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CONTABILIDADE GERAL 2009

Fbio Lcio Moreira Lima Captulo 1 INTRODUO 1.1 CONCEITOS A Contabilidade uma cincia econmica utilizada como instrumento de informao, atravs da qual passa a se conhecer a estrutura econmico-financeira das entidades (aziendas). Ela utiliza metodologia prpria para resumir e acumular os dados relacionados com o patrimnio das entidades. Aziendas = tem um conceito mais amplo que entidades. Compreende tambm os entes sem fins lucrativos, inclusive o complexo de bens, direitos e obrigaes de uma pessoa natural, de um governo. Vrios so os conceitos de Contabilidade, atribuindo-se-lhe, invariavelmente, o condo de cincia. Outrora, quando ainda no sedimentados os princpios que a regem, chamavam-na inclusive de arte. Entretanto, hoje, ela deve ser entendida como cincia, como bem esclarece a RESOLUO CFC N 774, de 16 de dezembro de 1994, que Aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade do CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, publicado no Dirio Oficial da Unio em 18 de janeiro de 1995: 1 - A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO 1.1 - A Contabilidade como Cincia Social A Contabilidade possui objeto prprio - o Patrimnio das Entidades - e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias socais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma Cincia Social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais classificaes mtodo, conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes concretas. Dentro desse contexto, Hilrio Franco j a conceituava com os seguintes dizeres: Contabilidade a cincia que estuda e controla o patrimnio das entidades, mediante o registro, a demonstrao expositiva e a interpretao dos fatos nele ocorridos, com o fim de oferecer informaes sobre sua composio e variao, bem como sobre o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza patrimonial. Por seu turno, o primeiro congresso brasileiro de Contabilidade, ocorrido no Rio de Janeiro, em 1924, definiu o que se chama de conceito oficial de Contabilidade: A Contabilidade a cincia que estuda e pratica as funes de orientao, de controle e de registro relativos administrao econmica. Na tentativa de entender esse conceito de Contabilidade, vamos decomp-lo nos seus ncleos verbais que so: registrar, controlar e orientar. Atribuindo-lhes a devida funo, teremos a aplicao dos prprios objetivos da Contabilidade. Assim, as funes de registro, controle e orientao/informao podem ser detalhadas da seguinte forma: REGISTRO Para que haja o controle e a orientao, os fatos devem ser evidenciados por algum meio, e o meio utilizado em Contabilidade o registro daqueles fatos. O registro efetuado segundo um mtodo universalmente conhecido como mtodo das partidas dobradas. CONTROLE A funo controle de suma importncia, haja vista a necessidade da salvaguarda de ativos, principalmente em se tratando de entidades comerciais, que esto em constante competio para conquista de mercado. O controle visa, tambm, ao acompanhamento do planejamento, pois no bastam bons planos se no momento da execuo abandonam-se todos os critrios cientficos empregados na sua elaborao, sendo necessrio um controle rigoroso para a sua eficaz execuo. ORIENTAO Atravs dos relatrios contbeis comunicada a situao da entidade que, utilizados adequadamente, serviro de parmetros (orientao) para um criterioso e adequado planejamento, bem como verificar e acompanhar se o que foi planejado est sendo executado, e se as metas traadas esto sendo atingidas. Poder-se-ia dizer que temos a toda a essncia da Contabilidade, isto , os meios e os fins, pois o fim da Contabilidade, como j foi noticiado, a prestao de informaes teis, e, estas, s sero possveis mediante registros e controles permanentes que possam evidenciar as mutaes patrimoniais, tanto as qualitativas, quanto as quantitativas. 1.2 OBJETO O objeto da Contabilidade o PATRIMNIO das AZIENDAS (entidades), sejam elas com ou sem fins lucrativos, Por Patrimnio entende-se o conjunto de bens, direitos e obrigaes de uma entidade, ou seja, os elementos e/ou meios necessrios existncia e consecuo das suas finalidades. 1.3 FINALIDADE Com muita propriedade, acerca do assunto, Srgio de Iudcibus manifesta o seu conhecimento dizendo que: "o objetivo da contabilidade repousa mais na construo de um 'arquivo bsico de informao contbil,' que possa ser utilizado, de forma flexvel, por vrios tipos de usurios, cada um com nfases diferentes neste ou naquele tipo de informao, neste ou naquele princpio de avaliao, porm extrados todos os informes do arquivo bsico ou 'data-base' estabelecido pela contabilidade, embora alguns requerendo 'tratamento' prvio especial da Contabilidade Gerencial. Assim, de forma resumida e objetiva, podemos dizer que a finalidade/objetivo da Contabilidade fornecer informaes de cunho econmico-administrativo aos mais diversos usurios. Por isso, essas informaes devem ser as mais amplas possveis, evidenciando todos os aspectos relevantes, tanto quantitativos quanto qualitativos, que possam interferir no patrimnio das entidades (aziendas). Diante de tais objetivos, no encontramos bice para concluir que a contabilidade to remota quanto a existncia do homem pensante na face da terra, pois a necessidade de informaes/evidenciaes acerca das existncias sempre se fez presente na vida humana. Atravs do controle do patrimnio (FUNO ADMINISTRATIVA) e apurao do rdito (ou resultado) das aziendas (FUNO ECONMICA), presta informaes s pessoas que tenham interesse em avaliar a situao patrimonial e o desempenho destas entidades. Podemos citar tambm como finalidades (objetivos) da Contabilidade: - conhecer as fontes de financiamento e as aplicaes de recursos existentes;

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Fbio Lcio Moreira Lima - permitir que os fatos ocorridos sejam corretamente interpretados, tenham eles afetado qualitativa ou quantitativamente o patrimnio; - auxiliar na tomada de decises. 1.4 CAMPO DE APLICAO So as aziendas. 1.5 USURIOS So as pessoas (fsicas ou jurdicas) interessadas nas informaes prestadas pela Contabilidade, dentre elas: a) a pessoa fsica contabilizado; cujo patrimnio esteja sendo H outros demonstrativos, que, no entanto, nos concursos pblicos no so exigidos, pois os concursos se restringem aplicao da Lei das S/As, no que concerne s demonstraes contbeis. Os demonstrativos so organizados de forma sinttica, pois representam, em sua essncia, um resumo da escriturao contbil. 1.6.3. AUDITORIA: a tcnica contbil que tem por objetivo a verificao ou reviso de registros, demonstraes e procedimentos adotados para a escriturao, visando avaliar a adequao e a veracidade das situaes memorizadas e expostas. , hoje, um exame sistemtico, racional, organizado metodologicamente, para produzir opinies sobre as situaes patrimoniais, financeiras, de resultado, de produtividade, de risco, de legalidade, de economicidade, de eficcia, em suma, de todos os aspectos da vida patrimonial, essa definio da autoria de Antnio Lopes de S. 1.6.4. ANLISE DE BALANO: tcnica que se utiliza de mtodos e processos cientficos (estatsticos) na decomposio, comparao e interpretao do contedo das demonstraes contbeis, para a obteno de informaes analticas. Veja-se que a anlise no se limita ao Balano Patrimonial, estendendose s outras demonstraes contbeis. oportuno que se chame ateno ao fato de que a Auditoria e a Anlise de Balanos serem, tambm, especializaes da Contabilidade. Captulo 2 - A EQUAO PATRIMONIAL 2.1 O PATRIMNIO A Contabilidade possui objeto prprio - O PATRIMNIO DAS ENTIDADES - por esta razo constitui-se numa cincia social com plena fundamentao epistemolgica, ou seja, possui seus prprios princpios. Assim sendo, as demais classificaes que se queiram atribuir Contabilidade - como mtodo, tcnica, arte so apenas alguns aspectos da Contabilidade concernente sua aplicao prtica a casos concretos. A principal finalidade da Contabilidade registrar a movimentao do patrimnio de uma entidade, quer qualitativa ou quantitativamente, a fim de fornecer informaes teis aos usurios e interessados. O patrimnio se movimenta em funo dos acontecimentos que ocorrem diariamente como as compras, as vendas, os pagamentos, os recebimentos etc. Registrando tais acontecimentos, a Contabilidade poder fornecer informaes sobre a situao do patrimnio. 2.2 CONCEITO A melhor conceituo de Patrimnio aquela formulada pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resoluo CFC n. 774, de 16 de dezembro de 1994, publicado no DOU de 18 de janeiro de 1995, que aprova o apndice Resoluo CFC n. 750, de 29 de dezembro de 1993, pela qual so aprovados os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Da anlise do ato normativo, conclui-se que o patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros, vinculados a uma entidade (pessoa fsica, sociedade, empresa ou instituio de qualquer natureza) que tenha ou no fins lucrativos e independentemente de sua finalidade.

b) os acionistas, scios ou proprietrios de pessoas jurdicas; c) administradores de pessoas jurdicas; d) financiadores de recursos (credores) interessamse pelo fluxo financeiro do tomador de recursos e tambm pelas garantias oferecidas; e) governo com base na contabilidade das empresas impe tributao s mesmas e realiza anlise global da economia do pas; f) concorrentes; g) especuladores. 1.6 TCNICAS CONTBEIS Para a perfeita aplicao das funes de registrar, controlar e orientar, a Contabilidade se vale de tcnicas, que so os conhecimentos prticos da cincia contbil. Tcnica contbil , portanto, a aplicao prtica da cincia - CONTABILIDADE -, que so expressas em nmero de quatro: escriturao, demonstraes contbeis, anlise de balano e auditoria.

1.6.1. ESCRITURAO: o registro dos fatos (pelo mtodo das partidas dobradas) que influenciam o patrimnio de uma entidade e deve ser feito em ordem cronolgica (dia, ms e ano) e em grupos de fatos homogneos de modo que possam identificar um determinado componente patrimonial. Deve-se observar, sempre, por ocasio dos registros, os princpios fundamentais de contabilidade, pois s assim, estaremos diante da Contabilidade concebida cientificamente. Por pertinente, ressalte-se que a tcnica gnero da qual o mtodo espcie. Assim, a tcnica a escriturao que posta em prtica pelo mtodo das partidas dobradas. Partida, em Contabilidade, na definio de Antnio Lopes de S o "registro de um fato ou de vrios fatos patrimoniais em forma contbil, caracterizando-se a conta, o histrico, os valores e a data em que se verificou o fato. A partida pode assumir formas diferentes e obedecer a critrios diferentes. A partida o registro em forma contbil propriamente dito." 1.6.2. DEMONSTRAES CONTBEIS: So os relatrios, organizados sinteticamente, onde se resumem as informaes contbeis de forma metdica, atendendo cada um a uma finalidade especfica. As demonstraes contbeis, segundo a Lei n. 6.404/1976 (Lei das S/As), so o balano patrimonial, demonstrativo do resultado do exerccio, demonstrativo dos lucros ou prejuzos acumulados e demonstrativo das origens e aplicaes de recursos.

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Fbio Lcio Moreira Lima O patrimnio das Entidades autnomo em relao aos demais patrimnios, podendo a entidade dispor dele, livremente dentro do ordenamento jurdico e racionalidade econmica e administrativa. H outras cincias que tm como seu objeto o patrimnio, porm Contabilidade este interessa sob o aspecto qualitativo e quantitativo. Qualitativamente o patrimnio analisado pela natureza de seus elementos, como caixa, valores a receber e a pagar expressos monetariamente (moeda), mquinas, estoques de materiais ou mercadorias, participaes societrias etc. Mas, interessa Contabilidade a particularizao e a individualizao de cada componente, devendo-se decompor os termos coletivos como mquinas, por exemplo, pois objeto da Contabilidade o acompanhamento individual de cada um dos componentes de elementos coletivos. Assim dentro do elemento mquinas podemos ter a mquina X, e esta ter um acompanhamento de sua evoluo contbil, enquanto fizer parte do patrimnio da Entidade com valor econmico mesmo que venha a ser, contabilmente, depreciada integralmente. J o aspecto quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em termos de valores econmicos ou monetrios. Aqui cabe uma ressalva, pois pode um determinado bem no representar valor econmico para uma determinada entidade e ser extremamente til a outra, decorrendo um certo subjetivismo quanto a o que chamamos de valor, que em ltima anlise uma avaliao intrnseca a cada Entidade. De uma maneira geral, o que interessa s entidades o aspecto valorativo ou monetrio e ainda de modo que os bens possam servir de meio a consecuo dos objetivos sociais, quer diretamente, quer por meio de investimentos, quando ento produziro resultados acessrios. Dessa forma, se a entidade, trocar mercadorias por dinheiro, houve apenas uma variao qualitativa no Patrimnio, mas se desta troca resultar uma diferena (lucro ou prejuzo) a variao ter sido qualitativa e quantitativa. Ressalte-se que tanto as variaes qualitativas quanto as quantitativas devem ser registradas pela contabilidade. PATRIMNIO ASPECTO QUALITATIVO ASPECTO QUANTITATIVO COMPONENTES EXPRESSO MONETRIA Deve-se gravar, por enquanto, que os bens e direitos figuram no lado esquerdo e as obrigaes no lado direito do grfico. As despesas e receitas (que alteram o Patrimnio Lquido) no figuram no patrimnio (Balano Patrimonial) em espcie, mas so incorporados a este via Patrimnio Lquido conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Reservas de lucros. Podemos inferir, desta forma, que as receitas e despesas so contas do Patrimnio Lquido. o que defende a teoria materialista, por exemplo. No entanto, a Contabilidade contempornea adota a teoria Patrimonialista, na qual essas contas (receitas e despesas) devem ser classificadas como contas de resultado, integrando o patrimnio somente pelas contas que simbolizam o seu resultado, como as contas de lucros na forma acumulada ou reservas. Por pertinente, vale dizer que as contas de resultado so demonstradas no Demonstrativo do Resultado do Exerccio (DEREX). qualquer momento teremos a satisfao das equaes: dbitos = crditos; aplicaes = origens. seguintes

O patrimnio, como j exaustivamente visto, o conjunto de bens, direitos e obrigaes. Ao conjunto dos bens e direitos, que representa, em tese, a parte positiva chamamos de ATIVO. s obrigaes, que representam, teoricamente, a parte negativa, chamamos de PASSIVO. Esses componentes patrimoniais so dispostos no Balano Patrimonial, de forma simplificada, num grfico em forma de T, como segue:

PATRIMNIO BENS + DIREITOS


OU

OBRIGAES EXIGVEIS

PATRIMNIO ATIVO PASSIVO

O entendimento do que seja aspecto qualitativo e quantitativo, para provas de concursos, comea a ter relevncia no momento em que nos deparamos diante dos fatos contbeis, pois a partir da anlise do aspecto patrimonial podemos definir se em dado fato contbil ocorreu uma receita, uma despesa, ou ambas ou, ainda, uma mera permuta entre elementos patrimoniais, vale dizer, houve apenas uma variao patrimonial qualitativa. O assunto fatos contbeis ter o devido destaque, noutro captulo, de nosso estudo. 2.3 REPRESENTAO GRFICA DO PATRIMNIO. Conforme j vimos em tpico anterior, a Contabilidade alcana seus objetivos utilizando-se de tcnicas (meios). A escriturao a tcnica que visa a evidenciao de todos os fatos contbeis. Para fazermos a escriturao nos valemos do mtodo das partidas dobradas, o que consiste em fazer o lanamento contbil de forma dupla. Decorre desse mtodo que a todo dbito corresponde um crdito de igual valor, a toda origem corresponde uma aplicao de igual valor. Assim, a

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Fbio Lcio Moreira Lima 2.4 COMPONENTES PATRIMONIAIS A Contabilidade atribui um nome a cada um dos lados do grfico, em forma de T, chamando de ATIVO o conjunto de direitos e bens, que formam o conjunto de elementos positivos da entidade, situados no lado esquerdo do grfico, so tambm chamados de aplicaes dos recursos. Ao lado direito do grfico chamamos de PASSIVO, que o conjunto composto pelas obrigaes, que formam o grupo de elementos negativos da entidade e representam as origens de recursos aplicados no Ativo. Positivo ou negativo porque em ltima anlise uma obrigao no uma situao muito confortvel, ao passo que um bem ou direito mais confortvel, mas isso s em tese, pois muitas vezes conseguir-se financiamentos externos pode ser muito produtivo entidade. Do lado direito tambm aparece um outro grupo de elementos, chamado de PATRIMNIO diferena entre LQUIDO, ATIVO e correspondendo exatamente A A Esta situao pode ser representada da seguinte forma: De forma simplificada esta situao representada da seguinte PATRIMNIO Caixa Bancos Mercadorias Imveis Mveis/utenslios Total maneira: P PL ou PL A = P + PL 100,00 200,00 200,00 600,00 100,00 1.200,00 Fornecedores Impostos a pagar Salrios a pagar Capital Social Lucros Acum. Total 100,00 50,00 50,00 600,00 400,00 1.200,00

A = SL

PASSIVO, chamado tambm de Investimento Prprio por alguns autores ou Capital Prprio e at mesmo de Situao Lquida. PATRIMNIO PASSIVO OBRIGAES PATRIMNIO LQUIDO Para esta situao diz-se Situao Lquida positiva, sendo A > P, com PL > 0, esta a situao desejada para qualquer entidade, ou seja: o Patrimnio Lquido assumir saldo credor para satisfazer a igualdade: A - P - PL = 0. No caso de o PL ser igual ao Ativo, ocorre a inexistncia de obrigaes ou participao de Capitais de Terceiros, uma caracterstica encontrada, normalmente, no incio da atividade das entidades. 2 Situao: Quando o Ativo menor que o Passivo, gerando um Patrimnio Lquido ou Situao Lquida ou Capital Prprio Negativo. A PL P

ATIVO BENS

DIREITOS

2.5 EQUAO PATRIMONIAL O patrimnio lquido conhecido como sendo o Ativo ( - ) o Passivo e recebe tambm as denominaes de Situao Lquida ou Capital Prprio ou ainda por alguns autores como Investimento Prprio, por representar a parte do patrimnio que efetivamente pertence Entidade, pois o restante dos bens e direitos estar comprometido por obrigaes com terceiros, chamando-se a estes de bens de terceiros ou Capital de Terceiros. Quando falamos em equao, matematicamente e tambm em Contabilidade, estamos nos referindo a uma igualdade, e esta igualdade sempre ocorrer quando os lanamentos contbeis forem efetuados de forma correta dentro do mtodo das partidas dobradas. Assim sendo, temos que os bens, direitos e obrigaes, aliados ao patrimnio lquido devem satisfazer a equao apresentada a seguir: Patrimnio Lquido = Bens + Direitos (-) Obrigaes ou PL = ATIVO - PASSIVO ou ATIVO = PASSIVO + PL

A + PL = P

A + SL = P

Nota-se que nesta situao o PL assume as caractersticas do Ativo, com saldo devedor. Esta situao caracteriza a inexistncia de capital prprio conhecida como Passivo a Descoberto e no Balano Patrimonial ela pode estar representada pela conta Prejuzos Acumulados. Para que ocorra passivo a descoberto, a conta PREJUZOS ACUMULADOS deve ser, necessariamente, maior que as demais contas que compem o PL que no sejam retificadoras. A conta Prejuzos Acumulados se constitui numa conta retificadora de PL e conforme a Lei n. 6.404/76, deve figurar no grupo do Patrimnio Lquido, sendo portanto a situao acima apresentada um mero recurso didtico. Mas fique atento, pois j houve prova de concurso em que foi exigida a forma acima representada, guiando-se o examinador meramente pela natureza dos saldos das contas. Podemos ter, tambm, a situao em que o PL = P, havendo a inexistncia de bens e direitos, ou seja, A = 0. Essa hiptese caracteriza a pior situao (relativa) possvel, pois o passivo est 100% a descoberto. Assim, se no prximo concurso nos for apresentada uma situao em que o patrimnio lquido igual ao passivo, devemos ter muito cuidado para responder, pois pode representar que no h ativo, dando a conotao de o passivo ser o prprio patrimnio lquido, o que constitui a pior situao patrimonial possvel. Vale dizer, o passivo exigvel representa o Prejuzo Acumulado.

Da anlise da equao patrimonial, conclui-se que esta pode apresentar trs situaes possveis: 1 Situao: Ativo (bens + direitos) maior que o Passivo (obrigaes), e como o Patrimnio Lquido Ativo (-) Passivo, teremos um Patrimnio Lquido positivo, ou Situao Lquida positiva.

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Fbio Lcio Moreira Lima 3 Situao: Quando o Passivo for igual ao Ativo, teremos caracterizada a inexistncia de Capital Prprio ou a situao lquida nula. A P A=P FALIDOS & ASSOCIADOS S.A. BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/20X0 ATIVO PASSIVO Ttulos a Pagar 7.000,00 Caixa 2.000,00 Obrigaes a Pagar 3.600,00 Bancos 1.600,00 Duplic. a Receber 6.000,00 Patrimnio Lquido Imveis 3.400,00 Veculos 1.000,00 Capital 8.000,00 Mercadorias 6.000,00 Lucros 1.400,00 TOTAL 20.000,00 TOTAL 20.000,00 comear desde j a usar os conceitos legais do balano patrimonial. Situao Lquida Negativa passivo a P = SL Pior situao possvel Balano Patrimonial encerrado em 31.12.19X1, da Empresa ALPHA 1. ATIVO 2. PASSIVO 1.1 Ativo circulante Situao Lquida Nula 1.1.1 Disponibilidades 1.1.2 Direitos realizveis durante o exerccio social subseqente 1.1.3 Despesas do exerccio seguinte 1.2 Ativo Realizvel a Longo Prazo 1.3 Ativo Permanente 1.3.1 Investimentos 1.3.2 Imobilizado 1.3.2 Diferido (-) Capital a Integralizar 2.4.2 Reservas de Capital 2.4.3 Reservas de Lucros 2.4.4 Reserva de Reavaliao 2.4.5 Lucros ou Prejuzos Acumulados Para que cheguemos, efetivamente, a esta estrutura necessrio que estudemos as tcnicas, os mtodos e os princpios prprios da Contabilidade, sem no entanto perder de vista a legislao fiscal e comercial. 2.8 ATIVO REAL Conjunto de bens e direitos suscetveis de venda ou de realizao (em dinheiro), ou, ainda, transformveis na forma mais lquida ou que constituem esta prpria forma. Desta forma excluem-se do Ativo aquelas compensaes ainda no efetivamente realizveis, tais como despesas do exerccio seguinte ou despesas pr-operacionais. 2.9 ATIVO FIXO a parte do Ativo que est representado pelos bens de uso, vale dizer, o ativo imobilizado. Normalmente so de liquidez muito baixa, pois bens do imobilizado podem ser muito teis a determinadas empresas, as do mesmo ramo de atividade, mas muito pouco teis para as demais empresas. O ativo fixo abarca as contas representativas de bens mveis e imveis como mquinas e equipamentos, prdios, marcas e patentes, entre outros. As empresas industriais possuem, de modo geral, ativo fixo mais elevado do que empresas comerciais, o que leva a concluir que em termos relativos essas empresas tm um percentual maior de seu capital aplicado no Ativo Permanente, como tambm chamado. Esse ativo , ainda, chamado por alguns autores de ativo de raiz. 2.4 PATRIMNIO LQUIDO 2.4.1 Capital Social 2.1 Passivo circulante 2.2 Passivo Exigvel a Longo Prazo O Patrimnio Lquido composto por apenas trs elementos bsicos: Capital; Reservas; Lucros ou prejuzos acumulados. O Capital, como j definido, representa a importncia que os scios ou acionistas entregaram a sociedade, bem como as importncias geradas por esta entidade e que esteja formalmente incorporada. Lucros ou Prejuzos Acumulados representam o resultado da prpria evoluo da entidade. As Reservas podem ser de capital, de lucros ou de reavaliao de bens do ativo. 2.6 O PATRIMNIO NO BALANO PATRIMONIAL NOES PRELIMINARES Um dos princpios fundamentais de Contabilidade o Princpio da Entidade. Com base neste princpio a Contabilidade deve tratar a pessoa jurdica (empresa) distintamente das pessoas fsicas e/ou jurdicas dos proprietrios. A Contabilidade, nos exemplos a seguir, feita para a entidade e no para os seus proprietrios; portanto, todo o estudo que faremos ser voltado para os interesses da entidade como distinta de seus proprietrios, muito embora, o que for til para a empresa, usualmente, ser til para os seus scios ou acionistas. O balano patrimonial um dos mais importantes demonstrativos contbeis, atravs do qual podemos identificar, em um determinado momento, a situao patrimonial e financeira de uma pessoa jurdica. Nesta pea contbil que se evidencia o ativo, o passivo, o resultado de exerccios futuros e o patrimnio Lquido. A seguir, um exemplo de um balano bem simplificado. 2.7 ESTRUTURA BSICA CONFORME A LEI N 6.404/76 Embora este captulo tenha por objetivo fornecer conceitos bsicos e introdutrios, entendemos oportuno, desde j, apresentar a estrutura do Balano Patrimonial segundo a Lei n. 6.404/1976, para que ns nos familiarizemos com a estrutura legal do balano patrimonial, pois todos os concursos pblicos exigem esse conhecimento, e nada melhor que 2.3 Resultado de Exerccios Futuros

Resumindo, Temos: 1 Situao a) A > P b) A = SL 2 Situao A < P descoberto A=0 3 Situao A=P Situao Lquida Positiva ou Superavitria. Situao Lquida positiva sem obrigaes

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Fbio Lcio Moreira Lima 2.10 DIREITOS UM APROFUNDAMENTO NECESSRIO Os direitos representam crditos da entidade para com terceiros. Representam bens da entidade que se encontram na posse de terceiras pessoas, quer por financiamento, originando os crditos de financiamento, quer por atividades inerentes ao funcionamento da entidade, ocasionando os crditos de funcionamento. 2.10.1 - Crditos de Financiamento So os direitos da empresa derivados de operaes de emprstimos. Constituem, de forma geral, operaes anormais, por isso, so classificados a longo prazo, salvo nas empresas que operam no mercado financeiro como instituies financeiras, nas quais essas operaes so normais. 2.10.2 - Crditos de Funcionamento Representam os direitos advindos de operaes normais das entidades comerciais, como, por exemplo, as vendas a prazo. Geralmente so encontrados no Ativo Circulante, sendo assim de curto prazo. Podem, entretanto, aparecer no Ativo Realizvel a Longo Prazo, conforme a empresa vende ou no com prazo de recebimento superior ao final do exerccio social seguinte. 2.11 OBRIGAES Obrigaes representam dvidas ou dbitos da empresa para com terceiros, quer por aquisio de emprstimos financeiros, quando os denominamos de dbitos de financiamento, ou por dbitos decorrentes das atividades normais da empresa, quando so chamados de dbitos de funcionamento. 2.11.1 - Dbitos de Financiamento Representa o passivo exigvel advindo da contratao de emprstimos financeiros e surgem em situaes anormais s atividades da entidade. As situaes que normalmente ensejam dvidas dessa natureza so a assuno de hipotecas, emprstimos bancrios, desconto de ttulos etc. 2.11.2 - Dbitos de Funcionamento So as dvidas da entidade decorrentes de operaes normais de sua gesto, pois representam operaes de troca e no o ingresso de valores financeiros. Representa esse dbito as aquisies a prazo de mercadorias, tributos, salrios e outros bens que so necessrios ao funcionamento normal da entidade. Geralmente so classificados no Passivo circulante, no entanto podem aparecer tambm no Passivo Exigvel a Longo Prazo. 2.11.3 Passivo Real o valor do Passivo Circulante e do Passivo Exigvel a Longo Prazo. 2.12 PATRIMNIO BRUTO Chama-se Patrimnio Bruto ao conjunto de bens e direitos, vale dizer, ao prprio ativo total. Como o ativo total igual ao passivo total, pode-se dizer que o passivo total , tambm, igual ao patrimnio bruto. 2.13 RESULTADO (RDITO) o resultado produzido pelos componentes patrimoniais e que traz alteraes ao estado inicial do capital, podendo ser, portanto, positivo (lucro) ou negativo (prejuzo). Assim, rdito a variao positiva ou negativa, expressa em termos de moeda, que a entidade suportou no seu capital, em dado exerccio, por efeito da gesto. A funo econmica da Contabilidade apurar o resultado que uma entidade (azienda) obteve em um determinado perodo. Este resultado obtido pela diferena entre as receitas e as despesas do perodo. Assim: RESULTADO(RES) = RECEITAS(R)DESPESAS (D) R>D R<D R=D RES > 0 RES < 0 RES = 0 LUCRO PREJUZO NULO

RECEITAS = so os ingressos de elementos para o Ativo, sejam de disponibilidades ou de direitos, geralmente correspondentes a um esforo produtivo da empresa, ou ainda diminuao de obrigaes com terceiros. Provocam aumento da Situao Lquida. Ex: Recebimento pela prestao de um servio, pela venda de mercadorias, perdo de dvida. DESPESAS = so gastos incorridos para a obteno de receitas. Podem diminuir o Ativo ou aumentar o Passivo Exigvel, mas sempre reduzem a Situao Lquida ou Patrimnio Lquido. Ex: Pagamento de salrios, aluguis, impostos. 2.14 EXERCCIO SOCIAL Tambm chamado de perodo administrativo ou perodo contbil, representa o perodo de tempo em que, ao seu final, a direo da entidade elaborar e divulgar os relatrios contbeis. Este perodo poder coincidir ou no com o ano civil, conforme dispuser em seus estatutos e pela observncia da legislao fiscal. A Lei das S.As. estabelece em seu art. 175, que o exerccio social ter a durao de 1 ano e ao cabo deste, a diretoria far elaborar as demonstraes financeiras (contbeis): Art. 175. O exerccio social ter durao de 1 (um) ano e a data do trmino ser fixada no estatuto. Pargrafo nico. Na constituio da companhia e nos casos de alterao estatutria o exerccio social poder ter durao diversa. SEO II Demonstraes Financeiras Disposies Gerais Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: Isso, entretanto, no impede que as empresas elaborem demonstrativos mensais, trimestrais ou semestrais para melhor atender as suas necessidades gerenciais e as exigncias do fisco. Portanto, no devemos confundir a legislao societria com a legislao fiscal. O objetivo deste trabalho expor a legislao societria, se bem que, por vezes, se faz necessria a referncia , a ttulo ilustrativo, legislao fiscal. 2.15 PERODO CONTBIL COMPETNCIA E DE CAIXA E OS REGIMES DE

Para o Fisco Federal (Receita e INSS), o que importa o perodo de apurao do tributo, que poder ser mensal, trimestral ou anual, conforme a situao do contribuinte. Segundo a Lei n 8.541/92, o perodo contbil da empresa

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Fbio Lcio Moreira Lima pode, perfeitamente, ser diferente do perodo-base do imposto sobre a renda. Porm, o mais usual, o empresrio fazer coincidir o perodo de apurao contbil com o perodo de apurao dos tributos pelo seu prprio interesse e comodidade. No devemos, entretanto, confundir perodo de apurao do tributo, que poder ser mensal, trimestral ou anual, com perodo de pagamento. O pagamento do imposto sobre a renda pessoa jurdica pode ser mensal ou trimestral, conforme o critrio utilizado (lucro estimado, presumido ou real), e as contribuies previdencirias, parte patronal, so devidas mensalmente, tomando por base a folha de salrios. PERODO CONTBIL: O perodo de existncia de uma entidade deve estar, sempre, previsto nos atos constitutivos. O mais comum, entretanto, que a pessoa jurdica tenha durao ilimitada. Porm, dependendo da atividade a ser explorada, algumas aziendas tm sua existncia predeterminada. O resultado exato de uma empresa comercial, portanto, somente poder ser apurado no final de sua vida, aps a venda de todo seu ativo e o pagamento de suas obrigaes para com terceiros (passivo). O resultado do empreendimento, durante a sua existncia, ser medido pela diferena entre o patrimnio lquido apurado, no final da sua vida, e o patrimnio lquido inicial, o da constituio. No entanto, os acionistas ou scios e o governo precisam saber como est indo o empreendimento. Os primeiros, para verificar o retorno do capital investido para, se for o caso, tomar decises para correo ou redefinio de rumos da entidade. O segundo, para poder cobrar os tributos devidos. Em funo desses interesses, o resultado das operaes desenvolvidas pela empresa, deve ser informado em intervalos regulares de tempo. Podendo ser anual, semestral, trimestral ou mensal. Assim, a Contabilidade registra e resume todas as mudanas no patrimnio lquido que ocorrem durante o perodo escolhido e apresenta o resultado obtido. O perodo contbil determinado pelos acionistas/scios, no contrato social ou estatuto, pode ser de um ano ou de intervalos menores. Apesar de a Lei n. 6.404, nos dizer, pelo art. 175, que o exerccio social ter a durao de 1 (um) ano, ela nos quis dizer que no mximo um ano. REGIME DE COMPETNCIA: Decorre do princpio da competncia. Por este regime devemos reconhecer as receitas e despesas no exerccio em que ocorrerem seus fatos geradores, independentemente do pagamento ou do recebimento. As entidades com fins lucrativos so obrigadas a adotar este regime na apurao de seus resultados e no adequado reconhecimento das receitas e despesas. Assim, as obrigaes, como salrios a pagar, aluguis a pagar etc. e os direitos, como juros a vencer, seguros a vencer etc., quando aparecem no balano patrimonial so decorrentes da correta aplicao do princpio da competncia. A funo econmica da Contabilidade apurar o resultado (rdito) e o mtodo universalmente aceito (partidas dobradas), utiliza o regime de competncia. No Brasil, a lei comercial (Lei n 6.404/76) e a lei fiscal (Decreto-Lei n 1.598/77) o adotam. O Conselho Federal de Contabilidade o consagrou como Princpio Fundamental de Contabilidade. Esse princpio consiste em que as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Dessa forma, realiza-se uma receito por meio de uma venda a prazo e, por outro lado, reconhece-se uma despesa pela assuno de uma obrigao (salrios a pagar), vale dizer, a Contabilidade deve reconhecer as receitas e as despesas por ocasio da ocorrncia dos respectivos fatos geradores, sendo relevantes o recebimento e o pagamento. REGIME DE CAIXA: O regime de caixa uma forma simplificada de Contabilidade. As regras bsicas, para a contabilizao por esse regime, so: a receita ser contabilizada no momento do seu recebimento, e somente nesse momento, ou seja, quando entrar o dinheiro no Caixa (encaixe); a despesa ser contabilizada no momento do pagamento, ou seja, quando da efetiva sada de dinheiro do Caixa (desembolso). No Brasil, a Contabilidade das pessoas jurdicas, no pblicas, deve, por disposio do Cdigo Comercial e da Lei n. 6.404/76, adotar o regime de competncia. Porm, a Contabilidade Pblica utiliza um regime misto, ou seja, o regime de competncia para a despesa e o de caixa para as receitas. Restringe-se, portanto, o uso do regime de caixa s pessoas fsicas e a determinadas circunstncias fiscais, para as pessoas jurdicas. Resumindo, temos regime de caixa quando, na apurao do resultado do exerccio (rdito), leva-se em considerao apenas os valores efetivamente recebidos ou pagos no perodo. o regime utilizado pelas pessoas fsicas, em que as receitas se confundem com os recebimentos e as despesas com pagamentos. Captulo 3 - O ESTUDO DO CAPITAL 3.1 DISPOSIES NA LEI N 6.404/76 Em face do contedo de diversas provas sobre o assunto, especialmente as elaboradas pelo CESPE/Unb, conveniente que se estude o que dispe a Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre capital social, sua formao e alterao. bem verdade que o dispositivo aplicvel s sociedades annimas, mas justamente nesse enfoque que so elaboradas as questes de prova. Ademais, a legislao que regulamenta as Sociedades por Quotas, as limitadas, estabelece que se aplica a elas, de forma subsidiria, a Lei das S.As. Desta forma, vamos anlise da Lei. No art. 1, a referida lei estabelece que a companhia ou sociedade annima ter o capital dividido em aes, bem como estabelece a responsabilidade dos acionistas ou scios desse tipo de sociedade comercial, que est limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou adquiridas. Vale dizer, o acionista que, no dispondo de poder de gerncia, responde perante a sociedade e terceiros pelo valor de suas aes. Quando estas estiverem totalmente integralizadas, ele no possui nenhuma responsabilidade adicional. No art. 5, a lei determina que o estatuto da companhia fixar o valor do capital social, que dever ser expresso em moeda nacional, e a sua expresso monetria dever ser corrigida anualmente. O art. 6, por seu turno, estabelece restries alterao do capital social, cujas modificaes devem observar o disposto na Lei das S.As. e ao que dispuserem os estatutos a respeito. A formao do capital social est disciplinada nos arts. 7 ao 10 da lei, que, pela sua relevncia, sero a seguir transcritos.

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Fbio Lcio Moreira Lima Art. 7 O capital social poder ser formado com contribuies em dinheiro ou em qualquer espcie de bens suscetveis de avaliao em dinheiro. Avaliao Art. 8 A avaliao dos bens ser feita por 3 (trs) peritos ou por empresa especializada, nomeados em assemblia-geral dos subscritores, convocada pela imprensa e presidida por um dos fundadores, instalando-se em primeira convocao com a presena de subscritores que representem metade, pelo menos, do capital social, e em segunda convocao com qualquer nmero. 1 Os peritos ou a empresa avaliadora devero apresentar laudo fundamentado, com a indicao dos critrios de avaliao e dos elementos de comparao adotados e instrudo com os documentos relativos aos bens avaliados, e estaro presentes assemblia que conhecer do laudo, a fim de prestarem as informaes que lhes forem solicitadas. 2 Se o subscritor aceitar o valor aprovado pela assemblia, os bens incorporar-se-o ao patrimnio da companhia, competindo aos primeiros diretores cumprir as formalidades necessrias respectiva transmisso. 3 Se a assemblia no aprovar a avaliao, ou o subscritor no aceitar a avaliao aprovada, ficar sem efeito o projeto de constituio da companhia. 4 Os bens no podero ser incorporados ao patrimnio da companhia por valor acima do que lhes tiver dado o subscritor. 5 Aplica-se assemblia referida neste artigo o disposto nos 1 e 2 do artigo 115. 6 Os avaliadores e o subscritor respondero perante a companhia, os acionistas e terceiros, pelos danos que lhes causarem por culpa ou dolo na avaliao dos bens, sem prejuzo da responsabilidade penal em que tenham incorrido; no caso de bens em condomnio, a responsabilidade dos subscritores solidria. Transferncia dos Bens Art. 9 Na falta de declarao expressa em contrrio, os bens transferem-se companhia a ttulo de propriedade. Responsabilidade do Subscritor Art. 10. A responsabilidade civil dos subscritores ou acionistas que contriburem com bens para a formao do capital social ser idntica do vendedor. Pargrafo nico. Quando a entrada consistir em crdito, o subscritor ou acionista responder pela solvncia do devedor. (grifei). Depreendemos da leitura do dispositivo que o acionista pode integralizar o capital subscrito em bens ou dinheiro. Caso a integralizao seja feita em bens, estes devem ser avaliados em dinheiro. Essa avaliao h de ser feita por trs peritos ou por empresa especializada que sero nomeados por assemblia geral dos subscritores. Os peritos ou a empresa devero apresentar laudo indicando o valor da avaliao e sero por ele responsveis. O captulo XIV da lei est reservado regulamentao da modificao do capital social, englobando os arts. 166 ao 174. O art. 166 estabelece a competncia para o aumento do capital social, e est assim redigido: Art. 166. O capital social pode ser aumentado: I - por deliberao da assemblia-geral ordinria, para correo da expresso monetria do seu valor (artigo 167); II - por deliberao da assemblia-geral ou do conselho de administrao, observado o que a respeito dispuser o estatuto, nos casos de emisso de aes dentro do limite autorizado no estatuto (artigo 168); III - por converso, em aes, de debntures ou parte beneficirias e pelo exerccio de direitos conferidos por bnus de subscrio, ou de opo de compra de aes; IV - por deliberao da assemblia-geral extraordinria convocada para decidir sobre reforma do estatuto social, no caso de inexistir autorizao de aumento, ou de estar a mesma esgotada. 1 Dentro dos 30 (trinta) dias subseqentes efetivao do aumento, a companhia requerer ao registro do comrcio a sua averbao, nos casos dos nmeros I a III, ou o arquivamento da ata da assemblia de reforma do estatuto, no caso do nmero IV. 2 O conselho fiscal, se em funcionamento, dever, salvo nos casos do nmero III, ser obrigatoriamente ouvido antes da deliberao sobre o aumento de capital. Assim, temos diversas formas de modificao, por aumento, do capital social, e o assunto deve ser entendido a partir do texto legal. Porm, chama-se a ateno ao disposto no 1, haja vista a disposio do Cdigo Comercial diferir desta disposio, melhor dizendo, a disposio contida sobre registro do comrcio foi, h muito, alterada. O disposto no art. 167, relativo ao aumento do capital social por correo monetria, no tem mais o vigor que detinha at 31 de dezembro de 1995, quando a correo monetria foi extinta. Mas, por fora da inalterabilidade do capital social sem alterao dos atos constitutivos, ainda persiste, em raros casos, na Contabilidade de certas empresas e tambm no balano patrimonial a conta reserva de capital compreendida pela reserva de correo do capital social. O assunto foi cobrado em provas muito recentes e poder ser cobrado na sua prxima prova, portanto, para no errar essa preciosa questo, vale a pena ver o que diz a lei. Art. 167. A reserva de capital constituda por ocasio do balano de encerramento do exerccio social e resultante da correo monetria do capital realizado (artigo 182, 2) ser capitalizada por deliberao da assemblia-geral ordinria que aprovar o balano. 1 Na companhia aberta, a capitalizao prevista neste artigo ser feita sem modificao do nmero de aes emitidas e com aumento do valor nominal das aes, se for o caso. 2 A companhia poder deixar de capitalizar o saldo da reserva correspondente s fraes de centavo do valor nominal das aes, ou, se no tiverem valor nominal, frao inferior a 1% (um por cento) do capital social. 3 Se a companhia tiver aes com e sem valor nominal, a correo do capital correspondente s aes com valor nominal ser feita separadamente, sendo a reserva resultante capitalizada em benefcio dessas aes. Cientes de que o Capital Social s poder ter o seu valor alterado mediante alterao dos atos constitutivos da companhia (estatuto), e nas entidades contratuais mediante a alterao do contrato social, a Contabilidade, com base na Lei das S.As. e nos princpios contbeis, trata o assunto da seguinte forma: 1- A conta representativa do capital realizado permanece inalterada;

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Fbio Lcio Moreira Lima 2- A correo monetria do capital registrada em conta prpria, representando reserva de capital, onde registrada a atualizao do capital por correo monetria; 3 Como essa conta representativa de capital social, tambm ela, sofre, a partir do segundo ano ou perodo, correo monetria. Assim, essa conta registra a correo de seu prprio valor tanto quanto a correo da conta capital integralizado ou realizado. Desta forma, se, por exemplo, uma empresa que iniciou suas atividades em princpio de janeiro de determinado ano, no qual a correo monetria foi de 50%, e o capital realizado desta empresa de R$ 1.000,00, dever, no balano patrimonial do final do ano corrigir o valor do capital social mediante a criao da conta reserva de correo monetria do capital com valor de R$ 500,00. No balano demonstrada: patrimonial essa situao estar assim Art. 168. O estatuto pode conter autorizao para aumento do capital social independentemente de reforma estatutria. 1 A autorizao dever especificar: a) o limite de aumento, em valor do capital ou em nmero de aes, e as espcies e classes das aes que podero ser emitidas; b) o rgo competente para deliberar sobre as emisses, que poder ser a assemblia-geral ou o conselho de administrao; c) as condies a que estiverem sujeitas as emisses; d) os casos ou as condies em que os acionistas tero direito de preferncia para subscrio, ou de inexistncia desse direito (artigo 172). 2 O limite de autorizao, quando fixado em valor do capital social, ser anualmente corrigido pela assemblia-geral ordinria, com base nos mesmos ndices adotados na correo do capital social. 3 O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assemblia-geral, outorgue opo de compra de aes a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem servios companhia ou a sociedade sob seu controle. Tambm constitui fonte de aumento do capital social a incorporao formal de reservas de lucros gerados pela empresa. A Lei chama est operao de Capitalizao de Lucros e Reservas. Vejamos: Art. 169. O aumento mediante capitalizao de lucros ou de reservas importar alterao do valor nominal das aes ou distribuies das aes novas, correspondentes ao aumento, entre acionistas, na proporo do nmero de aes que possurem. 1 Na companhia com aes sem valor nominal, a capitalizao de lucros ou de reservas poder ser efetivada sem modificao do nmero de aes. 2 s aes distribudas de acordo com este artigo se estendero, salvo clusula em contrrio dos instrumentos que os tenham constitudo, o usufruto, o fideicomisso, a inalienabilidade e a incomunicabilidade que porventura gravarem as aes de que elas forem derivadas. 3 As aes que no puderem ser atribudas por inteiro a cada acionista sero vendidas em bolsa, dividindo-se o produto da venda, proporcionalmente, pelos titulares das fraes; antes da venda, a companhia fixar prazo no inferior a 30 (trinta) dias, durante o qual os acionistas podero transferir as fraes de ao. O capital pode, tambm, ser aumentado mediante o aporte de novos recursos, externos, advindos dos scios/acionistas, esse o entendimento do Art. 170, da Lei: Art. 170. Depois de realizados 3/4 (trs quartos), no mnimo, do capital social, a companhia

