dficit ou supervit dos cursos da instituio deve ser identificado a partir de uma mdia geral, encontrada a partir da aplicao de diferentes metodologias de custeio. Desta forma, pode-se avaliar adequadamente qual a melhor forma de alocar custos aos cursos, sem prejudicar a instituio (Coordenador B).

Nota-se que, segundo os itens destacados na pesquisa, h uma justificativa para os resultados evidenciados em determinado perodo. Estes por sua vez, podem estar relacionados qualificao do quadro docente, infraestrutura necessria oferta e manuteno dos cursos, bem como aos diferentes critrios estabelecidos pelos gestores para a apurao dos resultados. Apesar dos apontamentos observados, quando questionados a respeito da satisfao dos respondentes, em relao ao sistema de custos utilizado pela IES, observou-se que os coordenadores encontram-se parcialmente satisfeitos com o sistema utilizado. J os gestores encontram-se muito satisfeitos. Outro item investigado no estudo se refere importncia atribuda ao sistema de custos no processo de planejamento da IES. Os resultados desta anlise so apresentados na Tabela 3.
Gestores Coordenadores O sistema de custos como suporte ao processo de planejamento na IES Mdia DP Mdia DP Fornece dados de custos para a elaborao do planejamento anual 4,50 0,70 4,05 0,80 Fornece relatrios comparativos entre o planejado e o realizado 4,50 0,70 4,05 0,80 Fornece informaes de ociosidade por curso 4,00 0,00 3,33 0,58 Formao de preo na implantao de novos cursos 4,00 0,00 3,90 0,89 Tabela 3: Importncia atribuda aos fatores que do suporte ao processo de planejamento na IES Fonte: Dados da pesquisa.

De maneira geral, pode-se verificar que as percepes de ambos os grupos investigados no estudo so convergentes no que se refere importncia atribuda ao sistema de custos: a) para o fornecimento de dados de custos para a elaborao do planejamento anual; b) para a avaliao por meio de relatrios comparativos entre o planejado e o realizado; e, c) para a formao de preo na implantao de novos cursos. O ponto divergente deste questionamento est relacionado ao fornecimento de informaes relacionadas ociosidade dos cursos. Neste caso, a divergncia observada est relacionada aos critrios de atribuio dos custos aos cursos. De acordo com os gestores a alocao de custos s diferentes atividades desenvolvidas pelos docentes deve estar vinculada quelas empregadas por este junto ao curso em que o mesmo encontra-se vinculado. Caso o mesmo desenvolva alm das atividades de ensino, atividades de pesquisa, por exemplo, estas tambm estariam vinculadas ao curso de origem do docente, e no Pr-Reitoria de pesquisa ou programa de ps-graduao.

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Para a apurao dos custos de cada curso, verificamos inicialmente qual o custo com a remunerao dos docentes. Assim, quando um docente possui 40 horas, o valor total de sua remunerao ser alocado ao seu curso de origem, mesmo que este execute apenas 20 horas de suas atividades em sala de aula. Isto ocorre porque as demais horas remuneradas ao docente esto relacionadas a outras atividades que so desenvolvidas pelo mesmo, junto ao curso, como atividades de pesquisa, extenso ou at mesmo de representao em colegiado e rgos da instituio (Gestor A).

A ltima etapa da pesquisa consistiu na investigao da percepo dos respondentes, em relao importncia do sistema de custos utilizado pela instituio para: o processo decisrio, a implantao de um novo curso de graduao, o encerramento de um determinado curso, o aumento das mensalidades e a expanso do espao fsico da IES. Os resultados desta investigao so evidenciados na Tabela 4.
Gestores Mdia DP Na tomada de deciso 5,00 0,00 Na implantao de um novo curso de graduao 4,50 0,70 No encerramento de um curso de graduao 4,00 0,00 Para o aumento dos preos das mensalidades 4,00 0,00 Para expanso do espao fsico da IES 4,50 0,70 Tabela 4: Importncia atribuda ao sistema de gesto de custos da IES Fonte: Dados da pesquisa. Importncia do sistema de custos usado na IES Coordenadores Mdia DP 4,24 0,99 4,05 0,80 3,38 0,59 3,90 0,89 3,19 0,51

