Tributao do Imposto Sobre Servios (ISS) nos Municpios Catarinenses, face o Artigo 3 da Lei Complementar 116/2003 Autoria: Jorge

Eduardo Scarpin, Paulo Roberto da Cunha, Cludia de Souza Resumo O ISS o imposto incidente sobre a prestao de servios que pode ser cobrado pelos municpios, desde que estes regulamentem sua tributao atravs de lei municipal, que por sua vez deve obedecer as limitaes impostas pela Lei Complementar 116/2003. Neste sentido, o artigo tem como objetivo identificar se os municpios catarinenses respeitam o que preceitua a lei complementar, especificamente o que diz respeito ao artigo 3 que determina o local em que considerado devido o ISS, se no local da prestao do servio ou no local do estabelecimento prestador. Para tanto, efetuou-se uma pesquisa de natureza exploratria com uma abordagem qualitativa. A populao utilizada na pesquisa compreende os municpios de Santa Catarina, entre os quais definiu-se como amostra aqueles com as 10 maiores arrecadaes de ISS no Estado durante o ano de 2004,ou seja, no probabilstica e intencional. Para coleta de dados, utilizou-se a legislao de cada municpio que determina as regras para tributao do imposto. Os resultados, com base na pesquisa, evidenciam que 40% dos municpios catarinenses inclusos na amostra, responsveis por 33,71% da arrecadao de ISS do Estado de Santa Catarina, no ano de 2004, no respeitam o que preceitua o artigo 3 da LC 116/2003, o que resulta em bitributao do ISS para o contribuinte. 1 Introduo O Brasil possui uma complexa legislao que regulamenta a cobrana de tributos no intuito de gerar receitas para custear as despesas do Estado, os quais so divididos entre a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal. Entre os diversos tributos institudos de mbito Federal, Estadual e Municipal selecionou-se o Imposto sobre Servios (ISS) como objeto desta pesquisa. O ISS o imposto incidente sobre a prestao de servios, que consiste no fornecimento de trabalho a terceiros mediante remunerao. Este imposto est previsto na Constituio Federal (CF) de 1988, a qual delega aos Municpios o direito de tributar. Cabe observar que qualquer cobrana de imposto pela Unio, Estados, Municpios ou Distrito Federal deve ser regulamentada por lei de acordo com as limitaes e premissas institudas pela CF, as quais sero fundamentais para a pesquisa no que tange a regulamentao da cobrana do ISS pelos Municpios. Martins e Rodrigues (2003, p. 186) relatam sobre as controvrsias que envolvem este tema:
O ISS talvez seja um dos impostos mais polmicos, por apresentar conflitos de competncia entre os entes tributantes. [...] As controvrsias tm surgido, tambm, na doutrina e na jurisprudncia, quanto aplicao das normas de regncia do imposto, no que diz respeito a exigibilidade e o local da incidncia do ISS, entre os mais de 5.500 Municpios brasileiros, ficando o contribuinte no meio dessa disputa entre Municpios.

A pesquisa tem como tema uma questo que costuma gerar conflitos entre os municpios, pois ser abordada a disposio legal que define em que municpio considerado prestado o servio e devido o ISS. A CF, lei fundamental que regula a nao, determina que compete aos Municpios e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre servios de qualquer natureza, definidos em Lei Complementar (LC). Cabe ao municpio, instituir o imposto sobre os servios no compreendidos no art. 155, I, B da CF, ou seja, todos os servios prestados exceto os relativos a transporte 1

intermunicipal e interestadual e servios de comunicao, desde que relacionados em Lei Complementar. Atualmente vige a LC 116/2003, que determina em seu artigo 3:
Art. 3o O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local: [...]

Historicamente sabido que os municpios buscam formas para aumentar sua arrecadao, principalmente com relao ao ISS. No entanto, os mesmos devem observar o que determinado pela CF e conseqentemente pela lei complementar, no caso a LC 116/2003. O dispositivo legal em questo determina o local em que se considera prestado o servio e, por sua vez, para qual municpio o imposto devido, que no caso em questo ser o local do estabelecimento prestador ou, na sua falta, no local do domiclio do prestador. Cabe salientar que o artigo 3 da LC 116/2003, tambm determina que o imposto ser devido no local da prestao do servio apenas nos 20 (vinte ) itens relacionados no mesmo. Assim, este artigo objetiva verificar se os municpios catarinenses respeitam o que preceitua o art. 3 da Lei Complementar 116/2003. Quanto organizao do artigo, inicialmente faz-se a introduo do estudo, seguida de uma breve reviso terica relacionada ao Imposto sobre Servios (ISS). Na seqncia, abordam-se o mtodo e as tcnicas da pesquisa adotadas para alcanar o objetivo do estudo. Aps, procede-se a descrio e anlise dos dados com a abordagem dos dispositivos legais que se relacionam com o artigo 3 da LC 116/2003, para na seqncia apresentar a avaliao e concluso sobre a legislao de cada municpio. Depois de determinada a concluso de todos os municpios demonstra-se uma avaliao da tributao do ISS diante do resultado da pesquisa. Por fim apresentam-se as concluses do estudo realizado, alm das referncias que o fundamentam. 2 A Lei Complementar 116/2003 A LC 116/2003, publicada em 01 de agosto de 2003, cuja vigncia iniciou em sua prpria data de publicao, trouxe nova disciplina para o ISS, pois revogou diversos dispositivos legais que tratavam da matria anteriormente a sua edio. Esta lei passou a estabelecer as normas gerais de tributao do ISS a partir da qual os municpios editam suas leis ordinrias para instituir e disciplinar a cobrana do imposto. Porm, antes de explor-la importante esclarecer as premissas que regem a edio de leis complementares para elucidar a importncia desta norma. 2.1 Funes da Lei Complementar O artigo 146 da CF, de maneira geral determina que a lei complementar dever, em matria de legislao tributria, dispor sobre conflitos de competncia, estabelecer normas gerais de tributao no que diz respeito a definio de tributos e seus respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes, como segue:
Art. 146 Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios: II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;