PATRIMNIO LQUIDO CAPITAL REALIZADO RESERVA DE COR. MONET. DO CAPITAL 1.000,00 500,00

Admitindo, ainda no mesmo exemplo, que no exerccio seguinte o ndice de inflao seja de 80%, e que a empresa no efetuou alteraes em seu capital social, dever registrar essa correo de 80%. Porm, agora, dever registrar a correo da conta capital social e da prpria conta que representa a correo do capital social. Assim, a conta capital social permanecer com o valor de R$ 1.000,00. J a conta reserva de correo monetria do capital dever receber a adio de R$ 800,00, referentes a correo do capital social mais R$ 400,00, referentes a correo de seu prprio saldo, ficando portanto com saldo de R$ 1.700,00. No balano essa situao, aps o segundo perodo, devidamente corrigido, passaria a ser a seguinte: PATRIMNIO LQUIDO CAPITAL REALIZADO RESERVA DE COR. MONET. DO CAPITAL 1.000,00 1.700,00

muito importante que tenhamos em mente a real dimenso do capital social. No exemplo apresentado, deve-se entender que o capital social de R$ 2.700,00, isto , o capital social representa o valor registrado em conta especfica de capital realizado mais o valor de sua correo. Isto assim, porque por disposio expressa de lei o capital no pode ter alterado o seu valor extrnseco sem que haja alterao dos atos constitutivos, entretanto a prpria lei estabelece que o capital deve ter seu valor atualizado para acompanhar a desvalorizao da moeda. Dessa forma, em questes de concursos nas quais solicitado o valor da reserva legal, por exemplo, assunto que veremos em hora oportuna, devemos adicionar conta de capital social o valor da conta de reserva de capital para, com base no valor assim encontrado, apurar os percentuais estabelecidos na lei no concernente as reservas de lucros. No art. 168, a lei regulamenta o aumento do capital social sem alterao dos atos constitutivos, utilizando para tanto a figura do capital autorizado, conforme abaixo transcrito:

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Fbio Lcio Moreira Lima pode aument-lo mediante subscrio pblica ou particular de aes. 1 O preo de emisso dever ser fixado, sem diluio injustificada da participao dos antigos acionistas, ainda que tenham direito de preferncia para subscrev-las, tendo em vista, alternativa ou conjuntamente: (Redao dada pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997) I - a perspectiva de rentabilidade da companhia; (Inciso includo pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997) II - o valor do patrimnio lquido da ao; (Inciso includo pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997) III - a cotao de suas aes em Bolsa de Valores ou no mercado de balco organizado, admitido gio ou desgio em funo das condies do mercado. (Inciso includo pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997) 2 A assemblia-geral, quando for de sua competncia deliberar sobre o aumento, poder delegar ao conselho de administrao a fixao do preo de emisso de aes a serem distribudas no mercado. 3 A subscrio de aes para realizao em bens ser sempre procedida com observncia do disposto no artigo 8, e a ela se aplicar o disposto nos 2 e 3 do artigo 98. 4 As entradas e as prestaes da realizao das aes podero ser recebidas pela companhia independentemente de depsito bancrio. 5 No aumento de capital observar-se-, se mediante subscrio pblica, o disposto no artigo 82, e se mediante subscrio particular, o que a respeito for deliberado pela assemblia-geral ou pelo conselho de administrao, conforme dispuser o estatuto. 6 Ao aumento de capital aplica-se, no que couber, o disposto sobre a constituio da companhia, exceto na parte final do 2 do artigo 82. 7 A proposta de aumento do capital dever esclarecer qual o critrio adotado, nos termos do 1 deste artigo, justificando pormenorizadamente os aspectos econmicos que determinaram a sua escolha. (Pargrafo includo pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997) Nos arts. 171 e 172, a Lei trata do direito de preferncia e da excluso do direito de preferncia. Pelo fato e o art. 172 ter sofrido profundas alteraes o transcrevo abaixo. Art. 172. O estatuto da companhia aberta que contiver autorizao para o aumento do capital pode prever a emisso, sem direito de preferncia para os antigos acionistas, ou com reduo do prazo de que trata o 4o do art. 171, de aes e debntures conversveis em aes, ou bnus de subscrio, cuja colocao seja feita mediante: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) I - venda em bolsa de valores ou subscrio pblica; ou II - permuta por aes, em oferta pblica de aquisio de controle, nos termos dos arts. 257 e 263. Pargrafo nico. O estatuto da companhia, ainda que fechada, pode excluir o direito de preferncia para subscrio de aes nos termos de lei especial sobre incentivos fiscais. Assim como a empresa pode aumentar seu capital, poder, em certas situaes, reduzir o seu capital. As circunstncias previstas pela Lei para a reduo do capital so de perda no caso de compensao de prejuzos acumulados e no caso de o capital registrado ser considerado excessivo finalidade do objetivo social. o que dispem os arts. 173 e 174, da Lei: Art. 173. A assemblia-geral poder deliberar a reduo do capital social se houver perda, at o montante dos prejuzos acumulados, ou se julg-lo excessivo. 1 A proposta de reduo do capital social, quando de iniciativa dos administradores, no poder ser submetida deliberao da assembliageral sem o parecer do conselho fiscal, se em funcionamento. 2 A partir da deliberao de reduo ficaro suspensos os direitos correspondentes s aes cujos certificados tenham sido emitidos, at que sejam apresentados companhia para substituio. Oposio dos Credores Art. 174. Ressalvado o disposto nos artigos 45 e 107, a reduo do capital social com restituio aos acionistas de parte do valor das aes, ou pela diminuio do valor destas, quando no integralizadas, importncia das entradas, s se tornar efetiva 60 (sessenta) dias aps a publicao da ata da assemblia-geral que a tiver deliberado. 1 Durante o prazo previsto neste artigo, os credores quirografrios por ttulos anteriores data da publicao da ata podero, mediante notificao, de que se dar cincia ao registro do comrcio da sede da companhia, opor-se reduo do capital; decairo desse direito os credores que o no exercerem dentro do prazo. 2 Findo o prazo, a ata da assemblia-geral que houver deliberado reduo poder ser arquivada se no tiver havido oposio ou, se tiver havido oposio de algum credor, desde que feita a prova do pagamento do seu crdito ou do depsito judicial da importncia respectiva. 3 Se houver em circulao debntures emitidas pela companhia, a reduo do capital, nos casos previstos neste artigo, no poder ser efetivada sem prvia aprovao pela maioria dos debenturistas, reunidos em assemblia especial. Ateno! Embora o disposto no art. 174, acima transcrito, no tenha implicao em registros contbeis, a sua observncia e, por conseguinte, importncia so elevados, devendo o estudante de contabilidade para concursos ficar muito atento ao o que nele est regrado, pois, bancas como o CESPE/Unb adoram questes envolvendo o assunto. 3.2 CONCEITUAO Aps vermos, exaustivamente, as disposies da Lei das S.As. sobre Capital Social, repito que essas disposies se

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Fbio Lcio Moreira Lima aplicam, de forma subsidiria, s demais sociedades quanto a formao do Capital Social, podemos, finalmente, conceituar Capital Social. Assim, de forma resumida, pode-se dizer que o Capital Social representa o aporte de recursos que os scios ou acionistas entregam entidade como investimento inicial. Pode, tambm, estar composto por reservas de capital e de lucros gerados pela entidade e que estejam formalmente incorporadas. Nesta hiptese necessrio que haja alterao do contrato ou estatuto social, pois o capital social s pode ser alterado mediante alterao dos atos constitutivos da entidade. 3.3 CAPITAL SOCIAL ou CAPITAL NOMINAL ou CAPITAL SUBSCRITO Chama-se capital nominal o valor do capital ou capital social devidamente registrado na junta comercial do estado. O capital nominal formado pelo capital inicial investido pelos empresrios, inclusive os investimentos adicionais, integralizados em dinheiro ou bens, bem como os acrscimos decorrentes de lucros gerados na atividade da empresa e outras reservas (como reservas de capital). O capital nominal inclui a sua correo monetria incorporada ao respectivo capital e pode ser reduzido quando houver absoro de prejuzo contbil ou quando h restituio de capital aos empresrios. Para ter validade jurdica, qualquer alterao ocorrida no capital necessita de seu competente registro (arquivamento) na junta comercial. Chamamos a ateno para os efeitos jurdicos dos registros de documentos nas juntas comerciais. A validade jurdica dos documentos levados a arquivamento nas juntas comerciais, ter incio: a) na data de sua assinatura dos atos constitutivo, se se tiver dado entrada destes at 30 (trinta) dias daquela data; b) da data do despacho que o conceder, se forem apresentados aps 30 (trinta) dias da data da assinatura dos atos constitutivos. (artigo 36 da Lei n 8.934/94). 3.4 CAPITAL REALIZADO, INTEGRALIZADO ou a Caixa, Bancos etc. Capital a Integralizar 3. No Balano, teramos a seguinte situao: Patrimnio Lquido Capital Social (subscrito) ( - ) Capital a Integralizar = Capital Realizado 1.200.000,00 (600.000,00) 600.000,00 suas quotas sero entregues em 30 parcelas mensais, iguais e sucessivas de R$ 10.000,00 cada. No ato da assinatura do contrato o scio B entregar a quantia de R$ 150.000,00 em dinheiro e em bens imveis, devidamente avaliados, no valor de R$ 150.000,00. As quotas restantes sero por ele integralizadas em 6 parcelas semestrais e sucessivas de R$ 50.000,00 cada. Contabilmente, teremos os seguintes lanamentos: 1. 2. Dbito Capital a Integralizar a Capital subscrito 1.200.000,00 1.200.000,00 Crdito Na subscrio:

2. Na integralizao pelos scios ou acionistas: Dbito 600.000,00 600.000,00 Crdito

O entendimento desses lanamentos fundamental, pois o assunto muito cobrado nas provas. Veja o texto da lei a respeito do assunto: Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. ... 2 Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no-capitalizado. 3.5 CAPITAL DE TERCEIROS Representam as obrigaes, os investimentos de terceiros na entidade ou o passivo exigvel, e esto aplicados no Ativo da entidade ou foram aplicados em despesas. Sempre bom lembrar que o Capital Social no representa um obrigao da entidade para com os scios, pois estes no fazem um emprstimo sociedade. Os scios ou acionistas fazem uma espcie de investimento na sociedade com objetivos econmicos.

CONTBIL. o total efetivamente entregue pelos acionistas ou scios das entidades, que pode ser igual ao capital nominal ou subscrito se os subscritores j o integralizaram. Pelo art. 182 da Lei n. 6.404/76, temos que a conta capital social discriminar o montante subscrito, e por deduo, a parcela ainda no realizada. Dessa forma, quando o capital no for integralizado de forma total no momento da constituio da sociedade, a empresa deve ter, em seu plano de contas, a conta do Capital Subscrito e a conta devedora do Capital a Integralizar, sendo que o lquido entre ambas representa o Capital Realizado. Salientamos, mais uma vez, que capital subscrito, capital registrado e capital nominal representam expresses anlogas em Contabilidade. Para melhor compreenso, vamos a um exemplo prtico de constituio de sociedade comercial, em cujo contrato social reza que a empresa ter o capital social de R$ 1.200.000,00, formado por dois scios em partes iguais, e que este ser integralizado da seguinte forma: No ato da assinatura da constituio da empresa o scio A far a entrega de R$ 300.000,00, em dinheiro e o restante de

3.6 CAPITAL PRPRIO So os recursos advindos dos scios ou acionistas da entidade ou decorrentes de suas operaes sociais (resultado). Est representado pelo Patrimnio Lquido (PL). Assim, capital prprio sinnimo de patrimnio liquido, de situao lquida e representa os valores do Capital Social, as reservas de capital,

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Fbio Lcio Moreira Lima Captulo 4. A ESCRITURAO 4.1 INTRODUO A escriturao a tcnica contbil responsvel pela funo de registrar todos os fatos administrativos que alteram o patrimnio das entidades econmico-administrativas, quer qualitativamente quanto quantitativamente. Lembre-se de que a escriturao tcnica e no deve ser confundida com a Contabilidade que cincia, tampouco deve ser confundida com lanamento que o ato de escriturar, efetuado pelo mtodo das partidas dobradas. Portanto, reprise-se, a escriturao posta em prtica pelo ato do lanamento, segundo o mtodo das partidas dobradas, para atender a funo registro, insculpida no conceito da cincia Contabilidade. Assim, temos uma hierarquia descendente de amplitude de conceitos comeando pela Contabilidade (cincia), em seguida a escriturao (tcnica) e o lanamento/registro (mtodo de 3.8 CAPITAL A INTEGRALIZAR a diferena entre o capital subscrito e o capital integralizado. Ocorre quando os acionistas/scios, por qualquer motivo, no integralizam o total do capital subscrito. 3.9 CAPITAL AUTORIZADO uma figura prevista pela Lei 6.404/76 (Lei das S.A.) e prprio de Sociedades Annimas de Capital Aberto (que negociam suas aes em bolsa ou balco), em que o aumento do capital social pode ser efetuado sem reforma estatutria. O capital autorizado deve constar do estatuto social da companhia. 3.10 CAPITAL SUBSCRITO o capital que os acionistas/scios se comprometem a entregar pessoa jurdica para sua constituio e/ou aumento do capital social, se j constituda, passando a ser uma obrigao dos scios/acionistas perante a empresa. 3.11 CAPITAL DE GIRO Para Antnio Lopes de S, sinnimo de capital circulante ou de capital de trabalho. Essas expresses indicam a parte do patrimnio que sofre constante movimentao nas empresas, tais como as disponibilidades e os valores realizveis, distinguindo-se entre estes os crditos, os estoques e os investimentos. So excludos, portanto, os capitais permanentes (ativo fixo ou imobilizado, investimentos permanentes) e o ativo pendente, que compreende valores contingentes como, por exemplo, despesas do exerccio seguinte e despesas pr-operacionais. Por vezes, esse assunto tem aparecido em questes de provas da ESAF com a conotao de ser o capital de giro o prprio ativo circulante. escriturao partidas dobradas). 4.2 CONCEITO Escriturao a tcnica encarregada do registro dos fatos contbeis ocorridos em uma entidade, visando o controle do patrimnio, a apurao dos resultados dos exerccios sociais e a prestao de informaes aos diversos usurios da informao contbil, ou seja, a escriturao a base dos relatrios contbeis, que da so, em ltima com anlise, o os meios exterior de ou comunicao entidade mundo as reservas de lucros, as reservas de reavaliao e os lucros ou prejuzos acumulados. Ressalte-se que as contas retificadoras do PL devem ser subtradas desses valores. As principais contas retificadoras do PL so o Capital a Realizar ou Integralizar e as aes em tesouraria. 3.7 CAPITAL TOTAL A DISPOSIO DA ENTIDADE OU EM GIRO igual a soma de todas as origens que esto a disposio da entidade e que esto, evidentemente, aplicadas no Ativo. Vale dizer, a soma do Patrimnio Lquido, do passivo exigvel (passivo circulante + passivo exigvel a longo prazo), e do resultado de exerccios futuros, que, em decorrncia do mtodo das partidas dobradas, esto consignados no ativo da empresa (bens + direitos). Passivo total = Ativo total = Patrimnio bruto = Total das origens = Total das Aplicaes = Capital total a disposio da entidade

interessados na informao contbil. As modificaes e a evoluo ocorridas no patrimnio so acompanhadas pelos registros da Escriturao Contbil, e este efetuado segundo o mtodo das partidas dobradas. Ao registro de um fato contbil chamamos de lanamento. Este efetuado em livros contbeis prprios como o dirio, razo, caixa, duplicatas a receber etc., e ao conjunto de registros ou lanamentos que chamamos de escriturao.

4.3 MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS Ateno! de suma importncia o entendimento do mtodo das paridas dobradas, pois a Contabilidade, ou melhor, o lanamento contbil, gira em torno deste mtodo. O termo partida, como alhures j o dissemos baseado na lio de Antnio Lopes de S, significa o registro de um fato ou de vrios fatos patrimoniais em forma contbil, caracterizandose a conta, o histrico, os valores e a data em que se verificou o fato, desta forma temos que partida, em Contabilidade, sinnimo de lanamento, quer no livro DIRIO quer no livro RAZO. O fundamento deste mtodo consiste em se movimentar, sempre, pelo menos duas conta, ou seja, se efetuarmos um dbito em uma ou mais contas, devemos efetuar um crdito de, valor equivalente, em uma ou mais contas, de maneira que a soma dos dbitos efetuados em um dado perodo, sejam iguais a soma dos crditos efetuados no mesmo perodo. Simplificando, em decorrncia da aplicao deste mtodo, temos que:

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Fbio Lcio Moreira Lima a) no h dbito sem o correspondente crdito; b) a soma dos dbitos ser sempre igual a soma dos crditos; c) a soma dos saldos devedores ser igual a soma dos saldos credores; e d) as origens dos recursos (financiamentos) sero iguais s aplicaes. Exemplificando: Vamos supor que em determinada empresa comercial ocorreram os seguintes fatos contbeis em um dia qualquer: 1 compras a prazo de mercadorias para revenda, sem incidncia tributria, no valor de R$ 200,00; 2 pagamento de salrios no ltimo dia do ms no valor de R$ 90,00; 3 vendas a prazo no valor de R$ 320,00. Pelo mtodo das partidas dobradas o registro desses fatos deve contemplar sempre, no mnimo, duas contas. Para o primeiro fato notamos que houve uma compra de mercadorias. Ora, isso supe o desembolso de moeda ou a assuno de uma dvida, e esse fato deve, tambm ser registrado. exatamente isso o que o mtodo das partidas dobradas nos determina, ou seja, registrar a entrada de um bem (aplicao) e a origem do recurso para a aquisio do bem. Teremos ento, para os fatos acima apresentados, os seguintes lanamentos, simplificados: 1 D Mercadorias C Fornecedores Ou; Mercadorias a Fornecedores ou duplicatas a pagar 2 Despesa de salrios a Caixa R$ 200,00 Para entendermos a mecnica envolvida nas contas, h que se fazer um estudo da teoria das contas, pois a grande dificuldade para o concurseiro (que no seja da rea contbil) entender contabilidade reside, muitas vezes, no entendimento do funcionamento das contas, isto , quando e por qu as contas so debitadas ou creditadas? Contas so grupos de elementos semelhantes integrantes do patrimnio. Nelas so registrados aumentos e redues de valores. Mas h outras formas de se apresentar o conceito de contas, a saber: - a representao grfica dos dbitos e dos crditos dos elementos patrimoniais; - um termo contbil utilizado para registrar ocorrncias nos elementos patrimoniais, nas Receitas e nas Despesas. 4.4.2 FUNCIONAMENTO DAS CONTAS Ao registrarmos contabilmente um fato contbil devemos observar dois aspectos: a) A aplicao de recursos da entidade, por conveno contbil chamada Dbito; b) A origem dos recursos aplicados, por conveno contbil chamada Crdito. Exemplo: compra de um veculo vista O dbito ocorrer na conta "Veculos" onde esto sendo aplicados os recursos da entidade. O crdito ocorrer na conta "Caixa" ou Bancos conta Movimento de onde se originam os recursos. R$ 200,00 Ainda por conveno contbil, como as contas possuem dois lados (esquerdo e direito), os aumentos de valor podem ser registrados num lado e as diminuies no outro, sendo que os dbitos so colocados em primeiro lugar e os crditos em segundo lugar, vale dizer, registramos a aplicao e logo aps a origem, assim; R$ 90,00

Duplicatas a Receber ou Clientes a vendas R$ 320,00

DEBITAR significa lanar valores do lado esquerdo do razonete; CREDITAR significa lanar valores do lado direito do razonete.
Obs.: Esta relao vlida para a conta mas no o para o balano patrimonial, pelo menos no na ntegra, pois temos as chamadas contas retificadoras que funcionam de forma inversa. Tomando por base as convenes anteriormente estabelecidas, chegamos ao funcionamento das contas. CONTAS DO ATIVO E DESPESAS Por representarem os investimentos da entidade (bens e direitos) e seus gastos (despesas), estas contas tm obrigatoriamente natureza devedora apresentando sempre saldos devedores ou nulos. Assim, os aumentos de valor viro atravs de dbitos e as diminuies por crditos: CONTAS DE ATIVO OU DESPESA DBITOS AUMENTOS CRDITOS DIMINUIES Toda diminuio de ativo ou de despesa lana-se no lado direito: CREDITA-SE. Todo aumento de ativo ou de despesa lana-se no lado esquerdo: DEBITA-SE;

Assim, de forma bem simplificada, representamos os fatos contbeis ocorridos, utilizando o mtodo das partidas dobradas. Observa-se que o fato contbil fica demonstrado de forma analtica, espelhando o fato tal qual como ocorreu, de modo que qualquer pessoa com conhecimento mnimo de Contabilidade pode saber o que se passou na entidade, ou seja, vislumbra o fato pela leitura do registro (lanamento). 4.4 CONTAS 4.4.1 CONCEITO Segundo nos ensina o Prof. Antnio Lopes de S, a conta o instrumento de registro que tem por finalidade reunir fatos contbeis da mesma natureza, sendo aberta para encerrar os valores de realizao passada, presente ou futura, recebendo um ttulo que a identifica. assim que a entendemos, pois a conta deve expressar a ferramenta ou meio, ou ainda, o local onde vamos registrar ou alocar os fatos de igual natureza. Portanto, a quantidade de contas que se pode encontrar na contabilidade de uma empresa enorme e varia de entidade para entidade.

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Fbio Lcio Moreira Lima CONTAS DO RECEITAS PASSIVO, PATRIMNIO LQUIDO E CONTAS DE PASSIVO, PL, RECEITAS Dbitos Diminuies Crditos Aumentos Toda diminuio de passivo, PL ou receita lana-se no lado esquerdo : DEBITA-SE. Todo aumento de passivo, PL ou receita lana-se no lado direito : CREDITA-SE

Por representarem as fontes de recursos da entidade que podem ser provenientes de terceiros (passivo), de scios ou acionistas (patrimnio lquido) ou de suas prprias atividades (receitas), estas contas tm obrigatoriamente natureza credora, apresentando sempre saldos credores ou nulos, e, assim, os aumentos de valor viro atravs de crditos e as diminuies por dbitos: CONTAS RETIFICADORAS DE ATIVO E DE PASSIVO Essas contas, por representarem retificaes de seus grupos, funcionam de forma inversa ao funcionamento das contas dos grupos a que retificam. Assim, as contas retificadoras de ativo so de natureza credora, aumentando-se o seu saldo mediante crdito. Os exemplos mais caractersticos de contas dessa natureza so as contas que representam: Proviso para devedores duvidosos, Proviso para Ajuste ao valor de mercado, Proviso para perdas de investimento, Amortizao acumulada, Depreciao acumulada e Exausto acumulada etc. De modo contrrio as contas retificadoras de ativo, as contas retificadoras de passivo e Patrimnio Lquido so de natureza devedora, devendo ser debitadas quando aumentam seu saldo e creditadas quando se extinguem ou diminuem seu saldo. Como exemplo dessas contas podemos citar a conta que registra as despesas no resultado de exerccios futuros, aes em tesouraria que retifica de Patrimnio Lquido assim como prejuzos acumulados. RESUMO DO FUNCIONAMENTO DAS CONTAS O funcionamento das contas pode ser resumido pelo quadro a seguir: Ou ainda: BALANO PATRIMONIAL ATIVO (Lado dos saldos Devedores) PASSIVO Patrimnio Lquido (Lado dos saldos Credores)

BANCOS CONTA MOVIMENTO 100.000,00 ATIVO AUMENTO COM DBITO

EMPRSTIMOS BANCRIOS 100.000,00 PASSIVO AUMENTO COM CRDITO

2) Compra de terreno, pago com a emisso de um cheque de R$ 30.000,00. IMVEIS 30.000,00 ATIVO AUMENTO COM DBITO

CONTAS ATIVO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO DESPESAS Como exceo, aparecem as contas retificadoras do Ativo, que seguem funcionamento idntico ao das contas do Passivo, e as contas retificadoras do Passivo, que seguem funcionamento idntico ao das contas do Ativo, conforme exemplo a seguir: ATIVO CAIXA 2.500,00 ATIVO AUMENTO POR DBITO CLIENTES 4.000,00 ATIVO AUMENTO POR DBITO Duplicatas A Receber 2.000,00 (-) Duplicatas Descontadas (500,00) Vejamos a seguir alguns EXEMPLOS : PRESTAO DE SERVIOS 6.500,00 RECEITA AUMENT O POR CRDITO RECEITAS RETIFICADORA DE ATIVO RETIFICADORA DE PASSIVO

PARA AUMENTAR DEBITAR CREDITAR CREDITAR DEBITAR CREDITAR CREDITAR DEBITAR

PARA DIMINUIR CREDITAR DEBITAR DEBITAR CREDITAR DEBITAR DEBITAR CREDITAR

SALDO DEVEDOR CREDOR CREDOR DEVEDOR CREDOR CREDOR DEVEDOR

BANCOS C/MOVIMENTO 100.000,00 70.000,00 saldo 30.000,00 ATIVO DIMINUIO POR CRDITO

3) Prestao de servios, no valor de R$ 6.500,00, sendo R$ 2.500,00 pagos vista e o restante com prazo de 30 dias.

1.500,00

1)

Contratao de um emprstimo bancrio, no valor de R$ 100.000,00. 14

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Fbio Lcio Moreira Lima 4.5 ESCRITURAO CONTBIL PROPRIAMENTE DITO As entidades devem adotar certas formalidades na escriturao de fatos contbeis. Assim, ela deve manter um sistema de escriturao uniforme dos seus atos e fatos administrativos, atravs de processo manual, mecanizado ou eletrnico. A escriturao dever ser executada em idioma e moeda corrente nacionais, em forma contbil, em ordem cronolgica de dia, ms e ano, com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens, com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prtica de atos administrativos. A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transaes. Entretanto, admite-se o uso de cdigos e/ou abreviaturas nos histricos dos lanamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, no Dirio ou em registro especial revestido das formalidades extrnsecas. Ressalte-se que a funo e o funcionamento das contas, partes essenciais do plano de contas, satisfazem a essa peculiaridade. O Balano e as demais Demonstraes Contbeis de encerramento de exerccio devero ser transcritos no Dirio, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou representante legal da Entidade. O Dirio e o Razo constituem os registros permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escriturao contbil, observadas as peculiaridades da sua funo. No Dirio sero lanadas, em ordem cronolgica, com individuao, clareza e referncia ao documento probante, todos os fatos que provoquem variaes patrimoniais, quer qualitativas, quer quantitativas. Por vezes, observado o disposto no pargrafo precedente, admite-se a escriturao do Dirio por meio de partidas mensais; a escriturao resumida ou sinttica do Dirio, com valores totais que no excedam a operaes de um ms, desde que haja escriturao analtica lanada em registros auxiliares. Quando o Dirio e o Razo forem feitos por processo que utilize fichas ou folhas soltas, dever ser adotado o registro Balancetes Dirios e Balanos. Porm, no caso de a Entidade adotar para sua escriturao contbil o processo eletrnico, os formulrios contnuos, numerados mecnica ou tipograficamente, sero destacados e encadernados em forma de livro. Satisfeita essa formalidade, o Livro Dirio ser registrado no Registro Pblico competente, de acordo com a legislao vigente. Chama-se escriturao tcnica contbil utilizada para o registro dos fatos contbeis ocorridos na entidade. So utilizados os seguintes processos: maquinizado (efetuada em mquina de escrever comum); mecanizado (efetuada em mquina de Contabilidade apropriada ao processo de escriturao); Partidas de Dirio; partidas de Razo (ou Razonete) e erros de escriturao. 4.5.2 - PARTIDAS DE DIRIO Os fatos devem ser registrados no livro Dirio em ordem estritamente cronolgica de dia, ms e ano, com a seguinte forma de apresentao:

conta credora (e/ou cdigo de identificao) precedida da preposio "a" quando manual;

data da ocorrncia conta devedora (e/ou cdigo de identificao);

histrico do fato em lngua nacional com identificao do documento comprobatrio;


valor em moeda nacional.

Exemplo: Santa Maria, 30 de junho de 20X1 111.02 111.01 Bancos c/ movimento Banco do Brasil S.A. a Caixa Pela abertura de n/ conta n. 221-00, com depsito conforme 50 000 00 Recibo n. 6969

4.5.3 PARTIDAS DE RAZO As partidas de Dirio devem ser transportadas para o livro Razo, que um livro sistemtico porque destina uma pgina para cada conta, retratando os saldos das contas, enquanto que no Dirio aparecem apenas os valores lanados a dbito e a crdito das contas respectivas, em ordem cronolgica, no permitindo conhecer-se o volume de operaes registradas em cada conta..

Exemplo:
Conta : Bancos c/ Movimento Subconta: Banco do Brasil S/A DATA CONTRAPARTIDA 30.06.20x1 111.01.001 P/ Cdigo: 111.02 Cdigo: 111.02.002 HISTRICO DBITO

CRDITO

manual (escriturao manuscrita);

Abertura

de

n/

50.000,00

conta n. 221-00, com depsito conf. recibo n. 6969

4.5.4 ERROS DE ESCRITURAO A correo de um registro realizado com erro na escriturao contbil das Entidades deve ser corrigido por lanamento de retificao.

eletrnico (com utilizao de computador).

Qualquer que seja o processo, a escriturao ter os seguintes aspectos: 4.5.1 - ASPECTOS CONTBEIS

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Fbio Lcio Moreira Lima As formas de retificao recomendadas para a correo dos erros de escriturao so o estorno, a transferncia e a complementao. Em qualquer que seja a modalidade de correo adotada, o histrico do lanamento dever precisar o motivo da retificao, a data e a localizao do lanamento de origem, isto , deve fazer meno ao lanamento original. O lanamento de estorno consiste em efetuar lanamento inverso quele feito de forma errada, anulando-o, desta forma, totalmente. O Lanamento de transferncia aquele que promove a regularizao de conta indevidamente debitada ou creditada, atravs da transposio do valor para a conta adequada. Lanamento de complementao um lanamento que, pelo qual, aumentamos ou reduzimos, o valor anteriormente registrado. Os lanamentos realizados fora da poca devida devero consignar, nos seus histricos, as datas efetivas das ocorrncias e a razo do atraso. O livro Dirio no pode conter emendas, rasuras, borres, raspaduras ou linhas em branco; os erros cometidos somente podem ser corrigidos por lanamentos de estorno ou lanamentos complementares, conforme veremos nos exemplos a seguir. No entanto, a crescente utilizao do processo de escriturao eletrnico, ao permitir que toda uma escriturao seja refeita em pouco tempo, alterando-se os lanamentos equivocados antes da emisso do Dirio definitivo, vem tornando desnecessrios os lanamentos de estorno ou complementares, muito utilizados nos outros processos de escriturao. Isso o que ocorre na prtica contbil contempornea, porm, em provas de concursos, esse assunto costuma ser cobrado conforme antes exposto e a seguir exemplificado. EXEMPLOS: 1) VALOR CONTABILIZADO A MENOR Tcnica de Correo: lanamento complementar, pela diferena nas mesmas contas j utilizadas. LANAMENTO ORIGINAL: Santa Maria, 30 de junho de 20X1 COMPRAS a CAIXA Pelo pagamento de compras referente a nota fiscal n. 202, da Cia, FMW CORREO: Santa Maria, 02 de julho de 20X1 CAIXA a COMPRAS Estorno parcial do lanamento efetuado em 30.06.20X1, da Cia FMW, referente a nota fiscal n. 202, por valor lanado a maior 3) INVERSO DE CONTAS Tcnica de Correo: lanamento de estorno inverso, seguido do lanamento correto. LANAMENTO ORIGINAL: Santa Maria, 30 de junho de 20X1 CAIXA a VECULOS Pela nossa aquisio do veculo X, Chassi Z, conforme nota fiscal n 5.782, da Cia. de Veculos Ltda. CORREO: Santa Maria, 02 de julho de 20X1 VECULOS a CAIXA Estorno do lanamento efetuado em 30.06.20X1, referente a aquisio de veculo VECULOS a CAIXA Pela nossa aquisio do veculo X, Chassi Z, conforme nota fiscal n 5.782, da Cia. de Veculos Ltda. 4) TROCA DE CONTAS

R$

500,

00

R$

60. 000,

00

R$

25. 000,

00

R$

25.

000,

00

R$

25.

000,

00

Tcnica de Correo: lanamento de transferncia do valor para a conta correta. LANAMENTO ORIGINAL: Santa Maria, 30 de junho de 20X1 COMPRAS

LANAMENTO ORIGINAL: Santa Maria, 30 de junho de 20X1 CAIXA a RECEITA DE VENDAS Pelo recebimento refer. nota fiscal n. 1.412 CORREO: Santa Maria, 02 de julho de 20X1 CAIXA a RECEITA DE VENDAS Complemento de lanamento efetuado em 30.06.20X1, por valor lanado a menor

a FORNECEDORES Referente a nossas compras vista CORREO: R$ 500, 00 Santa Maria, 02 de julho de 20X1 FORNECEDORES a CAIXA Valor indevidamente creditado R$ 2. 500, 00 primeira conta que ora regularizamos R$ 2. 500, 00

Outros erros de escriturao podem ser corrigidos da R$ 4. 500, 00 seguinte forma:

erro no histrico, descoberto a tempo, com o uso de omisso de lanamento, fazendo o lanamento o mais

ressalvas como a palavra DIGO; 2) VALOR CONTABILIZADO A MAIOR Tcnica de Correo: lanamento inverso estornando a diferena nas mesmas contas j utilizadas. rpido possvel, mencionando no histrico a data em que o fato ocorreu;

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duplicidade de lanamento, pelo estorno do ltimo

lanamento. Pelo exposto, pode-se perceber que embora os lanamentos devam ser feitos em rigorosa ordem cronolgica, h de se observar os princpios de contabilidade e sobremodo o objetivo da evidenciao. Dessa forma, quando se constata que determinado fato foi omitido, ele deve ser registrado, mesmo fora dessa ordem cronolgica, pois mais vale um registro que no esteja estritamente em ordem cronolgica do que a omisso pura e simples de determinado fato.

4.5.7 RAZONETES a maneira simplificada de representar as fichas do RAZO. Possui a forma da letra T, como a seguir: TTULO DA CONTA Dbitos Crditos

Exemplo: A Conta Caixa possua um saldo inicial de $ 1.000 no incio do ms de maro de 2000. Durante o ms foram contabilizadas as seguintes operaes: 1) dbito de $ 100; 2) crdito de $ 200; 3) crdito de $ 300. A representao destas operaes no razonete fica assim: CAIXA SI 1.000 1)100 200 300 2) 3)

4.5.5 DA ESCRITURAO CONTBIL DAS FILIAIS A Empresa que tiver filial, agncia, sucursal ou

assemelhada, e que optar por sistema de escriturao descentralizado, dever ter registros contbeis que permitam a identificao das transaes de cada uma dessas unidades. A escriturao de todas as unidades dever integrar um nico sistema contbil, com a observncia dos Princpios Fundamentais da Contabilidade aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade, em especial o da Entidade. O grau de detalhamento dos registros contbeis ficar a critrio da Entidade. Entretanto devem ser detalhados o suficiente a evidenciar todos os fatos relevantes ocorridos. As contas recprocas relativas s transaes entre matriz e unidades, bem como as contas recprocas das unidades ou filiais, devem ser eliminadas quando da elaborao das demonstraes contbeis, pois do contrrio teramos, por ocasio da consolidao das demonstraes, a duplicidade de valores. Em respeito ao princpio da Entidade, as despesas e receitas que no possam ser atribudas s unidades sero registradas na matriz. O rateio de despesas e receitas, da matriz para as unidades ficar a critrio da administrao da Entidade. Ressalte-se que, em assim procedendo, no se estar violando o princpio da Entidade, pois os valores assim rateados constaro do demonstrativo consolidado da matriz. 4.5.6 ELEMENTOS DAS CONTAS Os registros individuais efetuados nas contas so evidenciados no Livro Contbil chamado LIVRO RAZO. Este composto por fichas do razo, que representam cada uma das contas. Os elementos fundamentais destas fichas so os seguintes: a) Ttulo o nome da conta, que identifica aquilo que ela representa; b) Dbito representa o valor que a conta deve empresa; c) Crdito representa o valor pelo qual a conta credora da empresa; d) Saldo a diferena entre os crditos e os dbitos. Pode ser: . CREDOR (crditos > dbitos); . DEVEDOR (dbitos > crditos); . NULO (crditos = dbitos). e) Histrico o relato do fato acontecido em relao ao patrimnio.

1.100 600

500

Como podemos observar a Conta Caixa ficou com saldo devedor de $ 600 aps as operaes realizadas. 4.6 TEORIA DAS CONTAS O homem um ser insacivel e est sempre em busca de melhores condies, juntamente com essas condies vm novos conceitos, mais adaptados a nova realidade. No estamos afirmando que os novos conceitos sejam melhores que os anteriores, mas devemos admitir que o objetivo seja esse. Assim como a sociedade, tambm a Contabilidade se encontra em constante processo de transformao, e, nesse particular, surgiram ao longo do tempo diversas escolas e teorias sobre contas, dentre as quais trs so as que merecem o nosso destaque. So elas:

Teoria Personalista Teoria Materialista Teoria Patrimonialista

- TEORIA PERSONALISTA - Esta teoria atribua s pessoas a responsabilidade para cada conta, de forma que o responsvel pelo caixa, devia empresa o equivalente ao valor registrado nessa conta. Os terceiros de quem a empresa tinha valores a receber eram os devedores e, por fim, os terceiros a quem a entidade devia, eram os seus credores. Desta forma, as contas representativas de bens e direitos eram debitadas, pois as pessoas responsveis pelos bens e direitos da entidade deviam a esta. As contas representativas de obrigaes da entidade, representavam crditos dos terceiros para com esta, por isso eram creditadas. Assim, por esta teoria as contas representavam as pessoas que eram responsveis por determinados bens e/ou direitos, ou

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Fbio Lcio Moreira Lima as que detinham o direto a crdito perante a entidade. Compreendeu por qu a conta caixa, que um bem da entidade, debitada quando aumenta o seu valor?!!! O recurso acima utilizado para explicar, de forma entenderem que se amolda Contabilidade cincia. Por essa teoria, as contas so classificadas em dois grandes grupos: Contas patrimoniais So as contas que representam os bens, direitos, obrigaes e a situao lquida das entidades, ou seja: Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. Estas contas permanecem com o seu saldo no momento da apurao do resultado, vale dizer, elas aparecem no balano patrimonial. Contas de resultado So as conta que representam as receitas e as despesas. Estas contas devem ter, sempre, os seus saldos zerados, isto , devem ser encerradas (tornar o saldo zero e transferi-lo a apurao do resultado) por ocasio da apurao do resultado ou do exerccio social. So incorporadas ao Balano Patrimonial no grupo do Patrimnio Lquido, via contas de lucros, como por exemplo lucros ou Contas dos Agentes Consignatrios Essas contas prejuzos acumulados e reservas de lucros. Contas Patrimoniais (Estticas) Bens, Direitos e Obrigaes, inclusive PL Contas de Resultado Receitas e Despesas (Dinmicas) Analisando as trs teorias, ora expostas, temos que: A conta capital, como as demais contas de patrimnio lquido, so:

rudimentar, a questo do dbito e do crdito no deve ser alastrado, pois, hoje, na concepo cientfica de Contabilidade essa colocao colhe repdio da maioria dos doutrinadores, e, por qu no, do Conselho Federal de Contabilidade. Mas, que ele til na tentativa de explicar o porqu do dbito e do crdito, disso ningum duvida, principalmente, quando o objetivo do estudo da Contabilidade concurso pblico, quando se precisa aprender de forma rpida e objetiva, mesmo que seja de forma simples, tal qual a apresentamos. Essa teoria classificava as contas em trs grandes grupos, a saber:

representavam os bens da empresa. Existiam pessoas que recebiam em consignao os bens da entidade, sobre os quais eram os responsveis, portanto eram os devedores (note que as contas representativas de bens so de natureza devedora).

Contas

dos

Agentes

correspondentes

Representavam os direitos e as obrigaes da entidade com terceiras pessoas, os correspondentes que eram os credores.

Contas dos Proprietrios Eram as contas do

Patrimnio Lquido e suas variaes, inclusive as receitas e as despesas, por interferirem diretamente no patrimnio lquido. A classificao das contas fica assim: Agentes Consignatrios CONTAS DOS Agentes Correspondentes Proprietrios Bens Direitos e Obrigaes com Terceiros PL, inclusive Receitas e Despesas

contas dos proprietrios, segundo a teoria personalista; contas diferencial, segundo a teoria materialista; contas patrimonial, segundo a teoria Patrimonialista.

A conta despesas de salrios, como as demais contas de resultado, so:

contas dos proprietrios, segundo a teoria personalista contas diferencial, segundo a teoria materialista contas de resultado, segundo a teoria Patrimonialista

Assim, chama-se a ateno para a diferena existente entre as contas diferenciais e as contas de resultado. Enquanto estas so formadas apenas pelas receitas e despesas, aquelas contm, tambm, o Patrimnio Lquido. 4.7 EXEMPLO PRTICO Faremos a seguir a representao grfica do patrimnio da empresa Alfa e Beta aps cada uma das operaes a seguir: a) Incio das atividades da empresa com capital social registrado no valor de $ 2.000,00, totalmente integralizado em dinheiro. ATIVO Caixa PASSIVO 2.000 Passivo Exigvel Patrimnio Lquido Capital Social 2.000 TOTAL 2.000 2.000 com por a ela

- TEORIA MATERIALISTA - Conforme o prprio nome nos diz, essas contas tambm representavam os uma relao materialidade, ou seja, estas contas s deviam existir enquanto existissem elementos materiais representados na entidade. As contas, por essa teoria, eram classificadas em:

Contas Integrais Eram aquelas representativas de

bens, direitos e obrigaes. Contas Diferenciais Eram as representativas de

receitas, despesas e Patrimnio Lquido. A classificao das contas fica assim: Contas Integrais Contas Diferenciais Bens, Direitos e Obrigaes com Terceiros PL, inclusive Receitas e Despesas

TOTAL

- TEORIA PATRIMONIALISTA - a teoria que atualmente tem repercusso mundial e entende que o patrimnio o objeto da Contabilidade sendo sua finalidade o seu controle. a teoria aceita pelos doutrinadores contemporneos, por

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Fbio Lcio Moreira Lima b) Pagamento vista instalaes para a empresa; ATIVO Caixa Instalaes TOTAL de $100,00 referente a Mveis e Utenslios Mercadorias Instalaes TOTAL 2.000 2.000 200 Fornecedores 2.000 Patrimnio Lquido 100 Capital Social 16.800 TOTAL 1.800

PASSIVO 1.900 Passivo Exigvel 100 Patrimnio Lquido Capital Social 2.000 TOTAL

2.000 16.800

Aps as operaes acima chegamos aos seguintes valores: Total do Ativo Total do Passivo Patrimnio Lquido Capital Prprio Capital de Terceiros Patrimnio Bruto 4.8 PLANO DE CONTAS Cada empresa possui um ramo de atividade e alguma peculiaridade que a diferencia das demais em alguns ou em muitos aspectos (ex: construo civil, instituies financeiras, governo, sociedade civil ou comercial, imobilirias, empresas de grande ou pequeno porte, etc.). Para que a Contabilidade possa ser til a todo e qualquer tipo e porte de entidade que existe o Plano de Contas. O Plano de Contas de uma empresa , portanto, o conjunto de contas utilizadas por ela, de acordo com suas caractersticas e necessidades, agrupadas de acordo com o Balano Patrimonial e Demonstrao do Resultado do Exerccio (Lei 6.404/76). O Plano de Contas no deve ser inflexvel, mas sim permitir alteraes ao longo do tempo de acordo com a evoluo da empresa e da prpria sociedade ou do pas a que ela est vinculada. Preparamos a seguir um exemplo de um Plano de Contas. O aluno iniciante no ter condies de compreender imediatamente o significado e a utilizao de todas as contas e grupos nele citados, mas faz-se necessria a sua exposio neste momento para que, medida em que os conceitos e operaes forem sendo explicitados, o candidato possa associar a utilizao da conta com o grupo que ela pertence. Vamos explicar tambm, de maneira sinttica, o significado de cada grupo de contas de acordo com a Lei 6404/76. 1) ATIVO - O Grupo do Ativo se subdivide em trs subgrupos, sendo: a) b) c) Ativo Circulante; Ativo Realizvel a Longo Prazo; Ativo Permanente. c.1) Investimentos; c.2) Imobilizado; c.3) Diferido. 16.800 16.800 2.000 2.000 14.800 16.800

c) Compra vista de mesas, cadeiras e mquinas de calcular, no valor de $200,00. ATIVO Caixa Instalaes Mveis e Utenslios TOTAL PASSIVO 1.700 Passivo Exigvel 100 Patrimnio Lquido 200 Capital Social 2.000 TOTAL

2.000 2.000

d) Compra de mercadorias a prazo no valor de $2.000,00, pagando $200 no ato; ATIVO Caixa Instalaes Mveis e Utenslios Mercadorias TOTAL PASSIVO 1.500 Passivo Exigvel 100 Fornecedores 200 Patrimnio Lquido 2.000 Capital Social 3.800 TOTAL

1.800

2.000 3.800

OBS: Reparem que o Total do Ativo deve ser sempre igual ao Total do Passivo. Esta concluso obtida atravs da Equao Fundamental do Patrimnio. e) Abertura de Conta-corrente no Banco do Estudante S.A. com depsito inicial de $500,00; ATIVO Caixa Bancos Conta Movimento Mveis e Utenslios Mercadorias Instalaes TOTAL PASSIVO 1.000 Passivo Exigvel 500 Fornecedores 200 Patrimnio Lquido 2.000 Capital Social 100 3.800 TOTAL

1.800

2.000 3.800

f) Emprstimo obtido junto ao Banco do Estudante S.A. no valor de $8.000,00, o qual imediatamente creditado em C/C para pagamento em 90 dias, sem juros ou correo monetria; ATIVO Caixa Bancos Conta Movimento Mveis e Utenslios Mercadorias Instalaes TOTAL PASSIVO 1.000 Passivo Exigvel 8.500 Emprstimos Bancrios 200 Fornecedores 2.000 Patrimnio Lquido 100 Capital Social 11.800 TOTAL

8.000 1.800

O detalhamento dos grupos o seguinte: 2.000 11.800 a) Ativo Circulante valores a receber de curto prazo e despesas do exerccio seguinte.

g) Compra de um automvel a prazo, no valor de $6.000, dando no ato um cheque de $1.000,00 e assinando uma Nota Promissria pelo valor restante para pagamento em 60 dias; ATIVO Caixa Bancos Conta Movimento Veculos PASSIVO 1.000 Passivo Exigvel 7.500 Emprstimos Bancrios 6.000 Ttulos a Pagar

b) Ativo Realizvel a Longo Prazo direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como emprstimos, vendas e adiantamentos efetuados pela empresa a scios, coligadas, controladas. c) Ativo Permanente a incluso neste grupo depende da inteno que a empresa tenha de permanecer com o bem ao adquiri-lo.