Analisando-se os resultados encontrados na Tabela 4, pode-se inferir que todos os itens questionados so considerados importantes para os respondentes da pesquisa. Os itens de maior importncia atribuda pelos respondentes se referem utilizao do sistema de custos na tomada de deciso e ao fornecimento de informaes para a implantao de um novo curso. J a maior divergncia evidenciada nas respostas obtidas, est relacionada importncia atribuda frente ao fornecimento de informaes para avaliao das necessidades de expanso da IES. Neste caso, as percepes so opostas. Enquanto os gestores acreditam que as informaes extradas a partir do sistema de custos podem suportar tal avaliao, os demais participantes entendem que outras informaes so necessrias e apresentam maior relevncia para tal avaliao. Em sntese, pode-se verificar que o sistema de gesto de custos implementado pela instituio atende s necessidades informacionais, que suportam o processo decisrio da IES. Apesar das divergncias identificadas na pesquisa, observa-se que o sistema est sendo utilizado, e, por consequncia, agregando valor gesto da organizao. 5 CONSIDERAES FINAIS Este estudo teve por objetivo identificar, luz da teoria da agncia, a percepo de gestores e coordenadores de cursos de uma instituio de ensino superior, sobre as prticas de gesto de custos da organizao. Trata-se de um estudo de caso, de natureza descritiva, realizado por meio de um levantamento, com abordagem qualitativa dos dados. Participaram da pesquisa dois colaboradores que utilizam as informaes no processo decisrio da instituio e podem deliberar pela recomendao ou no da abertura ou fechamento de cursos, e vinte e um coordenadores de cursos de graduao da IES pesquisada. Os dados analisados foram coletados in loco, no perodo compreendido entre

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os meses de novembro e dezembro de 2011, mediante a realizao de entrevistas, observao participante e a aplicao de um questionrio. A instituio pesquisada uma Universidade que est localizada no Estado do Rio Grande do Sul e oferece comunidade diferentes cursos de graduao, tecnlogos e sequenciais, alm de cursos de Ps-Graduao, nas modalidades lato e stricto sensu. Em relao gesto de custos propriamente dita, pode-se verificar que a instituio utiliza para a gesto de custos, um sistema informatizado, desenvolvido na prpria instituio h mais de cinco anos. Contudo, o sistema utilizado no est integrado aos demais sistemas informatizados que so utilizados pela IES. Neste caso, para a apurao dos custos da instituio, tornamse necessrias a coleta de dados e a posterior manuteno do sistema (lanamento dos dados coletados), o que realizado pelos gestores do setor de controladoria da organizao. O mtodo de custeio utilizado para a apurao dos custos o custeio por absoro. Por sua vez, os principais relatrios gerados a partir do sistema e utilizados na tomada de deciso so os relatrios de comparao de custos por centro de custo, comparao de custos por curso e comparao de custos em relao receita. Os principais fatores que influenciam o processo decisrio na IES identificados na pesquisa esto relacionados viabilidade econmico-financeira dos cursos oferecidos, manuteno das atividades da instituio e velocidade das mudanas ou mudanas tecnolgicas existentes. Em relao ao uso do sistema de gesto de custos no processo decisrio, observouse que a maior importncia atribuda a este fim est relacionada ao controle de custos como um todo, bem como identificao de cursos superavitrios e deficitrios, o que aprimora o processo decisrio da IES. De acordo com os participantes da pesquisa, o sistema utilizado importante, uma vez que fornece informaes de custos para a elaborao do planejamento anual, para a avaliao comparativa entre o planejado e o realizado, bem como a formao de preo na implantao de novos cursos. Sob a perspectiva da teoria da agncia, observaram-se trs pontos de divergncia entre as percepes dos participantes da pesquisa, quanto utilizao de informaes extradas a partir do sistema de gesto de custos para a tomada de deciso. O primeiro ponto est relacionado utilizao do sistema de custos para a obteno de informaes relacionadas ociosidade dos cursos. O segundo se refere utilizao do sistema para a identificao dos cursos superavitrios e deficitrios. J o terceiro, est relacionado utilizao de indicadores de evaso por cursos no processo decisrio. Nos trs casos analisados, pode-se verificar que a divergncia identificada est relacionada preocupao das partes interessadas, em maximizar sua utilidade na instituio. Enquanto os gestores entendem que as informaes divergentes devem influenciar no processo decisrio da instituio, os demais participantes (coordenadores) destacam que estas no devem ser as informaes determinantes para o fechamento de cursos na entidade, uma vez que outros fatores podem influenciar esta deciso. De acordo com Nardi et. al. (2009), esta divergncia estaria relacionada procura pelas partes interessadas em maximizar seus interesses prprios. Logo, a divergncia evidenciada, ao ocorrer, tende a ser justificada pelas partes envolvidas, a fim de evitar eventual penalizao que possa ser aplicada e por conseqncia prejudicar os interesses individuais dos envolvidos. Nesta perspectiva, se os cursos forem fechados, os coordenadores e docentes do mesmo podero ter seu futuro incerto na instituio. Por outro lado, a no observncia a setores que geram prejuzos para a instituio pode comprometer, no longo prazo, as atividades da mesma. Assim sendo, torna-se necessria uma adequada avaliao dos