A LC possui funes essenciais para determinar os detalhes relacionados tributao 2

no expressos na CF, como descreve Chimenti (2001, p.1):

Conforme estabelece o art. 146 da Lei Maior, a funo tpica reservada lei complementar pelo sistema tributrio nacional a de detalhar as disposies constitucionais, explicitando regras capazes de solucionar os conflitos de competncia entre os entes polticos, regulando as limitaes constitucionais ao poder de tributar e estabelecendo normas gerais de direito tributrio.

Esta lei possui caractersticas distintas e tem como funo complementar dispositivos da CF e sua importncia fica clara ao ser estabelecido pela prpria LC. A LC determina as premissas para tributao de um imposto, mas cabe a cada ente poltico (Estados, Municpios e Distrito Federal) institu-lo atravs de Lei Ordinria, como explica Fabretti (1999, p. 109 e 110):
A Constituio Federal distribui a competncia tributria da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos municpios e diz quais os impostos que cada ente da federao pode instituir, mas remete lei complementar o poder de definir os tributo e suas espcies, fato gerador, base de clculo, estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria [...]Definida a competncia tributria, cada ente federativo pode instituir, por lei ordinria, seus impostos.

Esta norma pode ser considerada superior a Lei Ordinria que institui o tributo cujos fundamentos esto dispostos na LC e no podem ser contrariados, como afirma Cassone (2002, p. 49):
As Leis Complementares podero ser consideradas hierarquicamente superiores s Leis Ordinrias, na hiptese em que estas ltimas, por fora da diretriz constitucional, devem observar a Lei Complementar.

insofismvel que as leis municipais devem obedincia a LC, visto que esta tem como funo moldurar as regras de tributao do ISS. Em relao ao ISS a LC recebe mais trs funes, como estabelece o artigo 155 da CF em seu pargrafo 3:
Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei complementar: I fixar as suas alquotas mximas e mnimas; II excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior; III regular a forma e as condies como iseno, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.

Entre as funes da LC, so de suma importncia as regras capazes de solucionar conflitos de competncia, que consiste na invaso por um ente poltico a competncia que no lhe pertence, pois esta atitude pode gerar bitributao de imposto, como relata Chimenti (2001, p. 5):
H conflito de competncia quando um ente poltico desrespeita a esfera de competncia de outro.[...] Quando entes polticos distintos exigem de um mesmo contribuinte tributos idnticos, verifica-se a bitributao.

Expostas as funes da LC perante a tributao do ISS, verifica-se na seqncia os aspectos estabelecidos por esta lei de forma mais aprofundada. 2.2 A normatizao da tributao do ISS A tributao do ISS, como de outros tributos, est condicionada a elementos fundamentais, como ensina Martins (2000, p. 184):
O ISS, como qualquer tributo, tem como pressupostos essenciais os seguintes: elemento material (fato gerador da obrigao tributria), elemento pessoal (contribuinte) e elemento quantitativo (base de clculo e alquota fiscal).

Os elementos fundamentais da tributao do ISS, ou seja, fato gerador, contribuinte, base de clculo e alquota mxima esto determinados pela LC 116/2003, os quais sero conceituados e relacionados respectiva disposio legal que os instituiu. 3

2.2.1 O fato gerador do ISS O fato gerador consiste no evento, previsto em lei, que faz nascer a obrigao tributria, que a obrigao de pagar o tributo. No caso do ISS, seu fato gerador est previsto no artigo 1 da LC 116/2003:
Art. 1 O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esse no se constituam como atividade preponderante do prestados.

Oliveira (2005, p. 158) menciona o seguinte sobre fato gerador do ISS: tem como fato gerador a prestao, por empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servios constantes da lista da Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Cabe salientar que para ser tributado, o servio dever estar relacionado na LC, em que Martins (2000, p. 59) comenta:
Somente os servios definidos em lei complementar que sero tributados pelo ISS. Outros servios, outras atividades que possam ser consideradas como servios, se no estiverem previstos na lei complementar, no podero sofrer a incidncia do imposto municipal.