8.000 5.000

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Fbio Lcio Moreira Lima c.1) Investimentos participaes permanentes em outras sociedades e direitos no clasificveis no ativo circulante e que no se destinem manuteno da atividade da companhia. c.2) Imobilizado bens ou direitos utilizados na manuteno da atividade principal da companhia. c.3) Diferido so despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social. 2) PASSIVO so as obrigaes da empresa, sendo: a) b) c) d) Passivo Circulante; Passivo Exigvel a Longo Prazo; Resultado de Exerccios Futuros; Patrimnio Lquido. Investimentos Aes de outras empresas Participaes em Coligadas ou Controladas (-) Proviso p/perda em Investimento gio de Investimentos (-) Desgio de Investimentos Imveis para Renda (Aluguel) Obras de Arte Outras Participaes Imobilizado Mveis e Uenslios Mquinas e Equipamentos Imveis de Uso Veculos de Uso (-) Depreciao Acumulada Terrenos Marcas e Patentes Fundo de Comrcio Frmulas (-) Amortizao Acumulada Florestas e Minas destinadas explorao (-) Exausto Acumulada Diferido Despesas Pr-Operacionais Despesas Pr-Industriais Despesas com Remodelao ou Reestruturao Despesas com Pesquisas Cientficas Juros pagos aos acionistas no perodo pr-operacional (-) Amortizao Acumulada II PASSIVO CIRCULANTE Duplicatas a Pagar (Fornecedores) Contas a Pagar Impostos a Pagar (a Recolher) Juros a Pagar Salrios a Pagar Dividendos a Pagar Frias a Pagar 13 a Pagar Emprstimos Bancrios Receitas Antecipadas do Exerccio Seguinte Proviso para Frias Proviso para 13 Proviso para Imposto de Renda EXIGVEL A LONGO PRAZO Ttulos a Pagar (LP) Financiamentos a Pagar (LP) Emprstimos de Coligadas Emprstimos de Scios ou Acionistas RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS Receitas de Exerccios Futuros (-) Custos de Exerccios Futuros PATRIMNIO LQUIDO Capital Social (-) Capital a Realizar Lucros Acumulados ou (-) Prejuzos Acumulados Reservas de Capital Reservas de Lucros Reserva Legal Reserva de Lucros a Realizar Reserva p/Contingncia Reserva Estatutria Reteno de Lucros Reserva de Reavaliao (-) Aes em Tesouraria (-) Quotas Liberadas (-) Dividendos Antecipados

O detalhamento dos grupos o seguinte: a) Passivo Circulante so as dvidas de curto prazo, ou seja, vencveis at o final do exerccio seguinte (1 ano). b) Passivo Exigvel a Longo Prazo so obrigaes com vencimento aps o final do exerccio seguinte. c) Resultados de Exerccios Futuros so as receitas de exerccios futuros deduzidas dos custos correspondentes. d) Patrimnio Lquido a parte do patrimnio formada basicamente pelos investimento realizados pelos scios na empresa e pelos resultados obtidos pela empresa no desempenho de suas atividades. EXEMPLO DE PLANO DE CONTAS Segue abaixo uma lista de contas que compem um exemplo fictcio de um plano de contas de uma empresa: I ATIVO CIRCULANTE Caixa Bancos c/Movimento Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata Duplicatas a Receber (Clientes) (-) Duplicatas Descontadas (-) Proviso p/Devedores Duvidosos Contas a Receber Adiantamento/Emprstimo a Empregado Impostos a Recuperar Adiantamento a Forecedores Estoques de Matria-Prima Estoques de Produtos em Elaborao Estoques de Produtos Acabados Mercadorias para Revenda (-) Proviso para perda em Estoques Imveis para Venda Seguros a Vencer Juros a Vencer Despesas Antecipadas do Exerccio Seguinte REALIZVEL A LONGO PRAZO Crditos de Longo Prazo (-) Duplicatas Descontadas (-) Proviso para Devedores Duvidosos Impostos a Recuperar Incentivos Fiscais Emprstimos a Coligadas Emprstimos a Acionistas ou Diretores Despesas Antecipadas de exerccio posterior ao seguinte ATIVO PERMANENTE

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Fbio Lcio Moreira Lima Obs. Lembre-se do princpio da competncia (pagamento de salrios, aluguis, juros etc. no ms seguinte ao da competncia da despesa obrigao, pois as despesas devem ter sido apropriadas ao resultado do ms da ocorrncia do fato gerador). 5.1.2 - FATOS MODIFICATIVOS: So os que provocam alteraes no valor do Patrimnio Lquido e envolvem apenas uma conta patrimonial que no seja do patrimnio lquido, podendo ser: AUMENTATIVOS: quando aumentam o valor do PL DIMINUTIVOS: quando diminuem o valor do PL So as alteraes quantitativas do Patrimnio Lquido EXEMPLOS: AUMENTATIVOS Recebimento de aluguel relativo a imvel da entidade (h uma receita e movimentao positiva no caixa). Recebimento de juros (ocorre uma receita e aumento no caixa/bancos). Aumento de capital com recursos dos scios ou acionistas (h o aumento de caixa/bancos/bens e aumento do Patrimnio Lquido). Recebimento de servios (ocorre um aumento na conta caixa/bancos e ocorre uma receita). Converso de uma obrigao em Capital Social (h uma diminuio de passivo sem o correspondente ativo, vale dizer, uma receita e o correspondente aumento do Patrimnio Lquido). DIMINUTIVOS Despesa com pagamento de salrios (Ocorre a diminuio de caixa/bancos ou a assuno de um passivo e uma despesa). Apropriao de despesas (salrios, aluguis, juros, impostos etc.). Despesas financeiras pagas ao banco (veja-se que a despesa isolada paga ou assumida constitui fato modificativo, j o pagamento de uma obrigao com juros constitui fato misto como veremos a seguir). Distribuio de lucros aos scios ou acionistas (ocorre a diminuio de caixa/bancos e do Patrimnio lquido). Retirada de um scio da sociedade com bens da empresa (ocorre, igualmente a diminuio de ativo e do Patrimnio Lquido). condio essencial que no haja permuta de elementos patrimoniais, pois, se houver, o fato ser ou permutativo ou misto. 5.1.3 - FATOS MISTOS So os que combinam fatos permutativos com fatos modificativos, tambm podendo ser aumentativos ou diminutivos. Ocorrem quando h, pelos fatos contbeis, alteraes qualitativas e quantitativas do patrimnio. EXEMPLOS: AUMENTATIVOS Venda de mercadorias, com lucro (ocorre a diminuio de mercadoria e a entrada de recursos no caixa, o que constitui um fato permutativo, porm a troca no equnime, isto , entram recursos no caixa de valor maior do que o valor das mercadorias que saem do ativo, ocasionando um aumento do Patrimnio Lquido). III CONTAS DE RESULTADO RECEITAS Receita de Vendas vista Receita de Vendas a prazo Receita de prestao de servios Receita de Aluguis Ganho na venda de imveis Juros Ativos Descontos Obtidos Outras Receitas DESPESAS Salrios Honorrios Frias 13 Juros Passivos Fretes sobre vendas Comisses a vendedores Taxas bancrias Descontos Concedidos Outras Despesas CUSTOS Custos das Mercadorias Vendidas Custos dos Produtos Vendidos Custos dos Servios Prestados

Captulo 5 - O LANAMENTO CONTBIL Lanamento em Contabilidade, representa o registro de um FATO CONTBIL que afeta o patrimnio de forma qualitativa ou quantitativa. 5.1 - FATOS CONTBEIS qualquer acontecimento que traz reflexos no patrimnio, alterando-o. No entanto, os fatos contbeis podem ou no trazer alteraes no patrimnio lquido. Quanto a esse aspecto, os fatos contbeis sero classificados em Fatos Permutativos, Modificativos e Mistos. 5.1.1 - FATOS PERMUTATIVOS So os fatos que no provocam alteraes no valor do PATRIMNIO LQUIDO apenas permutam os elementos patrimoniais ATIVOS e/ou PASSIVOS. H somente alteraes qualitativas no patrimnio.

Exemplos : Compra de mercadorias, vista (h a troca de bens por bens, isto , mercadorias por moeda); Compra de mercadorias, a prazo (h somente a troca de bens por obrigaes, isto , mercadorias por duplicatas a pagar ou fornecedores); Recebimento em dinheiro de uma duplicata (h somente a troca de bens por direito, isto , de moeda por duplicatas a receber); Aumento do capital por incorporao de lucros (h somente a troca de patrimnio lquido por patrimnio lquido, isto , reservas de lucros por capital). Venda de mercadorias ou qualquer bem pelo preo de custo (h somente a troca bens por bens, isto , mercadorias por moeda) Pagamento de uma obrigao, sem acrscimo ou desconto (h somente a troca de bem por obrigao, isto , desaparece uma obrigao e um bem de igual valor).

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Fbio Lcio Moreira Lima Recebimento de uma duplicata com juros (tambm ocorre uma permuta entre caixa/bancos com duplicatas a receber, porm em valor maior o que representa aumento do Patrimnio Lquido, pois ocorre uma receita). Pagamento de duplicatas, com desconto ( o caso de haver receita, pela conceituao do Art. 9 dos princpios de contabilidade, e tambm uma permuta, isto , h reduo de um passivo e de ativo, porm este ltimo em menor valor). DIMINUTIVOS Venda de mercadorias, com prejuzo (h a permuta de mercadorias e caixa, porm com diminuio do Patrimnio Lquido, pois houve uma despesa). Pagamento de uma duplicata com juros ( o caso de pagamento da duplicata, fato permutativo, com despesas de juros. Chama-se a ateno de que esse fato misto, porm s o pagamento de juros modificativo). Recebimento de duplicatas, com desconto ( o caso de diminuio de ativo, despesa, por meio de permuta). 5.2 - LIVROS CONTBEIS E FISCAIS Os livros de escriturao se destinam ao registro dos fatos contbeis, ordenados cronologicamente em dia ms e ano, dividindo-se em obrigatrios e facultativos: Obrigatrios so todos aqueles exigidos por leis comerciais como Dirio, Registro de Aes, de DEBNTURES etc. ; e Facultativos so aqueles mantidos para defesa dos interesses das entidades, como Caixa, Contas Correntes etc. Quanto importncia, os livros contbeis classificam-se em principais e auxiliares: Principais so os livros que oferecem todas as informaes sobre a empresa. Exemplos; Dirio e Razo e Auxiliares so aqueles que ajudam os livros principais, oferecendo informaes analticas sobre uma ou mais contas. Exemplos: Caixa e Contas Correntes. Os livros Caixa e Razo, no que tange legislao fiscal, passaram a ser obrigatrios a partir do ano-calendrio de 1992, com a Lei 8.383/91. O Caixa, para as empresas tributadas pelo lucro presumido, uma das formas de tributao do imposto de renda e para as empresas optantes pelo "SlMPLES", quando inexiste Contabilidade. O Razo, para aquelas empresas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real. 5.2.1 - LIVROS PRINCIPAIS CARACTERSTICAS FORMALIDADES EXIGIDAS Na escriturao cumprimento de INTRNSECAS. do LIVRO DIRIO exigido formalidades EXTRNSECAS o e LIVRO DE REGISTRO DE DUPLICATAS No livro de Registro de Duplicatas registram-se as vendas em prazos superiores a 30 dias. A pessoa jurdica dever, por exigncia da Lei 5.474 de 18/07/68 escriturar cronologicamente todas as duplicatas emitidas, com nmero de ordem, data e valor das faturas originais, data da expedio, nome e domiclio do comprador, anotaes de reforma, prorrogao e outras circunstncias. LIVRO REGISTRO DE INVENTRIO Destina-se ao registro de inventrios de mercadorias, matrias-primas, material secundrio, produtos acabados, produtos em processo de fabricao, embalagens, combustveis e lubrificantes, material de expediente etc. existentes em estoque no encerramento do perodo-base. DE ESCRITURAO: b) Formalidades INTRNSECAS so relativas ao seu contedo (lanamentos). So as seguintes: Os registros devem ser em ordem cronolgica; No so permitidos borres, rasuras ou emendas; No so permitidos espaos em branco, ocupao de margens ou entrelinhas; Deve ser seguido um mtodo uniforme de escriturao do incio ao fim. LIVRO DIRIO O livro dirio constitui o registro bsico de toda a escriturao contbil e, por esse motivo, a sua utilizao indispensvel e de uso obrigatrio para as empresas (art. 11 do Cdigo Comercial, Lei n 556/1850. Com base na escriturao contbil feita nesse livro, apurado o lucro lquido do perodo-base. A partir do lucro lquido, j ento por meio do Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), obtm-se o lucro real, base de clculo do Imposto de Renda das pessoas jurdicas tributadas por essa forma. Na forma comum de livro, deve ser encadernado com folhas numeradas seqencialmente (tipograficamente, em se tratando de livro e mecnica ou tipograficamente, no caso de folhas contnuas), onde sero registrados os fatos contbeis atravs de lanamentos dia a dia. As demonstraes financeiras sero transcritas no Dirio ao final do perodo contbil. As empresas que utilizarem sistema mecanizado para escriturao, podero substituir o Dirio por fichas seguidamente numeradas (mecnica ou tipograficamente). Nas empresas que utilizam a escriturao informatizada ou mecanizado, as demonstraes financeiras como balano patrimonial e demais demonstrao contbeis, sero transcritas em livro prprio autenticado no rgo de registro competente (Juntas Comerciais), salvo se as demonstraes constarem das fichas e/ou folhas contnuas e forem levadas a registro, contendo os devidos termos de abertura e encerramento, quando ento substitui perfeitamente o Livro Dirio. Quando as Entidades utilizarem computao eletrnica como meio de escriturao, as fichas devero ser numeradas automaticamente pelo programa e, no final do perodo contbil, o livro dever ser encadernado. O livro Dirio dever conter termos de abertura e encerramento e ser autenticado nas juntas comerciais para as empresas comerciais, cartrio de registro civil de pessoas jurdicas ou cartrio de registro de ttulos e documentos para a sociedade civil.

a) Formalidades EXTRNSECAS so relativas forma material do livro, que deve: Ser encadernado com pginas numeradas; Ser registrado na Junta Comercial do Estado (empresas comerciais) ou Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos (sociedades civis); Possuir Termos de Abertura e Encerramento (um para cada livro), assinados por Contabilista responsvel; Rubricados em todas as pginas por funcionrio da Junta Comercial ou do Cartrio. -

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Fbio Lcio Moreira Lima As pessoas jurdicas podero criar modelos prprios, fichas numeradas que satisfaam as necessidades de seu negcio, utilizar outros livros exigidos por outras leis fiscais, bem como livros, fichas, formulrios contnuos que substituam o livro de Registro de Inventrio devendo ser registrados e autenticados pelas juntas comerciais (empresas comerciais), cartrio do registro civil de pessoas jurdicas ou pela SRF (agncias, inspetorias, delegacias). LIVRO DE APURAO DO LUCRO REAL O Decreto-lei 1.598/77 criou o LALUR para que nele se lance o ajuste do lucro lquido do perodo-base e se transcreva a demonstrao do lucro real. Destina-se tambm a manter os registros de controle de prejuzos fiscais a compensar em perodos-base subseqentes, do lucro lnflacionrio a realizar, da depreciao acelerada incentivada da exausto mineral com base na receita bruta bem como dos demais valores que devam influenciar a determinao do lucro real de perodos-base futuros e no constem da escriturao comercial. Tem como outra funo manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no clculo das dedues nos perodos-base subseqentes, dos dispndios com programa de alimentao do trabalhador, vale-transporte e outros previstos no regulamento do imposto de renda. As empresas que apuram o lucro real mensal, opcionalmente, utilizaro o LALUR para transcrio das demonstraes dos resultados, balanos ou balancetes mensais. O LALUR deve ser escriturado por todas as pessoas jurdicas contribuintes do imposto de renda tributadas com base no lucro real, inclusive filiais, sucursais ou representantes de pessoas jurdicas domiciliadas no exterior, firmas individuais e cooperativas que realizem negcios com no cooperados. Quanto escriturao, as pessoas jurdicas podero utilizarse de processo eletrnico de dados desde que observem as normas da Lei 8.218/91, art. 18. Na primeira e na ltima folha devero constar, respectivamente; Termo de Abertura e Encerramento, identificao do contribuinte, sendo dispensvel a autenticao por qualquer rgo. LIVRO RAZO um livro sistemtico, onde se controla a movimentao de cada conta individualmente, sendo transcrito registros de dbitos e crditos da conta no Dirio. O Razo considerado livro auxiliar pela legislao comercial, foi tornado obrigatrio para as empresas tributadas com base no lucro real, pela Lei 8.218/91 e 8.383/91, portanto sob amparo da legislao fiscal. A sua escriturao individualizada em uma folha ou ficha para cada conta (a exceo da escriturao por computador) e os lanamentos obedecem a ordem cronolgica das operaes. Est dispensado de registro ou autenticao nos rgos competentes. 5.2.2 PRINCIPAIS LIVROS SOCIETRIOS (LEI N 6.404/1976) A lei n 6.404/1976, em seu art. 100, estabelece que so obrigatrios os seguinte livros: Art. 100. A companhia deve ter, alm dos livros obrigatrios para qualquer comerciante, os seguintes, revestidos das mesmas formalidades legais: I - o livro de Registro de Aes Nominativas, para inscrio, anotao ou averbao: (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997) a) do nome do acionista e do nmero das suas aes; b) das entradas ou prestaes de capital realizado; c) das converses de aes, de uma em outra espcie ou classe; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997) d) do resgate, reembolso e amortizao das aes, ou de sua aquisio pela companhia; e) das mutaes operadas pela alienao ou transferncia de aes; f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienao fiduciria em garantia ou de qualquer nus que grave as aes ou obste sua negociao. II - o livro de "Transferncia de Aes Nominativas", para lanamento dos termos de transferncia, que devero ser assinados pelo cedente e pelo cessionrio ou seus legtimos representantes; III - o livro de "Registro de Partes Beneficirias Nominativas" e o de "Transferncia de Partes Beneficirias Nominativas", se tiverem sido emitidas, observando-se, em ambos, no que couber, o disposto nos nmeros I e II deste artigo; IV - o livro de Atas das Assemblias Gerais; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997) V o livro de Presena dos Acionistas; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997) VI - os livros de Atas das Reunies do Conselho de Administrao, se houver, e de Atas das Reunies de Diretoria; (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997) VII - o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997) 1 A qualquer pessoa, desde que se destinem a defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal ou dos acionistas ou do mercado de valores mobilirios, sero dadas certides dos assentamentos constantes dos livros mencionados nos incisos I a III, e por elas a companhia poder cobra o custo do servio, cabendo, do indeferimento do pedido por parte da companhia, recurso Comisso de Valores Mobilirios. (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997) 2 Nas companhias abertas, os livros referidos nos incisos I a III do caput deste artigo podero ser substitudos, observadas as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, por registros mecanizados ou eletrnicos. (Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997) 5.3 - LANAMENTO CONTBIL Para registrar os fatos contbeis, a Contabilidade adota, universalmente, O MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS.

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Fbio Lcio Moreira Lima 5.3.1 - PARTIDAS DOBRADAS Partida onde um dbito sempre igual a um crdito de mesmo valor. tambm conhecido por partida digrfica, pois o mtodo se baseia no princpio da contraposio de valores. A essncia do mtodo consiste no fato de que um registro a dbito em uma ou mais contas (aplicao de recursos) deve corresponder a um crdito do mesmo valor (origem dos recursos) em uma ou mais contas, de tal maneira que a soma dos valores debitados seja sempre igual soma dos valores creditados, ou seja: NO HA DBITO SEM CRDITO CORRESPONDENTE SOMA DOS DBITOS = SOMA DOS CRDITOS APLICAES = ORIGENS visualizao e comparao com os elementos que devem informar uma conta, colocamo-os lado a lado: LANAMENTO Local e data do registro; Conta(s) Debitada(s); Conta(s) Creditada(s); Histrico da Operao; Valor da Operao. CONTA Ttulo Dbito Crdito Histrico Saldo Data

Obs.: A data elemento extremamente essencial, haja vista o aspecto histrico da escriturao; ao passo que o local, segundo alguns autores, relevante, pois j faria parte dos elementos constitutivos da prpria empresa. 5.3.3 Procedimentos (passos) do lanamanto Dado um fato contbil, para se efetivar o lanamento devem ser seguidos alguns passos, seqencialmente, como nos exemplos a seguir: FATO: depsito em dinheiro em conta corrente bancria no valor de R$ 15.000,00. 1 Passo - identificar as contas a serem utilizadas: Caixa e Bancos c/ Movimento Obs. Todo depsito feito pela entidade deve sair da conta caixa. Perceba que cheque pr-datado ordem de pagamento vista. Dessa forma, o seu registro na entidade se dar como se fosse moeda corrente, ou seja, ser registrado no caixa. 2 Passo - identificar os grupos a que pertencem: Caixa Ativo Bancos c/ Movimento Ativo 3 Passo: identificar o efeito sobre o saldo das contas: Caixa Ativo Saldo diminuir, pois sai dinheiro do caixa. Bancos c/Movimento Ativo Saldo aumentar, pois dar entrada de recursos. 4 Passo: utilizar o quadro - resumo do mecanismo de dbito e crdito, de acordo com o mtodo das partidas dobradas: Caixa Ativo Saldo diminuir Crdito Bancos c/Movimento Ativo Saldo aumentar Dbito LANAMENTO: Selbach (RS), 30 de junho de 2001. Bancos c/ Movimento a Caixa Pelo depsito efetuado nesta data

O sistema compreende no apenas o princpio de que todo dbito corresponde a um crdito, mas tambm rene certas exigncias como, por exemplo: a conta devedora sempre inscrita em primeiro lugar e a credora em segundo; a conta devedora sempre ocupa as colunas da esquerda e a credora as da direita; de uma forma mais conservadora, qual a ESAF se associa, a conta credora deve estar antecedida da preposio ou expresso a; o livro razo o que agrupa as contas sempre com lanamentos de dbito e crdito; as somas dos valores do dbito no Razo devem ser sempre iguais s somas dos valores do crdito no mesmo livro; o Razo o livro principal do qual se levanta o balancete, pea que ponto de partida para o levantamento do balano; o livro Dirio o que rene os fatos em ordem cronolgica e todos os fatos nele inscritos devem ser passados, tambm, para o livro Razo etc. O balano, equilibrando dbitos e crditos, o pice do processo, evidenciando o patrimnio. Se considerarmos a questo pelo seu rigor tcnico e cientfico, a partida dobrada aparecer como nico mtodo verdadeiro e til, posto que evidencia as causas e os efeitos dos fenmenos patrimoniais. Por essa razo aceito e usado h quase seis sculos. o procedimento (mtodo) contbil por excelncia para o registro dos fatos. Para que possamos aplicar as partidas dobradas se faz necessrio a presena de trs condies: 1 - que exista um livro Razo, pelo menos; 2 - que os fatos estejam convenientemente medidos em valores monetrios; 3 - que as contas possuam colunas de dbito e de crdito; nas contas elementares as variaes ativas se registram no DBITO e as passivas no CRDITO; nas contas de resultado as variaes ativas so registradas no CRDITO e as variaes passivas no DBITO 5.3.2 - Elementos Essenciais do Lanamento O lanamento o registro do fato contbil, devendo conter, para sua correta aplicao, os chamados elementos essenciais, que esto dispostos no quadro abaixo. Para uma melhor

R$ 15.000,00

FATO: em 30 de junho de 2001, foram compradas duas mquinas de calcular, a prazo, por R$ 30,00, aceitando-se uma duplicata com vencimento para 30.07.2001, de acordo com a nota fiscal n 00543 da Loja da Esquina Ltda. Mveis e Utenslios - Ativo - Saldo Aumentar - Dbito Duplicatas a Pagar - Passivo - Saldo Aumentar - Crdito LANAMENTO: Selbach (RS), 30 de junho de 2001. Mveis e Utenslios a Duplicatas a Pagar Nota fiscal n 00543, Loja da Esquina Ltda. R$ 30,00 5.3.4 - FRMULAS DE LANAMENTO 1 Frmula: Uma conta debitada e uma creditada.

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Fbio Lcio Moreira Lima Ex.: Aquisio de veculo automotor, pago vista, com cheque de $ 15.000; 01/01/2001 Veculo a Bancos Conta Movimento Pela compra de automvel, marca XPTO, NF n 123 OBSERVAES: I) II) dbitos vm antes dos crditos; a conta creditada pode ser precedida da letra "a", ou apenas em uma margem deslocada p/ direita; III) forma simplificada (didtica): 01/01/2001 D Veculos 15.000 C Bco conta movimento 15.000 2 Frmula: Uma conta debitada e mais de uma conta creditada Ex.: Compra de mercadorias para revenda, pagamento de parte em dinheiro ($1.500) e aceite de uma duplicata no valor de $ 3.500, para pagamento em 30 dias. 03/01/2001 Mercadorias a Diversos a Caixa Pelo sinal 1.500 a Fornecedores Pelo aceite 3.500 A utilizao dessa frmula na escrita tradicional redunda em dificuldade para compreenso do fato registrado. Sempre que possvel, o registro deve ser subdividido em dois ou mais registros que utilizem as frmulas anteriores. Ex: Considerem agora o fato descrito no item anterior, sendo que o pagamento em dinheiro foi parcial, no valor de $100,00 e que a empresa assumiu um ttulo para pagamento futuro, no valor de $600,00.

$15.000

05/01/2001 Diversos a Diversos Mveis Pela compra de uma mesa no Vendo Total, NF n 22 400,00 Equipamentos Pela compra de equipamentos na mesma NF 300,00 700,00 a Caixa Pelo sinal na compra acima 100,00 a Ttulos a Pagar Pelo saldo restante na compra 600,00 700,00 O registro simplificado seria: 05/01/2001 D Mveis D Equipamentos C Caixa C Ttulos a Pagar

400,00 300,00 100,00 600,00

5.000

OBS: O somatrio vai sempre ao lado, nunca abaixo dos valores somados. A forma simplificada de lanamento seria: 03/01/2001 D Mercadorias C Caixa C Fornecedores

5.3.5 APLICAO PRTICA Considere que a empresa Gama-Delta Comercial e Servios S.A. teve seu incio de funcionamento em 1999. Durante o ano foram realizadas diversas operaes. Efetue os lanamentos nos livros DIRIO e RAZO e levante o Balancete de Verificao e o Balano Patrimonial ao final do perodo. 1) Em 05/01/1999 ocorre a subscrio de 100.000 aes a $1,00 cada, tendo sido integralizadas pelos scios apenas 30.000 delas em dinheiro. Lanamentos no Dirio: Pela subscrio das 100.000 aes (1-A): D Capital a Realizar 100.000 (- PL) C Capital Social 100.000 (+PL) Pela integralizao de 30.000 aes (1-B): D Caixa 30.000 (+ AC) C Capital a Realizar 30.000 (+ PL) Alternativamente, poderamos ter condensado ambos os lanamentos acima (1-A e 1-B) em apenas um (1): D Caixa 30.000 (+ AC) D Capital a Realizar 70.000 (- PL) C Capital Social 100.000 (+ PL) O fato administrativo acima seria um fato misto aumentativo e o lanamento de 3a frmula.

5.000 1.500 3.500

3 Frmula: Utilizada quando o registro envolver mais de uma conta debitada e apenas uma conta creditada. Ex: Agora a empresa efetua uma aquisio simultnea de mveis e equipamentos, vista, nos valores respectivos de $400,00 e $300,00, com pagamento em dinheiro: 05/01/2001 Diversos a Caixa Mveis Pela compra de uma mesa no Vendo Total, NF n 32 400,00 Equipamentos Pela compra de equipamentos 300,00 A forma simplificada seria: 05/01/2001 D Mveis D Equipamentos C Caixa

700,00

400,00 300,00 700,00

2) Em 10/01/1999 a empresa adquire um veculo para uso conforme Nota Fiscal n 437 vista no valor de $ 15.000,00. Lanamento: D - Veculos C - Caixa 15.000 15.000 (+AP) (- AC)

4 Frmula: Utilizada quando o registro envolver vrias contas debitadas e vrias contas creditadas.

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Fbio Lcio Moreira Lima O fato administrativo acima um fato permutativo e o lanamento de 1a frmula. 3) Em 12/02/1999 a empresa abre uma conta-corrente no Banco Boaventura S.A. efetuando um depsito inicial de $ 2.500,00, dos quais o banco descontou $ 100,00 a ttulo de taxa de cadastro de cliente. Lanamento: D - Despesas Bancrias D - Banco c/movimento C - Caixa 100 2.400 2.500 (D/-PL) (+ AC) (- AC) CDescontos Obtidos 100 (R/+PL) fato misto

O fato administrativo acima um aumentativo e o lanamento de 2a frmula.

Aps a contabilizao dos fatos ocorridos durante o ano de 1999, a empresa deve apurar os saldos parciais das suas contas, de acordo com os razonetes e levantar o BALANCETE DE VERIFICAO. 5.4 - BALANCETE DE VERIFICAO O balancete de verificao uma relao (ordenada) dos saldos das contas do RAZO. Devem apresentar uma coluna para os saldos devedores e outra para os saldos credores. Deve-se ter o cuidado, no momento do levantamento do balancete, de classificar as contas retificadoras pela natureza de seu saldo, e no pelo grupo a que pertencem no Balano Patrimonial, pois balancete e balano so demonstrativos distintos, sendo que o balancete serve de base para o balano e outros demonstrativos. Se o mtodo das partidas dobradas for respeitado, a soma dos saldos devedores e a soma do saldos credores, no balancete, devem apresentar valores iguais. MODELO DE FORMULRIO DE BALANCETE
SALDO INICIAL MOVIMENTO
DBITOS CRDITOS

O fato administrativo acima um fato misto diminutivo e o lanamento de 3a frmula. 4) Em 15/04/1999 a empresa presta um servio de conserto ao cliente, que aceita um duplicata no valor de $ 2.000,00. Lanamento: D - Duplicatas a Receber C - Receita de Servios 2.000 2.000 (+AC) (R/+PL)

O fato administrativo acima um fato modificativo aumentativo e o lanamento de 1a frmula. 5) Em 25/04/1999 os scios integralizam mais $ 40.000,00 atravs da cesso de um imvel deste valor empresa. Lanamento: D - Imveis C - Capital a Realizar 40.000 40.000 (+AP) (+ PL)

SALDO FINAL
DEVEDOR CREDOR

CONTA
DEVEDOR CREDOR

O fato administrativo acima um fato modificativo aumentativo e o lanamento de 1a frmula. 6) Pagamento com cheque n 438981 no valor de $ 350,00 de uma multa administrativa em 21/05/1999. Lanamento: D - Despesas com Multas C - Bancos c/movimento
TOTAIS

350 350

(D/-PL) (- AC)

O fato administrativo acima um fato modificativo diminutivo e o lanamento de 1a frmula. 7) Em 30/07/1999, a empresa vende o imvel do item 5 por $ 55.000,00, pagos em dinheiro. Lanamento: D - Caixa C - Imveis C - Ganho na alienao 55.000 40.000 15.000 (+ AC) ( - AP) (R/+PL) fato misto prazo

O fato administrativo acima um aumentativo e o lanamento de 2a frmula.

Para exemplificar, vamos supor uma srie de eventos ocorridos em uma entidade: 1. Investimento inicial em dinheiro: R$ 20.000,00; 2. Compra de um veculo a prazo: R$ 12. 000,00; 3. Compra de mercadorias vista: R$ 3.000,00; 4. Depsito no Banco do Brasil: R$ 15.000,00; 5. Venda de mercadorias vista: R$ 2.500,00; 6. Depsito no Banco do Brasil: R$ 2.000,00; 7. Compra de mercadorias pagamento em cheque: R$ 4.000,00; 8. Pagamento de despesa com aluguel em cheque: R$ 500,00. LANAMENTOS CONTBEIS: 1. CAIXA a Capital Social p/ capital integralizar em dinheiro R$20.000,00 3. COMPRAS a CAIXA N/pagamento R$3.000,00 2. VECULOS a DUPLICATAS A PAGAR p/ compra de um veculo a prazo R$ 12.000,00 4. Bancos c/ Movimento a CAIXA N/ depsito no Banco do Brasil R$ 15.000,00 5. CAIXA a VENDAS p/ recebimento em dinheiro R%2.500,00 N/ recebimento R$ 2.500,00

8) Em 22/09/1999, a empresa adquire a mercadorias para revenda no valor de $ 5.000,00. Lanamento: D - Mercadorias C - Duplicatas a Pagar 5.000 5.000

(+ AC) ( + PC)

O fato administrativo acima um fato permutativo e o lanamento de 1a frmula. 9) Em 02/11/1999, a empresa paga adiantado uma duplicata de $ 1.000,00 em cheque, tendo recebido um desconto de 10% na operao. Lanamento: D - Duplicatas a Pagar C - Bancos c/movimento 1.000 900 (- PC) (- AC)

6. Bancos c/ Movimento a CAIXA N/ depsito no Banco do Brasil R$ 2.000,00

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Fbio Lcio Moreira Lima Entende-se por documento contbil como sendo aquele que 7. COMPRAS a BANCOS C/ MOVIMENTO pagamento em cheque R$ 4.000,00 RAZONETES 8. ALUGUIS a BANCOS C/ MOVIMENTO pagamento em cheque R$ 500,00 comprova os atos e fatos que originam lanamento(s) na escriturao contbil das Entidades. Considera-se revestida das hbil a documentao intrnsecas contbil ou quando

caractersticas

extrnsecas

essenciais, definidas na legislao, na tcnica contbil ou aceitas pelos usos e costumes. A origem da documentao contbil pode ser interna, quando gerada na prpria Entidade, ou externa, quando proveniente de terceiros. Em ambos os casos, a Entidade

CAIXA (1)20.000, 3.000,(3) (5)2.500,15.000,(4) 2.000, (6) 22.500, 2.500, VECULOS (2)12.000, 20.000,

BANCOS C/MOVIMENTO (4) 15.000, 4.000, (7) (6) 2.000, 500, (8) 17.000, 12.500, 4.500,

obrigada a mant-la em boa ordem e guard-la enquanto no prescritos os efeitos que dela podem decorrer. Como objetivo da Contabilidade o levantamento da situao patrimonial da entidade ao final de um certo perodo de tempo (exerccio social), apurando o resultado (lucro ou prejuzo) das operaes realizadas em seu curso, com vistas ao fornecimento de informaes aos acionistas, scios, credores, fisco etc., atravs da elaborao das demonstraes financeiras previstas na legislao pertinente, vamos apresentar, a seguir, uma seqncia de rotinas e procedimentos chamada de ciclo ou processo contbil, para a consecuo desse objetivo, observado

DUPLICATAS A PAGAR 12.000, (2)

CAPITAL SOCIAL 20.000, (1)

o acima exposto, no que couber.

5.6 - FASES DO CICLO CONTBIL 1: anlise dos documentos que constituem os elementos de comprovao da ocorrncia dos fatos contbeis; 2: registro dos fatos contbeis no livro Dirio, pelo mtodo das partidas dobradas; 3: transposio para o Razo dos lanamentos do Dirio, separando-os por contas;

VENDAS 2.500, (5)

COMPRAS (3) 3.000, (7) 4.000, 7.000, (8) 500,

ALUGUIS

4: elaborao do balancete de verificao para verificar a igualdade entre os valores debitados e valores creditados, ou dos saldos devedores e credores; 5: elaborao dos lanamentos de ajustes, provises, depreciaes etc., seguidos de encerramento das contas de resultado para apurao do resultado do perodo; 6: elaborao dos lanamentos de destinao do resultado apurado, seguido do levantamento de novo balancete de verificao, ajustado para balano; 7: preparao e transcrio no livro Dirio dos principais relatrios contbeis, sendo bsicos o BALANO PATRIMONIAL e a DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO.

BALANCETE DE VERIFICAO
MOVIMENTO DBITO 22.500,00 C/ 17.000,00 12.000,00 A 12.000,00 20.000,00 2.500,00 7.000,00 500,00 59.000,00 7.000,00 500,00 59.000,00 34.500,00 34.500,00 CRDITO 20.000,00 4.500,00 SALDO DEVEDOR 2.500,00 12.500,00 12.000,00 12.000,00 20.000,00 2.500,00 CREDOR

CONTAS CAIXA BANCOS MOVIMENTO VECULOS DUPLICATAS PAGAR CAPITAL SOCIAL VENDAS COMPRAS ALUGUIS TOTAL

5.7 - PERODO CONTBIL (EXERCCIO SOCIAL) Normalmente o exerccio social tem durao de um ano, devendo coincidir com o ano-calendrio, com o objetivo de apurar o resultado obtido nas operaes da empresa. Atualmente, pela Lei n 9.430/96, o exerccio social pode ser trimestral, a fim de atender opo na apurao dos tributos e contribuies federais, isto , as pessoas obrigadas ao Lucro Real, porm, para fins comerciais o perodo social de um ano, conforme j visto. 5.8 - RESULTADO DO PERODO (RDITO) A funo econmica da Contabilidade apurar o resultado, sendo que a Lei n 6.404/76 (Lei da S/A) determina que a

5.5 - PROCESSO CONTBIL O processo contbil tem sua sustentao na Documentao Contbil que compreende todos os documentos, livros, papis, registros e outras peas, que apoiam ou compem a escriturao contbil.

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Fbio Lcio Moreira Lima apurao seja feita atravs da Demonstrao do Resultado do Exerccio que a apresentao ordenada de todas as receitas, custos e despesas ocorridas no exerccio social da empresa. 5.9 - ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO Ao final do das exerccio contas social de deve-se resultado, proceder atravs ao dos
CONTAS 1. CAIXA 2. BANCOS C/ MOVIMENTO 3. DUPLICATAS A RECEBER 4. ESTOQUE DE MATERIAL DE EXPEDIENTE 5. MVEIS E UTENSLIOS 6. DUPLICATAS A PAGAR 7. CAPITAL SOCIAL 8. RECEITAS DE SERVIOS 9. IMPOSTOS FATURADOS - ISS 10. SALRIOS 11. GUA, LUZ e TELEFONE 12. MATERIAL CONSUMIDO 13. ALUGUIS TOTAIS: 1.488,00 32.000,00 6.400,00 28.400,00 12.000,00 285.800,00 285.800,00 10.312,00 25.000,00 28. 100, 00 90. 000,00 167.700,00 DEVEDOR 13.200,00 127.000,00 30.000,00 SALDOS CREDOR

Deixaremos de considerar nesta apurao simplificada a correo monetria as provises para pagamento do IRPJ e da Contribuio Social, a distribuio do lucro, as demais provises e outros procedimentos, que sero analisados posteriormente. Considere o seguinte balancete de verificao:

encerramento

lanamentos de encerramento: a) as contas de receitas so debitadas transferindo seus saldos para crdito da conta "Resultado do Exerccio". b) as contas de custos e despesas so creditadas transferindo seus saldos para dbito da conta "Resultado do Exerccio". As contas de resultados so peridicas devendo iniciar o prximo perodo contbil com saldo zero, j as contas patrimoniais permanecem com seus saldos. Os lanamentos de encerramento devem ser efetuados no livro Dirio e transpostos para o Razo. 5.10 - DESTINAO DO RESULTADO Ao receber, por transferncia o total das receitas (a crdito) e o total dos custos e despesas (a dbito), a conta Resultado do Exerccio, que uma conta transitria, dever apresentar saldo credor (lucro) ou saldo devedor (prejuzo), que ser transferido para o patrimnio lquido, encerrando a conta. Porm, deve-se salientar que o lucro transferido para o patrimnio lquido j dever estar reduzido dos tributos que sobre ele incidem. Pode acontecer de a empresa apresentar prejuzo contbil e ter lucro real e base de clculo positiva da contribuio social sobre o lucro, em virtude de ajustes ao lucro previstos na legislao tributaria, ou o inverso, como um lucro contbil positivo e base negativa para o IR em funo destes ajustes, portanto, o fato de haver base negativa para o Imposto de Renda, no quer dizer que houve prejuzo contbil, assim como o lucro contbil no representa, necessariamente, lucro fiscal. Em seguida, os scios ou acionistas decidem sobre a distribuio do lucro ou a compensao do prejuzo, sendo que, em relao ao lucro, surgem quatro alternativas: reteno integral, quando transferido da conta LUCROS ACUMULADOS para outras contas do patrimnio lquido, como Reserva Legal, Reserva para Contingncias, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva Estatutria etc. ; distribuio total aos scios ou acionistas, quando o lucro sair do patrimnio lquido, passando para uma conta do passivo circulante (Dividendos ou Lucros a Distribuir ou a pagar); reteno de parte do lucro e distribuio de outra parte, traduzindo-se na juno das duas alternativas anteriores. manuteno em Lucros Acumulados. 5.11 - APURAO SIMPLIFICADA DO RESULTADO DO EXERCCIO DO LUCRO (1) 80.288,00

LANAMENTOS DE ENCERRAMENTO 1. RESULTADO DO EXERCCIO a DIVERSOS Transferncia dos saldos das seguintes contas, encerramento. a Impostos Faturados - ISS a Salrios a gua, Luz e Telefone a Material consumido a Aluguis. 2. RECEITA DE SERVIOS a RESULTADO DO EXERCCIO Transferncia de saldo, para encerramento. RESULTADO DO EXERCCIO 167.700,00(2) 87.412,00 167.700,00 1.488,00 32.000,00 6.400,00 28.400,00 12.000,00 80.288,00 para

5.6.2 - LANAMENTO DE DESTINAO DO RESULTADO 1. RESULTADO DO EXERCCIO a LUCROS ACUMULADOS Lucro lquido do exerccio 87.412,00

5.6.3 - ENCERRAMENTO DE RESULTADOS E DESTINAO

Receitas de Servios (2) 167.700 167.700

Impostos Faturados - ISS 1.488 1.488 (1)

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Fbio Lcio Moreira Lima alguns desses dispositivos que regulam ou regulamentam a Contabilidade. O nosso Cdigo Comercial, no captulo II DAS OBRIGAES COMUNS A TODOS OS COMERCIANTES, diz no seu art. 10, que: Art. 10. Todos os comerciantes so obrigados: 1. a seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escriturao, e a ter os livros para esse fim necessrios; 2. a fazer registrar no Registro do Comrcio todos os documentos, cujo registro for expressamente exigido por este Cdigo, dentro de 15 (quinze) dias teis da data dos mesmos documentos (art. 31), se maior ou menor prazo se no achar marcado neste Cdigo; 3. a conservar em boa guarda toda a escriturao, correspondncias e mais papis pertencentes ao giro do seu comrcio, enquanto no prescreverem as aes que lhes possam ser relativas(Tt. XVII); 4. a formar anualmente um balano geral do seu BALANO PATRIMONIAL 31.12.20x1
ATIVO CIRCULANTE Caixa Bancos C/ Movimento Duplicatas a Receber Estoques 13.200 127.000 30.000 10.512 180.512 PATRIMNIO LQUIDO Capital Social Lucros Acumulados 90.000 87.412 177.412 PERMANENTE Mveis e Utenslios 25.000, PASSIVO CIRCULANTE Duplicatas a pagar 28.100

Salrios 32.000, 32.000,(1)

gua, Luz e Telefone 6.400 6.400, (1)

Material de Consumo 28.400, (1) 28.400,

Aluguis 12.000, 12.000,(1)

Resultado do Exerccio 80.288, (3) 87.412, 167.700,(2 ) 87.412,

Lucros Acumulados 87.412, (3)

ativo e passivo, o qual dever compreender todos os bens de raiz, mveis e semoventes, mercadorias, dinheiros, papis de crdito, e outra qualquer espcie de valores, e bem assim todas as dvidas e obrigaes passivas; e ser datado e assinado pelo comerciante a quem pertencer. Como se v, desde o tempo do imprio a nfase se dava Contabilidade era enorme (o nosso Cdigo Comercial data de 1850). Em alguns artigos seguintes o ato normativo segue falando de Contabilidade, disciplinando a escriturao e as conseqncias quando esta efetuada com vcios. A Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em seu art. 177, por seu turno, estabelece que: Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia. ... 3 As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comisso. 4 As demonstraes financeiras sero assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados. (grifei). A Comisso de Valores Mobilirios, por intermdio de diversos atos regulamenta a atividade contbil, principalmente a DELIBERAO CVM N 29, de 05 de fevereiro de 1986, que estabelece diversos conceitos que devem ser observados com respeito a Contabilidade.