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fatores que determinam os pontos de melhoria, visto que estes impactam na perenidade da organizao. Uma das formas de obteno destas informaes, que do suporte ao processo decisrio, se d mediante a utilizao de sistemas de gesto de custos. A utilizao destes sistemas permite uma gesto diferenciada, que agrega valor organizao (MARTINS, 2003). Por sua vez, os sistemas de gesto de custos, segundo Menegat (2006), so amplamente utilizados por diversas instituies de ensino como suporte ao processo decisrio. Logo, a utilizao do sistema pela IES pesquisada, qualifica seu processo decisrio. Evidentemente que este estudo apresenta algumas limitaes, as quais no permitem a generalizao dos resultados da pesquisa. No entanto, fornece informaes pontuais, que podem auxiliar os gestores na melhoria de seus processos de gesto, em especial, no entendimento de fatores de resistncia que podem gerar conflitos de agncia nas instituies de ensino superior. Desta forma, entende-se que este estudo contribuiu para com seu propsito e instiga realizao de novas pesquisas. Nesta perspectiva, depreende-se que a realizao de estudos futuros pode contribuir para com a melhoria no entendimento das prticas de gesto de custos das instituies de ensino superior, bem como, a identificao de conflitos de agncia que influenciam as prticas de gesto da mesma. Tambm se sugere realizao de novos estudos de caso, a fim de se analisar comparativamente as prticas de gesto utilizadas pelas organizaes, bem como se identificar os fatores contingenciais que podem influenciar as prticas de gesto das mesmas. A aplicao da teoria institucional na realizao de novos estudos tambm pode contribuir para com o entendimento da institucionalizao das prticas de gesto utilizadas pelas IES, bem como a adoo ou o abandono destas. De maneira geral pode-se concluir que o sistema de gesto de custos da instituio pesquisada est sendo utilizado pelos gestores para a tomada de deciso, uma vez que este fornece informaes teis e oportunas que do suporte ao seu processo decisrio. REFERNCIAS AMARAL, N. C. Evoluo do custo do aluno das IFES: eficincia? In: REUNIO ANUAL DA ASSOCIAO NACIONAL DE PS-GRADUAO E PESQUISA EM EDUCAO (ANPED), 26., 2003. Poos de Caldas. Anais... Poos de Caldas: ANPED, 2003a. ______. Financiamento da educao superior: Estado x Mercado. So Paulo: Cortez, 2003b. ANTUNES, G. A.; MENDONA, M. K. Impacto da adeso aos nveis de governana da Bovespa na qualidade da informao contbil: uma investigao acerca da oportunidade, relevncia e do conservadorismo contbil Utilizando dados em painel. In: IV ANPCONT, 2009, Vitria. Anais... Vitria: ANPCONT, 2009. CD-ROM. BERLE, A.; MEANS, G. The modern corporation and private property. New York: MacMillan, 1932. CERVO, A. L.; BERVIAN, P. A. Metodologia cientfica. 4. ed. So Paulo: MAKRON Books, 1996.

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