Os servios relacionados na LC no podero abranger os servios de transportes interestaduais e intermunicipais e os de comunicao, pois estes so tributados pelo ICMS de competncia do Estado. O referido artigo, em seu pargrafo 1, determina ainda que incidir o ISS sobre servios originados no exterior ou cuja prestao tenha iniciado no exterior: 1 O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas. No intuito de solucionar possveis conflitos de competncia, o 2 do mesmo artigo, dispe que os servios relacionados na lista anexa a lei, ressalvadas excees expressas na mesma, no estaro sujeitos ao ICMS, pois este imposto de competncia Estadual. 2.2.2 Casos de no incidncia O artigo 2 da LC 116/2003 determina as situaes em que no incide o ISS:
O imposto no incide sobre: I - as exportaes de servios para o exterior do Pas; II a prestao de servios em relao de emprego, os trabalhadores avulso, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes, bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados; III o valor intermediado no mercado de ttulos de valores mobilirios, o valor dos depsitos bancrios, o principal, juros e acrscimos moratrios relativos a operaes de crdito realizadas por instituies financeiras.

2.2.3 Contribuinte do ISS Antes de tratar sobre o contribuinte do ISS, cabe comentar sobre os dois plos da obrigao tributria: o sujeito ativo que consiste no detentor do direito de cobrana do tributo e o sujeito passivo que a pessoa obrigada ao pagamento do tributo, como comenta Oliveira (2002 p. 57):
Sujeito Ativo a pessoa jurdica de direito pblico (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) titular da competncia para exigir o cumprimento da obrigao tributria. [...] Sujeito Passivo referente a obrigao principal, sujeito passivo a pessoa obrigada ao pagamento do tributo.

O contribuinte o sujeito passivo que est diretamente relacionado situao que originou o fato gerador do ISS, como relata Fabretti (2005, p. 126): Denomina-se contribuinte o sujeito passivo da obrigao tributria que tem relao pessoal e direta com o fato gerador. 4

Como sujeito passivo tem-se ainda o contribuinte responsvel que consiste na pessoa que recebe por determinao da lei a responsabilidade de recolher o tributo em substituio ao contribuinte. Fabretti (2005, p. 126) conceitua o sujeito passivo responsvel como: a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigao tributria, em substituio ao contribuinte de fato. No caso em discusso, o ISS, tem-se como sujeito ativo o municpio e contribuinte o prestador do servio, como determina o artigo 5 da LC em estudo: Contribuinte o prestador do servio. 2.2.4 Definio da base de clculo A base de clculo de um tributo consiste na quantificao do objeto a ser tributado, como aborda Mello (2003, p. 117): A base de clculo constitui o aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributrio, tendo a virtude de quantificar o objeto da imposio fiscal. O ISS tem sua base de clculo definida pelo artigo 7 da LC 116/2003: A base de clculo o preo do servio. Para elucidar o conceito de preo do servio, Martins (2000, p. 194) expe:
o preo do servio constitui-se no nmero de unidades monetrias que se paga para adquirir um bem incorpreo (imaterial): servio. O preo do servio o valor da contraprestao relativa ao fornecimento de trabalho [...] No preo do servio esto includos vrios elementos, como o custo do servio, o lucro, frete, impostos devidos, despesas operacionais etc.

A base de clculo do imposto ser o valor como contrapartida pelo servio executado, como esclarece Hoffmann (2005, p. 228): a remunerao devida pela prestao do servio o preo pactuado entre as partes contratantes do negcio. Definida a base de clculo como o preo do servio, a LC determina casos em que dever ser deduzido desta o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios, sendo eles os itens 7.02 e 7.05 da lista anexa a LC, que precedem:
7.02 - Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos 7.05 - Reparao, conservao e reforma de edifcios, estradas, pontes, portos e congneres

Cabe ainda observar que alguns servios da lista, sendo os itens 14.01, 14.03, 17.11 mencionam que as mercadorias fornecidas pelo prestador do servio ficam sujeitas ao ICMS e naturalmente no podero compor a base de clculo do ISS. 2.2.5 Alquotas aplicveis Determinada a Base de Clculo de um tributo, sobre ela deve ser aplicada a alquota que definir o montante de imposto devido. Oliveira (2002, p. 28) define alquota como: o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de clculo, determina o montante do tributo a ser recolhido. As alquotas aplicveis sobre cada servio devero ser determinadas por lei ordinria municipal de acordo com os limites estabelecidos por LC, pois cabe a LC determinar as alquotas mnima e mxima. Sobre o assunto Sabbag (2005, p. 301) esclarece que: Os municpios possuem autonomia para fixar as alquotas, por meio de suas leis ordinrias municipais, respeitado os limites que devem ser fixados em lei complementar. Atualmente tem-se estabelecida a alquota mxima de 5%, determinada pelo artigo 8 da LC 116/2003, e a alquota mnima de 2% estabelecida pela Emenda Constitucional 5

37/2002. Alm da determinao do dbito de ISS atravs da aplicao de alquota (percentual) sobre a base de clculo, existe uma sistemtica para determinao do valor devido com base em valores fixos, como ensina Sabbag (2005, p. 301): A tributao fixa refere-se a um nico valor pago periodicamente pelos profissionais liberais, que executam servios pessoais. Esta sistemtica regulada pelo artigo 9 do Decreto-Lei 406/1968. Para determinao da alquota correta ou dos valores fixos de ISS, a legislao de cada municpio, onde seja devido o ISS, deve ser consultada. 2.2.6 Responsabilidade pelo recolhimento transferida a terceiros A LC 116/2003 permite que os municpios transfiram a responsabilidade pelo pagamento do imposto a uma terceira pessoa vinculada ao fato gerador do ISS, ou seja, que instituam o sujeito passivo responsvel, que consistente na pessoa que recebe a responsabilidade de responder (pagar) pela obrigao tributria no lugar do contribuinte. Neste sentido, o artigo 6 da LC 116/2003, estabelece que:
Os municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere multa e aos acrscimos legais.