TOTAL

205.512

TOTAL

205.512

DEMONSTRATIVO DO RESULTADO DO EXERCCIO RECEITA BRUTA DE SERVIOS (-) IMPOSTOS INCIDENTES - ISS (=) RECEITA LQUIDA (-) SALRIOS GUA, LUZ E TELEFONE MATERIAL CONSUMIDO ALUGUIS (=) RESULTADO DO EXERCCIO 32.000,00 6.400,00 28.400,00 12.000,00 (78.800,00) (78.800,00) 87.412,00 (1.488,00) 167.700,00 (1.488,00) 166.212,00

Captulo 6 - OS PRINCPIOS DE CONTABILIDADE 6.1 - INTRODUO Que a Contabilidade cincia, disso ningum duvida, e j a conceituamos devidamente como tal. Mas, alm de ser uma cincia, h todo um ordenamento jurdico que a protege, que a invoca, enaltecendo a sua existncia por meio de exigncias legais sua observncia. Sempre bom lembrar que concurso pblico coisa muito sria, por isso as questes devem ser embasadas em textos legais para que no chovam recursos tentando anular questes ou mudar as suas respostas. Assim, vamos trazer

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Fbio Lcio Moreira Lima Dos atos legais ou normativos que devemos saber nos concursos, o mais importante, sem dvida, por estabelecer toda regra contbil, o ato que veicula os Princpios Fundamentais de Contabilidade, ou seja, a Resoluo CFC n. 750/93, de 29 de dezembro de 1993. Porm, esta resoluo estabelece os princpios de forma nua e crua, por isso, partimos de imediato RESOLUO CFC N 774, de 16 de dezembro de 1994, publicada no Dirio Oficial da Unio em 18 de janeiro de 1995, que aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, contemplando, tambm, os princpios. Sobre os princpios de Contabilidade no carece que se faa nenhum outro comentrio, bastando a leitura atenta da Resoluo com os seus comentrios. No basta qualquer leitura!!! A leitura h de ser com muita ateno, pois o assunto de extrema importncia, haja vista as inmeras questes de prova em que o assunto foi cobrado em concursos das mais diversas reas, e, certamente, continuar a ser cobrado nos prximos concursos. Ento, que no seja por falta de aviso, esse assunto ser cobrado no prximo concurso, estude com afinco e prazer!!! 6.2- CONSIDERAES GERAIS Os princpios fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. So aplicados, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades. Os princpios fundamentais de Contabilidade, que so verdadeiros dogmas, valem para todos os patrimnios, no importando a Entidade a que pertencem, ao fim a que sejam empregados ou onde estejam localizados, importando, to somente, a sua autonomia em relao aos demais patrimnios existentes. Os princpios possuem o atributo da universalidade, o que vale dizer que se aplicam a todos os fatos. Tambm no existe uma hierarquia formal entre princpios, dado que todos possuem a mesma importncia, e se fosse diferente, alguns deixariam de ser princpios, pois inconcebvel imaginar a existncia de princpios de primeira, segunda, terceira ou mais ordens. Somente a observncia dos princpios, nos procedimentos que trazem mutaes no patrimnio, gera informaes de utilidade para decises em se tratando de situaes concretas. A uniformizao dos entendimentos e interpretaes na Contabilidade, tanto de natureza doutrinria, quanto aplicada, so baixadas atravs das Normas Brasileiras de Contabilidade, estabelecidas por Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade, as quais estabelecem regras a serem observadas no exerccio profissional de Contabilidade. As Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC, classificamse em profissionais e tcnicas. As normas profissionais tratam do exerccio profissional, recebem a sigla NBC-P, enquanto as normas tcnicas estabelecem conceitos doutrinrios, e recebem a sigla NBC-T (Resoluo 711-9 CFC). Os princpios fundamentais de Contabilidade estabelecidos na NBC-T-1, foram aprovados pela Resoluo CFC N 750-93 que conceitua em seu artigo 2 os referidos princpios. 6.3 - OBJETIVOS DOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE As informaes e valores somente assumem seu real significado e importncia a medida em que possam ser comparados com outros similares ou equivalentes. Desta forma, a anlise das demonstraes financeiras feita sempre em bases comparativas podendo ser confrontadas com outras empresas ou, ainda, com as demonstraes de perodos anteriores da prpria empresa. Esse um dos fatores que determinam a necessidade de princpios de Contabilidade geralmente aceitos, aplicados de forma consistente. Isto significa que todas as empresas baseiam-se em certos critrios, tornando os resultados contbeis mais comparveis entre si. 6.4 - DOS PRINCPIOS RESOLUO CFC N 774, de 16 de dezembro de 1994 Aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a convenincia de um maior esclarecimento sobre o contedo e abrangncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade; RESOLVE: Art. 1 - Aprovar o Apndice Resoluo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade (em anexo). Art. 2 - Esta Resoluo entra em vigor na data de sua assinatura. Braslia, 16 de dezembro de 1994. Jos Maria Martins Mendes Presidente (Publicada no DOU, de 18-01-95.) INTRODUO AO APNDICE Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovados pela Resoluo CFC n. 750/93, de 29 de dezembro de 1993, requerem, para o seu amplo entendimento pelos usurios da informao contbil e para a perfeita compreenso pelos profissionais da Contabilidade, um grau de detalhamento que no possvel abranger nos prprios enunciados. O Apndice aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, contendo comentrios sobre o contedo dos enunciados, uma forma adequada de melhor compreenso sobre to importante assunto. O objetivo, portanto, explicitar e toda explicitao simples esclarecimento. 1 - A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO 1.1 - A Contabilidade como Cincia Social A Contabilidade possui objeto prprio - o Patrimnio das Entidades - e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s demais cincias socais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma Cincia Social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais classificaes - mtodo, conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes - referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes concretas. 1.2 - O Patrimnio objeto da Contabilidade O objeto delimita o campo de abrangncia de uma cincia, tanto nas cincias formais quanto nas factuais, das quais fazem parte as cincias sociais. Na Contabilidade, o objeto sempre o PATRIMNIO de uma Entidade, definido como um conjunto de bens, direitos e de obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas

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Fbio Lcio Moreira Lima sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituio de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou no, incluir o lucro. O essencial que o patrimnio disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade econmica e administrativa. O Patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais por exemplo, da Economia, da Administrao e do Direito - que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo possvel, e entender as mutaes sofridas pelo Patrimnio, tendo em mira, muitas vezes, uma viso prospectiva de possveis variaes. As mutaes tanto podem decorrer da ao do homem quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o Patrimnio. Por aspecto qualitativo do patrimnio entende-se a natureza dos elementos que o compem, como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moeda, mquinas, estoques de materiais ou de mercadorias etc. A delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do componente patrimonial. Assim, quando falamos em "mquinas", ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja expresso poder ser de muita utilidade, em determinadas anlises. Mas a Contabilidade, quando aplicada a um patrimnio particular, no se limitar s "mquinas" como categoria, mas se ocupar de cada mquina em particular, na sua condio do componente patrimonial, de forma que no possa ser confundida com qualquer outra mquina, mesmo de tipo idntico. O atributo quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a Contabilidade assuma posio sobre o que seja "Valor", porquanto os conceitos sobre a matria so extremamente variados. Do Patrimnio deriva o conceito de Patrimnio Lquido, mediante a equao considerada como bsica na Contabilidade: (Bens + Direitos) - (Obrigaes) = Patrimnio Lquido Quando o resultado da equao negativo, convenciona-se denomin-lo de "Passivo a Descoberto". O Patrimnio Lquido no uma dvida da Entidade para com seus scios ou acionistas, pois estes no emprestam recursos para que ela possa ter vida prpria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o Patrimnio da Entidade. O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto est em constante desenvolvimento, como, alis, ocorre nas demais cincias em relao aos respectivos objetos. Por esta razo, deve-se aceitar como natural o fato da existncia de possveis componentes do patrimnio cuja apreenso ou avaliao se apresenta difcil ou invivel em determinado momento. 1.3 - Os Princpios Fundamentais de Contabilidade Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam o ncleo central da prpria Contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas-mestras de uma cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstncia. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus princpios Fundamentais de Contabilidade valem para todos os patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para as quais so usados, a forma jurdica da qual esto revestidos, sua localizao, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condio de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes. . Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so os elementos predominantes na constituio de um corpo orgnico, proposies que se colocam no incio de uma deduo, e so deduzidos de outras dentro do sistema. Nas cincias sociais, os princpios se colocam como axiomas, premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois a condio de simples conceitos. O atributo da universalidade permite concluir que os princpios no exigiriam adjetivao, pois sempre, por definio, se referem Cincia da Contabilidade no seu todo. Dessa forma, o qualificativo "fundamentais" visa, to-somente, a enfatizar sua magna condio. Esta igualmente elimina a possibilidade de existncia de princpios identificados, nos seus enunciados, com tcnicas ou procedimentos especficos, com o resultado obtido na aplicao dos princpios propriamente ditos a um patrimnio particularizado. Assim, no podem existir princpios relativos aos registros, s demonstraes ou terminologia contbeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimnio. Os princpios, na condio de verdades primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacional, caracterstica essencial das normas - expresses de direito positivo, que a partir dos princpios, estabelecem ordenamentos sobre o "como fazer", isto , tcnicas, procedimentos, mtodos, critrios etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcana-se um todo organicamente integrado, em que, com base nas verdades gerais, se chega ao detalhe aplicado, mantidas a harmonia e coerncia do conjunto. Os princpios simplesmente so e, portanto, preexistem s normas, fundamentando e justificando a ao, enquanto aquelas a dirigem na prtica. No caso brasileiro, os princpios esto obrigatoriamente presentes na formulao das Normas Brasileiras de Contabilidade, verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecer regras sobre a apreenso, o registro, relato, demonstrao e anlise das variaes sofridas pelo patrimnio, buscando descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospees sobre a Entidade e no podem sofrer qualquer restrio na sua observncia. Os princpios refletem o estgio em que se encontra a Cincia da Contabilidade, isto , a essncia dos conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos estudiosos da Contabilidade. evidente que, em muitos aspectos, no h como se falar em unanimidade de entendimento, mas at em desacordo sobre muitos temas terico-doutrinrios. Temos uma nica cincia, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar que tal situao tambm ocorre nas demais cincias sociais e, muitas vezes, at mesmo nas cincias ditas exatas. Em termos de contedo, os princpios dizem respeito caracterizao da Entidade e do Patrimnio, avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos seus efeitos diante do Patrimnio Lquido. Como os princpios alcanam o patrimnio na sua globalidade, sua observncia nos procedimentos aplicados resultar automaticamente em informaes de utilidade para decises sobre situaes concretas. Esta a razo pela qual os objetivos pragmticos da Contabilidade so caracterizados pela palavra "informao". 1.4 - Dos objetivos da Contabilidade A existncia de objetivos especficos no essencial caracterizao de uma cincia, pois, caso o fosse, inexistiria a cincia "pura", aquela que se concentra, to-somente, no seu objeto. Alis, na prpria rea contbil, encontramos muitos pesquisadores cuja obra no apresenta qualquer escopo pragmtico, concentrando-se na Contabilidade como cincia. De qualquer forma, como j vimos, no h qualquer dificuldade na

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Fbio Lcio Moreira Lima delimitao dos objetivos da Contabilidade no terreno cientfico, a partir do seu objeto, que o Patrimnio, por estarem concentrados na correta representao deste e nas causas das suas mutaes. O objetivo cientfico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentao do Patrimnio e na apreenso e anlise das causas das suas mutaes. J sob a tica pragmtica, a aplicao da Contabilidade a uma Entidade particularizada, busca prover os usurios com informaes sobre aspectos de natureza econmica, financeira e fsica do Patrimnio da Entidade e suas mutaes, o que compreende registros, demonstraes, anlises, diagnsticos e prognsticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios. O tema, to claro no quadrante cientfico, comporta comentrios mais minuciosos quando direcionado aos objetivos concretos perseguidos na aplicao da Contabilidade a uma Entidade em particular. Adentramos, no caso, o terreno operacional, regulado pelas normas. Assim, ouve-se com freqncia dizer que um dos objetivos da Contabilidade o acompanhamento da evoluo econmica e financeira de uma Entidade. No caso, o adjetivo "econmico" empregado para designar o processo de formao de resultado, isto , as mutaes quantitativo/qualitativas do patrimnio, as que alteram o valor do Patrimnio Lquido, para mais ou para menos, correntemente conhecidas como "receitas" e "despesas". J os aspectos qualificados como "financeiros" concernem, em ltima instncia, aos fluxos de caixa. Cumpre tambm ressaltar que, na realizao do objetivo central da Contabilidade, defrontamo-nos, muitas vezes, com situaes nas quais os aspectos jurdico/formais das transaes ainda no esto completa ou suficientemente dilucidados. Nesses casos, deve-se considerar o efeito mais provvel das mutaes sobre o patrimnio, quantitativa e qualitativamente, concedendo-se prevalncia substncia das transaes. 1.5 - Das informaes geradas pela Contabilidade De forma geral, no mbito dos profissionais e usurios da Contabilidade, os objetivos desta, quando aplicada a uma Entidade particularizada, so identificados com a gerao de informaes, a serem utilizadas por determinados usurios em decises que buscam a realizao de interesses e objetivos prprios. A preciso das informaes demandadas pelos usurios e o prprio desenvolvimento de aplicaes prticas da Contabilidade, dependendo, sempre, da observncia dos seus princpios, cuja aplicao soluo de situaes concretas dever considerar o contexto econmico, tecnolgico, institucional e social em que os procedimentos sero aplicados. Isso significa, com grande freqncia, o uso de projees sobre os contextos em causa, o que muitos denominam de viso prospectiva nas aplicaes contbeis. As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma entidade, devem possibilitar ao usurio avaliar a situao e as tendncias desta, com o menor grau de dificuldade possvel. Devem, pois, permitir ao usurio, como partcipe do mundo econmico: - observar e avaliar o comportamento; - comparar seus resultados com os de outros perodos ou Entidades; - avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos; - projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos em que se insere. E tudo isso, para que o usurio possa planejar suas prprias operaes. Os requisitos referidos levam concluso de que deve haver consistncia nos procedimentos que a Entidade utiliza em diferentes perodos e, tanto quanto possvel, tambm entre Entidades distintas que pertenam a um mesmo mercado, de forma que o usurio possa extrair tendncias quanto vida de uma Entidade e sua posio em face das demais Entidades ou mesmo do mercado como um todo. Tal desiderato extremamente incentivado pelo sistema formal de normas, cuja coerncia estrutural garantida pela observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecendo-se, pois, o necessrio elo de ligao entre a Cincia da Contabilidade e seus ordenamentos aplicados. Evidentemente o preceito em anlise, conhecido por "consistncia", no constitui Princpio da Contabilidade, mas regra tcnico/comportamental. Tanto isso verdade que procedimentos aplicados, mesmo fixados como norma, podem ser alterados em funo das necessidades dos usurios ou mesmo da qualidade dos resultados da sua aplicao, enquanto que os princpios que os fundamentam permanecem inalterados. 1.6 - Dos usurios da Contabilidade Os usurios tanto podem ser internos como externos e, mais ainda, com interesses diversificados, razo pela qual as informaes geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes sofridas pelo seu patrimnio, permitindo a realizao de inferncias sobre o seu futuro. Os usurios internos incluem os administradores de todos os nveis, que usualmente se valem de informaes mais aprofundadas e especficas acerca da Entidade, notadamente aquelas relativas ao seu ciclo operacional. J os usurios externos concentram suas atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos, expressos nas demonstraes contbeis. Em pases com um ativo mercado de capitais, assume importncia mpar a existncia de informaes corretas, oportunas, suficientes e inteligveis sobre o patrimnio das Entidades e suas mutaes, com vista adequada avaliao de riscos e oportunidades por parte dos investidores, sempre interessados na segurana dos seus investimentos e em retornos compensadores em relao s demais aplicaes. A qualidade dessas informaes deve ser assegurada pelo sistema de normas alicerado nos Princpios Fundamentais, o que torna a Contabilidade um verdadeiro catalisador do mercado de aes. O tema vital e, por conseqncia, deve-se manter vigilncia sobre o grau em que os objetivos gerais da Contabilidade aplicada a uma atividade particularizada esto sendo alcanados. O entendimento das informaes pelos prprios usurios pode lev-los a concluso da necessidade de valer-se dos trabalhos de profissionais da Contabilidade. 6.5 - COMENTRIOS AOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE A Resoluo CFC n. 750-93 dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade, elencando-os em seu art. 3 e conceituando-os nos seus artigos quarto ao dez. 6.5.1 - O Princpio da Entidade "Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.

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Fbio Lcio Moreira Lima Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil." A autonomia patrimonial O cerne do Princpio da ENTIDADE est na autonomia do patrimnio a ela pertencente. O Princpio em exame afirma que o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia em relao a todos os outros Patrimnios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetvel aquisio de direitos e obrigaes. A autonomia tem por corolrio o fato de que o patrimnio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus scios ou proprietrios. Por conseqncia, a Entidade poder ser desde uma pessoa fsica, ou qualquer tipo de sociedade, instituio ou mesmo conjunto de pessoas, tais como: - famlias; - empresas; - governos, nas diferentes esferas do poder; - sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas; - sociedades cooperativas; - fundos de investimento e outras modalidades afins. No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurdica, embora esta ltima circunstncia seja a mais usual. O patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade, , no mnimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonncia com os princpios da prpria Contabilidade. A garantia jurdica da propriedade, embora por vezes suscite interrogaes de parte daqueles que no situam a autonomia patrimonial no cerne do Princpio da Entidade, indissocivel desse Princpio, pois a nica forma de caracterizao do direito ao exerccio de poder sobre o mesmo Patrimnio, vlida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princpios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos. A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por conseqncia, o patrimnio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critrios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificao, mesmo que dirigida sob tica setorial, resultar em novas Entidades. Carece, pois de sentido, a idia de que as divises ou departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou "microentidades", precisamente porque sempre lhes faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em que poder surgir nova entidade, ser aquela em que a propriedade de parte do patrimnio de uma Entidade, for transferida para outra unidade, eventualmente at criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimnio autnomo, pertencente a outra entidade. Na Contabilidade aplicada, especialmente nas reas de custos e de oramento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente teis, porm no significam a criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de autonomia patrimonial. Da soma ou da agregao de patrimnios O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel importncia, notadamente pelas suas repercusses de natureza prtica: as somas e agregaes de patrimnios de diferentes Entidades no resultam em nova Entidade. Tal fato assume 6.5.2 - O Princpio da Continuidade "Art. 5 A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 A observncia do princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. " Aspectos conceituais O Princpio da CONTINUIDADE afirma que o patrimnio da Entidade, na sua composio qualitativa e quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da Entidade. A suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, at mesmo integral, de seu valor. A queda no nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes. A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltam as seguintes: a) modificaes na conjuntura econmica que provoquem alteraes na amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido a queda de poder aquisitivo da populao, que provoca reduo no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na reduo do grau de ocupao de muitas entidades; b) mudanas de poltica governamental, como, por exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente o volume especial relevo por abranger as demonstraes contbeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo econmico, isto , de um conjunto de Entidades sob controle nico. A razo bsica a de que as Entidades cujas demonstraes contbeis so consolidadas mantm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimnios permanecem de sua propriedade. Como no h transferncia de propriedade, no pode haver formao de novo Patrimnio, condio primeira da existncia jurdica de uma Entidade. O segundo ponto a ser considerado o de que a consolidao se refere s demonstraes contbeis, mantendo-se a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade no mbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econmico-contbil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua estruturao. As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a Posio patrimonial e financeira, resultado das operaes, as origens e aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle nico, so peas contbeis de grande valor informativo para determinados usurios, embora isso no elimine o fato de que outras informaes possam ser obtidas nas demonstraes que foram consolidadas.

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Fbio Lcio Moreira Lima das exportaes de determinados ramos econmicos, com efeito direto nos nveis de produo de determinadas Entidades; c) problemas internos das prprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnolgico dos seus processos ou produtos, superao mercadolgica destes, exigncia de proteo ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa, distenses entre os controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condies de competitividade, sendo gradativamente alijada do mercado; d) causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais como inundaes, incndios, ausncia de materiais primrios por quebras de safras. A situao-limite na aplicao do Princpio da CONTINUIDADE aquela em que h a completa cessao das atividades da Entidade. Nessa situao, determinados ativos, como, por exemplo, os valores diferidos, deixaro de ostentar tal condio, passando condio de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas at mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitao da vida da Entidade no influenciam o conceito da continuidade; entretanto, como constituem informao de interesse para muitos usurios, quase sempre so de divulgao obrigatria, segundo norma especifica. No caso de provvel cessao da vida da Entidade, tambm o passivo afetado, pois, alm do registro das exigibilidades, com fundamentao jurdica, tambm devem ser contemplados os provveis desembolsos futuros, advindos da extino em si. Na condio de Princpio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se no somente situao de cessao integral das atividades da Entidade, classificada como situao-limite no pargrafo anterior, mas tambm queles casos em que h modificao no volume de operaes, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores lquidos de realizao. O Princpio da Continuidade, semelhana do da Prudncia, est intimamente ligado com o da Competncia, formando-se uma espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade, como j vimos, diz respeito diretamente ao valor econmico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condio ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesa. Mas a continuidade tambm alcana a representao quantitativa e qualitativa do patrimnio de outras maneiras, especialmente quando h previso de encerramento das atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta ltima circunstncia, sua ligao ser com o princpio da Oportunidade. O Princpio da Continuidade e a "entidade em marcha" A denominao "Princpio da Continuidade", como tambm a de "entidade em marcha", ou "going concem", encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e tambm na literatura contbil estrangeira. Embora o princpio da Continuidade tambm parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos continuamente - o que nem sempre significa a gerao de riqueza no sentido material -, no se fundamenta na idia de Entidade em movimento. O motivo extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas ou suspensas temporariamente continuar a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser de patrimnio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente suas atividades. O que haver, tosomente, a reapreciao dos componentes patrimoniais, quantitativa e qualitativamente, precisamente em razo dos difames do princpio da continuidade. A normalidade ou no das operaes, bem como a vida limitada ou indeterminada, no alcanam o objeto da Contabilidade, o patrimnio, mas, tosomente, sua composio e valor, isto , a delimitao quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigaes. O prprio uso da receita como parmetro na formao de juzo sobre a situao de normalidade da Entidade, embora vlido na maioria das Entidades, no pode ser universal, pois, em muitas delas, a razo de ser no a receita, tampouco o resultado. 6.5.3 - O Princpio da Oportunidade "Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, tempestividade e simultaneamente, integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. Pargrafo nico. Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE: I - desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da Entidade em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto." Aspectos conceituais. O Princpio da OPORTUNIDADE exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo mximo de dados primrios sobre o patrimnio, fonte de todos os relatos, demonstraes e anlises posteriores, ou seja, o Princpio da Oportunidade a base indispensvel fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da Entidade, relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer procedimentos tcnicos. o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de "representao fiel" pela informao ou seja, que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e eventos a que concentre. Tal atributo , outrossim, exigvel em qualquer circunstncia, a comear sempre nos registros contbeis, embora as normas tendem a enfatiz-lo nas demonstraes contbeis. O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j foi dito, sempre que haja variao patrimonial, cujas origens principais so, de forma geral, as seguintes: a) transaes realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentao de suporte, como compra ou venda de bens e servios; b) eventos de origem externa, de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas com efeitos sobre o Patrimnio, como modificaes nas taxas de cmbio, quebras de clientes, efeitos de catstrofes naturais, etc.; c) movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimnio, como a transformao de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas tambm a estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de bens inservveis. O Princpio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a

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Fbio Lcio Moreira Lima tempestividade, razo pela qual muitos autores preferem denomin-lo de Princpio da Universalidade. O Princpio da OPORTUNIDADE tem sido confundido algumas vezes, com o da COMPETNCIA, embora os dois apresentem contedos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo est na completeza da apreenso das variaes, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na competncia, o fulcro est na qualificao das variaes diante do Patrimnio Lquido, isto , na deciso sobre se estas o alteram ou no. Em sntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao de sua natureza. A integridade das variaes A integridade diz respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso. Concentre, pois, completeza da apreenso, que no admite a excluso de quaisquer variaes monetariamente quantificveis. Como s variaes incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos fsicos pertinentes, e ainda que a avaliao regida por princpios prprios, a integridade diz respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que no h certeza definitiva da sua ocorrncia, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciaes, pois a vida til de um bem ser sempre uma hiptese, mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrncia aleatria. Naturalmente, pressupe-se que, na hiptese do uso de estimativas, estas tenham fundamentao estatstica e econmica suficientes. A tempestividade do registro A tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hiptese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrncia, ficaro incompletos os registros sobre o patrimnio at aquele momento, e, em decorrncia, insuficientes quaisquer demonstraes ou relatos, e falseadas as concluses, diagnsticos e prognsticos. 6.5.4 - O Princpio do Registro Pelo Valor Original "Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade. Pargrafo nico. Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes; II - uma vez integrados no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, tosomente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III - o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV - os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; V - o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos." Os elementos essenciais do Princpio O Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena que os componentes do patrimnio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior Entidade, estabelecendo, pois, a vigamestra da avaliao patrimonial: a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio. Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princpio consagra o uso dos valores monetrios decorrentes do consenso entre os agentes econmicos externos e a Entidade - contabilmente, outras Entidades, ou da imposio destes. No importa, pois, se o preo resultou de livre negociao em condies de razovel igualdade entre as partes, ou de imposio de uma delas, em vista da sua posio de superioridade. Generalizando, o nvel dos preos pode derivar de quaisquer das situaes estudadas na anlise microeconmica. Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transao, configure o valor econmico dos ativos no momento da sua ocorrncia. Naturalmente, se, com o passar do tempo, houver a modificao do valor em causa, seja por que razo for, os ajustes sero realizados, mas ao abrigo do Princpio da Competncia. Os ajustes somente sero para menos, em razo da essncia do prprio Princpio. A rigorosa observncia do princpio em comentrio do mais alto interesse da sociedade como um todo e, especificamente, do mercado de capitais, por resultar na unificao da metodologia de avaliao, fator essencial na compatibilidade dos dados, relatos e demonstraes contbeis e, conseqentemente, na qualidade da informao gerada, impossibilitando critrios alternativos de avaliao. No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a doao resulta em inegvel aumento do Patrimnio Lquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantm-se, no caso, intocado o Princpio em exame, com a nica diferena em relao s situaes usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representativa do mundo externo - abre mo da contraprestao, que se transforma em aumento do Patrimnio Lquido da Entidade recebedora da doao. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doao, no repercute na sua capacidade futura de contribuir realizao dos objetivos da Entidade. A expresso em moeda nacional A expresso do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneizao quantitativa do registro do patrimnio e das suas mutaes, a fim de se obter a necessria compatibilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no mbito do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL visa a afirmar a prevalncia da moeda do Pas e, conseqentemente, o registro somente nela. O corolrio o de que quaisquer transaes em moeda estrangeira devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro. A manuteno dos Valores originais nas variaes internas

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Fbio Lcio Moreira Lima O Princpio em anlise, como no poderia ser diferente, em termos lgicos, mantm-se plenamente nas variaes patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando acontece a agregao ou a decomposio de valores. Os agregados de valores - cuja expresso mais usual so os estoques de produtos semifabricados e prontos, os servios em andamento ou terminados, as culturas em formao etc. representam, quantitativamente, o somatrio de inmeras variaes patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores constitudos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciaes, mo-de-obra, encargos sociais, energia, servios de terceiros, tributos, e outros, classes de insumos que, em verdade, configuram a consumao de ativos, como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos pecunirios. Os agregados so, pois, ativos resultantes da transformao de outros ativos, e, em alguns casos, deixam logo tal condio, como aqueles referentes a funes como as de administrao geral, comercializao no Pas, exportao e outras. A formao dos agregados implica o uso de decomposies, como acontece no caso das depreciaes geradas por uma mquina em particular: a transao com o mundo exterior resultou na ativao da mquina, mas a consumao desta darse- gradativamente, ao longo do tempo, mediante as depreciaes. Todavia estas, mesmo quando relatadas a um espao curto de tempo - um ms, por hiptese -, normalmente so alocadas a diversos componentes do patrimnio, como, por exemplo, aos diferentes produtos em elaborao. Os fatos mencionados comprovam a importncia do Princpio em exame na Contabilidade aplicada rea de custos, por constituir-se na diretiva principal de avaliao das variaes que ocorrem no ciclo operacional interno das Entidades, em que no existe a criao de valores, mas a simples redistribuio daqueles originais. Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua perda de valor econmico. Porm, mesmo tal ajuste no implica, em essncia, modificao do valor original. 6.5.5 - O Princpio da Atualizao Monetria "Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Pargrafo nico. So resultantes da adoo do Princpio da ATUALIZAO MONETRIA: I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; II - para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do Patrimnio Lquido; III - a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo. " Aspectos conceituais O Princpio da Atualizao Monetria existe em funo do fato de que a moeda - embora universalmente aceita como medida de valor - no representa unidade constante de poder aquisitivo. Por conseqncia, sua expresso formal deve ser ajustada, a fim de que permaneam substantivamente corretos - isto , segundo as transaes originais - os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrncia, o Patrimnio Lquido. Como se observa, o Princpio em causa constitui seguimento lgico daquele do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da substncia original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliao. Em diversas oportunidades no passado, o princpio foi denominado de "correo monetria", expresso inadequada, pois ele no estabelece qualquer "correo" de valor, mas apenas atualiza o que, em tese, no deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda. Esta , alis, a razo pela qual o Princpio, quando aplicado prtica, se manifesta por meio de ndice que expressa a modificao da capacidade geral de compra da moeda, e no da variao particular do preo de um bem determinado. O princpio diz respeito, dada sua condio de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas mutaes, e no somente s demonstraes contbeis, que representam apenas uma das modalidades de expresso concreta da Contabilidade, aplicada a uma entidade em particular. Mas, como as demonstraes contbeis so, em geral, a forma mais usual de comunicao entre a Entidade e o usurio, as normas contbeis aliceradas no princpio em exame contm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o indexador utilizado e a periodicidade de aplicao. Dos indexadores da atualizao A atualizao monetria deve ser realizada mediante o emprego de meios - indexadores, moedas referenciais, reais ou no - que reflitam a variao apontada por ndice geral de preos da economia brasileira. A utilizao de um nico parmetro de carter geral e de forma uniforme por todas as Entidades indispensvel, a fim de que sejam possveis comparaes vlidas entre elas. O uso de indexador nico, embora indispensvel, no resolve inteiramente o problema da atualizao monetria, pois no alcana a questo da fidedignidade de que se reveste o dito indexador, na expresso do poder aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, no se trata de questo atinente aos princpios Contbeis, mas de problema pertencente Cincia Econmica, no campo terico doutrinrio, e poltica, em termos aplicados. 6.5.6 - O Princpio da Competncia "Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE. 2 O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. 3 As receitas consideram-se realizadas: I - nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados;

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Fbio Lcio Moreira Lima II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes. 4 Consideram-se incorridas as despesas: I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuio econmico de um ativo; ou extino do valor ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio da PRUDNCIA prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a despesa tambm pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante gerao de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratrios e nas multas de qualquer natureza. Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a determinada receita, como o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comisses, impostos e taxas e at royalties. A aplicao correta da competncia exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentao estatstica, certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relao a produtos. Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos so ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de Produtos - muito freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia - quando a amortizao dos custos ativados feita segundo a vida mercadolgica estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos. Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento A receita considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da Entidade - entendida a palavra "bem" em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadoria, produtos, servios, inclusive equipamentos e imveis -, com a transferncia da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de faz-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transao formalizada mediante a emisso de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificao e a formalizao do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do servio. Embora esta seja a forma mais usual de gerao de receita, tambm h uma segunda possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do perdo de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dvida, da eliminao de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ao em que se discutia uma dvida ou o seu montante, j devidamente provisionado, ou outras circunstncias semelhantes. Finalmente, h ainda uma terceira possibilidade: a de gerao de novos ativos sem a intervenincia de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecurio, quando do nascimento de novos animais. A ltima possibilidade est tambm representada pela gerao de receitas por doaes recebidas, j comentada anteriormente. Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formao destas por valorizao dos ativos, porque, na sua essncia, o conceito de receita est indissoluvelmente ligado existncia de transao com terceiros, exceo feita situao referida no final do pargrafo anterior, na qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se que, por exemplo, a valorizao de estoques significaria o reconhecimento de aumento do Patrimnio Lquido, quando sequer h certeza de que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentneo quele da reavaliao, configurando-se manifesta afronta ao Princpio da Prudncia. Alis, as valorizaes internas trariam no seu bojo sempre um convite especulao e, conseqentemente, ao desrespeito a esse princpio. A receita de servios deve ser reconhecida de forma proporcional aos servios efetivamente prestados. Em alguns

III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo." As variaes patrimoniais e o Princpio da Competncia A compreenso do cerne do Princpio da COMPETNCIA est diretamente ligada ao entendimento das variaes patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimnio Lquido, e a das que o modificam. As primeiras so denominadas de "qualitativas", ou "permutativas", enquanto as segundas so chamadas de "quantitativas", ou "modificativas". Cumpre salientar que estas ltimas sempre implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio, a fim de que permanea inalterado o equilbrio patrimonial. A COMPETNCIA o Princpio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimnio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimnio Lquido. Da confrontao entre o valor final dos aumentos do Patrimnio Lquido - usualmente denominados "receitas" - e das suas diminuies - normalmente chamadas de "despesas" -, emerge o conceito de "resultado do perodo": positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrrio. Observa-se que o princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no perodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalizao entre os valores do resultado contbil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos princpios referentes avaliao dos componentes patrimoniais. Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razo, os competentes ajustes devem ser realizados no exerccio em que se evidenciou a omisso. O Princpio da COMPETNCIA aplicado a situaes concretas altamente variadas, pois so muito diferenciadas as transaes que ocorrem nas Entidades, em funo dos objetivos destas. Por esta razo a COMPETNCIA o princpio que tende a suscitar o maior nmero de dvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato no resulta em posio de supremacia hierrquica em relao aos demais Princpios, pois o status de todos o mesmo, precisamente pela sua condio cientfica. Alguns comentrios sobre as despesas As despesas, na maioria das vezes, representam consumao de ativos, que tanto podem ter sido pagos em perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, no necessrio que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumao somente parcial, como no caso das depreciaes

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Fbio Lcio Moreira Lima casos, os princpios contratados prevem clusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos servios prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrana dos servios feita segundo as horas-homens de servios prestados, durante, por exemplo, um ms, embora os trabalhos possam prolongarse por muitos meses ou at ser por prazo indeterminado. O importante, nestes casos, a existncia de unidade homognea de medio formalizada contratualmente, alm, evidentemente, da medio propriamente dita. As unidades fsicas mais comuns esto relacionadas com tempo - principalmente tempohomem e tempo-mquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cbicos por tipo de material escavado, metros lineares de avano na perfurao de poos artesianos, e outros. Nas Entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre a satisfao concomitante dos seguintes requisitos: - o preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto correo dos preos, quando houver; - no h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador; - existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos. Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente esto presentes os trs requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita no deve ser postergado at o momento da entrega da obra, pois o procedimento redundaria num quadro irreal da formao do resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto est na proporcionalizao da receita aos esforos despendidos, usualmente expressos por custos - reais ou estimados - ou etapas vencidas. 6.5.7 - O Princpio da Prudncia "Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido. 1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia. 3 A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. " Aspectos conceituais A aplicao do Princpio da Prudncia - de forma a obter-se o menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao - est restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior, uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio destes. Esta a razo pela qual a aplicao do princpio da Prudncia ocorrer concomitantemente com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no pargrafo 2, quando resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do Patrimnio Lquido. A PRUDNCIA deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturados por determinados valores, segundo os Princpios do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL e da ATUALIZAO MONETRIA surge dvida sobre a, ainda, correo deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos primeira vista, hipteses igualmente razoveis. A proviso para crditos de liquidao duvidosa constitui exemplo da aplicao do Princpio da PRUDNCIA, pois sua constituio determina o ajuste, para menos, de valor decorrente de transaes com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha no est no reconhecimento ou no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-recebimento de alguma parcela, mas, sim, no clculo do seu montante. Cabe observar que o atributo da incerteza, vista no exemplo referido no pargrafo anterior, est presente, com grande freqncia, nas situaes concretas que demandam a observncia do Princpio da Prudncia. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relao aos "mtodos" de avaliao de estoques, o Princpio da PRUDNCIA, raramente, encontra aplicao. No reconhecimento de exigibilidades, o Princpio da PRUDNCIA envolve sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princpio da OPORTUNIDADE. Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da Prudncia cumpre lembrar que: - os custos ativados devem ser considerados como despesa no perodo em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles contriburem para a realizao dos objetivos operacionais da Entidade; - todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional, devem ser classificados como despesas; - os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao devem ser ativados no perodo properacional, com amortizao a partir do momento em que o ativo entrar em operao. Dos limites da aplicao do Princpio A aplicao do Princpio da PRUDNCIA no deve levar a excessos, a situaes classificveis como manipulaes do resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas. Pelo contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais. O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a grande importncia das normas concernentes aplicao da PRUDNCIA, com vista a impedir-se a prevalncia de juzos puramente pessoais ou de outros interesses. Captulo 7 OPERAES COM MERCADORIAS

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Fbio Lcio Moreira Lima 7.1 INTRODUO - EI) devedor o valor das mercadorias existentes no final do exerccio anterior. No Sistema Inventrio Peridico seu saldo fica inalterado durante todo o perodo, at que se proceda a nova contagem fsica dos estoques. Vendas conta de receita. Registra-se a crdito o valor das vendas brutas do perodo. So utilizadas 2 frmulas bsicas: Nas operaes de compra e venda de mercadorias durante o exerccio social pode haver lucro ou prejuzo, ao que chamamos de Resultado com Mercadorias (RCM), ou Lucro Operacional Bruto (LB), onde: RCM = V CMV Sendo V e CMV contas de resultado: V = Receitas com Vendas CMV = Custo das Mercadorias Vendidas Para calcularnos V (total de vendas), basta somarmos as vendas do perodo, o que se obtm facilmente atravs da totalizao dos documentos de venda, como notas fiscais ou faturas comerciais. A tarefa mais complicada a determinao do custo daquela mercadoria vendida (CMV). Imaginem que o comerciante possui no momento da revenda mercadorias em estoque que foram possivelmente adquiridas a preos distintos, em virtude de promoes, ou mesmo de inflao, e ainda de fornecedores distintos. As empresas de pequeno porte, em virtude destas dificuldades, costumam calcular o seu CMV apenas no final do perodo, quando ento realizado um inventrio (contagem fsica) das mercadorias em estoque. A este sistema de controle de estoque damos o nome de INVENTRIO PERODICO. J as empresas de porte maior, com uma estrutura capaz de realizar controles mais apurados sobre seus estoques, procuram saber o custo de cada venda, e no o custo total do perodo, como feito no inventrio perodico. Para isto utilizam fichas de controle de estoque para cada tipo de mercadoria que a empresa negocie. A este sistema se d o nome de INVENTRIO PERMANENTE. Neste caso, o custo (CMV) pode ser determinado por: a) b) c) 7.2 PEPS (primeiro a entrar o primeiro a sair) UEPS (o ltimo a entrar o primeiro a sair) PMP (mdia ponderada ou Preo Mdio Ponderado) SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUE EI (5) EF RCM = V CMV CMV = EI + C EF a correta

Vamos agora estudar os lanamentos efetuados nas empresas em funo das transaes envolvendo mercadorias, tais como: compra, venda, devoluo, descontos e outras. Em primeiro lugar devemos definir mercadoria como sendo tudo aquilo que adquirido com a finalidade de revenda.

A seguir preparamos um roteiro para contabilizao no sistema inventrio peridico:

1) CMV/RCM devem ser utilizadas apenas quando da apurao do resultado (contas transitrias); 2) Saldo devedor de "Compras" deve ser transferido para CMV ao final do perodo; 3) Transferir o EI de "Mercadorias" para "CMV". Observem que ser ento lanado a dbito na conta CMV o Estoque Inicial do perodo e o somatrio das compras realizadas. A este valor [EI + C] d-se o nome de Total das mercadorias disponveis para venda; 4) Realizao do Inventrio (contagem fsica do estoque final) relacionando os valores encontrados no livro prprio (Registro de Inventrio); 5) O valor encontrado em estoque (EF) dever ser debitado em Mercadorias e creditado em CMV. Esta a aplicao da frmula do CMV: CMV = EI + C EF 6) Pela frmula acima vemos que a conta CMV ser debitada pelas disponibilidades para venda e creditada pelo valor do estoque final; 7) Transferir o valor total da conta Vendas para a conta RCM; 8) Transferir o CMV para RCM. Reparem que a conta RCM (Resultado Bruto) fica com o valor conforme a frmula abaixo: RCM = V - CMV Razonetes: Mercadorias EI (3)

7.2.1 INVENTRIO PERIDICO Como vimos na introduo, este um sistema mais simplificado, no qual realizada uma contagem fsica do estoque no encerramento do exerccio (Estoque Final EF). Ele adotado quando a empresa no deseja ou no tem condies de manter fichas de controle de estoque atualizadas para cada tipo de mercadoria. O valor final do estoque (EF) ser conhecido extracontabilmente. O mtodo pressupe a adoo de 3 contas bsicas: Compras (C) registra os ingressos no estoque da empresa. conta de resultado (custo) debitada pelo valor das compras j descontado o ICMS das mercadorias adquiridas. Mercadorias/Estoque uma conta patrimonial, representativa do valor dos estoques. Neste sistema somente ser atualizada ao final de cada perodo. No incio do exerccio seguinte apresenta como saldo (Estoque Inicial (7)

Compras Compra Compra Compra T. Compras Vendas Venda Venda T. Vendas CMV EF (5)

T. Compras

(2)

T. vendas

(2) T. compras (3) EI

CMV

CMV

(8)

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CONTABILIDADE GERAL 2009


Fbio Lcio Moreira Lima RCM CMV Registros no Razo: T. Vendas (7) (SI) 8.000 (8)-EF Mercadorias 8.000 (6) 15.000 Compras (1) 20.000 (4) 10.000 30.000 30.000 (7) Vendas 12.000 (2) 13.000 (3) 7.000 (5) 32.000 Caixa 20.000 (1) 10.000 (4) (8)

Exemplo: A empresa comercial Difamada Ltda. iniciou o ms de janeiro de 2000 com saldo em Caixa de $ 25.000,00, tendo em estoque mercadorias no valor de $ 8.000,00. Efetue os lanamentos nos livros Dirio e Razo sabendo que durante o ms ocorreram as seguintes operaes, todas vista: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 05/01: compra de mercadorias no valor de $ 20.000,00; 10/01: venda no valor de $ 12.000,00; 12/01: venda no valor de $ 13.000,00; 18/01: compra de mercadorias no valor de $ 10.000,00; 25/01: venda no valor de $ 7.000,00; 31/01: contagem fsica dos estoques existentes, tendo sido constatada a existncia de mercadorias no valor de $ 15.000,00. Nesta data, a empresa apurou o Resultado Bruto (RCM).

Observao: neste exemplo sero desconsideradas as incidncias tributrias. A seguir, os registros contbeis pertinentes operaes com mercadorias e apurao do RCM: Registros no Dirio: 1) 05/01 D Compras 20.000,00 C Caixa 20.000,00 2) 10/01 D Caixa 12.000,00 C Vendas s

(10) 32.000

(SI) 25.000 (2) 12.000 (3) 13.000 (5) 7.000

57.000 30.000 27.000 12.000,00 CMV 15.000 (8)

3) 12/01 D Caixa 13.000,00 C Vendas 13.000,00 4) 18/01 D Compras 10.000,00 C Caixa 10.000,00 5) 25/01 D Caixa C Vendas

(6) 8.000 (7) 30.000

38.000 23.000 23.000 (9) RCM 32.000 (10) 9.000

15.000

(9) 23.000

7.000,00 7.000,00

7.2.2 INVENTRIO PERMANENTE Para utilizar este mtodo a empresa necessita de um esforo administrativo muito maior, possibilitando, por sua vez, um controle gerencial mais efetivo. necessria a manuteno de fichas de controle de estoque (uma para cada tipo de produto). Desta forma, o valor dos estoques existentes pode ser obtido a qualquer momento pelo saldo de conta patrimonial Mercadorias, diferentemente do que ocorre no sistema Inventrio Peridico, onde o valor dos estoques somente obtido aps a contagem fsica do mesmo ao final do perodo. O custo das vendas permanentemente acumulado (a cada venda) na conta CMV. No h necessidade de contagem fsica, e nem se utiliza a conta Compras, uma vez que as entradas nos estoques vo direto para a conta Mercadorias. O sistema de Inventrio Permanente pressupe a utilizao de 3 contas bsicas: tambm

31/01 6) D CMV 8.000,00 C Mercadorias (Estoque Inicial) 8.000,00 7) D CMV 30.000,00 C Compras 30.000,00 8) D Mercadorias (Contagem Fsica) 15.000,00 C CMV 15.000,00 9) D RCM 23.000,00 C CMV 23.000,00 10) D Vendas C RCM 32.000,00 32.000,00

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CONTABILIDADE GERAL 2009


Fbio Lcio Moreira Lima

- Mercadorias/Estoques conta patrimonial, representativa dos estoques. debitada nas aquisies e creditada nas sadas (vendas) das mesmas. Seu saldo apresentar SEMPRE o valor dos estoques naquele momento. Obs.: No se utiliza a conta Compras. - CMV (Custo das Mercadorias Vendidas) - conta de resultado (despesa/custo), debitada pelo valor do custo de cada venda, ao invs de ser debitada somente ao final do perodo, como no inventrio peridico.
Vendas conta de resultado (receita). O seu funcionamento o mesmo qualquer que seja o sistema de custeamento adotado pela empresa. creditada pelo valor vendido (valor bruto). Tambm conhecida como Receita de Vendas.

Observao: neste exemplo sero desconsidera das as incidncias tributrias Registros no Dirio: 10/04 D Mercadorias C Caixa 15/04 D Caixa C Vendas D C 20/04 D C 23/04 D C D C 28/04 D C D C 30/04 D C RCM CMV Vendas RCM 37.000,00 37.000,00 49.000,00 49.000,00 Caixa Vendas 16.000,00 16.000,00 Caixa Vendas 15.000,00 15.000,00 Mercadorias Caixa 36.000,00 36.000,00 CMV Caixa

20.000,00 20.000,00

18.000,00 18.000,00 15.000,00 15.000,00

CONTABILIZAO - Procedimentos: - A conta Vendas acumula em seu saldo o valor da receita de vendas no perodo; - A conta Custo das Mercadorias Vendidas - CMV acumula em seu saldo o valor do custo de todas as mercadorias vendidas no perodo; - Os saldos dessas duas contas, no final do perodo, sero transferidos para a conta Resultado Com Mercadorias - RCM e o saldo desta ltima espelhar o resultado bruto da empresa. Observao: Uma caracterstica essencial do sistema permanente que a cada operao de venda correspondero dois registros contbeis: o primeiro referente venda e o segundo referente ao custo das mercadorias que foram vendidas. Vejamos razonetes: esses procedimentos esquematizados CMV CMV CMV T. CMV T. CMV (1) RCM T.Vendas(2) em

CMV 10.000,00 Mercadorias 10.000,00

CMV 12.000,00 Mercadorias 12.000,00

Mercadorias (SI) EI Compra CMV Compra CMV (SF) EF Vendas Venda Venda (2)T. Vendas T. Vendas Exemplo Prtico:

D C

(1)T.CMV RCM

Registro no Razo: Mercadorias (SI) 15.000 (1) 20.000 (4) 36.000 71.000 34.000 CMV (3) 15.000 (6) 10.000 (8) 12.000 37.000 Vendas 18.000 (2) 15.000 (5) 16.000 (7) 49.000 Caixa (SI) 125.000 (2) 18.000 (5) 15.000 (7) 16.000 174.000 118.000 20.000 (1) 36.000 (4) 56.000 15.000 (3) 10.000 (6) 12.000 (8) 37.000

Caco Velho Ltda., revendedora de veculos, iniciou o ms de abril com saldo de Caixa de $125.000, tendo em estoque 1 automvel tipo X1, cujo custo era de $15.000,00. Durante o ms ocorreram as seguintes operaes, vista (os nmeros esquerda representam os lanamentos): 1 2e3 4 5e6 7e8 9 e 10 - 10/04: compra de 2 veculos tipo X2 ao preo unitrio de $10.000,00; - 15/04: venda do veculo X1 por $18.000,00; - 20/04: compra de 3 veculos tipo X3 ao preo unitrio de $12.000,00; - 23/04: venda de um veculo tipo X2 por $15.000,00; - 28/04: venda de um veculo tipo X3 por $16.000,00; - 30/04: apurao do Resultado Buto.