Os Municpios tm ampla liberdade para atribuir a responsabilidade pelo pagamento do imposto a outra pessoa vinculada ao fato gerador, desde que o faam mediante lei. No obstante a LC estabelece casos em que ser responsvel pelo recolhimento do ISS o tomador ou intermedirio do servio, conforme o 2 do artigo 3 da LC 116/2003:
So responsveis: I o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas; II a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria dos servios descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

Determinada pela LC a transferncia da responsabilidade pela quitao do imposto, cada municpio dever estabelecer as regras para cobrana atravs de lei ordinria. 2.2.7 Local de incidncia O local de incidncia trata do aspecto espacial do ISS, ou seja, onde ser considerado ocorrido o fato gerador do imposto, que faz nascer a obrigao tributria, e conseqentemente indicar o sujeito ativo do imposto, que no caso ser o municpio apto a cobr-lo. Cato (2004, 136) comenta o tema:
A preocupao precpua do legislador complementar no somente a de estabelecer normas gerais referentes aos aspectos materiais relativos ao tributo, mas tambm com relao, igualmente, ao aspecto espacial daquele, isto , onde efetivamente se ir considerar como ocorrido o fato gerador e quem deter a competncia para exigilo.

Esta seo tratar do elemento que compe o problema da pesquisa, visto que esta pretende avaliar a aplicao emprica pelos municpios do artigo 3 da LC 116/2003 que determina o local da prestao do servio e em que municpio devido o ISS, como segue:
Art. 3o O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local: [...]

Cabe observar que a LC 116/2003 tem como regra geral definida no artigo 3 a mesma contida no Decreto-Lei 406/1968 (norma que regulava a matria antes da LC 116/2003). A inovao trazida pela LC 116/203 foi a determinao de diversos servios que tero como local de incidncia do ISS o municpio onde for prestado o servio. 6

No intuito de dispor sobre conflitos de competncia, a LC cumpre sua funo ao determinar que o ISS ser devido no local do estabelecimento prestador do servio, exceto nos casos que relaciona, sendo nestes o ISS devido no local da prestao do servio e nas importaes o local onde se situe o tomador do servio. Derzi (2004, p. 83) esclarece o assunto:
Para dirimir os casos de conflitos entre Entes tributantes, cumprindo sua funo constitucional, a Lei Complementar n. 116/2003 elegeu, como aspecto espacial da hiptese, elementos de conexo diversos, existentes em territrio municipal, a saber: o local do estabelecimentos prestador, ou da sede, ou o local da execuo ou, ainda, nas importaes, o local onde se situe o estabelecimento tomador.

A LC 116/2003, trata ainda de conceituar o estabelecimento prestador do servio:

Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Cabe observar que a LC procurou estabelecer regras no intuito de evitar conflitos de competncias, entre elas a indicao de 19 itens da lista de servios em que ser considerado devido o ISS no local da prestao do servio. Estes servios tm como caracterstica comum que sua execuo somente ocorre em lugar diferente de onde se situa o prestador do servio, alm de serem objeto de conflitos de competncia at a edio da lei, como expe Mello (2004, p. 121 e 122):
Procurou-se identificar determinados tipos de servios que, por suas prprias caractersticas, vinham gerando conflito positivo de competncia entre as comunas e atribui-os, casuisticamente, ao municpio onde so efetivamente prestados. [...] Tratam de servio que, na sua maioria so fisicamente prestados in locu, tendo, o legislador, determinado que o ISS caber ao municpio onde sejam efetivamente prestados.

Sobre os conflitos de competncia at a edio da LC 116/2003 muitos municpios agiam da forma que lhes convinha, como comenta Cato (2004, p. 135):
cada Municpio passou a entender como cabvel exercer a sua competncia tributria relativa ao ISS conforme seus interesses, de forma meramente casustica. Assim que alguns passaram a adotar duas formas de tratamento para a mesma matria, sendo que, nos casos em que lhes era interessante, considerou-se exigvel o ISS sobre servios prestados em seu territrio, ainda que o prestador estivesse situado em outro municpio, enquanto que, ao reverso, tampouco deixavam de considerar como exigvel o ISS devido pelo prestador do servio tambm estabelecido em seu territrio, mas que desempenhava os servios em outro territrio.

O cerne desta pesquisa est justamente no comentrio de Cato, avaliar se os municpios estabelecem norma diversa da contida na LC 116/2003, o que pode gerar bitributao, se, por exemplo, o prestador do servio tiver a operao tributada no municpio onde est localizado e novamente no municpio do tomador do servio. Cato (2004, p. 135) relata, ainda, como os municpios podem agir:
No se dispondo de meios para alcanar o prestador do servio situado em outro municpio, passou a ser comum o recuso forma de imputao de responsabilidade tributria aos tomadores do servio, de modo a exigir deles a reteno e o respectivo recolhimento do ISS tido como devido.