37.000 (9)

(10) 49.000

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Fbio Lcio Moreira Lima RCM (9) 37.000 49.000 (10) 12.000 A) Custo Especfico No exemplo visto, o custo foi atribudo de acordo com o valor de compra de cada uma das unidades vendidas. So raros os casos em que a empresa conhece o custo especfico de cada unidade de seu estoque, restringindo-se a aplicao do critrio quelas que revendem pequenas quantidades de produtos de alto valor, com caractersticas individuais bastante diferenciadas, como veculo ou imveis. B) Mtodo PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair ) Adotando este critrio, a empresa considerar sempre que as unidades vendidas so as mais antigas em estoque, no importanto que, fisicamente, essa no seja a realidade. Logo, o custo da venda ser atribudo considerando que a primeira mercadoria a entrar no estoque foi a primeira a dele sair, atravs das vendas. A consulta s fichas de estoque imprescindvel para que a empresa calcule o valor do custo. Essas fichas podem ter formas diferentes e serem mais ou menos analticas. No entanto, h dados bsicos necessrios, tais como: data de aquisio, valor unitrio, quantidades entradas e sadas, etc. A seguir, proporemos um modelo de ficha de estoque a ser adotado, ressaltando que, na prtica, ela pode ter caractersticas um pouco diferentes:

Abaixo fizemos uma conferncia da exatido contbil do valor do estoque, quando comparado com as existncias fsicas: Tipo X2 X3 Total Quant. 1 2 3 Valor unitrio 10.000 12.000 Valor total 10.000 24.000 34.000

Observao: Embora no necessitem fazer a contagem fsica para conhecer seus estoques, j que eles so quantificados contabilmente, as empresas que adotam o mtodo do Inventrio Permanente podero faze-lo para constatar casos de insuficincias decorrentes de desvios , furtos, deteriorizao, etc. 7.2.2.1 AVALIAO DOS ESTOQUES

A adoo do mtodo do Inventrio Permanente implica a necessidade de conhecer o custo da mercadoria a cada venda. Assim, necessrio que a empresa mantenha o controle permanente dos estoques atravs de fichas e que atribua custo s mercadorias, medida em que elas forem vendidas. O custo poder ser atribudo de acordo com um dos seguintes critrios: Ficha de Controle de Estoque: Mercadorias: Data Entradas Quant.

Preo Unitrio

Preo Total

Sadas Quant.

Preo Unitrio

Preo Total

Saldo Quant.

Preo Unitrio

Preo Total

Com a opo pelo critrio PEPS, a ficha de controle de estoque dever ser utilizada sempre de cima para baixo, posto que sero consideradas vendidas sempre as mais antigas, ou seja, as que esto registradas mais ao alto da ficha. Utilizao das fichas: o controle do estoque permanente, logo, a cada operao de compra ou venda, bem como nas devolues dessas operaes e nos abatimentos obtidos, a ficha dever refletir as alteraes ocorridas no estoque. No preeenchimento das fichas, observar que a moeda corrente do pas admite apenas duas casas decimais. Exemplo: A Sociedade Comercial Ana Bella Ltda. iniciou o ms de outubro com saldo de Caixa no valor de $150,00, posssuindo em estoque 10 unidades do produto X, cujo unitrio era de $5,00. Durante o ms ocorreram as seguintes operaes a vista: dia 06/10: compra de 20 unidades ao custo unitrio de $6,00; dia 10/10: venda de 15 unidades a $10,00 cada uma;

dia 15/10: compra de 5 unidades ao custo unitrio de $7,00; dia 20/10: venda de 12 unidades a $12,00 cada.

Observaes: neste exemplo sero desconsideradas as incidncias tributrias. Registros no Razo: Mercadorias (SI) 50,00 (1) 120,00 (4) 35,00 205,00 53,00 CMV (3) 80,00 (6) 72,00 152,00 Vendas 150,00 (2) 144,00 (5) 294,00

80,00 (3) 72,00 (6) 152,00

152,00 (7)

(8) 294,00

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Fbio Lcio Moreira Lima Caixa (SI) 150,00 (2) 150,00 (5) 144,00 444,00 289,00 RCM 120,00 (1) 35,00 (4) 155,00 (7) 152,00 294,00 (8) 142,00

Ficha de Controle de Estoque (Mtodo PEPS): Mercadorias: Produto X Entradas Data Quant. P. Unit. EI 06/10 20 6,00 10/10 15/10 20/10 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 5 7,00 35,00 12 6,00 72,00 152,00

P. Total 120,00

Sadas Quant.

P. Unit.

P. Total

Saldo Quant. 10 10 20

P. Unit. 5,00 5,00 6,00

P. Total 50,00 50,00 120,00 90,00 90,00 35,00 18,00 35,00 53,00

10 5

5,00 6,00

50,00 30,00

15 6,00 15 6,00 5 7,00 3 6,00 5 7,00 ESTOQUE FINAL

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Fbio Lcio Moreira Lima C) Mtodo UEPS(ltimo a Entrar, Primeiro a Sair) Adotando este critrio, a empresa considerar sempre que as unidades vendidas so as mais novas em estoque, no importanto que, fisicamente essa no seja a realidade. Logo, o custo da venda ser atribudo considerando que a ltima mercadoria a entrar no estoque foi a primeira dele a sair atravs das vendas. Com a opo pelo critrio UEPS, a ficha de controle de estoques dever ser utilizada sempre de baixo para cima, posto que sero consideradas vendidas sempre as mercadorias mais novas, ou seja, as que esto registradas mais embaixo na ficha no momento da venda. Para que se tenha possibilidade de comparao entre os diversos critrios de custeamento o mesmo exemplo ser refeito agora considerando que a empresa adota o critrio UEPS. Exemplo 1: A Sociedade Comercial Ana Bella Ltda iniciou o ms de outubro com saldo de Caixa no valor de $150,00, possuindo em estoque 10 unidades do produto X, cujo custo unitrio era de $5,00. Durante o ms ocorreram as seguintes operaes a vista: dia 06/10: compra de 20 unidades ao custo unitrio de $6,00; dia 10/10: venda de 15 unidades a $10,00 cada uma; dia 15/10: compra de 5 unidades ao custo unitrio de $7,00; dia 20/10: venda de 12 unidades a $12,00 cada. Observao: neste exemplo sero desconsideradas as incidncias tributrias. Registros no Razo: Mercadorias (SI) 50,00 (1) 120,00 (4) 35,00 205,00 40,00 CMV (3) 90,00 (6) 75,00 165,00 Vendas 150,00 (2) 144,00 (5) 294,00 90,00 (3) 75,00 (6) 165,00

165,00 (7)

(8) 294,00 Caixa (SI) 150,00 (2) 150,00 (5) 144,00 444,00 289,00 RCM (7) 165,00

120,00 (1) 35,00 (4) 155,00

294,00 (8) 129,00

Ficha de Controle de Estoque (Mtodo UEPS): Mercadorias: Produto X Entradas Data Quant. P. Unit. EI 06/10 20 6,00 10/10 15/10 5 7,00 35,00

P. Total 120,00

Sadas Quant.

P. Unit.

P. Total

15

6,00

90,00

Saldo Quant. 10 10 20 10 5 10 5 5

P. Unit. 5,00 5,00 6,00 5,00 6,00 5,00 6,00 7,00

P. Total 50,00 50,00 120,00 50,00 30,00 50,00 30,00 35,00

20/10

5 5 2

7,00 6,00 5,00

CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

35,00 30,00 10,00 165,00

8 5,00 ESTOQUE FINAL

40,00 40,00

D) Mdia Ponderada Mvel Com a adoo deste critrio a empresa dever manter nas fichas de estoque a apurao do custo mdio ponderado das mercadorias. Todos os ingressos ocorridos afetam o valor do estoque existente e, como conseqncia, o valor mdio de cada unidade. A cada operao de venda, o custo ser atribudo de acordo com o custo mdio naquela data. Evita-se, dessa forma, atribuio de custo pelos valores extremos: o das unidades de existncias mais antiga ou o das unidades mais novas. A ficha de controle de estoque assume mxima importncia, posto que nela se encontram os dados necessrios ao clculo exigido para se encontrar o custo

mdio: quantidade de unidades e custo total do estoque existente em determinada data. Os mesmo exemplo utilizado com o emprego dos critrios PEPS e UEPS ser agora refeito com a adoo do custeio pela mdia ponderada mvel. A Sociedade Comercial Ana Bella Ltda iniciou outubro com saldo de Caixa no valor de possuindo em estoque 10 unidades do produto custo era de $5,00. Durante o ms ocorreram as operaes a vista: o Ms de $150,00, X, cujo seguintes

dia 06/10: compra de 20 unidades ao custo unitrio de $6,00; dia 10/10: venda de 15 unidades a $10,00 cada uma; dia 15/10: compra de 5 unidades ao custo unitrio de $7,00; dia 20/10: venda de 12 unidades a $12,00 cada.

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Fbio Lcio Moreira Lima Observao: neste incidncias tributrias. Registros no razo: Mercadorias (SI) 50,00 (1) 120,00 85,00 (3) (4) 35,00 72,00 (6) 205,00 157,00 48,00 Caixa (SI) 150,00 120,00 (1) (2) 150,00 35,00 (4) (5) 144,00 444,00 155,00 289,00 Ficha de Controle de Estoque (Mtodo da Mdia Ponderada Mvel): Mercadoria: Produto Y Entradas Data Quant. P. Unit. P. Total EI 06/10 20 6,00 120,00 10/10 15/10 5 7,00 35,00 20/10 CUSTOS DAS MERCADORIAS VENDIDAS CMV (3) 85,00 (6) 72,00 157,00 157,00 (7) Vendas 150,00 (2) 144,00 (5) (8) 294,00 294,00 RCM (7) 157,00 exemplo sero desconsideradas

294,00 (8)

137,00

Sadas Quant.

P. Unit.

P. Total

15 12

5,67 6,00

85,00 72,00 157,00

Saldo Quant. P. Unit. 10 5,00 30 5,67 15 5,67 20 6,00 8 6,00 ESTOQUE FINAL

P. Total 50,00 170,00 85,00 120,00 48,00 48,00

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Fbio Lcio Moreira Lima Observaes: 1) o custo mdio unitrio encontrado pela diviso do valor da coluna Preo Total pelas unidades registradas na coluna Quantidade, ambas pertencentes ao grupo Saldo; o custo mdio no se altera pelas operaes de venda, alterando-se, no entanto, quando ocorreram compras, devolues de compras e de vendas e abatimentos obtidos. Custo Mdio Fixo = 205,00 /35 = 5,86 Qtd. Vendida = 15 + 12 = 27 unidades CMV = 27 X 5,86 = R$ 158,22 EF = 35 - 27 = 8 8 X 5,86 = R$ 46,88 EF = EI + C CMV RCM = V CMV = 294 - 158,22 = R$ 135,78 Vendas 150 144 294 OBSERVAES 1) O CMV, o EF da mdia fixa no so necessariamente valores intermedirios entre o CMV e o EF de PEPS e UEPS. Custo Unitrio das vendas do ms - PMP custos diferentes

2)

Vamos agora efetuar uma anlise comparativa dos trs critrios de custeamento com o objetivo de avaliar conjuntamente os dados obtidos em cada um dos mtodos: Critrio PEPS UEPS Mdia Ponderada Vendas Lquidas 294,00 294,00 294,00 Estoque Final 53,00 40,00 48,00 CMV 152,00 165,00 157,00 RCM 142,00 129,00 137,00

2)

Como se observa, independentemente do critrio de custeamento adotado, a receita de vendas permanece constante. No entanto, em decorrncia da variao no valor do estoque final, que parcela redutora do custo (CMV = EI + Compras EF), verificamos diferenas entre os valores encontrados para o CMV e o RCM. Dos trs critrios examinados, o que resulta em menor Resultado Bruto o UEPS. Isso porque, em regimes inflacionrios, o preo das mercadorias tende a subir a cada nova compra e o custeamento, por esse mtodo, considera vendidas as mercadorias mais novas, ou seja, as de maior valor. Como conseqncia, o estoque final ser menor, maior ser o custo e menor o resultado obtido. Como a tributao do Imposto de Renda incide sobre o resultado obtido, a legislao fiscal federal probe, no Brasil, a adoo do critrio UEPS. No inventrio peridico, o EF (Estoque Final) pode ser avaliado pelo valor de mercado ou pelo custo das ltimas unidades adquiridas. E) Mdia Ponderada Fixa No mtodo da Mdia Fixa, o Custo Mdio das compras apurado para todas as vendas do perodo, independentemente de terem elas sido efetuadas antes ou depois de novos lotes de compras. Este mtodo considera as vendas do perodo como se realizadas de uma s vez. Vamos refazer o mesmo exemplo anterior utilizando agora a mdia fixa. Ex: OPERAO SALDO INICIAL COMPRA VENDA COMPRA VENDA Somando SI Compra Compra Total = QTD. 10 20 15 5 12 PREO UNITRIO TOTAL (R$) 5,00 50,00 6,00 10,00 7,00 12,00 120,00 150,00 35,00 144,00

3)

Mdia fixa custos iguais Para efeito da Legislao do IR, admite-se mdia fixa ou mvel.

F) PREO DE VENDA MENOS MARGEM DE LUCRO O preo de venda menos margem de lucro um dos critrios de avaliao de estoques, juntamente com o PEPS, preo especfico e a mdia ponderada mvel, aceitos pela legislao tributria, conforme previso do artigo 2 da Lei n. 7. 959/89. Normalmente empregado por empresas que negociam grande nmero de produtos ou que trabalham por departamentos, onde cada departamento trabalha com uma margem diferente em relao ao custo de aquisio, pois em virtude do alto giro de comercializao, torna-se muito trabalhoso seu controle por meio de fichas de estoque. As empresas estipulam uma margem de lucro por departamento, calculada em percentual sobre o preo de aquisio das mercadorias e por decorrncia, determinam seu preo de comercializao. Exemplo: Departamento A: margem de lucro = 25%; Departamento B: margem de lucro = 30%; Departamento C: margem de lucro = 40%. A empresa etiqueta as mercadorias com preo de venda correspondente ao custo de aquisio mais o lucro esperado em cada departamento. Departamento A: mercadoria "pratos de porcelana" adquirida com custo de R$ 10,00 Preo de venda seria: 10,00 x 1,25 = 12,50 Se ao final do perodo contbil o estoque desta mercadoria fosse de 200 unidades, o valor da venda esperada seria 200 x 12,50 = 2.500,00 Ento o valor do custo total das 200 unidades seria fornecido pela seguinte regra de trs: 125% ........ corresponde a 2.500,00 100% ........ corresponde a X X = 2.000,00 ..., que o valor do estoque final de tal mercadoria.

as compras efetuadas e o saldo inicial: 10 X 5,00 = 50,00 20 X 6,00 = 120,00 5 X 7,00 = 35,00 35 X ? 205,00

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Fbio Lcio Moreira Lima 7.3 TRIBUTOS, DESCONTOS, ABATIMENTOS E DEVOLUES Vimos no tpico anterior os lanamentos que devem ser feitos nas empresas em operaes de compra ou venda de mercadorias. Agora vamos acrescentar alguns fatores que alteram estes lanamentos, tais como: descontos, abatimentos, impostos incidentes e devolues de mercadorias. devero ser acrescidos ao valor do custo. Quando forem recuperveis (ex: IPI e ICMS), no sero considerados como custo na operao. Aps esta relao de fatores, e considerando CB=compras brutas, j excludos os impostos recuperveis, podemos concluir que o valor das compras lquidas (CL) e o custo das mercadorias vendidas (CMV) sero respectivamente iguais a: CL = CB + F + S CA D DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Os fatores acima, de acordo com a Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE), que apura o lucro ou prejuzo do perodo, reduzem o total da receita bruta (vendas brutas). Assim, vamos analisar a DRE em sua primeira parte, que a apurao do Resultado Operacional Lquido, de acordo com a Lei 6.404/76. Um maior detalhamento desta e de outras demonstraes ser fornecido em captulos posteriores: RECEITA BRUTA DE VENDAS (RB) (-) Dedues: - Impostos s/Vendas (I=ICMS,ISS,PIS,COFINS,IE) - Devolues de Vendas (DV) - Descontos Comerciais Concedidos e Abatimentos (DI) (=) RECEITA LQUIDA DE VENDAS (RL) (-) CMV (=) Lucro Operacional Bruto (RCM) (-) Despesas Operacionais (DO) (+) Receitas Operacionais (RO) (=) Lucro Operacional Lquido (LOL) 7.3.1 DESCONTOS No comrcio comum a concesso de descontos ou abatimentos sobre o preo das mercadorias negociadas a clientes preferenciais ou em funo da quantidade ou da m qualidade dos produtos adquiridos ou ainda em funo do prazo de pagamento. So uma despesa para quem os concede (descontos passivos) e uma receita para quem os obtm (descontos ativos). Vamos analisar cada um deles. DESCONTOS FINANCEIROS (OU CONDICIONAIS) So condicionados antecipao do prazo de pagamento. No constam da Nota Fiscal. So apenas indicados na Fatura Comercial. Tambm so conhecidos por descontos condicionais. No provocam alterao no Resultado com Mercadorias (RCM), apenas no Resultado Lquido do Exerccio. Ex: Recebimento de uma duplicata de R$ 15.000 em dinheiro com 20% de desconto devido ao pagamento antecipado. Lanamento (no vendedor): Diversos a Duplicatas a Receber Caixa 12.000 Descontos Concedidos 3.000 CMV = EI + CL EF Onde EI=Estoque Inicial e EF=Estoque Final OBSERVAES: A) As vendas canceladas correspondem anulao de valores registrados como receita bruta no prprio perodo-base. As vendas canceladas de perodos-base anteriores devero ser registradas como Despesas de Vendas (Despesa Operacional); B) A utilizao das frmulas acima para obteno do CMV se aplicam para o sistema de Inventrio Peridico. No sistema de Inventrio Permanente, que utiliza Fichas de Controle de Estoque e contabiliza o CMV a cada operao de venda, no h necessidade e no se aplicam as frmulas pois o custo estar permanentemente atualizado em uma conta prpria.

FATOS QUE ALTERAM AS VENDAS O Resultado com mercadorias (RCM ou Lucro Bruto do Perodo), a Receita Lquida (RL) e o Lucro Operacional Lquido (LOL) sero dados pelas frmulas, de acordo com a DRE: RL = RB DV I DI RCM = RL CMV LOL = RCM DO + RO FATOS QUE ALTERAM AS COMPRAS Dentre os fatores que compem o custo da matriaprima ou da mercadoria adquirida para revenda, temos os seguintes: a) o custo de aquisio ou compras brutas (CB), inclusive os gastos com o desembarao aduaneiro; b) frete (F) e seguro (S) at o estabelecimento do comprador, caso estes no estejam inclusos no preo de compra; c) devolues, anulaes e cancelamentos de compras (CA); d) descontos icondicionais e/ou abatimentos sobre compras obtidos (D). Quanto aos tributos devidos na operao, caso estes sejam no recuperveis (ex:imposto de importao),

15.000

Reparem que a conta Descontos Concedidos uma conta de despesa e neste caso uma Despesa Operacional (vide item Demonstrao do Resultado do Exerccio). Por este motivo a mesma no afeta o Resultado Bruto (RCM). DESCONTOS COMERCIAIS (OU INCONDICIONAIS) Constam do documento de venda (Nota Fiscal) e no esto condicionados a nenhum evento futuro. Esto associados normalmente a clientes preferenciais e/ou quantidade adquirida. So redutores da receita bruta com vendas. So contratados no ato da operao.

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Fbio Lcio Moreira Lima OBS: Nos exemplos sobre este assunto pode ser que a empresa utilize o sistema peridico ou o permanente. Caso a mesma utilize o inventrio peridico na compra, utilizar a conta de resultado Compras e outras contas como Descontos Incondicionais Obtidos, Frete sobre Compras, Devolues de Compras. J as empresas que utilizam o inventrio permanente devem utilizar a conta patrimonial Estoque de Mercadorias ou simplesmente Estoques ou ainda Mercadorias, que ser lanada pelo valor lquido da operao, j considerando fretes sobre compras, descontos obtidos e devolues de compras, pois este o valor que ir para a ficha de controle de estoque. Ex: Compra a prazo de 500 unidades de sapatos para revenda a R$ 10,00 cada com desconto de 10% concedido em funo da grande quantidade adquirida. Nota Fiscal 500 unid. x R$ 10,00 (-) Desconto 10% Total da NF R$ 5.000,00 R$ 500,00 R$ 4.500,00 A conta Abatimentos sobre Vendas uma conta de Despesa, redutora da Receita Bruta de Vendas. Caso a empresa adquirente das mesas utilizasse o sistema de inventrio peridico teria que efetuar o seguinte lanamento referente compra acima: DCCCompras Caixa Abatimento s/Compras 2.000 1.900 100

A conta Abatimento sobre Compras conta de Receita, redutora das Compras Brutas (vide item FATOS QUE ALTERAM AS COMPRAS). OBS: Todos os descontos e abatimentos devem ser registrados em contas de receita (para quem os recebe) ou despesa (para quem os concede), mas somente os descontos comerciais e os abatimentos reduzem a receita bruta. Seus saldos ao final do exerccio devem ser transferidos contabilmente para a conta Vendas, quando da apurao do Resultado Bruto. 7.3.3 DEVOLUES DE MERCADORIAS

Lanamento (no adquirente) Compras a Diversos a Fornecedores a Descontos Comerciais Obtidos Propositadamente estaremos lanamentos da maneira formal simplificada. 7.3.2 ABATIMENTOS (sobre compras ou vendas)

4.500 500 5.000 alternando (como acima) os ou

No dia-a-dia das empresas comerciais pode ocorrer que algumas de suas operaes de compra e venda tenham de ser desfeitas por algum motivo (ex: cliente devolve mercadoria defeituosa). Estes fatos devem ser contabilizados tanto na empresa vendedora quanto na empresa adquirente. DEVOLUES SOBRE VENDAS Na apurao do resultado do exerccio devem ser excludas do total as vendas canceladas e as devolues de vendas. utilizada para isso uma conta prpria, denominada Devoluo de Vendas, de saldo devedor, redutora da receita. No momento da apurao do resultado bruto, seu saldo deve ser transferido para a conta Vendas, tornando-a ento lquida das devolues. A devoluo corresponde anulao dos valores registrados anteriormente como receita bruta. Ex: A empresa vendeu 100 pares de sapato a R$ 20,00 cada, conforme pedido para pagamento em dinheiro. Os mesmas estavam armazenadas em estoque a um custo de R$ 15,00 cada (inventrio permanente). Nota Fiscal 100 unid. x R$ 20,00 Total da NF

So descontos concedidos aps a operao de compra e venda, porm so decorrentes da mesma. Podem ser concedidos em funo de mau atendimento de um pedido, entrega diferente da quantidade ou qualidade solicitada. So considerados descontos incondicionais (no condicionados a evento futuro) e tambm reduzem o valor da receita bruta. O abatimento concedido pelo vendedor com o objetivo de evitar devolues. Podem ser sobre compras ou sobre vendas, dependendo, bvio, da empresa na qual se estiver efetuando o lanamento, se a vendedora ou a compradora. Ex: A empresa MESA GRANDE LTDA. entregou 10 mesas de madeira a R$ 200,00 cada, conforme pedido para pagamento em dinheiro. As mesmas estavam armazenadas em estoque a um custo de R$ 150,00 cada (o que caracteriza o inventrio permanente). Ao receber a entrega, o cliente constatou que 2 mesas estavam arranhadas. Aps acerto entre vendedor e comprador, a empresa MESA GRANDE LTDA (vendedor) concedeu abatimento de R$ 100,00 no total da compra para que o cliente no devolvesse a mercadoria defeituosa.

R$ 2.000,00 R$ 2.000,00

Lanamentos no vendedor CMV a Estoques 1.500 Caixa a Vendas 2.000

10 unid. x R$ 200,00 (-) Abatimento R$ 100,00 Total Lanamentos GRANDE) CMV a Estoques Diversos a Vendas Abatimentos s/vendas Caixa (na empresa

R$ 2.000,00 R$ 100,00 R$ 1.900,00 vendedora MESA

Observem que no enunciado foi informado o valor do custo da mercadoria (CMV) o que foi determinante para se concluir que o sistema de inventrio adotado pela empresa seria o permanente. Dois dias depois o comprador resolveu devolver 20 pares que alegou estarem defeituosos. Observem que o percentual de devoluo foi de 20%. Basta ento se aplicar este percentual ao valor da venda e inverter os dbitos com os crditos, sendo que, ao invs de debitar a conta de Receita Bruta de Vendas abre-se um razonete para a conta Devolues de Vendas, que uma conta de Despesa, redutora da Receita Bruta.

1.500

100 1.900

2.000

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Fbio Lcio Moreira Lima Lanamentos da devoluo: Estoques a CMV 300 (20% de $1.500) Clculo das Compras Lquidas Compras Brutas (-) Descontos Inc. Obtidos s/compras (-) Compras Canceladas (+) Frete sobre Compras (+) Seguro sobre Compras (=) Compras Lquidas (CL) Clculo do Custo das Mercadorias Vendidas CMV = EI + CL EF CMV = 500 + 1450 200 = 1750 Clculo do Resultado com mercadorias (RCM) = Lucro Bruto RCM = VL CMV = 4700 1750 = 2950 7.3.4 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E VENDAS 1500 (350) (150) 300 150 1450

Devoluo de Vendas a Caixa 400 (20% de $ 2.000) DEVOLUES DE COMPRAS Caso a empresa tenha devolvido parte das mercadorias adquiridas no perodo, para se obter o valor lquido do custo (CMV), a parcela correspondente s devolues de compras deve ser excluda do mesmo. Ex: A empresa faz um pedido para pagamento a prazo de 8 unidades de colches a R$ 80,00 cada, mas ao receber a mercadoria constata que foram entregues e cobradas 10 unidades, o que fez com que ela prontamente devolvesse o excedente. Nota Fiscal de Compra 10 unid. x R$ 80,00 Total da NF Lanamento da compra: Compras a Fornecedores Pela devoluo: Fornecedores a Devoluo de Compras

7.3.4.1 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS J foi visto que para a obteno da Receita Lquida (RL) do perodo deve-se deduzir da Receita Bruta (RB) as vendas anuladas, os descontos comerciais e abatimentos concedidos sobre vendas, alm dos tributos incidentes (ICMS, IE, ISS, PIS, COFINS). Vamos nos aprofundar agora no estudo do efeito da incidncia destes tributos sobre a receita lquida do exerccio. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI)

R$ R$

800,00 800,00

800

160

Caso a empresa acima utilizasse o sistema de inventrio permanente deveria efetuar os seguintes lanamentos: Lanamento da compra: Estoques a Fornecedores Pela devoluo: Fornecedores a Estoques

800

160

imposto incidente sobre a produo. Quando a empresa contribuinte do IPI (empresa industrial, equiparado a industrial) as Notas Fiscais emitidas determinam o valor das vendas e do imposto sobre elas incidente. considerado um imposto calculado por fora do preo, ou seja, o valor total da Nota Fiscal ser o valor da mercadoria mais o valor do IPI. O vendedor um mero agente arrecadador do tributo, devendo repass-lo aos cofres pblicos posteriormente. Quem de fato suportar o nus do tributo ser o comprador, que pagar ao vendedor, alm do valor da mercadoria, o valor correspondente ao IPI. O IPI, quando recupervel (conceito que ser dado logo adiante), no constitui despesa nem receita. O seu controle se d somente atravs de contas patrimoniais. O valor do imposto por ocasio da venda da mercadoria dever ser registrado como uma obrigao (Passivo Exigvel) para a empresa. Ex: Venda a prazo de 10 unidades produzidas pela empresa, ao preo unitrio de R$ 50,00, sujeita alquota do IPI de 10%. Nota Fiscal de Venda 10 unid. x R$ 50,00 + IPI 10% x R$ 500,00 Total da NF

Reparem que, neste caso, como no se utiliza a conta Compras no inventrio permanente, tampouco se usa a conta Devoluo de Compras, registrando a devoluo diretamente na conta patrimonial Estoques. EXERCCIO: Dados os saldos de das contas da empresa Cama Mesa e Banho Ltda em 31/12/99, calcule o resultado com mercadorias (RCM) e o custo das mercadorias vendidas (CMV) no perodo: Vendas Brutas Estoque em 01/01/99 Compras Vendas Anuladas do perodo Compras Canceladas Fretes pagos sobre compras ao transportador Fretes sobre vendas Estoque em 31/12/99 Descontos Incondicionais obtidos s/compras Fornecedores Abatimentos concedidos sobre vendas Seguros sobre compras Clculo da Receita Lquida (Vendas Lquidas) Receita Bruta (RB) 5000 (-) Vendas Anuladas (200) (-) Abatimentos Concedidos (100) (=) Receita Lquida (RL) 4700 5000 500 1500 200 150 300 250 200 350 1550 100 150

R$ R$ R$

500,00 50,00 550,00

Lanamento (no vendedor): D Duplicatas a Receber (AC) C Vendas a Prazo (R) C IPI a Recolher (PC)

550 500 50

OBS: A base de clculo do IPI o valor bruto da venda, desconsiderados, portanto, os descontos comerciais concedidos, ou seja, o IPI incide sobre o valor cheio. Se o valor do frete constar destacadamente da Nota Fiscal de Venda, o mesmo integrar a base de clculo do imposto. ICMS

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Fbio Lcio Moreira Lima O ICMS est contido no preo de venda. No valor da Nota Fiscal de Venda existe uma parcela de imposto integrante do preo. considerado um imposto calculado por dentro (o montante do imposto integra a sua prpria base de clculo). No momento da venda o contribuinte deve reconhecer a sua incidncia ao mesmo tempo como uma despesa e tambm a obrigao de recolh-lo aos cofres pblicos. A Nota Fiscal emitida pelo vendedor dever destacar a parcela correspondente ao ICMS, bem como a alquota aplicada. Ex: Venda em dinheiro, vista, de mercadorias, no valor total de R$ 10.000,00, com destaque de ICMS incidente alquota de 17%. Nota Fiscal de Venda Valor Bruto Total da NF ICMS destacado (17%) 10.000 10.000 1.700 Nota Fiscal de Venda Valor Bruto (-) Desconto Incond. 10% + IPI 5% Total da NF ICMS destacado (17% x R$ 7.200) Lanamentos (no vendedor): D Caixa (AC) D Descontos Comerciais Concedidos (D) C Vendas a Vista (R) C IPI a Recolher (PC) Lanamento do ICMS: D ICMS sobre Vendas (D) C ICMS a Recolher (PC) 7.3.4.2 1.224 1.224

8.000 (800) 400 7.600 1.224

7.600 800 8.000 400

Lanamentos (no vendedor): D Caixa (AC) 10.000 C Vendas a Vista (R) 10.000 D ICMS sobre Vendas (D) C ICMS a Recolher (PC) 1.700 1.700

TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS

Os impostos suportados na aquisio de mercadorias, quando no recuperveis, devero integrar o custo. o caso do imposto de importao sobre mercadorias adquiridas na exterior. Caso o tributo seja recupervel, como o ICMS e o IPI (em alguns casos), o valor do imposto dever ser excludo do custo da mercadoria e contabilizado como um direito a ser descontado dos valores a pagar do mesmo tributo (conta de ativo circulante ou realizvel a longo prazo). Os impostos recuperveis so aqueles no cumulativos, ou seja, aqueles cujo valor a pagar so abatidos, em cada operao, do montante de impostos pagos nas etapas anteriores. Os impostos recuperveis devem ser excludos do custo de aquisio de mercadorias para revenda e das matrias-primas. O IPI recupervel nas compras para industrializao ou transformao, enquanto que o ICMS recupervel nas compras de mercadorias para revenda, prestao de servios de transporte, compra de bens para o ativo permanente (a partir da Lei Complementar 99/99) e outras. A partir de 01/01/2003 ser possvel recuperar o ICMS cobrado na aquisio de mercadorias destinadas a uso e consumo do adquirente (LC 99/99). ICMS RECUPERVEL imposto no cumulativo. Tributa-se integralmente o valor da venda, deduzindo-se do imposto a recolher o montante pago na aquisio da mercadoria. Ex: Compra de mercadorias para revenda no valor de R$ 10.000, com ICMS a 17%. Nota Fiscal de Compra Valor bruto Total da NF ICMS destacado (17% x R$ 10.000)

OBS: Regra geral, a base de clculo do ICMS no abrange o valor do IPI. No entanto, se a mercadoria vendida se destinar a uso ou consumo do adquirente, o valor da parcela do IPI passar a integrar a base de clculo do imposto (LC 87/96). OBS: Os descontos incondicionais influenciam a base de clculo dos tributos (ex: ICMS, IPI), devendo se obedecer seguinte regra para a determinao da base de clculos dos impostos: ICMS = valor total da nota IPI = valor total da nota mais o desconto. Ex: Operao com incidncia de IPI e ICMS: venda vista em dinheiro de produtos destinados a revenda, no valor total de R$ 50.000, com incidncia de ICMS alquota de 17% e de IPI de 5%. Nota Fiscal de Venda Valor Bruto + IPI de 5% Total da NF ICMS destacado (17% x 50.000) Lanamentos (no vendedor): D Caixa (AC) 52.500 C Vendas a Vista (R) C IPI a Recolher (PC) D ICMS sobre Vendas (D) C ICMS a Recolher (PC) 8.500 8.500

50.000 2.500 52.500 8.500

50.000 2.500

DESCONTOS INCONDICIONAIS E ABATIMENTOS COM IMPOSTOS O IPI incide sobre o valor total da operao, que compreende o preo do produto, mais o frete e demais despesas acessrias cobradas pelo contribuinte ao comprador. Os descontos no podem ser deduzidos da base de clculo do IPI. J o ICMS incide sobre o valor bruto menos o Desconto Incondicional Concedido. Ex: Venda vista no valor de R$ 8.000,00, sobre o qual foi concedido desconto comercial de 10%. Houve incidncia de ICMS de 17% e IPI de 5%.

10.000 10.000 1.700

Lanamento (na empresa adquirente): D Compras (D) 8.300 D ICMS a Recuperar (AC) 1.700 C Caixa (AC) 10.000 A conta ICMS a Recuperar, de saldo devedor, representa direitos da empresa, obtidos pela antecipao tributria contida nas mercadorias adquiridas. Ao final do perodo, sero comparados os saldos das contas ICMS a Recolher e ICMS a Recuperar. Caso o valor a pagar seja

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Fbio Lcio Moreira Lima maior, a empresa dever recolher a diferena. Caso seja menor, ficar como direito para o exerccio seguinte. H empresas que utilizam o sistema de conta nica (ICMS Conta-Corrente), lanada a dbito pelos valores pagos nas mercadorias adquiridas e a crdito pelo valor de imposto devido nas operaes de vendas. Ao final do perodo, se o saldo da conta ICMS C/C for devedor, ser uma conta de ativo e significa que a empresa ter imposto a recuperar no futuro. Caso seja de saldo credor, indica que a conta de passivo e configura a existncia de imposto a recolher. IPI RECUPERVEL Assim como o ICMS, o IPI um imposto no cumulativo, devendo o tributo pago na aquisio de matrias-primas ou mercadorias ser compensado com o devido na venda dos produtos. No entanto, necessrio observar que so contribuintes deste imposto apenas as indstrias e os estabelecimentos a ela equiparados. Por este motivo, o tributo ser recupervel apenas para os adquirentes que sejam contribuintes. Nos demais casos, o IPI ser parte integrante do custo das mercadorias. Ex: Aquisio de insumos, vista, por estabelecimento equiparado a industrial, no valor de $10.000,00, incidindo sobre a operao alquota de ICMS de 17% e IPI alquota de 10%. Nota Fiscal de Compra Valor Bruto + IPI 10% Total da NF ICMS destacado (17% x R$ 10.000) Agora vamos analisar a contabilizao das operaes de devoluo de mercadorias tanto do ponto de vista do vendedor quanto do comprador, quando houver incidncia de impostos. 7.3.5.1 DEVOLUES DE COMPRAS

Das mercadorias adquiridas no perodo a empresa pode ter devolvido uma parte. Para a obteno do valor lquido do custo (compras lquidas), a parcela referente s devolues deve ser excluda. Representam uma sada de mercadorias a ser registrada no Livro de Registro de Sadas, havendo inclusive incidncia de imposto na operao (ou perda do direito de compensar imposto futuro). Na operao de devoluo todos os valores devem ser estornados, inclusive os impostos incidentes. Ex: A empresa Comercial Lucro Certo S.A. adquire para revenda 10 unidades de determinada mercadoria vista ao preo unitrio de $1.000,00 (ICMS=17%; IPI=5%). Em seguida resolve devolver 2 unidades ao vendedor. Nota Fiscal de Compra 10 unid. x R$ 1.000 + IPI 5% Total da NF ICMS destacado (17% x R$ 10.000) 10.000 500 10.500 1.700

10.000 1.000 11.000 1.700

Lanamento da compra (na empresa adquirente): D Compras (D) 8.800 D ICMS a Recuperar 1.700 C Caixa (AC) 10.500 OBS: Reparem que, por ser uma empresa comercial (no contribuinte do IPI), o valor do IPI absorvido como custo da mercadoria adquirida na conta Compras. Lanamento da devoluo (na empresa adquirente): D Caixa C ICMS a Recuperar C Devoluo de Compras 2.100 340 1.760

Lanamento (na empresa adquirente): D Estoques (AC) 8.300 D IPI a Recuperar (AC) 1.000 D ICMS a Recuperar (AC) 1.700 C Caixa (AC) 11.000 Reparem que, para facilitar a elaborao do lanamento, deve-se ter em mente que o valor a pagar (Caixa ou Fornecedores) ser SEMPRE o total da Nota Fiscal. Portanto, recomendvel se iniciar o lanamento atravs destas contas. J o valor lanado nas contas referentes aos impostos e descontos ser o constante da Nota Fiscal. O restante ir para a conta representativa de estoques (Compras ou Mercadorias). IPI E ICMS NO RECUPERVEIS Quando a empresa no pode recuperar o IPI e/ou o ICMS, estes impostos passam a integrar o custo das mercadorias adquiridas . Ex: Aquisio a prazo de mveis no valor de $10.000 para o ativo permanente pela empresa Irmos Carvalho Consultoria S.A, sendo ICMS=20%. Por ser uma sociedade civil, a mesma no contribuinte nem do IPI nem do ICMS, mas sim do ISS. Nota Fiscal de Compra Valor Bruto Total da NF ICMS destacado (20% x R$ 10.000)

Para chegarmos ao lanamento acima basta inverter os dbitos com os crditos e aplicar o percentual de devoluo (20%). 7.3.5.2 DEVOLUES DE VENDAS Representam uma entrada de mercadorias a ser registrada no Livro de Registro de Entradas, havendo o direito a recuperar o imposto correspondente. Ex: A empresa industrial Quer Mais Ltda. vende a prazo 10 unidades de mercadorias a $ 6.000 cada, tendo concedido um desconto de $ 10.000 no total da Nota Fiscal em funo da quantidade adquirida. Dois dias depois, o comprador devolveu uma unidade que no havia encomendado. Considere IPI=10% e ICMS=18%. Nota Fiscal de Venda 10 unid. x R$ 6.000 + IPI 10% (-) Desconto Incondicional Total da NF ICMS destacado (18% x R$ 50.000) Lanamento da venda D Clientes D ICMS sobre Vendas D Descontos Incond. C IPI a Recolher C ICMS a Recolher 60.000 6.000 (10.000) 56.000 9.000

10.000 10.000 2.000

Lanamento (na empresa adquirente): D Mveis (AP) 10.000 C Fornecedores (PC) 10.000 7.3.5 DEVOLUES COM IMPOSTOS

56.000 9.000 10.000 6.000 9.000

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Fbio Lcio Moreira Lima C Receita de Vendas 60.000 3 - ICMS D ICMS s/vendas C ICMS a Pagar c) Devoluo (08/03) 4 - Lanamento da Devoluo (01/03) D Caixa 27,50 C ICMS a Recuperar 4,25 C Devoluo de Compras 23,25 OBS: Repare que basta inverter o lanamento do dia 01/03 (trocando-se a conta Compras pela conta Devolues de Compras) e dividir todos os valores por 5. d) Nota Fiscal de Compra (10/03) 20 unid. x R$ 30,00 + Frete Total da NF ICMS destacado (17% x R$ 600,00) + R$ 2,00 600,00 12,00 612,00 104,00 47,60 47,60

Lanamento da devoluo (na empresa vendedora): D IPI a Recuperar 600 D ICMS a Recuperar 900 D Devoluo de Vendas 6.000 C Clientes 5.600 C ICMS sobre Vendas 900 C Descontos Incond. 1.000 Reparem que o lanamento referente ao IPI na devoluo poderia tambm ter sido efetuado a dbito da conta IPI a Recolher, reduzindo assim o valor a pagar. Ao final do perodo, aps a comparao dos valores de IPI a Recuperar com IPI a Recolher teramos o mesmo resultado. EXEMPLO COMPLETO Aplicao prtica de apurao do resultado bruto com mercadorias de uma empresa comercial que utiliza o sistema de inventrio peridico de estoques, com as contas Compras e Vendas. Supondo que a mesma iniciou o ms de maro com $1.000,00 no Caixa e 10 unidades de mercadorias em estoques. O custo apurado destas 10 unidades foi de $ 200,00 (dado do problema). Durante o ms ocorreram as seguintes operaes vista: a) No dia 01/03 adquiriu 5 unidades direto da fbrica a $25,00 cada, com ICMS a 17% e IPI a 10%; b) No dia 04/03 vendeu 8 peas por $35,00 cada (ICMS=17%); c) No dia 08/03 adquiridas em 01/03; devolveu uma das 5 undades

5 - Lanamento da compra D Compras 508,00 D ICMS a Recuperar 104,00 C Caixa 612,00 OBS: Caso a empresa utilizasse a conta Frete sobre Compras, seriam lanados R$ 10,00 nesta conta e somente R$ 498,00 na conta Compras. Ao final do exerccio estes valores seriam somados para a obteno do valor das Compras Lquidas. e) Nota Fiscal de Venda (15/03) 10 unid. x R$ 40,00 (-) Desconto Incondicional 5% Total da NF ICMS destacado (17% x R$ 380,00) Lanamentos da venda 6- Venda D Caixa D Descontos Comerciais C Vendas 7 - ICMS D ICMS s/vendas C ICMS a Pagar 64,60 64,60 400,00 (20,00) 380,00 64,60

d) No dia 10/03 adquiriu no comrcio atacadista 20 unidades ao custo unitrio de $30,00 cada, com ICMS de 17% e frete de R$ 12,00, j includos R$ 2,00 de ICMS; e) No dia 15/03 vendeu 10 unidades ao preo unitrio de R$ 40,00 (ICMS=17%), tendo concedido um desconto de 5% por ser um cliente antigo; f) No final do ms foi efetuada a cotagem fsica de 16 unidades em estoque ao custo total de R$ 406,40. Tendo em vista as operaes acima efetue os lanamentos no dirio e no razo, apure o resultado com mercadorias e a situao do ICMS ao final do perodo. Resoluo: Os lanamentos no dirio referentes a cada operao so os seguintes: a) Nota Fiscal de Compra (01/03) 5 unid. x R$ 25,00 + IPI 10% Total da NF ICMS destacado (17% x R$ 125,00) 1 - Lanamento da compra D Compras 116,25 D ICMS a Recuperar 21,25 C Caixa b) Nota Fiscal de Venda (04/03) 8 unid. x R$ 35,00 Total da NF ICMS destacado (17% x R$ 280,00) 2 - Lanamento da venda D Caixa 280,00 C Vendas

380,00 20,00 400,00

Ao final do exerccio, para que se apure o RCM, alguns ajustes se fazem necessrios. Vamos v-los a seguir: 125,00 12,50 137,50 21,25 8 Apurao das Compras Lquidas: CL = CB + F + S CA - D Onde CB=Compras Brutas; CL=Compras Lquidas; F=Frete sobre compras; S=Seguros sobre compras; CA=Compras Anuladas; D=Descontos Incondicionais / Abatimentos Obtidos. Reparem que o valor do frete na operao da letra d j foi todo incorporado ao valor da conta Compras, no sendo necessrio somar-se este valor para se obter as compras lquidas, portanto: CB=624,25 (total das compras brutas no razonete) CA=23,25 (Devoluo de compras efetuada em 03/03) CL= 624,25 23,25 = 601,00 9 Apurao do CMV (CMV = EI + CL EF): CMV = 200,00 + 601,00 406,40 = 394,60 10 Apurao do ICMS

137,50

280,00 280,00 47,60

280,00

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Fbio Lcio Moreira Lima Pelos razonetes: ICMS a Recuperar = 121,00; ICMS a Pagar = 112,20 Saldo Lquido de ICMS a Recuperar = 121,00 112,20 = 8,80 (Valor que ser contabilizado como crdito para o perodo seguinte) 11 Apurao da Receita Lquida de Vendas (VL = VB VA D I): Onde VL = Vendas Lquidas; VB = Vendas Brutas; VA = Vendas Anuladas / Canceladas; D = Descontos Incondicionais / Abatimentos Concedidos; I = Impostos incidentes sobre vendas e servios VL = 680,00 112,20 20,00 = 547,80 12 Apurao do RCM = VL CMV RCM = 547,80 394,60 = 153,20 (=Positivo=Lucro Bruto do Perodo) Razonetes: Caixa (SI) 1.000 137,50 (2) 280,00 612,00 (4) 27,50 (6) 380,00 ICMS a Recuperar (1) 21,25 4,25 (4) (5) 104,00 unidades referentes a uma venda a prazo para um revendedor. Esta operao foi efetuada e contabilizada em 10/03/1998. O total da negociao poca envolveu 100 unidades de uma mercadoria a $ 1.000,00 cada. Na operao concedeu um desconto de 5% pelo fato de o revendedor ser cliente assduo. As alquotas dos impostos incidentes sobre a operao foram de 18% de ICMS e 10% de IPI. Suponha que o custo de cada unidade vendida tenha sido de $ 400,00. Contabilize a operao na indstria e elabore a Demonstrao do Resultado do Exerccio de maio de 1998 sabendo que, neste ms, a empresa efetuou a mesma venda ao mesmo cliente novamente: Nota Fiscal de Venda (emitida pela indstria) em 10/03/1998 100 unid. x R$ 1.000,00 100.000,00 + IPI 10% 10.000,00 (-) Desconto Incondicional 5% (5.000,00) Total da NF 105.000,00 ICMS destacado (18% x R$ 95.000,00) 17.100,00 Lanamentos da venda (na indstria) D Clientes 105.000,00 D Desc. Comerciais 5.000,00 Concedidos C IPI C/C C Vendas ICMS D ICMS s/Vendas C ICMS C/C CMV D CMV C Estoques 40.000,00 40.000,00 17.100,00 17.100,00

(1) (5)

1.687,50 749,50 938,00

125,25 4,25 121,00 112,20 (16) 8,80 Desc.Com.Concedidos (6) 20,00 20,00 (10)

10.000,00 100.000,00

RCM (14)394,60 547,80 (15) ICMS a Recolher 47,60 (3) 64,60 (7) (16)112,20 112,20 (9) Vendas (9) 112,20 280,00 (2) (10) 20,00 400,00 (6)

Compras (1) 116,25 (5) 508,00 624,25 23,25 (8) 601,00 601,00(12) CMV (11) 200,00 406,40(13) (12) 601,00

Lanamento da devoluo (na empresa vendedora) Em 18/05/1998 Para efetuarmos o lanamento referente devoluo de vendas de perodo anterior, como se os valores referentes a ICMS a pagar, a IPI a pagar e conta Clientes (Duplicatas a receber) fossem estornados e se registrasse a entrada de mercadoria no estoque: D Estoques 4.000 D Perdas com Devolues Anteriores 3.790 D IPI C/C 1.000 D ICMS C/C 1.710 C Clientes 10.500 OBS: O lanamento de $10.500 na conta Clientes refere-se no valor da devoluo ($11.000) com IPI menos o desconto concedido poca ($500). O valor de $3.790 lanado dbito na conta de Despesa Operacional Perdas com devolues anteriores refere-se subtrao do total creditado em Clientes do valor de estoques e dos impostos incidentes na operao (IPI e ICMS). Demonstrao do Resultado do Exerccio (maio/98): Vendas Brutas (-) ICMS s/ Vendas (-) Descontos Incondicionais Concedidos (-) Vendas Canceladas (=) Receita Lquida (-) CMV (=) Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais (=) Resultado Operacional Lquido 100.000 (17.100) (5.000) -77.900 (40.000) 37.900 (3.790) 34.110

132,20 (15)547,80

680,00 547,80

801,00 406,40 394,60 394,60(14) Mercadorias (SI) 200,00 200,00(11) (13) 406,40

Devoluo de Compras (8) 23,25 23,25 (4)

ICMS s/Vendas (3) 47,60 (7) 64,600 112,20 112,20 (9)

7.3.5.3 DEVOLUES DE VENDAS DE PERODOS ANTERIORES As vendas canceladas de perodos anteriores no afetam o resultado bruto do perodo, pois no se referem a este. So consideradas despesas de vendas (operacionais). Os descontos e impostos incidentes tambm devem ser estornados. Ex: Em 18/05/1998 uma empresa industrial que apura mensalmente o seu lucro recebe uma DEVOLUO de 10

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Fbio Lcio Moreira Lima OBS: Caso a empresa tivesse contabilizado em maio de 1998, ao invs da devoluo de maro uma outra devoluo do prprio ms (maio) de mesmo valor, o Resultado Operacional Lquido seria o mesmo. O que difere neste caso o Resultado Bruto, que seria reduzido do valor da devoluo de vendas dentro do perodo. 7.3.5.4 EXEMPLO FINAL (8) 119,75 269,75 Vendas 375,00 (2) 300,00 (6) (9) 114,75 114,75 (11) 560,25 269,75 (10)

O exemplo a seguir apresenta uma mesma situao inicial e operaes efetuadas no ano para serem calculados EF, RCM e CMV com a utilizao dos dois critrios de estoques distintos: PEPS e UEPS. A empresa Revendedora de produtos do tipo Z iniciou o ms de abril com saldo de $200,00 em Caixa e um estoque do produto Z representado por 20 unidades, ao custo unitrio, lquido de ICMS, de $10,00. Durante o perodo, ocorreram as seguintes operaes comerciais, vista, todas tributadas pelo ICMS alquota de 17%: 08/04: compra de 10 unidades ao preo unitrio de $15,00, adquiridas diretamente indstria, tendo sido a operao taxada em 10% pelo IPI; 12/04: venda de 15 unidades a $25,00 cada; 17/04: compra de 5 unidades ao preo unitrio de $20,00, com frete de $7,00, no qual est contido ICMS no valor de $2,00; 20/04: venda de 10 unidades a $30,00 cada.