Os municpios encontraram como ferramenta para cobrar o ISS de prestadores de servios fora de seu territrio, a instituio da responsabilidade tributria ao tomador do servio (substituto tributrio), que por sua vez retm o ISS do prestador do servio e o repassa para o municpio. Cabe observar que esta atitude poderia ser tomada nos casos de prestao de servios cujo ISS ser devido no local da prestao do servio, como explica Mello (2004, p. 124):
A eficincia da eleio do local da prestao do servio, para efeito de cobrana do

ISS, como sendo aquele onde o servio fisicamente prestado, vai depender da capacidade de se nomear o tomador do servio como substituto tributrio.

Os diversos relatos de contrariedade as normas anteriores a LC 116/2003, que ocasionavam bitributao dos servios, incentivaram esta pesquisa e so norteadores para anlise dos dados coletados no intuito de observar se os municpios catarinenses atuam desta forma mesmo aps a edio da LC, que na opinio de Mello (2004, p. 23), surgiu com caractersticas que poderiam reduzir os conflitos de competncia existentes: A Lei Complementar n. 116/2003 trouxe inovaes benficas que sero de extrema utilidade para dirimir conflitos entre os municpios no mbito do ISS. 3 Mtodo e tcnicas de pesquisa A metodologia de pesquisa consiste na definio do caminho a ser percorrido com o intuito de alcanar os objetivos propostos. Neste contexto, o presente estudo caracteriza-se, quanto aos seus objetivos, como uma pesquisa exploratria e documental. Ao se referir a pesquisa exploratria Raupp e Beuren (2003, p. 80) afirmam que: para que o estudo na Contabilidade seja considerado exploratrio, dever concentrar-se em algo que necessita ser esclarecido ou explorado nesse campo do conhecimento. A pesquisa documental, Gil (1999, p.73) aborda que a pesquisa documental vale-se de materiais que no receberam ainda um tratamento analtico. Para afirmar que a pesquisa proposta trata-se de uma pesquisa documental, observarse que o levantamento dos dados para resposta do problema de pesquisa ser feito com base nas legislaes municipais que sero avaliadas de forma isolada para identificar possveis divergncias comparadas s normas estabelecidas pela LC 116/2003. A populao da pesquisa refere-se aos municpios que fazem parte do territrio do Estado de Santa Catarina, composto atualmente por 293 municpios, segundo fontes do stio oficial do Estado (www.sc.gov.br). Esta afirmao est de acordo com o conceito indicado por Beuren e Calouto (2003, p. 118): Populao ou universo a totalidade de elementos distintos que possui certa paridade nas caractersticas definidas para determinado estudo. Diante da quantidade de municpios existentes em Santa Catarina, representada por 293 municpios, faz-se necessria a limitao da anlise de parte desta populao, que consistir na amostra. Segundo Oliveira et al. (2003, p. 82-83): amostra, por sua vez, uma poro ou parcela convenientemente selecionada do universo (populao); um subconjunto do universo. Para definio da amostra foram coletadas no sitio do Tesouro Nacional (www.tesouro.fazenda.gov.br), que consiste no rgo central do Sistema de Administrao Financeira Federal e do Sistema de Contabilidade Federal, as informaes contbeis referentes o ano de 2004 dos municpios de Santa Catarina, onde foi possvel identificar a arrecadao de ISS por cada um deles, entre os quais selecionou-se os municpios com as 10 maiores arrecadaes em relao ao total arrecadado no Estado, sendo assim, uma amostra no probabilstica e intencional. Os dados obtidos para este estudo foram coletados em sitios oficiais dos municpios que compe a amostra. Os sitios foram localizados atravs do sitio da Federao Catarinense dos Municpios <www.fecam.org.br>. Os dados coletados consistem na legislao que regulamenta o ISS de cada municpio. Aps a coleta da legislao iniciou-se a avaliao de cada uma isoladamente. Identificada a base legal que regulamenta o artigo 3 da LC 116/2003, esta foi avaliada para determinar se h divergncia com o estabelecido na LC. Nos casos de resposta positiva, identificou-se qual a divergncia. Para analisar os dados utilizou-se a abordagem qualitativa. 4 Descrio e anlise dos dados Apresenta-se nesta seo a abordagem dos dispositivos legais que se relacionam com o artigo 3 da LC 116/2003, para na seqncia apresentar a avaliao e concluso sobre a 8

legislao de cada municpio. Depois de determinada a concluso de todos os municpios demonstra-se uma avaliao da tributao do ISS diante do resultado da pesquisa. 4.1 Avaliao das leis municipais Inicialmente procede-se a avaliao e concluso da legislao dos 10 municpios com maior arrecadao de ISS no Estado de Santa Catarina durante o ano de 2004. a) Florianpolis Florianpolis a capital do Estado e tem como principais atividades econmicas o turismo e comrcio. Est classificado como maior arrecadador de ISS do Estado, sendo que no ano de 2004 arrecadou aproximadamente R$ 59,2 milhes do imposto. A legislao deste municpio regula a tributao do ISS atravs da LC n 126, de 28 de novembro de 2003, que estabelece:
Art. 249 O imposto devido no local da prestao do servio. Pargrafo nico. Entende-se por local da prestao o lugar onde se realizar a prestao do servio. Art. 250 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses abaixo relacionadas, quando o imposto ser devido no local: [...] Art. 269 So responsveis, por substituio tributria, pelo pagamento do imposto devido e acrscimos legais: [...] II. a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria: a) de servio prestado por contribuinte que no esteja regularmente cadastrado como contribuinte do Municpio ou no tenha emitido nota fiscal de prestao de servio.