675,00 560,25

ICMS a Recuperar (1) 25,50 (5) 19,00 44,50 44,50 (12) ICMS a Recolher 63,75 (3) 51,00 (7) 114,75 70,25 ICMS s/ Vendas (3) 63,75 (7) 51,00 114,75

(12) 44,50

114,75 (9)

Caixa (SI) 200,00 (2) 375,00 (6) 300,00 875,00 603,00 RCM (10) 269,75 560,25 (11) 290,50 165,00 (1) 107,00 (5) 272,00

1) Critrio PEPS Mercadorias (SI) 200,00 (1) 139,50 (5) 88,00 427,50 157,75 150,00 (4) 119,75 (8) 269, 75

CMV (4) 150,00 Ficha de Controle de Estoque - PEPS: Mercadoria: Produto Z Entradas Data EI 08/04 12/04 17/04 5 17,60 88,00 10 13,95 139,50 15 10,00 150,00 Quant. P. Unit. P. Total Sadas Quant. P. Unit. P. Total Saldo Quant. 20 P. Unit. 10,00 P. Total 200,00 200,00 139,50 50,00 139,00 50,00 139,50 88,00 69,75 88,00 157,75

20/04 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 2) Critrio UEPS: Registros no Razo: Mercadorias (SI) 200,00 (1) 139,50 (5) 88,00 427,50 100,00 CMV 189,50 (4) 138,00 (8) 327,50

5 5

10,00 13,95

50,00 69,75 269,75

20 10,00 10 13,95 5 10,00 10 13,95 5 10,00 10 13,95 5 17,60 5 13,95 5 17,60 ESTOQUE FINAL

(4) 189,50 (8) 138,00 327,50 Vendas

327,50 (10)

375,00 (2) 300,00 (6) (9) 114,75 114,75 (11) 560,25 675,00 560,25

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Fbio Lcio Moreira Lima ICMS a Recuperar (1) 25,50 (5) 19,90 44,50 ICMS a Recolher 44,50 (12) (12) 44,50 63,75 (3) 51,00 (7) 114,75 70,25

ICMS s/ Vendas (3) 63,75 (7) 51,00 114,75 Caixa (SI) 200,00 (2) 375,00 (6) 300,00 875,00 603,00 RCM (10) 327,50

114,75 (9)

165,00 (1) 107,00 (5) 272,00

560,25 (11) 232,75

Ficha de Controle de Estoques - UEPS: Mercadoria: Produto Z Entradas Data Quant. P. Unit. EI 08/04 10 13,95 12/04 17/04 20/04 CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS Captulo 8 - AJUSTES E OPERAES DE ENCERRAMENTO 8.1 - AJUSTES AO RESULTADO DO EXERCCIO 8.1.1 - REGIME DE COMPETNCIA Ao trmino do exerccio social, com a finalidade de apurar o resultado do exerccio, a empresa deve fazer os ajustes necessrios em sua escriturao de forma que esta apresente corretamente o lucro ou o prejuzo e a situao patrimonial. Os ajustes so efetuados em funo do regime de competncia dos exerccios o que implica considerar: a) as receitas de um exerccio so aquelas auferidas no perodo contbil, estando recebidas ou no; b) as despesas de um exerccio so aquelas efetivamente ocorridas, estando pagas ou no. Em linhas gerais, regime de competncia aquele em que as receitas ou despesas so computadas em funo do momento em que nasce o direito ao rendimento ou a obrigao de pagar a despesa, ou seja, levado em considerao o momento da ocorrncia do fato gerador, e ainda receitas e despesas correlatas devem ser registradas em um mesmo perodo. Desta forma os Ajustes so contabilizados para registrar a ocorrncia de: a) despesas pagas antecipadamente (pagas e no incorridas) ou sobre as quais j se assumiu um compromisso. Integram o Ativo Circulante os pagamentos antecipados ou assuno de compromissos de despesas operacionais cujos benefcios somente se efetivam no exerccio seguinte. Todavia, 5 17,60 88,00 5 5 17,60 10,00 88,00 50,00 327,50

P. Total 139,50

Sadas Quant.

P. Unit.

P. Total

Saldo Quant. 20 20 10 15 15 5

P. Unit. 10,00 10,00 13,95 10,00 10,00 17,60

P. Total 200,00 200,00 139,50 150,00 150,00 88,00 100,00 100,00

10 5

13,95 10,00

139,50 50,00

10 10,00 ESTOQUE FINAL

h a possibilidade de se classific-los no Ativo Realizvel a Longo Prazo, conforme seus fatos geradores ocorram at o final do exerccio seguinte ou aps, pela aplicao do Princpio da Competncia. Tais dispndios devero ser apropriadas conta de despesa ou custo medida em que os benefcios forem sendo auferidos, isto : a medida em que ocorram os fatos geradores. Ateno!!! No devemos confundir despesas antecipadas com Ativo Permanente Diferido, pois a diferena entre esses dois grupos de contas de grande importncia em questes de concursos pblicos: Despesa um dispndio necessrio consecuo de uma receita ou salvaguardar um ativo. Ativo Permanente Diferido representa gastos feitos em reorganizao da entidade, em despesas pr-operacionais que sero amortizadas em exerccios futuros, isto , so imobilizaes tcnicas imateriais. Outra diferena fundamental que existe quanto a ocorrncia do fato gerador: Nas despesas antecipadas, o fato gerador (a despesa em si, pelo Princpio da Competncia) ainda no ocorreu; enquanto que no Ativo Diferido, a despesa j ocorreu, porm os seus benefcios so postergados. Em ambos os casos, no importa se as despesas esto pagas ou no, bastando, apenas, a assuno do compromisso (obrigao) para se caracterizar a ocorrncia do fato gerador. Exemplo: Prmio de seguro pago em determinado perodo contbil, porm o perodo coberto se refere a exerccios futuros. Prmio de seguro contratado em 1 de dezembro de 20X1, com vigncia de 12 meses pelo valor de R$ 1.200,00.

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Fbio Lcio Moreira Lima Contabilizao: Pelo pagamento no dia 01/12/20X1 Seguros Pagos Antecipadamente a caixa R$1.200,00 Pelo reconhecimento da despesa no perodo: 31/12/X1 Despesa de Seguros a Seguros Pagos Antecipadamente R$ 100,00 O saldo da conta "Seguros Pagos Antecipadamente", que figurar no Ativo Circulante, ser de R$ 1.100,00. Teremos os seguintes registros no livro razo: Essas antecipaes recebidas devem ser registradas na conta "Adiantamento de Clientes" ou "Receita Recebida Antecipadamente", classificadas no Passivo, inicialmente no Circulante, podendo ocorrer a situao de tal obrigao ser exigvel a prazo maior, passando ento a ser classificado no Exigvel a Longo Prazo. No final do perodo, a parte do valor dos bens entregues ou dos servios prestados nesse perodo dever ser transferida, mediante o lanamento de ajuste na conta patrimonial, para a conta de "Receita do Exerccio" (conta de resultado).

CAIXA 1.200,00 (1)

Seguros a Vencer (1) 1.200,00 100,00 (2) 1.100,00 Saldo

Contabilizao: Na data do recebimento Caixa a Receita de Servios Recebida Antecipadamente 1.000,00 R$

Na apropriao ao resultado do exerccio, pela parte da receita realizada no perodo:

Despesas de Seguros (2) 100,00

Receita de Servios Recebida Antecipadamente a Receita de Servios R$ 200,00 d) receitas recebidas antecipadamente (receitas recebidas neste perodo e ainda no ganhas sero ganhas em perodos futuros) Neste caso somente faremos o lanamento em conta de passivo circulante ou longo prazo em contrapartida de caixa ou bancos conta movimento se assumirmos alguma obrigao, quer pela devoluo do valor ou pelo fornecimento de bens ou servios. Quando no recai nenhuma obrigao sobre as receitas recebidas antecipadamente, estas sero classificadas em Resultados de Exerccios Futuros, e somente neste caso. 8.2 PROVISES 8.2.1 - CONCEITO Segundo o Aurlio Buarque de Holanda Provimento, abastecimento, fornecimento, sortimento, reserva em dinheiro ou em valores, ... Segundo os mais importantes doutrinadores da Contabilidade, as provises representam, geralmente, despesas incorridas, mas cujo total podemos apenas estimar. Assim, para que possamos entender a natureza e a importncia das provises, necessrio se faz buscarmos os Princpios Fundamentais de Contabilidade em que elas se assentam e se justificam, que so os Princpios da Competncia, da Oportunidade e da Prudncia. Quer as provises refiram-se redues de valores ativos ou constituio de obrigaes, conforme veremos no desenrolar deste captulo, suas contas representativas sero sempre de natureza credora, tendo como contrapartida conta de despesa ou de custos. Como as despesas, em obedincia ao Princpio da Competncia, devem ser registradas quando incorridas, mesmo que no pagas, e determinando o Princpio da Oportunidade que as mutaes patrimoniais devem ser registradas mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia, e o Princpio da Prudncia que nos determina optar, entre duas situaes igualmente vlidas, por aquela da qual resulte menor Patrimnio Lquido, justifica-se, luz da doutrina e dos princpios contbeis, a constituio das provises.

Apropriao da despesa de seguro

No(s) perodo(s) subseqente(s) ocorrer a apropriao do restante da despesa aos resultados a medida em que forem ocorrendo os fatos geradores.

b) despesas do perodo contbil atual que s sero pagas no prximo perodo (incorridas e no pagas) Exemplo: Salrios do ms de dezembro/X0 e que s sero pagos em janeiro/X1 Despesa de Salrios a Salrios a Pagar R$ 5.000,00

Note que este fato altera o PL e se caracteriza como sendo fato contbil modificativo. Este lanamento conhecido como lanamento de apropriao da despesa ou de reconhecimento da despesa, e deve ser feito obrigatoriamente em decorrncia da correta aplicao do princpio da competncia e resulta num fato contbil modificativo diminutivo. Por ocasio do efetivo pagamento, no ms de janeiro, o lanamento a ser realizado ser um fato contbil meramente permutativo, da seguinte forma: Salrios a pagar a Caixa/Bancos R$ 5.000,00

c) receitas recebida antecipadamente (recebidas no perodo anterior e ganhas no atual) Empresas fornecedoras de bens ou servios, tais como os de empreiteiros de obra, freqentemente recebem parcelas em dinheiro antecipadamente produo dos bens ou execuo de tais servios.

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Fbio Lcio Moreira Lima A maioria das despesas e custos tm valor preciso e documentado, como aluguis, tributos, salrios etc., o que faz com que seus registros sejam feitos medida de seu acontecimento e conhecimento documental. J as despesas incorridas que determinam a constituio das provises, por serem apenas valores estimativas e de difcil preciso do momento, do tempo em que se consideram gerados, seus registros se realizam, geralmente, por ocasio da elaborao das demonstraes financeiras, sob a forma de ajustes de balano. 8.2.2 - PROVISO X RESERVA UMA DISTINO NECESSRIA A constituio de Proviso decorre do reconhecimento de uma despesa ou custo no resultado do exerccio, ao passo que a Reserva decorre de destaque de parcela do lucro lquido que, embora figure no passivo da empresa (PL), no constitui obrigao para com terceiros. A Proviso deve ser constituda mesmo quando o resultado do exerccio for negativo, enquanto que a Reserva s pode ser constituda quando o resultado do exerccio for positivo, visto que constituda a partir do Lucro Lquido do Exerccio. A Reserva reforo ou correo do Capital, integrando o Patrimnio Lquido da sociedade. A Proviso representa reduo de valores do Ativo (quando sero contas retificadoras) ou aumento do Passivo (quando so obrigaes), portanto diminuem o PL. Embora tenha ocorrido o fato gerador contbil, no pode ser medida com exatido. A reserva objetiva a reteno de recursos na entidade, pautada no princpio da continuidade, a fim de no fazer a distribuio de lucros (dividendos) sobre recursos que a entidade precisar como capital de giro de seus negcios. A proviso, pautado no princpio da prudncia, visa eliminar a possibilidade de haver distores no resultado de determinado exerccio que poderiam trazer prejuzos entidade em exerccios futuros. Contabilizao: As provises so calculadas e registradas por lanamento a dbito de conta que representa a despesa estimada, quando da elaborao do balano, no encerramento do exerccio. Conta de Despesa a Conta da Proviso A par disso, o Princpio do Registro Pelo Valor Original impede que se modifique o valor de entrada do ativo, que dever ser mantido enquanto este permanecer no patrimnio. Assim, para que se obedea aos princpios de contabilidade, de forma integrada e harmnica, a diferena entre o valor do ativo, e o de sua realizao, dever ser registrada em conta retificadora deste mesmo ativo, tendo como contrapartida um registro em conta de despesa, com influncia direta no resultado do exerccio. As orientaes emanadas dos princpios de contabilidade, aqui envolvidos, encontram sustentculo legal no art. 183 da Lei das S.A., que trata dos critrios de avaliao do Ativo: Critrios de Avaliao do Ativo Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao, e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos; II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos arts. 248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior; V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao. 1. Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado: a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo Lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro;

R$ 300,00

8.2.3 - PROVISES RETIFICADORAS DE ATIVO As empresas tm como objetivo fundamental a produo de lucros e, para obt-los, aplicam recursos de seus scios, acionistas ou titular (Patrimnio Lquido), bem como de terceiros (Passivo Circulante ou Exigvel de Longo Prazo), em ativos os mais diversos. Evidente se torna que esses lucros, para serem obtidos, necessitam da realizao dos ativos, geralmente por alienao ou resgate. Sob o prisma obrigatrio desse raciocnio lgico, sempre que os ativos estiverem registrados por valor superior ao de sua realizao, normalmente por circunstncias de mercado, necessrio se faz ajust-los para que as demonstraes financeiras espelhem a realidade patrimonial, de forma a que terceiros interessados - scios, acionistas, credores etc. possam conhecer a real situao de liquidez da entidade.

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Fbio Lcio Moreira Lima c) dos investimentos, o valor Lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. 2. A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de: a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. 3. Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los. 4. Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil. Pela leitura do dispositivo da lei comercial, verifica-se que esta determina que se constitua, para todos os bens e direitos integrantes do Ativo, proviso para ajust-los ao valor de realizao ou, em se tratando de matrias-primas e bens em almoxarifado, em razo de no estarem, ainda, postos para venda, ao valor de reposio, ambos apurveis no momento do levantamento do balano. Por essa razo, analisaremos as seguintes provises: 8.2.3.1 - PROVISO PARA CRDITOS DE LIQUIDAO DUVIDOSA A Proviso para crditos de liquidao duvidosa tambm chamada de "Proviso para Devedores Duvidosos", corresponde a uma expectativa de perda na realizao dos crditos oriundos da venda de bens ou servios a prazo. Para ajustar as perdas provveis ao princpio da competncia necessrio que se reconhea as perdas no perodo em que se originaram as receitas. At o perodo-base encerrado em 31/12/1996, a base de clculo da proviso dedutvel e aceita pela legislao do imposto de renda era o montante dos crditos oriundos das atividades operacionais, diminudo dos valores: I - das vendas com reserva de domnio; II - das vendas com alienao fiduciria em garantia; III - das operaes com garantia real (hipoteca, penhor e anticrese). Quando houver crditos junto a empresa falida ou em concordata, a constituio da proviso ser calculada: - pela diferena entre o montante do crdito habilitado e a proposta de liquidao pelo concordatrio, desde o momento em que a concordata for requerida; - 50% do crdito habilitado, nos casos de falncia do devedor, desde o momento de sua decretao. Nos demais casos, faz-se necessrio calcular um percentual mdio das perdas dos trs ltimos, calculados conforme demonstrado a seguir: 31/12/93 31/12/94 31/12/95 Direitos (em R$) 20.000,00 10.000,00 6.000,00 Ano 1994 1995 1996 Perdas (em R$) 600,00 150,00 150,00

Totais 36.000,00 900,00 Percentual mdio = (900,00/36.000,00) X 100 = 4 % Assim, para o exemplo apresentado, para o clculo da proviso a ser constituda em 31/12/1996, observar-se- o percentual de 4% dos crditos a receber que no estejam enquadrados nos incisos I, II e III acima. Observaes: a) Para fins de clculo do percentual mdio, verificar a relao entre os crditos no liquidados e o total dos crditos da empresa; b) As perdas relativas a crditos sujeitos atualizao monetria devero ser consideradas pelo valor original; c) No podero ser computadas as perdas relativas a crditos constitudos no prprio ano-calendrio; d) No podero compor a base de clculo da proviso os crditos relativos a receitas registradas em conta de resultados de exerccios futuros ou que no tenham transitado por contas de resultado. Contabilizao: A contabilizao da proviso deve ser feita no final do perodo, lanada a dbito de uma conta de resultado e a crdito da conta "Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa", sendo esta ltima retificadora do montante de crditos a receber. Despesa com Crditos de Liquidao Duvidosa a Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa R$ 2.500,00 No perodo subseqente, aps utilizao de todos os meios de cobrana possveis, todas as perdas incorridas na realizao dos crditos devem ser contabilizadas a dbito da conta de proviso, constituda no perodo anterior e a crdito de valores a receber: a Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa Duplicatas a Receber R$ 1.000,00

Na hiptese de ainda existir no final do perodo, aps todas as baixas, saldo da conta Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, apresentam-se duas alternativas, a saber: a) reverso do saldo para outras receitas operacionais; e b) complemento do saldo at o valor da nova proviso a ser determinada. Vejamos os lanamentos contbeis referentes s duas alternativas, na hiptese em que o saldo final de um exerccio seja $ 10.000,00 (valor do ano anterior) e o clculo da nova proviso seja $ 14.000,00.

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Fbio Lcio Moreira Lima a) Reverso do saldo existente e constituio da nova proviso: a. 1) Reverso Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa a Outras Receitas Operacionais $ 10.000,00 a.2) Constituio Despesa com Crditos de Liquidao Duvidosa a PCLD $ 14.000,00 Outra forma de se efetuar a Proviso do perodo, seria no reverter o saldo anterior da Proviso, e fazer a complementao at o saldo da perda provvel, por meio do seguinte lanamento: b) Complemento de Proviso Despesa com Crditos de Liquidao Duvidosa a PCLD $ 4.000,00 Ocorrendo perdas em valor superior ao provisionado no perodo anterior, dar-se- baixa na proviso at o valor existente e debitar-se- uma conta que represente despesas com clientes incobrveis ou perdas pela diferena entre o valor que deixou de ser recebido e o da proviso, baixando-se "Duplicatas a Receber" da seguinte forma: Diversos a Duplicatas a Receber PCLD Despesa c/ Crditos de Liq Duvidosa Exemplo 1: A empresa "GAMA" possua em 31/12/X4 um saldo de R$ 1.400.000,00 na conta "Duplicatas a receber" composto de : a) Crditos com garantia real R$ 200.000,00 b) Crditos habilitados em: - falncia R$ 80.000,00 - concordata (proposta de 70%) R$ 100.000,00 c) Crditos restantes R$ 1.020.000,00 Considerando que a mdia de perdas trianual tenha sido 1,5%, temos: Clculo da Proviso Percentual Falncia Concordata Total 1,5 % de R$ 1.020.000,00 50 % de R$ 30 % de R$ 80.000,00 100.000,00 R$ 15.300, R$ 40.000, R$ 30.000, R$ 85.300, Durante o exerccio ocorreram os seguintes fatos: a) Falncia do cliente X que devia $ 20.000,00. No houve condies de receber qualquer parcela da dvida; b) O cliente Y, que devia $ 30.000,00, encerrou suas atividades pagando $ 27.000,00. O restante da dvida considerado incobrvel; c) Um cliente que havia sido considerado incobrvel no exerccio anterior, pagou sua dvida total de $ 10.000,00; d) Diversas dvidas de clientes foram incobrveis, no montante de $ 30.000,00. Lanamento contbeis: a) Baixa contra a proviso do cliente falido, sem condies de habilitao a qualquer crdito: Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa a Duplicatas a Receber - Cliente X $ 20.000,00 b) Registro do recebimento parcial do cliente Y acompanhado pela baixa contra proviso do restante incobrvel do saldo: Diversos a Duplicatas a Receber - Cliente Y PCLD $ 3.000,00 Bancos c/ Movimento $ 27.000,00 $ 30.000,00 c) Recuperao de valor baixado contra proviso no exerccio anterior: $ 800,00 $ 200,00 $ 1.000,00 Bancos c/ Movimento a Recuperao de Despesas (Outras Rec Op.) $ 10.000,00 Baixa conta proviso de diversas contas consideradas incobrveis no exerccio. Aps a utilizao de todo o saldo, as perdas existentes devem ser registradas diretamente na conta de despesa: Diversos a Duplicatas a Receber - Ciente (diversos) PCLD $ 17.000,00 Despesas C/ Crd Liq Duv $ 13.000,00 $ 30.000,00 Lanamentos no Razo consideradas

Duplicatas a Receber 20.000,00(a) 30.000,00(b) 30.000,00(c)

Prov. Crd. Liq. Duv. (a)20.000,00 40.000,00(s) (b) 3.000,00 (c)17.000,00

Contabilizao: Despesa com Crdito de Liquidao Duvidosa a PCLD R$ 85.300,00 Representao no balano patrimonial de 31/12/X4: Ativo Circulante Crditos Duplicatas a Receber (-)P C L D (R$ Exemplo 2: Supondo que o saldo da conta "Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa" da empresa ALFA seja de $ 40.000,00 no incio do exerccio.

Recuper. de despesa 10.000,00(c)

Crd. Liquid. Duvid. (b)13.000,00

Bancos c/ Movimento (b)27.000,00


85.300,00) R$ 1.400.000,00 R$1.314.700,00

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Fbio Lcio Moreira Lima 8.2.3.2 - PROVISO PARA AJUSTE DE BENS E DIREITOS DO ATIVO AO VALOR DE MERCADO Nos termos do artigo 183 da Lei das Sociedades Annimas (Lei n 6.404/76), os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, bem assim matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, para fins do levantamento do balano patrimonial, devero ser avaliados pelo custo de aquisio ou produo, deduzidos de proviso para ajust-los ao valor de mercado, quando este for inferior. No mesmo artigo a referida Lei dispe, ainda, que os direitos e ttulos de crdito e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimento devero ser avaliados pelo custo de aquisio ou pelo valor de mercado, se este for menor. Considera-se valor de mercado: a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos, demais despesas necessrias para a venda e a margem de lucro. A constituio da proviso para ajuste de bens e direitos ao valor de mercado obrigatria perante a legislao comercial, embora no sendo dedutvel para a Legislao do Imposto de Renda. Aqui cabe uma ressalva a voc, caro estudante: A Contabilidade, como j mencionado, segue as leis comerciais, portanto, por estas leis e tambm pelo princpio da Prudncia, esta proviso deve ser constituda, embora no dedutvel para a legislao do imposto de renda, na qual se constitui numa adio por ocasio da apurao do Lucro Real. A proviso ser contabilizada a dbito de custo ou despesa, na conta "Despesa com Ajuste de Ativos" e a crdito da conta "Proviso para Ajuste ao Valor de Mercado", redutora do Ativo correspondente, na forma que se segue: Despesa com Ajuste de Ativos (conta de resultado) a Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado $ 500,00 No perodo seguinte, caso a perda no se concretize, a proviso dever ser revertida a crdito de outras receitas operacionais. Exemplo: A - Matrias-primas ou bens em almoxarifado Dados: Estoque em 31/12/X4 Valor de custo (-) Valor de mercado (=) valor da proviso Contabilizao: Despesa com Ajuste de Estoque a Proviso para Ajuste de Estoque R$ 50.000,00 Valores em R$ 850.000,00 (estoque final ) 800.000,00 50.000,00

*Como a contrapartida dessa proviso foi uma despesa operacional, a sua reverso dever ser, obrigatoriamente, classificada em outras receitas operacionais. Obs.: A reverso ocorrer, tambm, quando da realizao (alienao, venda ou cesso) do ativo correspondente. Quando o valor de mercado for superior ao custo de aquisio no ser constituda qualquer proviso, prevalecendo, nessa hiptese, os mandamentos expressos dos princpios da Prudncia e do Registro pelo Valor Original. B - Mercadorias para revenda: Dados: Valor de Aquisio Valor de venda no Mercado Margem de lucro Impostos Demais despesas Valor de Mercado 10 % 20 % 3% 100.000,00 240.000,00 24.000,00 48.000,00 7.200,00 160.800,00

A proviso no ser constituda tendo em vista que o valor de mercado superior ao custo de aquisio. C - Direitos ou ttulos de crdito e outros valores mobilirios no classificados no Ativo Permanente Investimentos: Em 19X4, a empresa "XECA" adquiriu, sem inteno de permanncia, 100.000 aes da Cia. "SAPOX", na bolsa de valores, pagando o preo unitrio a vista de R$ 1,80 por ao. Por ocasio do levantamento de seu balano patrimonial, foi verificado que a cotao das aes adquiridas era de R$ 1,70. Deste modo, o valor de mercado desse ativo est inferior ao seu custo de aquisio, justificando a constituio de proviso para ajust-lo realidade deste mercado. Clculo: Custo de Aquisio (100.000 aes x R$ 1,80) (=) Valor a ser provisionado Contabilizao: Despesa com Ajuste ao Valor de Mercado a Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado Representao no Balano em 31/12/X4: Ativo Circulante Investimentos Temporrios Ttulos e Valores Mobilirios Aes Cia. SAPOX (-) Prov. para Ajuste ao Valor Mercado R$ 10.000,00 R$ 180.000,00 R$ 10.000,00

(-) Valor de Mercado (100.000 aes x R$ 1,70) R$ 170.000,00

R$ 180.000,00 R$ 10.000,00

Representao no Balano em 31/12/X4: Ativo Circulante Estoque de matria-prima (-) Proviso para Ajuste de Estoque R$ 850.000,00 (R$ 50.000,00)

8.2.3.3 - PROVISO PARA PERDAS PROVVEIS NA ALIENAO DE INVESTIMENTOS Esta proviso, normalmente, constituda para os investimentos avaliados pelo mtodo de custo, quando o custo corrigido no acompanha a evoluo do patrimnio lquido da investida, porque esta pode estar operando com prejuzo, ou por outros motivos que determinem e caracterizem como permanente a perda. So avaliados pelo mtodo de custo todos os investimentos na forma de aes ou quotas que no sejam

Reverso da Proviso no perodo subseqente - 19X5: Proviso para Ajuste de Estoque a Reverso de Provises* R$ 50.000,00

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Fbio Lcio Moreira Lima em coligadas ou em controladas, ou at mesmo os feitos em nestas empresas, porm no significativos, ou seja, no relevantes, individualmente ou em seu conjunto. O custo de aquisio o valor efetivamente despendido na transao, seja por subscrio relativa a aumento de capital, caso em que o produto da quantidade de aes ou quotas pelo seu preo de emisso, seja pelo valor nominal ou valor superior ao nominal e ainda pela compra de aes de terceiros, quando a base do custo o preo total pago. No entanto, ressalte-se que, mesmo para os investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial, em circunstncias que determinem a existncia de perdas comprovadas como permanentes, constitui-se uma proviso. o caso na existncia de problemas anormais de perda da capacidade de competir por dificuldades tecnolgicas, mercadolgicas, de administrao etc. A proviso ser contabilizada a dbito de despesa, classificada como despesa no operacional, e a crdito da conta "Proviso para Perdas na Alienao de Investimentos", redutora do Ativo correspondente, a saber: Despesa No Operacional a Proviso p/ Perdas na Alien. de Investimento Exemplo: Determinada pessoa jurdica possui investimento em aes, de natureza permanente, da Cia. CELTA, no valor de R$ 2.000.000,00. Parte significativa da capacidade produtiva da investida destina-se produo autorizada pelo detentor da marca ou patente. Estando prximo o trmino do prazo de concesso e no havendo previso de renovao do direito de uso da marca, a investida dever desativar 25% de sua linha produtiva, o que implicar em perda definitiva na mesma proporo pela investidora. Clculo da perda: 25% de R$ 2.000.000,00 = R$ 500.000,00 Contabilizao: Despesa c/ Perda em Investimento (Desp. No Operacional) a Proviso para Perdas em Investimento R$ 500.000,00 Representao no Balano Patrimonial: Ativo Permanente Investimento Participao Societria - Cia. CELTA R$ 2.000.000,00 (-) Proviso p/ Perdas em Investimento (R$ 500.000,00) O valor da proviso ser baixado por ocasio da alienao da participao societria. Se no perodo seguinte o investimento vier a ser alienado vista pelo valor de R$ 1.400.000,00, a contabilizao da respectiva operao ser: a) Pela venda a vista: Bancos c/ Movimento a Receita de Investimentos Permanente $ 200,00 a Custo do Investimento R$ 500.000,00

d) Pela apurao do resultado no operacional: d.1) pela transferncia da receita: Receita de Alienao de Investimento Permanente a Resultado No Operacional R$ 1.400.000,00 d.2) pela transferncia do custo: Resultado No Operacional a Custo do Investimento R$ 1.500.000,00

e) Pela transferncia para o resultado do exerccio: Resultado do Exerccio a Resultado No Operacional Razonetes: Participao Societria Cia. CELTA (s) 2.000.000,00 2.000.000,00 (b) R$ 100.000,00

Custo do Investimento (b)2.000.000,00 500.000,00 (c) 1.500,000,00 1.500.000, (d.2)

Resultado No operacional (d.2) 1.500,000, 1.400.000, (d. l) 100.000, 100.000,00 (e)

Bancos c/ Movimento (a) 1.400.000,

Prov. para Perdas em Investimento (c) 500.000,00 500.000,00 (s)

Resultado do Exerccio (e) 100.000,00

.400.000,00

Receita No operacional 1.400.000,00 (a)

R$ 1.400.000,00

b) Pela baixa do investimento: Custo do Investimento (no operacional) a Participao Societria - Cia. CELTA R$ 2.000.000,00 c) Pela baixa da proviso: Proviso para Perdas em Investimento

Onde: (s) = saldo de abertura

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Fbio Lcio Moreira Lima 8.2.4 - PROVISES CONSTITUTIVAS DE OBRIGAES Sempre que a administrao da entidade tiver conhecimento da possibilidade de ter de assumir um dever ou de realizar um pagamento, de cujo valor ou certeza se tenha dvida, forosamente dever registrar esta possibilidade de obrigao, por ter sido ela a origem de um valor que se Proviso Mensal p/ Frias (1/12 + 1/3 Constitucional) aquisitivo, portanto, ho de ser provisionadas contabilmente, permitindo melhor apurao do resultado. Considera-se, pelo regime de competncia, que as frias so despesas a serem computadas no perodo em que so ganhas pelo empregado e no no momento do pagamento, O montante da proviso calculado com base na remunerao mensal do empregado no ms do encerramento do perodo e no nmero de dias de frias a que j tiver direito na data do balano. O nmero de dias de frias do empregado regulado pela Legislao Trabalhista. A contabilizao da proviso feita a dbito de uma conta de resultado (Custo ou Despesa) e a crdito de "Proviso para Frias", integrante do Passivo Circulante, no final de cada perodo-base. A proviso contempla a incluso dos gastos incorridos com a remunerao de frias proporcionais e dos encargos sociais, cujos nus cabe empresa, bem como deve computar o tero constitucional. * A parte patronal para com o INSS e Terceiros que arrecadada e administrada pelo INSS, composta pelos seguintes elementos: Parte patronal (sobre folha de salrios) SAT (seguro acidente trabalho = 1, 2 ou 3%) Terceiros (SENAI, SENAR, SESI, SENAC,.) 20,0% 3,0% 5,7% 28,7%

Folha de Pagamento de Salrios

Encargos Sociais

INSS (28,7 %)* 2.500,00 277,77 77,22

FGTS (8 %) 22,22

integrou ao ativo ou que foi consumido na produo dos resultados, como no caso das despesas. Neste ltimo caso, ou seja, o das despesas, sendo seu valor plenamente conhecido, a exemplo dos salrios no pagos relativos ao ltimo ms do perodo, temos na realidade uma apropriao de despesas incorridas. Por outro lado, quando essas despesas, embora incorridas, no se tm o seu exato valor definido, mas apenas estimvel, como no caso da remunerao de frias, que depender de quanto estiver o empregado auferindo poca de sua concesso, trata-se efetivamente de uma proviso constitutiva de obrigao, dentro do sentido etimolgico da palavra, ou seja, o de uma reserva de valores. Entretanto, a expresso vem sendo usada, indistintamente, nos dois sentidos. Prova disto a denominao Proviso para o Imposto de Renda, que , na realidade, uma apropriao de despesa de valor precisamente definido e inaltervel, pois os acrscimos legais a que estiver sujeito, como juros, multa e variaes monetrias passivas, so simplesmente novas despesas decorrentes do no pagamento da parcela principal, que no tem sua substncia modificada. A base legal para constituio das provises passivas, alinhado aos princpios de contabilidade, o art. 184 da Lei n. 6.404: Critrios de Avaliao do Passivo Art. 184. No balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios: I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto de Renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; III - as obrigaes sujeitas correo monetria sero atualizadas at a data do balano.

Lanamento da proviso: Diversos a Proviso para Frias Frias INSS FGTS

277,77 77,22 22,22

377,21

No perodo subseqente, a empresa vai debitando a conta de "Proviso para Frias", medida em que estas vo sendo gozadas pelos empregados, inclusive quanto ao pagamento dos encargos sociais decorrentes. Proviso para Frias a Banco c/ Movimento 20,00

Como se trata de um lanamento de proviso, onde a empresa se apoia em valores estimados, pode, no decorrer dos meses, principalmente no momento do pagamento das frias e dos encargos, o valor provisionado no passivo no representar o valor exato a ser pago. Havendo variao salarial durante o perodo, a empresa dever efetuar a complementao da proviso, para satisfazer plenamente o Princpio da Competncia e Prudncia. 8.2.4.2 - PROVISO PARA 13 SALRIO O 13 salrio pode ser provisionado da mesma forma como se provisionam as frias, e, por constituir um encargo complementar de salrio, pode ser provisionado mensalmente como custo ou despesa operacional razo de 1/12 da remunerao de cada empregado. O valor da proviso dever ser reajustado sempre que ocorrerem alteraes salariais ou pagamentos, nos casos de demisso. O provisionamento do 13 salrio e dos encargos sociais decorrentes deve ser feito mensalmente, em obedincia legislao comercial e aos princpios da competncia, da prudncia e da oportunidade. Para empresas que encerram balano em 31 de dezembro e que tenham pago o 13 salrio

8.2.4.1 - PROVISO PARA FRIAS Pelo regime de competncia, as frias transcorridas e ainda no gozadas devem ter sua despesa reconhecida ao perodo

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Fbio Lcio Moreira Lima no prazo legal, no dever haver saldo na proviso na data do balano. Alis, pela legislao trabalhista o 13 deve ser pago at o dia 20 de dezembro e em caso de dia no til, o pagamento deve ser antecipado. Assim, esta proviso s pode ser constituda dentro do exerccio social, e se houver saldo no final deste, ele deve ser revertido em contrapartida de uma obrigao lquida e certa que o 13 salrio a pagar. Se a empresa tiver como poltica o compromisso de pagar os salrios adicionais ao 13 obrigatrio (14 ou 15 salrio), deve efetuar idntico provisionamento. Ressalte-se que a dedutibilidade para fins de imposto de renda desta proviso se refere, apenas, ao 13 salrio, porm nada impede que o 14 e o 15 salrio, quando for o caso, sejam considerados como despesa operacional do perodo. Contabilizao: 1) Na constituio da proviso: Despesas com 13 Salrio (custo ou despesa) a Proviso para o 13 Salrio (Passivo Circulante) 2) Pelo pagamento nos casos de demisses: Diversos a Bancos c/ Movimento Proviso para o 13 Salrio Despesas com 13 Salrio (*) $ 50,00

Gratificao a Empregados Proviso para Gratificao a Empregados

$400,00

Esta proviso no dedutvel pela legislao do Imposto de Renda, devendo ser adicionada ao Lucro Lquido para a apurao do Lucro Real. Ressalte-se que a gratificao a empregados difere da participao de empregados, tendo em vista que esta ltima depende do lucro, enquanto a gratificao depende da poltica salarial da empresa, em termos de estmulo ou incentivo produtividade. 8.2.4.4 - PROVISO PARA O IMPOSTO SOBRE A RENDA O encargo com o imposto de renda deve ser reconhecido e contabilizado no prprio perodo de apurao do lucro a que se refere. A Lei n 6.404/76 estabelece, no art. 189, que "do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a proviso para o imposto sobre a renda". O clculo da proviso feito com base no lucro fiscal (Lucro Real) apurado e no no resultado contbil. A base de clculo do imposto de renda das pessoas jurdicas o montante real, presumido ou arbitrado, conforme definido no CTN. Para se chegar ao lucro real necessrio que se conhea o Resultado do Exerccio antes do Imposto de Renda e que se proceda ao ajuste por meio de adies, excluses e compensaes de prejuzos fiscais anteriores, previstos na legislao tributria. O montante provisionado, levado a dbito do "Resultado do Exerccio", classifica-se no Passivo Circulante. O lanamento contbil ser: Resultado do Exerccio a Proviso para o Imposto de Renda $ 500,00

$ 50,00 $ 30,00 $ 80,00

(*) Se houver acrscimo salarial no perodo ou pagamento de valores ainda no provisionados. 3) Acrscimos salariais Dados: - remunerao mensal - janeiro/X4 - remunerao mensal - fevereiro/X4 a) valor da proviso de janeiro/X4 - 1/12 de R$ 1.200,00 b) valor da proviso de fevereiro/X4 - 1/12 de R$ 1.500,00 c) complementao da proviso de jan/X4 (R$ 125,00 - R$ 100,00) d) total da proviso em fev/X4 e) total provisionado nos dois meses (2/12) - (2/12 de R$ 1.500,00) R$ 250,00 R$ R$ R$ 125,00 25,00 150,00 R$ 100,00 R$ 1.200,00 R$ 1.500,00

Na sistemtica atual, a empresa antecipa o recolhimento do imposto de renda mensalmente, contabilizando-o em conta de Ativo (Imposto de Renda a Recuperar), cujo o saldo no final do perodo dever ser transferido a dbito da conta "Proviso para o Imposto de Renda". Caso o valor antecipado seja superior ao valor provisionado, o saldo remanescente permanecer em conta de Ativo para compensao com o imposto de renda devido no futuro. A pessoa jurdica tributada com base no lucro real poder optar pela aplicao de parcelas do imposto de renda devido em projetos considerados de interesse para o desenvolvimento econmico regional, conforme definido em lei. Neste caso, a empresa dever registrar no Ativo Permanente - Investimento o valor da aplicao, tendo como contrapartida uma conta de "Reserva de Capital" Doaes e Subvenes para investimentos. A contabilizao dever ser efetuada no momento do efetivo pagamento do imposto de renda devido, a saber: Aplicao por Incentivo Fiscal a Reserva de Incentivo Fiscal $ 150,00

Aps a constituio da proviso, quaisquer pagamentos a ttulo de 13 salrio, inclusive adiantamentos ou pagamento em rescises contratuais e encargos sociais correspondentes sero contabilizados a dbito da conta de proviso. 8.2.4.3 PROVISO EMPREGADOS PARA GRATIFICAES A

A empresa poder contabilizar como custo ou despesa operacional, na data do Balano, a proviso para pagamento de gratificao a empregados, prevista em acordo coletivo ou individual de trabalho. A "Proviso para Gratificao a Empregados" ser contabilizada a dbito de custo ou despesa, na conta "Gratificao a Empregados" e a crdito da conta "Proviso para Gratificao a Empregados", no Passivo Circulante, na forma que se segue:

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Fbio Lcio Moreira Lima 8.3 - VARIAES MONETRIAS Variaes monetrias decorrem da atualizao dos direitos de crditos ou das obrigaes em funo de taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes, aplicveis por disposio legal ou contratual. Quando se referirem a operaes que produzem acrscimo patrimonial so denominadas variaes monetrias ativas, classificadas contabilmente no subgrupo "Outras Receitas Operacionais". Podemos citar a ttulo de exemplo o resultado positivo com a correo monetria ps-fixada e os ganhos cambiais. O ganho na variao monetria poder ser decorrente de liquidao ou atualizao dos crditos em moeda estrangeira ou em moeda nacional com clusula de correo monetria. As operaes passivas, isto , as que produzem diminuio do patrimnio, so denominadas variaes monetrias passivas, classificadas contabilmente no subgrupo "Outras Despesas Operacionais". As principais variaes monetrias passivas decorrem, por exemplo: a) da atualizao dos tributos em funo da variao da UFIR; b) da atualizao das obrigaes em moeda estrangeira registradas em qualquer data e apuradas no encerramento do perodo em funo da taxa vigente. No existe ndice nico fixado por lei para calcular a variao monetria assim, podero vir a ser utilizados vrios (p. ex.: IGP, IPC, IGP-M, UFIR), conforme pactuado em contrato ou estipulado em lei. A variao monetria efetuada com base em moeda estrangeira (p. ex.: dlar) ser contabilizada a ttulo de variao cambial. Contabilizao: a) Para registrar um acrscimo patrimonial: Conta Patrimonial a Variao Monetria Ativa $ 88,00 perecimento, extino, desgaste, obsolescncia ou exausto e liquidao de bens do ativo permanente. A determinao do ganho ou perda de capital corresponder diferena entre o valor de alienao dos bens e o valor contbil, na data da baixa. Ocorrer "ganho", se a diferena for positiva e "perda", se negativa. Entende-se por valor contbil dos bens o que estiver registrado na escriturao, corrigido monetariamente, ajustado para mais por reavaliao no valor desses ativos ou para menos por contas retificadoras, tais como depreciao, amortizao, exausto, proviso. Obs.: Os bens adquiridos antes de 31/12/95, deviam, por disposio legal, ser corrigidos monetariamente at aquela data. Exemplo: Valores corrigidos at a data da alienao: Imvel (+) Reavaliao do Ativo (-) Depreciao Acumulada (=) Custo ou Valor Contbil do bem Valor da Alienao (-) Custo ou Valor Contbil do bem (=) Ganho de Capital R$ Contabilizao: a) Pela venda do bem a vista: Bancos c/ Movimento a Ganhos ou Perda de Capital b) Pela baixa do bem corrigido: Ganhos ou Perda de Capital a Edificaes - imvel R$ 280.000,00 R$ 220.000,00 R$ 80.000,00 R$ 200.000,00 R$ 70.000,00 R$ 210.000,00 R$ 220.000,00 R$ 210.000,00 10.000,00

c) Pela baixa da depreciao acumulada: Depreciao Acumulada a Ganhos ou Perda de Capital R$ 70,000,00

d) Transferncia para o Resultado do Exerccio: Ganhos ou Perdas de Capital (*) a Resultado do Exerccio (*) Lucro no operacional Exemplo 2: No Balano Patrimonial da empresa "LUFT" constavam em 31/12/X0 investimentos em participaes societrias permanentes no valor de R$ 10.000,00. Em maro de 19X1, "LUFT" resolveu alienar seu investimento por R$ 12.000,00 e em maio de 20X1, recebeu dividendos da sociedade investida no valor de R$ 1.500,00, relativos s aes alienadas em maro. Contabilizao: R$ 10. 000,00

b) Para registrar uma reduo patrimonial: Variao Monetria Passiva a Conta Patrimonial $ 888,00

Exemplo: A empresa tomou emprstimo de uma instituio financeira, em moeda nacional, na importncia de R$ 150.000,00, em 01/10/X4, ficando contratualmente estabelecido que o pagamento se dar em 90 dias, atualizado monetariamente pela variao mensal do IPC-IBGE. Lanamento contbil pelo emprstimo: Banco c/ Movimento a Emprstimos Bancrios $ 150.000,00

1) Pela baixa do investimento: Despesa No Operacional a Investimento 2) Pela alienao do investimento: Banco c/ Movimento a Receita No Operacional 3) Pelo recebimento do dividendo: $ 12.000,00 $ 10.000,00

Lanamento contbil pela atualizao monetria: Variao Monetria Passiva a Emprstimos Bancrios $ 50.000,00

8.4 - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL Sero classificados como ganhos ou perdas de capital os resultados na alienao, inclusive por desapropriao, baixa por

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Fbio Lcio Moreira Lima Banco c/ Movimento a Receita No Operacional utilizados na produo (industrial por exemplo) ser registrada como custo na apurao do custo fabril, sendo ativadas juntamente com o estoque de produtos prontos, e as dos demais bens, como por exemplo, os da rea administrativa tero sua contrapartida como despesa operacional. 8.5.1.2 - Contabilizao O lanamento mais comum do fato relativo a depreciao o seguinte: Despesa (ou custo) de Depreciao a Depreciao Acumulada A conta devedora, Despesa de Depreciao, conta de resultado e representa o encargo econmico suportado pela entidade, chamada tambm de encargo de depreciao. A conta credora, Depreciao Acumulada, retificadora do bem sujeito depreciao. Integra o balano patrimonial, sendo demonstrada juntamente com a conta do bem que retifica, em subtrao a seu saldo, e pela diferena do valor do bem e a depreciao acumulada, obtemos o valor contbil do bem. A depreciao ser deduzida, para fins do Imposto de Renda, pela empresa que suporta o encargo econmico do desgaste ou obsolescncia, de acordo com as condies de propriedade, posse ou uso do bem. Para fins da legislao fiscal (Imposto de Renda), o encargo de depreciao somente poder ser computado no resultado do exerccio a partir do ms em que o bem for efetivamente instalado, posto em servio ou em condies de produo. Porm aos olhos da contabilidade, ele deve ser depreciado a partir do ms de aquisio, pois pelo prprio conceito de depreciao, desde esse momento que comea a obsolescncia e desvalorizao pela ao da natureza. Assim sendo, a ttulo de exemplo, um bem que est sujeito a depreciao de 12% ao ano, colocado em funcionamento no dia 28 de um determinado ms, ser depreciado a base de 1% naquele ms, mesmo que s tenha ficado um dia em funcionamento, como o caso do ms de fevereiro. Por ser encargo relativo a um bem pelo desgaste ou uso, em qualquer hiptese, o valor da depreciao acumulada no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem a que se refere, e quando atingido este valor, considera-se o valor contbil do bem como sendo zero, porm, em observncia ao princpio do registro pelo valor original, o bem deve continuar integrando o patrimnio da entidade com depreciao acumulada de igual valor, enquanto ele permanecer na entidade. Suponha que uma empresa adquiriu um veculo em 26/01/X1 no valor de R$ 30.000,00 e esteja efetuando a depreciao linear a taxa de 20% a.a., sem valor residual, teramos no razo o seguinte registro:

$ 1.500,00

Observao: Os dividendos recebidos aps a baixa do Investimento sero contabilizados como receita no operacional. Transferindo para o Resultado do Exerccio 1) Receita No Operacional a Resultado do Exerccio; $ 12.000,00 $ 10.000,00

2) Resultado do Exerccio a Despesa No Operacional 3)

Receita no-operacional (dividendo) a Resultado do exerccio $ 1.500,00

No razo teremos os seguintes lanamentos:

Receita No Operacional 12.000,00 (1) 1.500,00 (2)

Despesa No Operacional (2) 10.000,00

Resultado do exerccio (2) 10.000,00 12.000,00 (1) 1.500,00 (2) 10.000,00 13.500,00 3.500,00
8.5 - DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO Os bens e direitos de natureza permanente, que tm vida til (bens) ou prazo de exerccio (direitos) superior a 1(um) ano, sujeitam-se a depreciao, amortizao ou exausto, conforme suas caractersticas. Pela Legislao do Imposto de Renda podero, opo da entidade, ser debitados diretamente como despesa operacional ou custo, no Resultado do Exerccio, o valor de aquisio dos elementos patrimoniais de vida til ou prazo de exerccio inferior a 1(um) ano ou cujo o valor unitrio no supere o limite fixado na legislao tributaria, mesmo que o prazo de vida til seja superior a 1(um) ano. J pelo princpio da Prudncia estes devem ser computados como despesa. 8.5.1 - DEPRECIAO 8.5.1.1 - Conceito a diminuio de valor dos bens corpreos que integram o Ativo Permanente, em decorrncia de desgaste ou perda de utilidade pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia. O encargo de depreciao poder ser computado, no resultado do exerccio, como custo ou despesa operacional, conforme a utilizao do bem que sofre o desgaste seja em uma entidade industrial ou comercial. A depreciao dos bens

Despesa de Depreciao (1) 6.000,00 6.000,00 (2)

Depreciao Acumulada 6.000,00 (1)

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Fbio Lcio Moreira Lima Em questes de prova que envolvam o assunto os

Veculos 30.000,00

percentuais devem ser

fornecidos. Assim, no faz sentido de depreciao de

mencionarmos percentuais para esse fim. No entanto, a ttulo de curiosidade, selecionamos as taxas alguns bens, como segue: BENS Biblioteca Computador TAXA (%) a.a. 10 20 04 10 10 25 20

Resultado do Exerccio (2) 6.000,00

Edifcios e benfeitorias Mquinas, equipamentos e instalaes Mveis e utenslios Tratores Veculos

8.5.1.3 - Bens Sujeitos Depreciao Podem ser objeto de depreciao todos os bens tangveis ou fsicos submetidos ao desgaste pelo uso, por causas naturais ou por obsolescncia tecnolgica, inclusive projetos florestais (no renovveis, como por exemplo frutferas e cafezais) destinados a explorao dos respectivos frutos, isto quando so de propriedade da entidade, visto que se se tiver o direito de explorao, estaro sujeitos a amortizao. 8.5.1.4 - Bens No Sujeitos a Depreciao No admitido o registro de quota de depreciao, mensal ou anual, sob a tica da legislao fiscal, em relao aos seguintes bens: a) Terrenos, salvo em relao as construes e benfeitorias sobre eles realizadas; b) Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo como por exemplo as antigidades e obras de arte; c) Bens para os quais sejam registradas quotas de amortizao ou exausto; d) Prdios ou construes no alugados, e nem utilizados na produo de bens ou servio destinados a manter a atividade da pessoa jurdica, isto , que esto na condio de meros investimentos sem produzir rendimentos. Obs.: 1 - Os imveis alugados, classificados no Ativo Permanente como investimentos, podem ser depreciados normalmente. 2 - No caso de construes e benfeitorias o valor do terreno dever estar segregado contabilmente do valor da edificao que sobre ele existir, a fim de que se possa computar perfeitamente a quota de depreciao relativa s construes e benfeitorias, devendo a segregao contbil estar baseada em laudo de avaliao do bem. 3 - Quanto as florestas, ressalte-se que estas devem ser prprias, para explorao e cultivadas e que no sejam renovveis, pois as nativas devem sofrer exausto e sobre as que se tm direito de explorao usa-se a exausto ou a amortizao. 8.5.1.5 Taxas Usuais de Depreciao A maioria das taxas de depreciao aceitas pela legislao do imposto de renda j esto preestabelecidas pela jurisprudncia administrativa ou por atos de autoridades fazendrias.

No ano em que os bens forem postos em operao, caso no o seja no ms de janeiro, deve-se ajustar a taxa anual proporcionalmente ao nmero de meses de efetiva utilizao desses bens. Exemplo: Veculo adquirido em 25/02/X0 por um valor

correspondente a R$ 30.000,00 e o coloca em operao em 13/03/X0. O veculo tem taxa anual de depreciao no montante de 20 % a.a. Podemos calcular a taxa proporcional de depreciao fazendo o seguinte procedimento: ms de utilizao do veculo = maro/X0 Nmero de meses de efetiva utilizao = 10 meses. Para se calcular a quota proporcional de depreciao podemos utilizar duas formas: 1 quota proporcional = 10/12 x 20% = 16,67 % X 30.000,00 = 5.001,00 (temos o problema do arredondamento e da dificuldade de se trabalhar com nmeros quebrados). 2 calcula-se a quota pela vida til do bem, ou seja, dividimos o valor do bem pela vida til deste em nmero de meses e desta forma obtm-se o valor da depreciao de cada ms. Para o caso do exemplo, multiplicamos o valor de depreciao mensal pelo nmero de meses em funcionamento da seguinte forma: 20 % a a eqivale a uma vida til de 5 anos 5 anos eqivale a 60 meses logo 30.000,00 60 meses = R$ 500,00 por ms X 10 meses de funcionamento = 5.000,00 de depreciao no perodo

8.5.1.6 - Taxas Especiais de depreciao O uso intensivo ou anormal dos bens poder determinar a adoo de taxas especiais de depreciao, cuja adequao dever ser comprovada pela pessoa jurdica que poder recorrer, inclusive, a laudos tcnicos expedidos por rgo oficial competente. Como exemplo, podemos citar as mquinas que operam com materiais corrosivos e os veculos que so usados em pedreiras ou mineradoras. 8.5.1.7 - Depreciao Acelerada

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Fbio Lcio Moreira Lima A legislao do imposto de renda permite, por vezes e em certos casos, que as empresas adotem percentuais mais elevados de depreciao. Existem dois tipos de depreciao acelerada: a - Normal b - Incentivada pelo imposto de renda A depreciao acelerada normal consiste em atribuir coeficiente multiplicadores em funo do nmero de horas dirias de operao do bem sujeito ao desgaste pelo uso. Aplica-se exclusivamente aos bens mveis. Os coeficientes so os seguintes: a - 1,5 para dois turnos dirios de operao ( 16:00 hs.) b - 2,0 para trs turnos dirios de operao ( 24:00 hs.) Desta forma, uma empresa industrial poder utilizar a taxa de depreciao de 20% a. a. para as suas mquinas fabris, se esta operar por 24 horas. O valor total da depreciao (normal e acelerada) no poder ultrapassar o valor do custo total do bem, como j mencionamos anteriormente. 8.5.1.8 MTODOS DE DEPRECIAO Existem diversos mtodos de depreciao, sendo que o mais largamente utilizado o mtodo da depreciao linear. Salienta-se que o mtodo da depreciao linear pode ser com ou sem valor residual, conforme se deprecia todo o seu valor ou apenas uma parte dele. Sendo a depreciao com valor residual, apura-se o valor deprecivel pela diferena entre o valor de aquisio e o valor residual. Para obter a quota mensal ou anual de depreciao, basta dividirmos o valor encontrado pelo nmero de perodos de depreciao. Mtodo de depreciao da soma dos dgitos Este mtodo consiste em somar os dgitos da vida til do bem. O valor assim encontrado ser o numerador ou denominador, conforme se est trabalhando com quotas crescentes ou decrescentes. Por outro lado, o outro elemento (numerador ou 8.5.2.2 - Contabilizao Despesa de Amortizao ( custo ou despesa) a Amortizao Acumulada $ xxx,xx O montante da amortizao acumulada no poder ultrapassar o custo total de aquisio do bem ou direito, tal qual ocorre com a depreciao e a exausto. 8.5.3 - EXAUSTO Corresponde perda de valor decorrente da explorao de recursos minerais ou florestais ou de bens aplicados nessa explorao. Quando pelo uso se vai extinguindo a reserva desses bens que no so renovveis. Os equipamentos de extrao mineral ou florestal podem opcionalmente, ser depreciados, utilizando-se para tal os critrios e taxas de depreciao. Porm, normalmente, devem ser exauridos juntamente com o objeto de explorao. 8.5.3.1 - Contabilizao Despesa de Exausto a Exausto Acumulada $ zzz,zz Dessa forma, o valor contbil dessa mquina, ao fim do terceiro ano, ser de R$ 18.000,00. Caso a depreciao fosse decrescente, os valores por ano seriam invertidos, isto , teramos R$ 10.000,00 de depreciao no 1 ano, R$ 8.000,00 no 2, R$ 6.000,00 no 3, R$ 4.000,00 no 4 e R$ 2.000,00 no 5 ano. Outra forma de depreciao utilizada pelas horas de uso ou pelo tempo de uso. Neste caso, basta dividir o valor do bem pelo nmero de horas de vida til e obteremos a depreciao por hora. 8.5.2 - AMORTIZAO a diminuio do valor dos bens intangveis que integram o Ativo Permanente. A Lei 6.404/76 define amortizao como sendo : "a perda de valor de capital aplicado na aquisio de direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros, com existncia ou exerccio de durao limitada ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado". Como se observa, a amortizao tem lugar quando a limitante for o tempo, diferentemente da depreciao que pelo uso, tempo e obsolescncia.

8.5.2.1 - Bens Intangveis Sujeitos a Amortizao Dentre os bens que esto sujeitos a amortizao no Ativo Permanente, destacam-se: - Ponto Comercial. - Custo de Projetos Tcnicos. - Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos. - Marcas e Patentes. - Frmulas ou processo de fabricao, direitos autorais, autorizaes ou concesses. - Benfeitorias em Prdios de Terceiros, quando vinculados a um contrato de durao limitada. - Despesas Pr-operacionais, pr-industriais, de organizao, reorganizao, reestruturao ou remodelao de empresas.

denominador) ser o dgito do ano a que nos estamos referindo. Por exemplo, para um bem que ser depreciado em 5 anos, sem valor residual, utilizando o mtodo crescente, cujo valor do bem de R$ 30.000,00, teremos o seguinte esquema: Ano Ano Ano Ano 1 2 3 4

Ano 5 Soma = 15 Como a depreciao crescente, ser ela, ento de: 1 ano ( 1 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 2.000,00 2 ano ( 2 15 ) x R4 30.000,00 = R$ 4.000,00 3 ano ( 3 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 6.000,00 4 ano ( 4 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 8.000,00 5 ano ( 4 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 10.000,00

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Fbio Lcio Moreira Lima 5.3.2 - Taxas Anuais Sero determinadas em funo do: - Volume de produo no perodo e sua relao com a possana (reserva potencial de explorao) conhecida; - Prazo de concesso dado pela autoridade governamental, quando for o caso. 8.6 - OPERAES DE DESCONTO OU FINANCEIRAS 8.6.1 DUPLICATAS DESCONTADAS A operao de desconto de duplicatas instituto hbil para que o empresrio angarie capital de giro junto a estabelecimentos bancrios. Consiste numa operao financeira pela qual o banco disponibiliza recursos s empresas mediante entrega, por elas, de duplicatas a receber, descontando, desde j, as despesas bancrias e os juros. No se trata de transferncia de crdito ou cesso de crdito, pois o empresrio passa a ser o responsvel pelo pagamento do valor que lhe foi disponibilizado caso haja a inadimplncia do devedor das duplicatas junto ao banco. Neste caso, o banco lhe devolver as duplicatas para que ele, empresrio, execute o crdito. Por essa razo, o valor das duplicatas descontadas no deve ser considerado como duplicatas pagas, permanecendo o seu valor integral no ativo circulante, porm, deduzido do valor das duplicatas descontadas que se constitui numa conta retificadora de ativo circulante. Por ocasio do recebimento de duplicatas descontadas pelo banco, ser dado baixa tanto do valor das duplicatas quanto o valor das duplicatas descontadas. Caso no haja o pagamento, havendo devoluo das duplicatas pelo banco, esse fato deve ser registrado pelo debito na conta duplicatas descontadas e crdito na conta bancos conta movimento ou caixa. Chama-se a ateno ao de que o valor de duplicatas descontadas no deve ser confundido com passivos, pois a obrigao no existe, a priore, passando a existir somente se no houver o pagamento por parte do cliente da empresa no prazo estipulado e, nesse caso, no ser duplicatas descontadas que figurar no passivo, mas, sim, emprstimos bancrios. Os lanamentos pertinentes a operao de desconto de duplicatas so os seguintes: 1) Pelo desconto: Diversos a Duplicatas Descontadas Bancos Despesas Bancrias Juros Passivos $ 1.200,00 $ 1.000,00 $ 80,00 $ 120,00 $ 1.200,00 - As despesas bancrias e juros passivos devem ser registradas como despesas pagas antecipadamente ou despesas do exerccio seguinte ou a transcorrer; - Na liquidao das duplicatas ocorre somente fato contbil permutativo, pois as contas envolvidas so patrimoniais; Caso o pagamento seja efetuado pelo devedor da duplicata, porm com juros, esses sero do banco e em nada afetar o patrimnio da entidade. Depreciao desgaste pelo uso, ao da natureza e obsolescncia (bens tangveis) Amortizao intangveis) em funo do tempo ou perodo (bens

Exausto em funo do volume, da possana (reservas minerais, florestas e outros recursos esgotveis) 8.6.2 DESCONTO DE PROMISSRIAS Diversamente do que ocorre com duplicatas descontadas, em notas promissrias descontadas temos uma obrigao. Essa operao se caracteriza pela tomada de emprstimo junto a terceiros, normalmente instituio financeira, em que o devedor assina Nota Promissria com valor futuro, isto , com juros pr estipulados e embutidos no valor. Assim, percebe-se que os juros e encargos financeiros so considerados pagos antecipadamente ou despesas a transcorrer. O valor das Notas Promissrias descontadas deve ser registrado no passivo circulante ou exigvel a longo prazo, conforme o caso. Exemplo: Certo empresrio tomou um emprstimo de R$ 2.000,00. Assinou pela dvida uma Nota Promissria e pagou antecipadamente juros de 10% pelo emprstimo. Lanamento: Diversos a Notas Promissrias Descontadas Caixa ou Bancos Juros Antecipados R$ 2.000,00 R$ 1.800,00 R$ 200.00 R$ 2.000,00

8.7 - ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO Pela teoria Patrimonialista das contas, hodiernamente de largo uso, trs so os sistemas de contas na Cincia Contbil, conforme j analisado em captulo anterior: 1) contas patrimoniais; 2) contas de resultado; 3) contas transitrias. $ 1.600,00 Contas patrimoniais ou contas de balano, so aquelas que tm saldo permanente, ou seja, estes saldos passam, normalmente, de um balano para outro, no perodo seguinte. As contas patrimoniais representam itens do ativo, passivo e patrimnio Lquido ou seja, so contas que vo acumulando saldo durante a sua existncia na entidade. As contas de resultado, ao contrrio, so contas de saldo peridico. Ao final de cada perodo contbil (apurao de resultado) seus saldos so encerrados. Significa dizer que sempre iniciam o perodo seguinte com saldo zero. Estas contas representam as receitas e as despesas, e o encerramento delas se d pela transferncia dos respectivos saldos para uma conta

2) Pelo recebimento do ttulo pelo banco: a Duplicatas Descontadas Duplicatas a Receber ou Clientes

3) Pela devoluo de duplicatas pelo banco por no ter havido o pagamento em tempo hbil: Duplicatas Descontadas a Bancos $ 1.500,00

Algumas consideraes sobre os lanamentos envolvendo a operao de desconto de duplicatas:

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Fbio Lcio Moreira Lima de apurao do resultado. Imagine a conta Receita de Vendas com saldo (credor) de R$ 1.880,00 e a conta Despesa com Comisses com saldo de R$ 1.320,00 (saldo devedor). Chegado o momento do levantamento do balano (determinao do lucro ou prejuzo), voc primeiramente transfere o saldo da conta de receita, deixando-a com saldo zero, para a conta Apurao do Resultado e, em seguida, repete a operao com a conta de despesa. Essa a operao de encerramento, passo obrigatrio para todas as pessoas jurdicas, quando da elaborao do balano patrimonial. Quanto tcnica contbil, a ser utilizada na operao de transferncia de saldos, assunto de exerccio no final deste captulo. Aqui, o importante que o concurseiro visualize as contas representativas das receitas e das despesas, sabendo que elas devero ser encerradas (zeradas), no final de cada perodo-base. Os dbitos constantes das contas de despesas sero transferidos a dbito da conta de Apurao do Resultado, os crditos constantes nas contas de receitas sero transferidas a crdito da conta de Apurao do Resultado. A conta de Apurao do Resultado transitria, sendo zerada quando da transferncia do seu saldo para o patrimnio Lquido. As contas transitrias se caracterizam pela sua efemeridade: So contas de existncia momentnea, ou seja, so abertas e fechadas no mesmo instante (dia). Sua funo a de um registro pr-memria. Este registro narra, com fidelidade, como ocorreu e qual a dimenso do fato contbil em exame. Um bom exemplo a conta de Apurao do Resultado. Chegado o momento do levantamento do balano, abre-se a referida conta para receber os saldos das contas de receitas e despesas. Se o saldo da conta Apurao do Resultado for credor, significa que a empresa obteve lucro, caso contrrio, a empresa incorreu em um prejuzo. Essa conta tambm ser encerrada (zerada), transferindo o seu saldo para a conta Lucros Acumulados ou Prejuzos Acumulados, constante no patrimnio Lquido. Como se v, toda a operao foi levada a cabo para registrar que, pelo confronto entre as receitas e despesas, a empresa obteve resultado este se encontra no patrimnio Lquido. Conclumos, portanto, que o Patrimnio Lquido contm as contas de resultado, de forma indireta, verdade, mas o contm na conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados e demais Reservas de Lucros. O exerccio social das pessoas jurdicas, via de regra, tem a durao de um ano, muito embora, as empresas de capital aberto e as integrantes do sistema financeiro nacional, estejam obrigadas a levantarem balano patrimonial em perodos menores por uma exigncia da CVM (Comisso de Valores Mobilirios). Como um dos objetivos principais da Contabilidade o fornecimento de dados para a tomada de deciso, e sendo o balano levantado anualmente, (perodo de tempo muito longo para se medir o resultado de uma determinada atividade econmica), surgiu a necessidade de se fracionar este perodo para levantamentos mensais, a fim de agilizar, por parte dos executivos, as decises gerenciais, visto serem estas uma das finalidades da Contabilidade. A necessidade de informaes tcnicas sobre a gesto empresarial, em prazo inferior a um ano, fez com que surgisse o balancete. Balancete, assim, um balano parcial, que serve de base ou ponto de partida para a elaborao do balano, a diferena entre eles consiste apenas na forma de apresentao, como j mencionado. Finalmente, convm ressaltar que muitas vezes, em questes de provas, usa-se a designao balancete de verificao quando, em verdade, apresentado um rol de contas com os respectivos saldos. A estrutura do balancete, de forma simplificada, a seguinte:

CONTAS Caixa Veculos Capital

SALDOS DEVEDORE CREDORES S Xxx,xx Zzz,zz Zyz,zz

TOTAIS

YYY,YY

YYY,YY

Captulo 9 AS DEMONSTRAES CONTBEIS E A DESTINAO DO RESULTADO 9.1 DEMONSTRAES CONTBEIS As DEMONSTRAES CONTBEIS tm como finalidade a prestao de informaes sobre a composio do patrimnio e sobre os resultados da empresa. Devem obedecer aos princpios estabelecidos na Lei 6.404/76 (Lei das S.A.) e sero elaboradas, conforme o seu artigo 176, ao final de cada exerccio social. Nada impede, porm, que a empresa elabore demonstraes com uma freqncia maior a fim de verificar a sua situao econmicofinanceira antes do trmino do exerccio social. Os artigos 176 e 178 da lei das S/A determinam que as demonstraes obrigatrias so as seguintes: - Balano Patrimonial (BP); - Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA); - Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE); - Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR). OBSERVAES: a) A DLPA poder ser substituda pela Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), que evidencia no s a evoluo da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados como tambm de todas as demais contas componentes do Patrimnio Lquido; b) A DOAR obrigatria para todas as companhias abertas e tambm para as companhias fechadas com Patrimnio Lquido superior a R$ 1.000.000,00; c) As demonstraes contbeis traro sempre valores relativos a dois exerccios sociais consecutivos; d) possvel o agrupamento de pequenos saldos em uma s conta, devendo-se evitar denominaes genricas, como Outras Contas. e) As demonstraes sero complementadas por Notas Explicativas e devero ser assinadas por contabilista legalmente habilitado e tambm pelos administradores da empresa. f) As companhias abertas devero atender s disposies da Comisso Mobiliria de Valores (CMV), tendo suas demonstraes auditadas por auditores independentes, registrados naquele rgo.

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Fbio Lcio Moreira Lima 9.1. 1 DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO 9.1.1.1 PREVISO LEGAL A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DEREX), demonstrao financeira obrigatria para todas as empresas, independentemente da natureza jurdica, disciplinada pelo artigo 187 da Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes S.As.), tem como objetivo bsico fornecer aos usurios da Contabilidade os dados essenciais para formao do resultado (lucro ou prejuzo) do exerccio, que comporo o Balano Patrimonial. A Demonstrao do Resultado do Exerccio, conforme a Lei das S.As., deve discriminar: 8 A receita bruta das vendas de mercadorias e servios; 8 As dedues da receita, os abatimentos e os tributos incidentes sobre as receitas; 8 A receita lquida das vendas de bens e servios; 8 O custo das mercadorias e dos servios vendidos; 8 O lucro bruto nas operaes com mercadorias e servios; 8 As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais; 8 O lucro ou o prejuzo operacional; 8 As receitas e despesas no operacionais e o saldo da conta de correo monetria; 8 O resultado do exerccio antes do imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro e as respectivas provises; 8 As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados (DEAPF); 8 O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social. Ressalte-se que o IPI no receita, conforme visto no captulo sobre operaes com mercadorias. Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente de sua realizao em moeda, vale dizer, observar-se- o princpio da competncia; b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos; c) o aumento do valor de elementos do ativo, em virtude de novas avaliaes, registrados como reserva de reavaliao, somente depois de realizado, poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes. 9.1.1.2 FORMA DE APURAO Para a elaborao da DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO devemos observar que: I) - na RECEITA BRUTA de vendas de bens (mercadorias e/ou produto) no se incluem os impostos no cumulativos cobrados do comprador ou contratante e do qual o vendedor dos bens seja mero depositrio (fiel depositrio) como o caso do IPI; II) - da RECEITA BRUTA para se obter a Receita Lquida, sero excludos: a) vendas canceladas, devolues e abatimentos sobre vendas (descontos concedidos a clientes, posteriormente venda, por defeito de fabricao, oriundos de transporte, ou mesmo por entrega fora do prazo) , descontos incondicionais (so descontos comerciais concedidos na Nota Fiscal, ou seja, no momento da operao); b) tributos incidentes sobre vendas: PIS FATURAMENTO, COFINS, ICMS (quando for o caso), ISS, IE. Ateno! Descontos concedidos a clientes em funo de pagamento antecipado so descontos financeiros e no devem figurar nesse campo do demonstrativo. Devem ser tratados como outras despesas operacionais. III) da RECEITA LQUIDA subtraindo o Custo das Mercadorias, Produtos e Servios Vendidos, chegamos ao Lucro Bruto (Lucro Bruto entendido de forma restrita, pois compreende apenas o lucro de operaes de vendas de mercadorias e/ou produtos e servios, no compreendendo outras receitas operacionais ou no-operacionais, portanto a expresso bruto relaciona-se to somente s mercadorias/produtos e servios). IV) do LUCRO BRUTO so diminudas as DESPESAS OPERACIONAIS e adicionadas as RECEITAS OPERACIONAIS, obteremos, assim, o Resultado Operacional Lquido. DESPESAS OPERACIONAIS se classificam em: 1 - Despesas financeiras lquidas: Despesas relativas a Juros e descontos de ttulos de crditos; Desgio na colocao de debntures e outros ttulos. 2 - Despesas de Vendas: Fretes e carretos que no compem o custo; Valor das contrapartidas das provises constitudas para devedores duvidosos. 3 - Despesas Administrativas: Remunerao aos membros do conselho fiscal ou consultivo; Despesas de custeio de Projetos de Formao Profissional de Empregados; Despesas de custeio do Programa de Alimentao ao Trabalhador (PAT); Despesas efetuadas com transporte dos empregados; Despesas com aluguis no computados no custo; Despesas de propaganda e publicidade. 4 - Outras Despesas Operacionais Contribuio sindical; Encargos de depreciao, amortizao e exausto, Doaes e patrocnios de carter cultural e artstico; Doaes ao fundo de amparo criana e ao adolescente; Impostos, taxas e outras contribuies parafiscais, exceto Imposto de Renda; Despesas com veculos e de conservao de bens e instalaes; Multas; Despesas decorrentes da alienao de duplicata a empresa de fomento comercial (factoring); Amortizao de gio na aquisio de investimentos avaliados pelo valor do Patrimnio Lquido; Resultados negativos em conta de Participao; Perdas em investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial.

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Fbio Lcio Moreira Lima valor contbil baixado referente ao bem do Ativo Permanente; despesa com a constituio da Proviso para Perdas Provveis na Realizao de investimento; perda de capital por variao na percentagem de participao no Capital Social da sociedade investida, quando o investimento for avaliado pela equivalncia patrimonial. Ateno! As receitas no operacionais e as despesas no operacionais so numerus clausus, isto , so somente as acima elencadas. Portanto, memorize-as. VI - do LUCRO LQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO subtraindo o valor das respectivas provises, chegaremos ao Lucro Lquido antes das participaes do time do DEAPF (Debenturistas, Empregados, Administradores, Partes beneficirias e Fundo de assistncia dos empregados). A determinao das provises para o Imposto Sobre a Renda (IR) e da Contribuio Social (CSL) baseia-se na legislao tributaria tendo por base, em muitos casos, o Lucro Real, pelo qual so feitas adies e excluses ao Lucro Lquido do Exerccio para se chegar ao lucro fiscal (Lucro Real). Ateno! Veja que voc no precisa se estressar com essa balela de receita/despesa operacional e no-operacional. As questes de prova que envolvem esse assunto (demonstrativo do resultado do exerccio), devem ser resolvidas partindo do seguinte princpio: Aps a apurao do Lucro Bruto, todas as receitas e despesas so operacionais exceto as no-operacionais. Desta forma, basta memorizar, apenas, quais so as receitas e despesas no-operacionais, que so em menor nmero, e estar resolvido o DEREX. Analisaremos a seguir, um exemplo de Demonstrao do Resultado do Exerccio levando em considerao os seguintes Contas Valores em R$ 100.000,00 6.500,00 1.000,00 2.000,00 650,00 15.550,00 1.500,00 2.600,00 890,00 450,00 3.000,00 1.300,00 4.000,00 990,00 1.250,00

RECEITAS OPERACIONAIS se subdividem em: 1 - Receitas financeiras : Juros ativos e Descontos obtidos; Lucro na operao de reporte; Prmios de resgates de ttulos ou debntures; Rendimento real de aplicaes financeiras de renda fixa; Ganho Lquido de renda varivel. Obs.: As receitas financeiras, derivadas de operaes com ttulos vencveis aps o encerramento do perodo de apurao, devero ser rateadas em funo da obedincia ao regime de competncia. 2 - Outras receitas operacionais Aluguis de bens por empresa que no tenha por objeto a locao de mveis e imveis; Recuperao de despesas operacionais de perodos-base anteriores: prmios de seguros, valor levantado das contas vinculadas do FGTS; Reverso dos saldos das provises constitudas, exceto os da proviso para o Imposto de renda, para a contribuio social sobre o lucro e para perdas provveis na realizao de investimentos; Resultados positivos em sociedade em conta de participao; Lucros na alienao de participaes societrias no integrantes do ativo permanente; Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio adquiridos h mais de 6 (seis) meses. Obs.: Os investimentos avaliados pelo custo de aquisio adquiridos at 6 (seis) meses devem ser registrados como diminuio do valor do custo. Ganhos por ajustes no valor de investimento avaliados pela equivalncia patrimonial; Amortizaes de desgio nas aquisies de investimentos avaliados pelo Patrimnio Lquido (Equivalncia Patrimonial). Variaes Monetrias passivas: Correo monetria ps-fixada passiva (atualizao de obrigaes em moeda nacional); Variaes cambiais passivas (atualizao de obrigaes obtidos em moeda estrangeira) Variaes Monetrias ativas: atualizao de direitos em moeda nacional. Variaes Cambias ativas: atualizao de direitos em moeda estrangeira. V - ao RESULTADO OPERACIONAL LQUIDO so adicionadas as Receitas No Operacionais, e diminudas as Despesas No Operacionais e obtemos o lucro lquido antes do imposto de renda e da contribuio social sobre lucro. As receitas no operacionais so: todas as receitas decorrentes de operaes no includas nas atividades principais e acessrias da empresa: alienao, inclusive por desapropriao de bens do ativo permanente; os valores referentes reverso do saldo da proviso para perdas provveis na realizao de investimentos; o valor referente reserva de reavaliao realizada no perodo, quando computada em conta de resultado; As despesas no operacionais so:

Receita Bruta de Vendas Vendas Canceladas Descontos Incondicionais COFINS PIS Faturamento Custo das Mercadorias Vendidas Variaes Monetrias Passivas Despesas de Viagens Despesas Administrativas Despesas Financeiras Receitas Financeiras Dividendos adquiridos h 9 meses p/custo de aquisio Receitas No Operacionais Despesas No Operacionais Receitas de Aluguis valores constantes de balancete de verificao relativos ao ms de maro de determinado ano, cujo ms o de inicio de atividade:

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Fbio Lcio Moreira Lima DEMONSTRAO DO RESULTADO DO PERODO-BASE RECEITA BRUTA DE VENDAS 100.000,00 ( - ) Deduo de Vendas Vendas Canceladas ( 6.500,00 ) Descontos Incondicionais ( 1.000,00 ) COFINS ( 2.000,00 ) PIS s/Faturamento ( 650,00) (10.150,00) RECEITA LQUIDA 89.850,00 (-) Custo das Mercadorias Vendidas (15.550,00) LUCRO OPERACIONAL BRUTO 74.300,00 ( - ) Variao Monetria Passiva (1.500,00) ( - ) Despesas Financeiras ( 450,00) ( + ) Receitas Financeiras 3.000,00 ( - ) Despesas de Viagens (2.600,00) ( - ) Despesas Administrativas ( 890,00) ( + ) Receitas de Aluguel 1.250,00 ( + ) Dividendos Adquiridos h 9 meses 1.300,00 pelo custo de aquisio 110,00 LUCRO OPERACIONAL LQUIDO 74.410,00 ( + ) Receitas No Operacionais 4.000,00 ( - ) Despesas No Operacionais ( 990,00 ) 3.010,00 LUCRO LQUIDO antes da CSLL 77.420,00 ( - ) Contribuio Social s/ Lucro (6.193,60) LUCRO DO EXERCCIO antes do 71.266,40 IR ( - ) Proviso p/ o IR * (17.355,00) LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO 55.459,80 algum lucro, ser ele a base de clculo do valor das participaes, vale dizer, este ser o valor do Lucro Ajustado. Cuidado! O lucro ajustado base para o clculo das participaes de forma individual e separada da apurao do resultado, no deve ser confundido com o Lucro Lquido do Exerccio. TTULOS SALDOS EM 31/12/X2 Receita da Revenda de mercadorias 1.000,00 Receita da Prestao de servios 600,00 Vendas canceladas 100,00 ICMS sobre a Revenda de Mercadorias 150,00 Outros Impostos Incidentes sobre a Receita de Revenda de Mercadorias e 47,00 da Prestao de Servios 430,00 Custo das mercadorias Revendidas 310,00 Custo dos servios vendidos 293,00 70,00 Despesas operacionais (Outras) 80,00 Receitas financeiras Lquidas 40,00 Outras despesas Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Assim, por exemplo, se tivermos em determinada entidade o lucro de R$ 27.500,00 aps a deduo do imposto de renda e da contribuio social, e se esta mesma entidade tiver prejuzos acumulados de exerccios anteriores no valor de R$ 12.500,00, o lucro ajustado para fins de clculo das participaes ser de R$ 15.000,00. Admitindo, ainda, que no estatuto conste a participao de 10% para empregados e de 8% aos administradores, ento o Lucro Lquido do Exerccio ser de: Lucro aps IR e CSL (-) Empregados (-) administradores Lucro Lquido do Exerccio R$ 27.500,00 R$ (1.500,00) R$ (1.080,00) R$ 24.920,00

*(15% + 10% de adicional do excedente a R$ 20.000,00 /ms) Clculo da Proviso para o imposto de Renda: Lucro Lquido do Exerccio Antes do IR 77.420,00 Lucro Real 77.420,00 15% . 11.613,00

Adicional de 10% do lucro que exceder a R$ 20.000,00 por ms. Excedente = R$ 57.420,00 10% 5.742,00

Proviso para o Imposto de Renda (11.613,00 + 5.742,00) =17.355,00 A propsito, o perodo de apurao do Imposto de renda com base no Lucro Real trimestral. Por isso, o valor acima encontrado, relativo ao ms de maro, ms de inicio de atividade, levou em considerao somente R$ 20.000,00. Caso fosse no trimestre, o valor a que se aplicariam os 15% seria R$ 60.000,00, de cujo valor excedente seria aplicados os 10% de adicional. Outro aspecto, muito importante e que tem aparecido em concursos, diz respeito ao clculo das participaes previstas no inciso VI do art. 187 da Lei das S.As, isto , as participaes do time do DEAPF (Debenturistas, Empregados, Administradores, Partes beneficirias e Fundos dos empregados). DEAPF um mero recurso e que tem a seguinte leitura: D A Policia Federal, memorize isto e nessa ordem, conforme veremos na Lei! VI as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados; Esse dispositivo deve ser interpretado conjuntamente com o disposto nos arts. 189 e 190 da lei. Art. 189. Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a proviso para o Imposto sobre a Renda. Pargrafo nico. O prejuzo do exerccio ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Art. 190. As participaes estatutrias de empregados, administradores e partes beneficirias sero determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participao anteriormente calculada. Pargrafo nico. Aplica-se ao pagamento das participaes dos administradores e das partes beneficirias o disposto nos pargrafos do art. 201.(grifei). Dessa forma, devemos apurar o lucro ajustado para calcular as participaes estatutrias. O lucro ajustado consiste no resultado obtido at antes do clculo das participaes, diminudo, se for o caso, dos prejuzos acumulados de exerccios anteriores. Se o Resultado, aps o IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIO SOCIAL S/ LUCRO, for positivo e aps contabilizar os prejuzos de exerccios anteriores, ainda sobrar

Veja que a participao de 10% dos empregados foi calculada sobre o lucro ajustado de R$ 15.000,00, resultando em R$ 1.500,00. A participao de 8% dos administradores

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Fbio Lcio Moreira Lima teve como base de clculo o valor remanescente do lucro ajustado aps a deduo da participao anterior, isto , R$ 13.500,00, redundando no valor de R$ 1.080,00. Para que no paire dvida sobre o assunto, cabe esclarecer de forma derradeira que o resultado do exerccio atual nada tem a ver com exerccios passados. Apenas utilizamos o lucro ajustado pelos prejuzos acumulados para o clculo da participao do time do DEAPF separado do DEREX, e subtramos os valores, assim encontrados, do lucro aps o IR e a CSL. 9.1.2 - BALANO PATRIMONIAL O vocbulo balano enseja, dentre outros significados, o de levantamento de uma situao, ou seja, que se trata de um exame acurado. Em Contabilidade, podemos dizer que o registro contbil resumido do valor do ativo, do passivo e do Patrimnio Lquido de uma entidade jurdica. o assunto mais explorado em provas de concursos, residindo a a especial ateno que devemos ter em seu estudo. bem verdade que desde o Captulo 01 estamos falando de Balano Patrimonial, porm de forma parcial. Neste captulo trataremos do Balano Patrimonial de forma ampla. No tenho, porm, a inteno de exaurir o assunto, mas tenho a pretenso de deix-lo com conhecimentos suficientes para enfrentar, com sucesso, as provas dos mais diversos concursos. correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. 2. Nas demonstraes, as contas semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos saldos podero ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem um dcimo do valor do respectivo grupo de contas; mas vedada a utilizao de designaes genricas, como "diversas contas" ou "contas correntes". 3. As demonstraes financeiras registraro a destinao dos lucros segundo a proposta dos rgos da administrao, no pressuposto de sua aprovao pela assemblia geral. ... As empresas devero levantar o Balano Patrimonial ao fim de cada perodo social: para atendimento das normas legais; e para possibilitar que o administrador ou outra pessoa interessada analise, verifique e conhea a situao patrimonial financeira e econmica da empresa bem como as variaes nela ocorridas durante certo perodo de tempo, para tal necessrio que se disponha, tambm, do balano do perodo anterior como determina a lei. Importante, tambm, ressaltar que, pela legislao comercial, toda empresa obrigada a levantar o balano patrimonial no final de cada perodo-base, no obstante a legislao fiscal desobrigar as empresas no tributadas com base no lucro real de apresentarem escriturao comercial. Apesar do aparente conflito, devemos entender as legislaes, fiscal e comercial, como sendo independentes entre si. Desta forma, para a Contabilidade, todas as empresas esto obrigadas escriturao comercial bem como a realizar o Balano Patrimonial. Como exemplo, a falta de registros contbeis de acordo com as normas da legislao comercial impede o comerciante devedor de pedir concordata (art. 140, I, da Lei n. 7.661/45). A mesma lei pune o comerciante devedor com deteno de 6 meses a 3 anos, nos casos de falncia, quando inexistirem os livros obrigatrios ou sua escriturao estiver atrasada, lacunosa, defeituosa, ou, ainda, quando no apresentar balano dentro de 60 dias aps a data para o seu encerramento, isto , a falta de escriturao contbil pressuposto a que o comerciante seja enquadrado em crime falimentar. Note-se que a dispensa da escriturao, no caso das empresas no tributadas com base no Lucro Real, vincula-se apenas aos tributos administrados pela Receita Federal ou legislao tributria federal. As outras legislaes (comercial, trabalhista, previdenciria, de falncia etc.) exigem a escriturao comercial, independentemente da dispensa para fins fiscais. Abstraindo-se dos aspectos legais, as demonstraes, nelas incluindo-se o Balano Patrimonial, devem ser processadas pelas pessoas jurdicas, seja pela necessidade das informaes gerenciais, seja pela segurana que elas proporcionam ao empresrio, alm de gerar informaes cadastrais para concesso de crditos junto aos fornecedores e/ou instituies financeiras.

9.1.2.1 - CONCEITO Balano a demonstrao financeira que tem por objetivo evidenciar a situao patrimonial da entidade em um dado momento, aps a contabilizao de todos os atos e fatos consignados na escriturao contbil, sendo por este motivo chamado de Balano Patrimonial. Note que por representar a situao da entidade em dado momento chamado de demonstrativo esttico. a demonstrao que encerra a seqncia dos procedimentos contbeis, apresentando, de forma ordenada, os trs elementos que compem o patrimnio da empresa (ativo, passivo e patrimnio Lquido, isto , bens, direitos e obrigaes e por diferena a situao lquida).