Diante da base legal coletada est ntida a contrariedade diante do artigo 3 da LC 116/2003, pois em seu artigo 249 a LC municipal estabelece que o ISS ser devido no local da prestao do servio sem relacionar excees. Alm de contrariar a LC 116/2003, a prpria lei municipal se contradiz ao determinar dois critrios distintos, ISS devido no local da prestao de servio e, de acordo com seu artigo 250, no local do estabelecimento prestador. Este municpio efetua a cobrana do ISS dos prestadores de servio estabelecidos em outros municpios atravs da transferncia de responsabilidade pelo pagamento ao tomador do servio, exigindo a reteno do imposto na fonte e o repasse do valor aos cofres de Florianpolis. A substituio tributria regulamentada pelo Decreto n 3.589, de 18 de julho de 1991, que estabelece em seu artigo 1: 2 - O imposto devido por substituio tributria dever ser retido e recolhido pelo substituto tributrio. b) Joinville Joinville o municpio mais populoso de Santa Catarina com grande parte da economia concentrada no ramo industrial, com destaque nos setores metalmecnico, txtil, plsticos, metalrgico, qumico e farmacutico. Sua arrecadao de ISS no ano de 2004 chegou aos aproximados R$ 37 milhes, resultando na segunda colocao de arrecadao do imposto no Estado. Este municpio regula a tributao do ISS atravs da LC n 155, de 19 de dezembro de 2003, que estabelece:
Art. 4 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local

Conclui-se que Joinville respeita o artigo 3 da LC 116/2003, pois a LC municipal determina a mesma regra imposta pela LC 116/2003, sem determinar em seus demais artigos disposio que contrarie o artigo 3 da LC 116/2003. 9

c) Blumenau Blumenau um municpio com destaque econmico no ramo industrial, comrcio e turismo. A indstria blumenauense voltada principalmente rea txtil. No ano de 2004 o municpio arrecadou mais de R$ 30 milhes, resultado inferior apenas a Florianpolis e Joinville. Este municpio no contraria o artigo 3 da LC 116/2003, pois sua LC municipal n 424, de 19 de novembro de 2003, determina de forma clara que as regras para tributao do ISS so aquelas estabelecidas na LC 116/2003, revogando todas as normas que a contrariam, como segue demonstrado:
Art. 1. Para efeitos de tributao pelo Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, ficam fazendo parte integrante da legislao tributria do Municpio de Blumenau todas as normas contidas na Lei Complementar Federal n 116, de 31 de julho de 2003, inclusive a nova Lista de Servios aprovada por aquele diploma legal, que com esta se institui. Pargrafo nico - Ficam revogadas, por fora das disposies deste artigo, todas as normas legais municipais incompatveis com a legislao citada.

d) Itaja As principais atividades econmicas de Itaja esto relacionadas as atividades do porto, ao comrcio atacadista de combustvel e a pesca. Possui a 4 maior arrecadao de ISS do Estado, tendo um resultado prximo a Blumenau, com R$ 29,2 milhes de ISS arrecadado em 2004. Sua legislao municipal determina as regras para tributao do ISS na LC n 29, de 09 de dezembro de 2003, que estabelece:
Art. 3 - O imposto devido no local da prestao do servio. Pargrafo nico - Entende-se por local da prestao o lugar onde se realizar a prestao do servio. Art. 4 - O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses abaixo relacionadas, quando o imposto ser devido no local: [...] Art. 8 - So responsveis, por substituio tributria, pelo pagamento do imposto devido e acrscimos legais: [...] II. a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria: a) de servio prestado por contribuinte que no esteja regularmente cadastrado como contribuinte do Municpio ou no tenha emitido nota fiscal de prestao de servio

A Lei municipal n 3.362, de 21 de dezembro de 1998, estabelece em seu 2 do artigo 1 que: 2 - O imposto devido por substituio tributria dever ser retido e recolhido pelo substituto tributrio. Itaja contraria o artigo 3 da LC 116/2003, pois, de acordo com as disposies legais expostas, percebe-se a redao idntica ao municpio de Florianpolis, inclusivo os aspectos ligados a cobrana do imposto, que claramente contraria a regra fundamental de tributao do ISS. e) So Francisco do Sul So Francisco do Sul a cidade com o quinto maior porto brasileiro em movimentao de contineres, como conseqncia mais de 70% da renda do municpio gerada pela atividade porturia. Teve em 2004 uma arrecadao de ISS prxima aos R$ 15 milhes, conquistando a 5 colocao de arrecadao do imposto no Estado. A LC municipal n 9, de 29 de dezembro de 2003, estabelece as regras para tributao do ISS neste municpio. Esta lei determina em seu artigo 3:
Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XX, quando o imposto ser

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devido no local: [...] 4 Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

So Francisco do Sul respeita o artigo 3 da LC 116/2003, de acordo com a disposio legal exposta. f) Chapec Este municpio possui destaque internacional por ser um grande exportador de produtos alimentcios de natureza animal industrializados. Ocupa grande destaque na economia Catarinense, destacando-se inclusive pela arrecadao de ISS, que no ano de 2004 arrecadou aproximadamente R$ 10,8 milhes. Chapec possui a legislao tributria regulamentada pela Lei n 170, de 20 de outubro de 1983, que foi alterada em 23 de dezembro de 2003 pela LC n 198, que deu nova redao aos aspectos relacionados a tributao do ISS, entre os quais destaca-se:
Art. 138 - O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XX, a seguir, quando o imposto ser devido no local: [...] Art. 139 - Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Diante do exposto, conclui-se que Chapec respeita o artigo 3 da LC 116/2003. g) Lages Lages possui destaque nas atividades econmicas voltadas ao turismo, agricultura e pecuria. Sua arrecadao de ISS est entre as 10 maiores do Estado, tendo como arrecadao de ISS em 2004 o montante em torno de R$ 7,7 milhes. Este municpio regula a tributao do ISS atravs da LC municipal n 197, de 10 de setembro de 2003, que determina:
Art. 3. . O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XX, quando o imposto ser devido no local:[...] Art. 4. . Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Diante do exposto, conclui-se que Lages respeita o artigo 3 da LC 116/2003. h) Jaragu do Sul Jaragu do Sul um municpio com slida economia sustentada pelo ramo industrial de diversos segmentos, como por exemplo: malhas, confeces, gneros alimentcios, motores eltricos, componentes eletrnicos, entre outros. No ano de 2004 est entre as 10 maiores arrecadaes de ISS, com o montante arrecadado prximo ao municpio de Lages, em torno de R$ 7,7 milhes. Este municpio determina as regras para tributao do ISS atravs da LC municipal n 35, de 23 de dezembro de 2003, onde destaca-se: 11

Art.11. O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XX, quando o imposto ser devido no local: [...] Art.12 Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Jaragu do Sul respeita o artigo 3 da LC 116/2003, diante da disposio legal exposta com redao compatvel a regra matriz. i) So Jos So Jos explora atividades voltadas principalmente ao comrcio e a indstria. Grande parte de seu parque fabril est bem localizado as margens da BR-101, contempla variadas indstrias, como por exemplo: mveis e artigos de matria plstica. Em termos de arrecadao de ISS, o municpio se destaca entre as 10 maiores do Estado, sendo que no ano de 2004 apresentou uma arrecadao de aproximadamente R$ 6,3 milhes. A LC municipal n 12, de 30 de dezembro de 2003, regulamenta a tributao do ISS neste municpio. Entre seus artigos destaca-se:
Art. 3 - O imposto devido no local da prestao do servio. Pargrafo nico - Entende-se por local da prestao o lugar onde se realizar a prestao do servio. Art. 4 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses abaixo relacionadas, quando o imposto ser devido no local:[...] Art. 8 - So responsveis, por substituio tributria, pelo pagamento do imposto devido e acrscimos legais:[...] II - as pessoas fsicas ou jurdicas, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria: a) de servio prestado por contribuinte que no esteja regularmente cadastrado como contribuinte do Municpio ou no tenha emitido nota fiscal de prestao de servio.

Alm da LC municipal, cabe expor o 2, do artigo 1 da Lei municipal n 2.993, de 31 de dezembro de 1996, que estabelece as regras para a substituio tributrio do ISS: 2 O imposto devido por substituio tributria dever ser retido e recolhido pelo substituto tributrio. De acordo com as disposies legais expostas conclui-se que So Jos desrespeita o artigo 3 da LC 116/2003 ao instituir que o ISS devido tanto no local da prestao do servio, quando no local do estabelecimento prestador. j) Balnerio Cambori A base da economia de Balnerio Cambori o ramo turstico, conhecido internacionalmente pela beleza de suas praias. Sua arrecadao de ISS representa a 10 maior do Estado no ano de 2004, a qual representou um montante de aproximadamente R$ 5,1 milhes. Balnerio Cambori determina as normas para tributao do ISS atravs da lei municipal n 2.326, de 26 de janeiro de 2004. Entre seus artigos destaca-se:
Art. 3 O imposto devido no local da prestao do servio. Pargrafo nico. Entende-se por local da prestao o lugar onde se realizar a prestao do servio. Art. 4 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses abaixo relacionadas, quando o imposto ser devido

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no local: [...] Art. 8 So responsveis, por substituio tributria, pelo pagamento do imposto devido e acrscimos legais: [...] II - a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria: a) de servio prestado por contribuinte que no esteja regularmente cadastrado como contribuinte do Municpio ou no tenha emitido nota fiscal de prestao de servio;

Em resumo, conclui-se que Balnerio Cambori contraria o artigo 3 da LC 116/2003 da mesma forma como contrariam os municpios de Florianpolis, Itaja e So Jos. Diante dos dados coletados e avaliados demonstram-se resumidamente os resultados:
MUNICPIO Florianpolis Joinville Blumenau Itaja So Francisco do Sul Chapec Lages Jaragu do Sul So Jos Balnerio Cambori RESPEITA O QUE PRECEITUA O ARTIGO 3 DA LC 116/2003? No Sim Sim No Sim Sim Sim Sim No No

Quadro 1- Resumo da avaliao das legislaes municipais 4.2 Avaliao da tributao do ISS Com base no resultado da pesquisa, prope-se neste tpico apresentar como a bitributao afeta o resultado de empresas prestadoras de servios. Para tanto, seleciona-se uma atividade contida na lista anexa a LC 116/2003: Anlise e desenvolvimento de sistemas. O objetivo do clculo demonstrar hipoteticamente o efeito da bitributao do ISS diante da regulamentao da tributao do imposto pelos municpios da amostra, inclusive so consideradas as alquotas estabelecidas pela legislao de cada municpio. Nestes termos prope-se o seguinte exemplo ilustrativo: ABC Servios de Informtica Ltda, est estabelecida no municpio de Blumenau e prestou servios de anlise e desenvolvimento de sistemas em diversos municpios, durante ano de 2005. A Tabela 1 demonstra o clculo da tributao do ISS no caso da prestao de servios para clientes estabelecidos nos 4 municpios que contrariam o artigo 3 da LC 116/2003, que por sua vez cobraro o imposto atravs de reteno na fonte pelo tomador do servio. Tabela 1: Clculo do ISS pago aos municpios que contrariam o artigo 3 da LC 116/2003
Municpio - Cliente Florianpolis Itaja So Jos Balneario Cambori Total Preo dos Servios (R$) 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 200.000,00 Alquota do ISS 5,00% 2,00% 3,00% 2,50% Valor do ISS (R$) 2.500,00 1.000,00 1.500,00 1.250,00 6.250,00

ABC Servios de Informtica Ltda, pagou durante o ano de 2004 o montante de R$ 4.000,00 ao municpio de Blumenau, o que equivale a 2% de ISS, referente aos servios prestados para clientes estabelecidos em Florianpolis, Itaja, So Jos e Balnerio Cambori. Verifica-se que alm dos R$ 4.000,00 de ISS pagos a Blumenau, de acordo com a legislao de Florianpolis, Itaja, So Jos e Balenrio Cambori, foram pagos 13

indevidamente mais R$ 6.250,00 de imposto, atravs de reteno na fonte efetuada pelos clientes. 5 Concluso A CF, que consiste na norma reguladora da nao, concede aos municpios o poder de tributar o ISS. No entanto, estes devem obedecer as limitaes que so impostas por LC. Esta por sua vez possui funes especficas determinadas pela CF que consistem, entre outras, em determinar normas gerais de tributao (definio do fato gerador, da base de clculo e o contribuinte) e de dispor sobre conflitos de competncia. Perante a tributao do ISS, a LC recebeu mais trs funes: fixar alquotas mnima e mxima, excluir as exportaes da incidncia do imposto e estabelecer regras para concesso de incentivos fiscais. Est vigente a LC 116/2003 que trata da tributao do ISS, entre seus artigos foi selecionado o 3 que trata de conflito de competncia, pois determina que o servio considera-se prestado e o ISS devido no local do estabelecimento prestador, exceto no itens que relaciona, nos quais ser considerado devido o ISS no local da prestao de servio. As excees determinadas pelo artigo 3 so justamente servios que somente podem ser executados no local do tomador do servio, como por exemplo construo civil. Determinadas as normas gerais de tributao do ISS e definido em que municpio deve ser pago o ISS, foram coletadas as legislaes municipais que tratam do assunto, entre as quais identificou-se a disposio que se relaciona com o artigo 3 da LC 116/2003. Conclui-se com a pesquisa que entre os municpios da amostra, 40% no respeitam o que determina o artigo 3 da LC 116/2003, os quais representam 33,71% da arrecadao de ISS do Estado de Santa Catarina, durante o ano de 2004. Apesar de cada municpio da amostra possuir legislao prpria, os 4 municpios que contrariam a LC 116/2003, possuem redao idntica no que diz respeito a definio do local da prestao do servio e para que municpio considerado devido o ISS. A divergncia encontrada diz respeito a determinao clara de que o imposto devido no local da prestao do servio. Esta divergncia torna-se mais contraditria quando na seqncia, as leis que regulamentam o ISS, determinam que considera-se prestado o servio e devido o ISS no local do estabelecimento prestador do servio. Desta forma o municpio cobra o imposto quando o servio prestado em seu territrio. No entanto, no deixam de cobr-lo daqueles que so estabelecidos nele, mas prestam em outros municpios. Outra caracterstica encontrada que contrariam a LC 116/2003, a definio do tomador do servio como substituto tributrio do imposto cobrado das empresas no estabelecidas no municpio, que o retm na fonte e o repassam para o municpio. Conclui-se que toda empresa que prestar servios sujeito ao ISS devido no local do estabelecimento prestador, a clientes estabelecidos nos municpios de Florianpolis, Itaja, So Jos e Balnerio Cambori, estar sofrendo bitributao do imposto, como demonstrado na simulao da empresa ABC Servios de Informtica Ltda. que pagou indevidamente R$ 6.250,00 de imposto. As empresas que possuem as caractersticas da simulao demonstrada, ou que possuem outras atividades e tambm prestem servios em outros municpios no pesquisados, tem seu patrimnio afetado diretamente pela reduo de seu resultado operacional em funo da tributao indevida feita pelos municpios que desrespeitam o artigo 3 da LC 116/2003. Diante das concluses recomenda-se que as empresas afetadas pela bitributao do ISS avaliem o impacto causado em seu patrimnio e busquem medidas administrativas e/ou judiciais, no intuito de resolver a divergncia. Referncias BALNERIO CAMBORI. Lei n 2.326, de 26 de janeiro de 2004. Disponvel em < 14

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