9.1.2.2 - OBRIGATORIEDADE E FINALIDADE A obrigatoriedade desse demonstrativo decorre do art. 176 da Lei das S.As. Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: I - balano patrimonial; II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados; III - demonstrao do resultado do exerccio; e IV - demonstrao das origens e aplicaes de recursos. 1. As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores

9.1.2.3 ESTRUTURA E GRUPOS DE CONTAS n. O balano deve ser estruturado em conformidade com a Lei 6.404/76, observando as Normas Brasileiras de

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Fbio Lcio Moreira Lima Contabilidade, principalmente as Fundamentais de Contabilidade. relativas aos Princpios EMPRESA VASSER S.A. BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/20X1. 1. ATIVO 1.1 ativo circulante 1.1.1 disponibilidades 1.1.2 direitos realizveis durante o exerccio social subseqente 1.1.3 despesas do exerccio seguinte 1.2 ativo realizvel a longo prazo 1.3 ATIVO PERMANENTE 1.3.1 investimentos 1.3.2 imobilizado 1.3.2 diferido 2. PASSIVO 2.1 passivo circulante 2.2 passivo exigvel a longo prazo 2.3 resultado de exerccios futuros 2.4 PATRIMNIO LQUIDO 2.4.1 capital social ( - ) capital a integralizar 2.4.2 reservas de capital 2.4.3 reservas de lucros 2.4.4 reserva de reavaliao 2.4.5 Lucros ou Prejuzos Acumulados Em que pese o comando legal, h alguns autores e elaboradores de provas que dispem os prejuzos acumulados junto com o Ativo. EMPRESA VASSER S.A. BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/20X1. 1. ATIVO 2. PASSIVO 1.1 ativo circulante 2.1 passivo circulante 1.1.1 disponibilidades 1.1.2 direitos realizveis 2.2 passivo exigvel a longo durante o exerccio prazo social subseqente 1.1.3 despesas do exerccio seguinte 1.2 ativo realizvel a longo 2.3 resultado prazo futuros 1.3 ATIVO PERMANENTE 1.3.1 investimentos 1.3.2 imobilizado 1.3.2 diferido de exerccios

A disposio ordenada e uniforme permite aos usurios, sejam eles acionistas, fornecedores, investidores, reparties fiscais e credores, dentre outros, uma melhor anlise e interpretao da situao econmica e financeira da empresa. A disposio apresentada pelo art 178 da Lei n. 6.404/76, vem a facilitar a anlise da situao retratada na demonstrao, tais como a do grau de endividamento, ndices de liquidez, retorno de investimentos, giro de estoques etc. Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia. 1. No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizvel a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. 2. No passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo exigvel a longo prazo; c) resultados de exerccios futuros; d) patrimnio Lquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e lucros ou prejuzos acumulados. 3. Os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar sero classificados separadamente. O Balano Patrimonial, normalmente, assume a seguinte estrutura contbil, baseado no dispositivo normativo acima transcrito:

EMPRESA VASSER S.A. BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/20X1. 1. ATIVO 2. PASSIVO 1.1 ativo circulante 2.1 passivo circulante 1.1.1 disponibilidades 1.1.2 direitos realizveis durante 2.2 passivo exigvel a longo o exerccio social prazo subseqente 1.1.3despesas do exerccio 2.3 resultado de exerccios seguinte futuros 1.2 ativo realizvel a longo prazo. 1.3 ATIVO PERMANENTE 1.3.1 investimentos 1.3.2 imobilizado 1.3.2 diferido 2.4 PATRIMNIO LQUIDO 2.4.1 capital social ( - ) capital a integralizar 2.4.2 reservas de capital 2.4.3 reservas de lucros 2.4.4 reserva de reavaliao 2.4.5 lucros/prejuzos acumulados

PREJUZOS ACUMULADOS Ateno!

2.4 PATRIMNIO LQUIDO 2.4.1 capital social ( ) capital a integralizar 2.4.2 reservas de capital 2.4.3 reservas de lucros 2.4.4 reserva de reavaliao

Vale enfatizar que essa conformao s aplicada em casos de passivo a descoberto e mesmo assim por uma pequena parcela de autores e elaboradores de provas. A propsito, s possvel a ocorrncia de passivo a descoberto quando presente a conta prejuzos acumulados com saldo. Assim, pressuposto bsico da ocorrncia de passivo a descoberto a existncia de Prejuzos Acumulados. Porm, deve-se ter muita ateno, pois a simples ocorrncia de Prejuzos Acumulados no condio suficiente ocorrncia, tambm, de passivo a descoberto, pois quando as demais contas do PL superam ou se igualam ao Prejuzo Acumulado, no configura o passivo a descoberto. Conforme denotamos do dispositivo legal, as contas no ativo sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez, ou seja, do mais lquido para o menos lquido. Oportuno ressaltar que nada

Entretanto, pode em alguns casos, e isso por vezes cobrado em concurso, o balano ser apresentado em uma nica coluna. Alerta-se, porm, que a maioria das instituies que elaboram provas adotam o critrio de duas colunas.

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Fbio Lcio Moreira Lima pode ser mais lquido do a prpria moeda, por isso, a conta caixa a que principia o ativo. Ateno! Por mais que muitos autores insistem em afirmar que no passivo as contas esto dispostas em ordem decrescente de exigibilidade, o que verdade, a lei no traz expressamente essa disposio. Assim, em questes de prova quando cobrado o assunto fazendo referncias do tipo segundo a lei 6.404/76, as contas do passivo devem ser classificadas ..., deve-se optar pela resposta que contemple o disposto no 2 do art. 178 da lei acima transcrito. Se, por outro lado, a questo no fizer referncia expressa a lei, a resposta a ser assinalada, caso no presente a da norma legal, deve ser a consagrada pela doutrina e prtica contbil, qual seja: as contas no passivo so classificadas em ordem decrescente de exigibilidade. 9.1.2.4 - O LEVANTAMENTO DO BALANO evidente que, para se levantar um balano patrimonial, com o objetivo de retratar a real situao econmico-financeira da empresa, em certa data, faz-se necessrio o prvio registro de todos os atos e fatos administrativos ocorridos em determinado perodo. O art. 177 da Lei das S.As. prescreve a respeito dos registros contbeis da seguinte forma: Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de Contabilidade geralmente aceitos, devendo observar mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia. 1. As demonstraes financeiras do exerccio em que houver modificao de mtodos ou critrios contbeis, de efeitos relevantes, devero indic-la em nota e ressaltar esses efeitos. 2. A companhia observar em registros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil e das demonstraes reguladas nesta Lei, as disposies da lei tributria, ou de legislao especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam mtodos ou critrios contbeis diferentes ou determinem a elaborao de outras demonstraes financeiras. 3. As demonstraes financeiras das companhias abertas observaro, ainda, as normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma Comisso. 4. As demonstraes financeiras sero assinadas pelos administradores e por contabilistas legalmente habilitados. Concludos os lanamentos contbeis, no Dirio e no Razo, ser levantado um balancete de verificao, extrado do Razo da empresa. O balancete de verificao, como sabemos, retrata todos os saldos devedores e credores das contas: as rubricas devedoras correspondentes s contas patrimoniais do ativo, s redutoras do passivo e do patrimnio Lquido e s contas diferenciais de custos e despesas; enquanto que as rubricas credoras retratam o somatrio dos saldos das contas patrimoniais de passivo e Patrimnio Lquido, das redutoras de ativo e das contas diferenciais de receitas. Na realidade, o balancete de verificao comprova a igualdade aritmtica entre os saldos devedores e credores, ou seja, uma forma de se verificar a correta aplicao das partidas dobradas. Aps o levantamento do balancete de verificao, a empresa dever conciliar todas as contas movimentadas, a fim de constatar possveis inconsistncias de escriturao, quais sejam, erro de inverso, erro de intitulao e erro de valor. O objetivo da conciliao, em sentido amplo, constatar possveis distores na escriturao, para, em seguida, corrigi-las. Havendo qualquer distoro nos saldos do balancete, estes devem sofrer os devidos ajustes, alm, claro, dos ajustes que normalmente devem ser efetuados em razo dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, das leis e dos estatutos ou contratos. Os ajustes que merecem maior ateno, como visto em tpico prprio, so: Despesas do Exerccio Seguinte Constituio de Provises Equivalncia patrimonial Participaes de empregados Remunerao do Capital Prprio Reverso de reservas Depreciao, amortizao e Exausto etc. Aps, levanta-se o balancete ajustado ou balancete pr-balano. O balancete ajustado demonstra que as contas patrimoniais ou integrais esto retratando a realidade na data do encerramento do exerccio social, enquanto que as contas diferenciais ou de resultado retratam efetivamente os valores incorridos. Tendo-se o balancete ajustado, procede-se, em seguida, ao encerramento das contas de resultado, ou seja, as contas de receitas, custos e despesas sero encerradas, tendo como contrapartida a conta transitria de Resultado do Exerccio, cujo saldo final ser transferido para a conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, integrante do Patrimnio Lquido. Em seguida, procede-se feitura do Balano Patrimonial, lembrando que, em se tratando a empresa de sociedade annima, faz-se necessrio contabilizar a proposta de destinao dos lucros, que dever ser apreciada pela Assemblia Geral Ordinria que aprovar o balano. A proposta dever ser contabilizada na data do encerramento do perodo-base, cujos valores so debitados conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, para formao de reservas ou distribuio de lucros ou dividendos, que integrar o passivo circulante. Assim, os dividendos a distribuir, que devem ser aprovados pela Assemblia Ordinria em data posterior elaborao do balano, constituem dvida da companhia para com os acionistas.

9.1.2.5 - CRITRIO DE CLASSIFICAO DAS CONTAS

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Fbio Lcio Moreira Lima A lei das Sociedades Annimas, em seus arts. 179 a 182, estabelece uma srie de normas pertinentes a classificao das contas no Balano Patrimonial: Ativo Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo: I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte; II - no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (art. 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia; III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa; IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial; V - no ativo diferido: as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais. Pargrafo nico. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver durao maior que o exerccio social, a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo. Passivo Exigvel Art. 180. As obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo permanente, sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo exigvel a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no Pargrafo nico do art. 179. Resultados de Exerccios Futuros Art. 181. Sero classificadas como resultado de exerccio futuro as receitas de exerccios futuros, diminudas dos custos e despesas a elas correspondentes. Patrimnio Lquido Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. 1. Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes, sem valor nominal, que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; c) o prmio recebido na emisso de debntures; d) as doaes e as subvenes para investimento. 2. Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no capitalizado. 3. Sero classificadas como reservas de reavaliao as contrapartidas de aumentos de valor atribudos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo nos termos do art. 8, aprovado pela assemblia geral. 4. Sero classificadas como reservas de lucros as contas constitudas pela apropriao de lucros da companhia. 5. As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio Lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. 9.1.2.5.1 - ATIVO O ativo representa, genericamente, o conjunto dos bens e direitos pertencentes entidade. Especificamente, no Balano Patrimonial, representa os bens e direitos lquidos, isto , j expurgados de provveis perdas e diminuies de valores, entretanto, essas perdas ou diminuies de valores so devidamente demonstrados pelas contas de provises. 9.1.2.5.1.1 - ATIVO CIRCULANTE Compe os valores de giro ou movimentao entidade e, segundo a lei, est composto disponibilidades, os direitos realizveis no curso exerccio social subseqente e os valores aplicados despesas do exerccio seguinte (pendente). da por do em

Disponibilidades: Representa os valores que a entidade pode lanar mo de forma imediata. Normalmente composto pelas contas: Caixa, Bancos c/ Movimento, Numerrio em Transito e Aplicaes de liquidez imediata. a) Caixa: Inclui dinheiro, bem como cheques em poder da empresa recebidos e ainda no depositados, pagveis irrestrita e imediatamente, haja vista o cheque ser uma ordem de pagamento vista.

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Fbio Lcio Moreira Lima A empresa poder estabelecer um fundo fixo de caixa para suprir os pagamentos de pequeno valor, necessrios manuteno corrente. Neste sentido entregue ao responsvel pelo fundo uma quantia fixa suficiente para os pagamentos de despesas de diversos dias e ele, periodicamente, efetua a prestao de contas do valor total desembolsado e repe o valor do fundo fixo, atravs de cheque nominal ao seu responsvel, ou seja, o valor do fundo fixo faz parte da conta caixa que creditada somente por ocasio da prestao de contas quando as despesas e/ou os pagamentos so comprovados. Na data do Balano, necessrio que nesse fundo s haja realmente dinheiro, ou seja que os comprovantes de despesas j tenham sido contabilizados. b) Bancos conta Movimento: representa dinheiro da empresa de livre movimentao, depositado em estabelecimentos bancrios, o que significa disponibilidade imediata. A conta debitada por depsitos efetuados, liberao de emprstimos contrados junto ao prprio banco, recebimento de duplicatas postas em cobrana simples, bem como descontos de duplicatas e outros ingressos e creditada por saques em cheque, liquidao de emprstimos etc. Ateno! Se na data do balano houver conta bancria negativa isto , com saldo credor, ela deve ser classificada no Passivo Circulante por constituir-se numa obrigao da entidade. c) Numerrio em trnsito: A empresa pode ter, tambm, como disponibilidades, numerrio em trnsito decorrente de: remessas de ou para filiais, depsitos ou semelhantes, atravs de cheques, ordens de pagamentos etc. recebimentos dessa mesma espcie, ou ainda de clientes ou terceiros, quando conhecidos at a data do balano. d) Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata: so aplicaes de curtssimo prazo no mercado financeiro do tipo FAF (Fundo de Aplicaes Financeiras). A diferena entre o valor aplicado e o valor do resgate bruto receita financeira, que dever ser registrada conforme a competncia da realizao. Direitos Realizveis no curso do exerccio social subseqente: Duplicatas a Receber, Adiantamento a Fornecedores de Mercadorias e Matrias-Primas, Impostos a Recuperar, Investimentos Temporrios (valores mobilirios) e Estoques. a) DUPLICATAS A RECEBER OU CLIENTES: originam-se de vendas a prazo, cujos recebimentos se daro at o trmino do exerccio seguinte. Os lanamentos normalmente realizados nesta conta so feitos a dbito pelas vendas realizadas a prazo, e a crdito nos pagamentos, nas devolues de mercadorias e abatimentos concedidos. A avaliao da conta Duplicatas a Receber ou Clientes deve ser feita pelo valor lquido de realizao, ou seja, pelo valor em dinheiro ou equivalente. Desta forma, por ocasio do balano, deve ser adotado o procedimento j analisado no captulo 08. Obs.: As Duplicatas a Receber devem ser reconhecidas pelo regime de competncia, guardando estrita relao com as mercadorias e/ou produtos vendidos ou servios executados at a data do Balano. a.1) Duplicatas Descontadas: procedimento comercial utilizado para obteno de capital de giro por parte de empresas que operam com vendas a prazo. O banco empresta ao emitente o valor equivalente ao das duplicatas, descontando no ato as despesas bancrias e os juros referentes ao perodo compreendido entre a data do desconto e a do vencimento do ttulo. Nesse caso no h transferncia da propriedade dos ttulos, ficando estes simplesmente como garantia ao pagamento do emprstimo. Caso o cliente no honre o compromisso no vencimento, o valor correspondente ser debitado pelo banco na conta da empresa. O banco credita-lhe o Valor Lquido da operao, isto , o valor da duplicata, diminudo dos encargos financeiros e outras despesas bancrias de natureza administrativa. Ao invs de descontar duplicatas no banco a empresa poder vend-las a uma empresa de "factoring". As operaes de "factoring" consistem na venda direta de duplicatas pela empresa a terceiros. Nesta operao a empresa converte duplicatas a receber em numerrio sem ter que se preocupar com o reembolso, uma vez que os riscos de crdito so transferidos empresa de "factoring", bem como os gastos com cobrana, devido transferncia da titularidade do direito de crdito sobre os ttulos. A empresa de factoring, entretanto, cobra (desconta) um gio. a.2) Proviso para Devedores Duvidosos: As provises so constitudas em obedincia aos princpios de competncia, prudncia e oportunidade. A Proviso para devedores duvidosos conta do Ativo, de natureza retificadora da conta Duplicata a Receber, isto , possui saldo credor. Pode estar classificada no Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, em funo do prazo de vencimento dos ttulos aos quais se encontra vinculada. b) OUTROS CRDITOS: neste grupo esto todas as contas a receber classificveis no Ativo Circulante, mas no originadas do objeto principal da empresa como venda de bens e servios: Ttulos a Receber: Clientes (renegociao de contas a receber); Devedores mobilirios; Emprstimos a Receber de Terceiros Ttulos descontados (conta credora) Receitas financeiras a transcorrer (conta credora) Cheques em Cobrana Dividendos Propostos a Receber Bancos - Contas Vinculadas Juros a Receber Adiantamentos a Terceiros Crditos de Funcionrios: Adiantamentos para Viagens; Adiantamentos para Despesas;

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Fbio Lcio Moreira Lima Antecipao de Salrios e Ordenados; Emprstimos a Funcionrios; Antecipao de 13. Salrio Antecipao de Frias Previdncia social sobre 13 salrio a recuperar c) IMPOSTOS A RECUPERAR: ICMS a Recuperar IPI a Recuperar IRRF a Compensar IRPJ pago por estimativa CSL paga por estimativa ICMS a Recuperar: O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios um imposto no cumulativo, isto , o valor pago numa operao poder ser compensado com o devido nas operaes subseqentes. Por isso, se faz necessrio controlar esses valores em conta prpria do Ativo Circulante. No encerramento do perodo de apurao do imposto, pela legislao estadual, ser feito o cotejamento entre ICMS a Recuperar e o ICMS a Recolher (decorrente das vendas), garantindo assim o atendimento do princpio constitucional da no comutatividade. Contabilmente devese zerar a conta de menor saldo. Na aquisio de materiais de consumo ou de bens que integraro o ativo permanente, no necessrio o destaque do ICMS na Contabilidade, visto que o imposto integrar o custo do material ou bem adquirido. Entretanto, em situaes especiais previstas na legislao estadual, poder ser dado entidade o direito de recuperar (ou manter o crdito) o ICMS na aquisio de bens do Ativo Permanente. IPI a Recuperar: Tambm um imposto no cumulativo. Incide sobre o valor do preo do produto comprado, porm no est includo nele. Quando a compradora for uma empresa comercial no sujeita ao IPI, este ser considerado como custo de aquisio da mesma forma que na aquisio de material de consumo ou bens que iro integrar o Ativo Permanente, se no houver incentivo fiscal de manuteno do crdito. d) INVESTIMENTOS TEMPORRIOS so aplicaes de curto prazo no mercado financeiro do tipo CDB (Certificado de Depsito Bancrio), RDB (Recibo de Depsito Bancrio) etc. Podem ser realizadas a taxas: d.1) prefixadas - o rendimento nominal j conhecido no momento da aplicao. Deve-se atentar para a correta distribuio dos rendimentos segundo o princpio da competncia. d.2) ps-fixadas - nesta operao, somente a taxa de juros real (ou seja, descontada a inflao do perodo) previamente conhecida. O registro da receita deve ser feito pela competncia em funo do prazo transcorrido. e) ESTOQUES - as contas desse grupo tm como funo o registro da movimentao dos valores referentes aos bens adquiridos para revenda, bem como os bens a serem utilizados na produo e/ou destinados ao consumo da prpria empresa. Compreendem, portanto: mercadorias adquiridas para revenda; matrias-primas, materiais utilizados no processo produtivo; de embalagem etc., produtos em elaborao (matrias-primas ou outros materiais que sofreram transformao que, porm, ainda no tiveram concludo o processo produtivo); produtos acabados (prontos para a venda); materiais destinados (almoxarifado). ao consumo da empresa

APLICAES DE RECURSO EM DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE So ativos que representam pagamentos antecipados, cujos ATIVO Ativo Circulante Aluguis a vencer 6.000,00 Ativo Realizvel a Longo Prazo Aluguis a vencer11.500,00 PASSIVO Passivo Circulante Promissrias a pagar 12.000,00

benefcios ou prestao de servios empresa, sero realizados durante o exerccio seguinte, tais como despesas de seguro a apropriar, bilhetes de passagem adquiridos e ainda no utilizados, aluguis pagos ou assumidos antecipadamente etc. Ateno!! Este assunto muito cobrado em concursos pelo fato de envolver o regime de competncia de realizao da despesa. Por isso, o captulo 08, deste livro, deve estar bem entendido. H casos especiais em que as despesas antecipadas no significam desembolso imediato de recursos e sim valores ainda a pagar no curto prazo. Os prmios de seguros ou aluguis, quando parcelados ou financiados, constituem exemplo prtico dessa hiptese. Pelo conceito de liquidez, o ltimo item apresentado no Ativo Circulante e/ou Longo Prazo. Deve-se ter o cuidado de no confundir despesas antecipadas com as contas do Ativo Permanente Diferido, que representam despesas j incorridas em fase pr-operacional ou na modernizao. As despesas do exerccio seguinte so despesas ainda no incorridas, isto , no ocorreu o fato gerador, embora pagas ou das quais j se assumiu o compromisso (obrigao) de pagamento e que so ativadas (lanadas no ativo) para serem apropriadas em exerccios futuros. O anteriormente exposto, decorre da correta aplicao do princpio da competncia e da observncia do corolrio das partidas dobradas, ou seja, como so despesas de exerccio seguinte, mas j pagas ou a pagar, devem ser apropriadas em exerccios futuros e as contrapartidas das contas de caixa ou bancos ou obrigao, deve ser registrada no ativo como despesa do exerccio seguinte. So exemplos de Despesas do Exerccio Seguinte: Prmios de seguros a vencer/apropriar; Encargos financeiros a apropriar/vencer (desconto de duplicatas); Assinaturas e encargos a vencer/apropriar; Comisses e prmios pagos antecipadamente; Outros custos e despesas pagos antecipadamente; Aluguis a Vencer etc.

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Fbio Lcio Moreira Lima Como j foi noticiado, as despesas antecipadas podem estar pagas ou no. Para ilustrar o fato, tomemos o seguinte exemplo: Exemplo: Contratao de aluguel por um perodo de 3 anos, pelo valor global de R$ 18.000,00, em 01/12/20X0. No ato da contratao foi efetuado um pagamento de R$ 6.000,00 e pelo restante foram assinadas duas promissrias de R$ 6.000,00 cada, com vencimentos para 15/01/20X1 e 15/02/20X1. Contabilizao: Dbito: Aluguis a vencer ou a apropriar Crdito: Caixa 6.000,00 Crdito: Promissrias a pagar 12.000,00 realize esta alienao at o final do exerccio subsequente, dever transferir a referida participao para o grupo Ativo Permanente subgrupo Investimento. Por outro lado, se a empresa adquirir participao societria com a inteno de permanncia e pretender, posteriormente, alien-la no curto prazo no poder transferir tal investimento para o Ativo Circulante, tendo em vista vedao da legislao fiscal. Estes investimentos devero continuar no Ativo Permanente at a data da alienao. Os investimentos em outras empresas avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial e custo de aquisio sero tratados 18.000,00 em captulo prprio. Os investimentos, com carter de permanncia, em bens no necessrios manuteno da atividade econmica da empresa, tais como: propriedade de obras de arte, antigidades e imveis para renda, investimento ou especulao, tambm 500,00 500,00 sero classificados neste grupo. Os rendimentos advindos deste subgrupo so, como j visto, receitas operacionais ao passo que as perdas se constituem em despesas no operacionais. ATIVO IMOBILIZADO - compreendem os direitos que tenham por objeto bens destinados manuteno das atividades da pessoa jurdica ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Bens tangveis - possuem corpo fsico: mveis e utenslios, mquinas, veculos, benfeitorias em propriedades arrendadas, direitos sobre recursos naturais. Bens intangveis - so direitos de propriedades sem caractersticas fsicas, mas necessrios explorao do seu objeto social, tais como: marcas e patentes, direitos autorais etc. As contas integrantes do Ativo Permanente Imobilizado geralmente so debitadas pelo valor de aquisio do bem ou direito, incluindo os fretes, seguros, impostos, comisses, desembarao alfandegrio, custo com escritura e outros servios legais, bem como os custos de instalao e montagem e as correes monetrias decorrentes e creditadas pela alienao, baixa ou perecimento do bem ou direito, tambm corrigidas at a data do evento. Obs.: A correo monetria vigorou at 31/12/95. em trs subgrupos: Neste subgrupo, tambm esto relacionadas as contas retificadoras dos bens com vida til limitada, pois com eles a pessoa jurdica s pode contar durante um determinado perodo de tempo. As contas retificadoras do Ativo Imobilizado compreendem: DEPRECIAO - Deprecia-se o Ativo tangvel (instalaes comerciais, mquinas, veculos etc.). Lembramos que os terrenos, obras de artes, so alguns dos bens que no so depreciveis, pois tem vida til indeterminada e de modo geral se valorizam com o passar do tempo.) AMORTIZAO - Quando estiver relacionada com bens intangveis, e o direito tiver durao limitada (patentes, franquias e direitos autorais etc. ). Quando os direitos forem de durao ilimitada como o uso do telefone e marcas de indstrias e comrcio, no sero amortizadas.

Pelo regime de competncia, ser contabilizado em 31/12/20X0: (18.000,00/36 X 1) = 500,00 Pela apropriao da despesa Dbito: Despesa de Aluguel Crdito: Aluguis a vencer

No balano de 31/12/20X0 (considerando-se somente este fato) teremos: evidente que no exemplo no esto representados os efeitos no PL. Este ficou reduzido no valor da despesa de aluguel (500,00) apropriada no perodo. 9.1.2.5.1.2- ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO (ARLP) So classificados neste grupo os direitos a serem realizados aps o trmino do exerccio seguinte, bem como os decorrentes de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto social da empresa, independentemente do prazo de vencimento, ou seja, mesmo que o scio assuma o compromisso de efetuar o pagamento de um emprstimo para 30 dias, este deve ser classificado como longo prazo, se for resultante de uma operao no normal. Desta forma, podem aparecer no ARLP as contas clientes, despesas antecipadas e outros direitos. 9.1.2.5.1.3 - ATIVO PERMANENTE Este grupo est subdividido

Investimentos, Imobilizados e Diferidos. INVESTIMENTOS compreende as participaes

permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificados no ativo circulante e que no se destinem manuteno das atividades da pessoa jurdica. As participaes em outras sociedades decorrem de investimentos feitos na forma de aquisio de aes ou quotas de capital de outra empresa. Estes recursos so aplicados na composio do Capital Social de outra sociedade, com carter de permanncia. Os investimentos feitos de forma temporria, onde o objeto a especulao no curto prazo, so classificados no Ativo Circulante. Se a empresa adquire participaes societrias de outra empresa com o objetivo de alien-la no curto prazo e no

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Fbio Lcio Moreira Lima EXAUSTO - Quando se tratar de bens relativos a recursos naturais (minas, florestas, reservas petrolferas etc.). Este desgaste natural pelo tempo de uso, pela ao da natureza ou obsolescncia normal, representa uma perda do valor dos bens, a medida em que sejam utilizados pela empresa. A pessoa jurdica poder computar esta perda como despesa operacional ou custo em cada perodo-base de sua atividade. Considera-se custo para as empresas industriais e despesa operacional para as empresas comerciais. Para se encontrar a perda do bem, ser aplicada uma taxa sobre o valor de aquisio dos bens corrigido monetariamente( at 31/12/95). A taxa ser determinada pela relao entre a vida til do bem (100%) e o seu tempo de vida til. Obs.: O assunto j foi devidamente desenvolvido no captulo 08. Funo e movimentao das principais contas do Ativo Permanente Imobilizado: a) Terrenos - Os terrenos devem ser classificados em contas distintas para cada unidade imobiliria. Os terrenos de propriedade da empresa, ainda sem destinao especfica, devem ser classificados no subgrupo Investimento. Os terrenos, em hiptese alguma, podero ser depreciados, porm podem sofrer reduo de seu valor em decorrncia de reavaliao. (O assunto interessante e ser estudado em captulo especfico). b) Obras Preliminares e Complementares compreende todas as benfeitorias realizadas nos terrenos necessrias construo das obras civis, tais como limpeza do terreno, servios topogrficos, terraplanagem, drenagem etc. Quaisquer outros gastos vinculados ao terreno, antes da construo das obras civis, devero ser contabilizados como Construes em Andamento, tendo como subconta Obras Preliminares e Complementares. Os gastos com instalaes provisrias, inclusive a construo do canteiro de obras, com o objetivo direcionado construo das obras civis, tambm devem ser contabilizados como Obras Preliminares e Complementares dentro do grupo Imobilizado. c) Prdios e Edifcios/Instalaes - so os prdios, edifcios e instalaes utilizados pela empresa e quaisquer edificaes civis de propriedade da empresa e que se destinem manuteno da atividade econmica da empresa. d) Construes em Andamento - os valores incorporados a estas construes devem ser corrigidos monetariamente at a sua concluso final e incio das operaes, quando ento sero transferidos para a conta prpria de imobilizado. Obs.: A correo monetria vigorou at 31/12/95. e) Mquinas e Equipamentos Industriais - sero registradas as mquinas, aparelhos e equipamentos utilizados no processo produtivo da empresa industrial. f) Ferramentas - quando as ferramentas utilizadas no processo produtivo da empresa tiverem vida til superior a 1(um) ano, dever ser registrada como imobilizado. Quando tenha prazo de vida til inferior a 1 (um) ano, poder a empresa registrar seu valor diretamente como custo ou despesa operacional. g) Equipamentos de Informtica - compreende os computadores, impressoras e os diversos equipamentos de processamento de dados ("hardware"). Obs.: Esto includos neste subgrupo, os programas de computador ("software") - adquiridos ou desenvolvidos pela empresa para seu uso, observando os critrios de valor e tempo de vida til descritos anteriormente, para que se faa a devida depreciao ou amortizao. h) Mveis e Utenslios - esta conta registra os bens utilizados nos escritrios da empresa, que tenham vida til superior a 12 meses. Caso contrrio, sero contabilizados diretamente como custo ou despesa operacional. i) Veculos - sero registrados nesta conta quaisquer tipo de veculos, automotores ou no, de propriedade de empresa, sejam da administrao ou de transporte de carga em geral. j) Importao em Andamento - normalmente engloba os custos dos bens importados inclusive frete, desembarao aduaneiro, armazenagem e recebimento pela empresa, alm dos impostos de importao, IOF, relativos as operaes de cmbio e os impostos no recuperveis pelo adquirente. A variao cambial ocorrida at o desembarao dos bens importados pela empresa constitui item do seu custo de aquisio. Aps esta data, tal variao ser considerada como despesa financeira. Os bens adquiridos em moeda estrangeira tero o seu valor convertido taxa de cmbio fixada para a venda em vigor na data do desembarao aduaneiro. k) Adiantamento para Inverses Fixas - todos os adiantamentos a fornecedores por conta de fornecimento de bens do imobilizado (mquinas, equipamentos, aparelhos, veculos, mveis e utenslios etc.), sero contabilizado neste subgrupo. Os adiantamentos para a aquisio de bens atravs de consrcios, enquanto o bem no for recebido, devero compor este subgrupo (caso os bens sejam imobilizados). l) Almoxarifado em de Inverses futuras Fixas ou sero em

registrados os estoques de materiais e bens para serem empregados reposio etc. m) Marcas e Patentes - conta em que se registra os bens intangveis da empresa tais como: registro de marcas, nomes, patentes, invenes prprias, alm de gastos por contrato de uso de marcas, patentes ou processo industriais de terceiros. n) Direito de Uso de Linha Telefnica - quando a empresa adquire linha telefnica diretamente de terceiros sem participao da Telebrs, este gasto ser classificado como direito de uso de telefone. Quando a aquisio for efetuada junto a concessionria, haver o recebimento no Ativo de aes que ou devero ser registradas Investimento Circulante, imobilizaes obras andamento, tais como: materiais de construo, peas de

dependendo da inteno da empresa em mant-las em carter permanente ou negoci-las. Pode ocorrer que os depsitos para a aquisio de linha telefnica realizados junto Telebrs serem superiores ao

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Fbio Lcio Moreira Lima valores recebidos como aes. Esta diferena dever ser contabilizada como Direito de Uso de Linha Telefnica. ATIVO DIFERIDO - compreendem as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais. Obs.: Quando o ciclo operacional da empresa tiver durao superior ao do exerccio social, a classificao no circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo. Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangveis, que sero amortizadas durante um determinado perodo de tempo, em funo do nmero de anos fixado pela lei (no mximo 10 anos). Devemos ter o cuidado de no confundir as contas do Ativo Permanente Diferido, que representam despesas j incorridas (pagas ou no) em fase pr-operacional ou na modernizao, com as despesas do exerccio seguinte, que so despesas ainda no incorridas, embora pagas ou das quais j se assumiu o compromisso (obrigao) de pagamento e que so ativadas para serem apropriadas em exerccios futuros, desta forma o que as diferencia a ocorrncia do fato gerador e a finalidade. Outra diferena entre as despesas antecipadas Sero classificadas neste grupo as contas representativas das obrigaes da pessoa jurdica com vencimento aps o trmino do exerccio social seguinte - financiamentos, debntures a pagar, encargos financeiros a pagar, retenes contratuais, emprstimos entre coligadas (estes sempre no exigvel a longo prazo, independente do prazo) Ateno! Diferentemente do que ocorre quando a entidade concede emprstimo a scios, diretores ou pessoas que tenham participao nos lucros, os emprstimos concedidos por estas pessoas devem ser registrados, tomando-se em considerao o prazo de vencimento impresso nos documentos que os instruem. 9.1.2.5.2.3 - RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS: (artigo 181 da Lei) Sero classificadas neste grupo as receitas dos exerccios futuros diminudas dos custos e despesas dela decorrentes. So receitas j recebidas, mas segundo o regime de competncia, s devero ser apropriadas em resultados futuros. Consideram-se neste grupo somente os resultados futuros, em relao aos quais no haja qualquer tipo de obrigao com terceiros, pois se houver alguma obrigao, dever-se- registr-los, corretamente, como Passivo Circulante ou Exigvel a Longo Prazo, conforme o prazo. Repetindo: Resultados de Exerccios Futuros no representam qualquer obrigao de devoluo ou de fornecimento de bens ou produtos. Obs. 1) Os aluguis recebidos antecipadamente so classificados como Receita de Exerccio Futuro, se no contrato constar a clusula de que mesmo havendo resciso, no ocorrer devoluo do valor recebido anteriormente. 2) O funcionamento de apropriao desta receita semelhante, porm de modo inverso, ao funcionamento de apropriao da despesa na conta aluguis a vencer. So exemplos tericos os aluguis, os juros e os seguros. Tericos, pois, dentro do ordenamento jurdico vigente, dificilmente teremos a situao preconizada, visto que acarretaria locupletamento ilcito ou tal clusula se constituiria em clusula leonina. Entretanto, em questes de concursos, devemos ficar com a hiptese terica, visto a previso legal. 9.1.2.5.3 - PATRIMNIO LQUIDO Representa, no Balano Patrimonial, a diferena entre os elementos Ativos e Passivos, inclusive o Resultado de Exerccios Futuros, que o valor contbil que efetivamente pertence entidade, por isso tambm chamado de Capital Prprio, mas no representa obrigao para com os scios ou titulares da empresa, pois estes no fizeram emprstimos quela, fizeram, isto sim, um esforo conjunto para a consecuo de um objetivo. De acordo com a Lei 6.404/76, o Patrimnio Lquido est dividido em : Capital Social; Reservas de Capital; Reservas de Reavaliao;

classificadas no Ativo Circulante e aquelas classificadas no Diferido que as antecipadas tm geralmente prazo de 1(um) ano para serem apropriadas, enquanto estas tm prazo estipulado de amortizao, de 05 (cinco) a 10 (dez) anos, tendo como limite uma taxa de amortizao de 20% ao ano, enquanto que aquelas so regidas pelo princpio da competncia e podem ser apropriadas no seu total, se for o caso. Exemplo: gastos de implantao e pr-operacionais, pesquisa e desenvolvimento gastos de de produtos, de gastos de reorganizao, implantao sistemas e

mtodos etc., isto , despesas pr-operacionais. 9.1.2.5.2 - PASSIVO (artigo 180 da Lei das S.A.) O passivo, genericamente, representa as obrigaes da entidade. Entretanto, sob o prisma da lei n. 6.404/76, o passivo abarca os Resultados de Exerccios Futuros e o Patrimnio Lquido. 9.1.2.5.2.1 - PASSIVO CIRCULANTE Sero classificadas neste grupo as contas representativas de obrigaes da pessoa jurdica, inclusive financiamentos para aquisio de ativo permanente que se vencerem no exerccio social seguinte. Alberga contas como: ttulos a pagar (emprstimos ou financiamentos), fornecedores, debntures a pagar, salrios e encargos sociais a pagar, dividendos propostos a pagar ou dividendos a pagar, adiantamento de clientes; emprstimos e financiamentos bancrios, impostos a recolher, provises para imposto de renda e para a contribuio social sobre o lucro, provises a qualquer ttulo, referentes a obrigaes j incorridas ou conhecidas e que possam ter seu valor estimado, emprstimos de diretores e acionistas etc. 9.1.2.5.2.2- PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO

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Fbio Lcio Moreira Lima Reservas de Lucros; Lucros ou Prejuzos Acumulados. 9.1.2.5.3.1 - CAPITAL SOCIAL - A conta Capital Social representa o investimento efetuado na empresa pelos seus proprietrios. Pode representar, tambm, os lucros gerados pela entidade e que esto formalmente incorporados ao Capital. Esta conta dever discriminar os valores referentes ao capital subscrito pelos scios ou acionistas, diminudos da parcela ainda no realizada. Capital Subscrito: valor que os scios ou acionistas se comprometem a colocar na empresa. Capital Social a Realizar: parcela do capital subscrito e no integralizado, isto , ainda no transformado em dinheiro , bens ou direitos. Formas de aumento do Capital Social : 1 - por investimentos dos scios/acionistas; 2 - por incorporao de lucros e/ou reservas. Obs.: o aumento de Capital pode ser feito em dinheiro ou em qualquer outro tipo de bem ou direito. Quando for efetuado aumento de Capital, deve ser verificada a data da lavratura do documento de alterao na junta comercial, isto por que, o nascimento da validade jurdica s ter incio: 1 - na data de sua assinatura se o documento tiver dado entrada at 30 (trinta) dias desta data; 2 - da data do despacho que o conceder o registro, se for apresentado aps 30 (trinta) dias da data da assinatura. O capital social j foi objeto de estudo no captulo 03, de necessrio, veja novamente o assunto. 9.1.2.5.3.2 - RESERVAS DE CAPITAL - So contribuies recebidas dos proprietrios ou de terceiros que no representam receitas ou ganhos, no transitando, portanto, por conta de resultado. Isto , no vm de lucros. a) Reserva de gio na emisso de aes: O valor da reserva compreender a diferena positiva auferida na emisso de aes, considerado o valor da transao e o valor nominal. Exemplo: Emisso de 1.000 aes com valor nominal de R$ 1,00 e com preo de colocao de R$ 1,20. Dbito: Caixa 1.200,00 Crdito: Capital 1.000,00 Crdito: Reserva de Capital 200,00 b) Reservas de alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio: O valor da reserva compreender o produto da alienao destes ttulos. Contabilizao: Dbito: Caixa ou Bancos Crdito: Reserva de Alienao Partes Benefic. 1.800,00 1.800,00 Debntures so ttulos emitidos pela empresa, representativos de obrigaes de longo prazo, dando a seus titulares participao no lucro e rendimento de juros. As debntures podem ser vendidas por um preo superior ao seu valor nominal, e essa diferena constitui o prmio. Exemplo: Valor nominal do Ttulo R$ 500,00 Valor da alienao do Ttulo - R$ 580,00 Prmio na emisso do Ttulo - R$ 80,00 Contabilizao Dbito: Caixa ou Banco Crdito: Debntures a Pagar Crdito: Reservas Prmio Emisso Debntures 580,00 500,00 80,00

d) Reservas de doaes : as companhias podem receber doaes em dinheiro, bens ou direitos. Os bens devem ser contabilizados pelo valor de mercado, sendo avaliados por laudo. Devem constar como Reserva de Doaes, quando em dinheiro, apenas os valores recebidos para expanso da empresa, que no tenham qualquer utilizao para cobertura de despesas, encargos ou prejuzos e que no tenham perante o doador obrigaes futuras. Contabilizao: Dbito: Bem recebido em doao Crdito: Reserva de Doao 1.000,00 1.000,00

e) Reserva de subvenes para investimentos - as mais comuns so as concedidos pelos Governos Federal, Estadual e Municipal como incentivo ou ajuda a setores econmicos em regies em cujo desenvolvimento haja interesse especial. Exemplo: Iseno ou Reduo de Impostos. f) Reserva de correo monetria do capital realizado - a correo monetria do Capital Social dever ser creditada a uma conta chamada Reserva de Correo Monetria do Capital Realizado, isto porque o Capital Social somente poder ser aumentado com a autorizao dos scios ou Assemblia Geral, vale dizer, como j visto, mediante alterao dos atos constitutivos. Exemplo: Patrimnio Lquido Capital Social Subscrito ( - ) a Realizar Capital Social realizado

160.000,00 (60.000,00) 100.000,00

Considerando o ndice de inflao de 50%, a contabilizao era feita da seguinte maneira: Dbito: Resultado de Correo Monetria Crdito: Reserva Correo Monetria do Capital 50.000,00 50.000,00

c) Reserva de prmio recebido na emisso de debntures

Obs.: A Reserva de Capital constituda por ocasio do balano de encerramento do perodo-base e resultante da correo monetria do Capital Social realizado ser capitalizada por deliberao da Assemblia Geral ordinria que aprovar o Balano.

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Fbio Lcio Moreira Lima Ateno!!! Sobre a utilizao das reservas de capital, pela clareza de sua redao, importante trazer o disposto no art. 200 da lei das Sociedades Annimas: Art. 200. As reservas de capital somente podero ser utilizadas para: I - absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros (art. 189, Pargrafo nico); II - resgate, reembolso ou compra de aes; III - resgate de partes beneficirias; IV - incorporao ao capital social; V - pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada (art. 17, 5). Pargrafo nico. A reserva constituda com o produto da venda de partes beneficirias poder ser destinada ao resgate desses ttulos. 9.1.2.5.3.3 - Reservas de Reavaliao - so as contrapartidas de aumentos de valores atribudos a elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo nos termos do art. 8 da Lei 6.404/76, aprovado pela Assemblia Geral dos Scios ou Acionistas. Exemplo: Reavaliao de Mquina ao valor de mercado Valor contbil: Mquina X 1.000,00 Depreciao Acumulada Mquina (200,00) Valor de mercado da Mquina 2.000,00 (por laudo) Contabilizao: Pela baixa da depreciao acumulada Dbito: Depreciao Acumulada da Mquina Crdito: Mquina Pela reavaliao Dbito: Mquina Reavaliada Crdito: Reserva de Reavaliao 200,00 200,00 1.200,00 1.200,00 Reserva Legal: de constituio obrigatria para as companhias, conforme determinao do art. 193 da norma societria. Art. 193. Do lucro Lquido do exerccio, 5% (cinco por cento) sero aplicados, antes de qualquer outra destinao, na constituio da reserva legal, que no exceder de 20% (vinte por cento) do capital social. 1. A companhia poder deixar de constituir a reserva legal no exerccio em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de que trata o 1 do art. 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital social. 2. A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e somente poder ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o capital. Pelo exposto, ela determinada pela aplicao de 5% sobre o lucro Lquido do exerccio antes da formao de qualquer outra reserva ou da distribuio do lucro, at o montante de 20% do Capital Social, corrigido monetariamente, podendo deixar de ser constituda quando ela, somada s reservas de capital, ultrapassar o limite de 30% do capital mais a Reserva de Correo Monetria do Capital. Deve-se ter muita ateno na interpretao do dispositivo. Existem duas regras muito claras: a primeira que determina que a reserva seja constituda em percentual de 5% do lucro lquido do exerccio; e a Segunda que limita o valor da reserva a 20% do capital social. Em que pese as regras do caput do art. 193 serem claras, a exceo contida no 1 no merece esse adjetivo. Seno vejamos: Constitui-se numa permisso de no aplicar o rigor do caput quando a reserva legal somadas as reservas de capital ultrapassarem a 30% do Capital Social corrigido. At aqui parece tranqila a aplicao da lei. Entretanto, em recentes provas aplicadas pela ESAF, a interpretao dada a esse dispositivo contempla a constituio de reserva no prprio exerccio de modo que no atinja os 5% do Lucro Lquido do Exerccio, mas satisfaa a exceo do 1. Assim, em provas de concursos aplicadas pela ESAF, devese admitir que o equivalente a 30% do Capital Social corrigido de Reserva Legal mais as outras Reservas de Capital pode ser obtido com a constituio de uma parcela de Reserva Legal no prprio exerccio. Ateno! ATIVO Ativo Permanente Investimento Imobilizado Mquina X PASSIVO Patrimnio Liquido Capital Social Reservas de Capital Reserva de Reavaliao Mquina X 1.200,00 Devemos entender Capital Social, para fins de constituio da reserva legal, o valor nominal do Capital Social mais a Reserva de Correo Monetria do Capital Social. Finalmente, devemos lembrar que o objetivo da Reserva Legal manter a integridade do Capital Social e esta s pode ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o Capital. Reservas Estatutrias: Reserva cuja matriz legal o art. 194 da lei das S.As.: Art. 194. O estatuto poder criar reservas desde que, para cada uma: I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade; II - fixe os critrios para determinar a parcela anual dos lucros lquidos que sero destinados sua constituio; e III - estabelea o limite mximo da reserva. Observa-se que a lei remete ao estatuto da companhia a sua constituio para destinar

No Balano Patrimonial a fato fica assim registrado:

2.000,00

9.1.2.5.3.4 - Reservas de Lucros - so aquelas constitudas pela apropriao de lucros da empresa. Contabilizao: A contabilizao das reservas de lucros efetuada com dbito na conta Lucro Lquido do Exerccio e a crdito na conta de Reserva de Lucros que estejamos constituindo. Dbito: Lucro Lquido do Exerccio Crdito: Reservas de Lucros As reservas de lucros so: 2.000,00 2.000,00

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Fbio Lcio Moreira Lima parte do Lucro Lquido do Perodo. O estatuto ter que estabelecer de modo preciso a sua finalidade, os critrios no estabelecimento da parcela anual, bem como estabelecer o limite mximo. Exemplo: O estatuto da Companhia Dores prev que 10% do Lucro Lquido ser destinado a formao da Reserva Estatutria. O Lucro Lquido do Exerccio aps a constituio das Reservas Legal, Contingncias e Lucros a Realizar foi de R$ 50.000,00. Contabilizao: Dbito: Lucro Lquido do Exerccio Crdito: Reservas Estatutrias Ateno!!! A constituio desta reserva no pode restringir o pagamento do dividendo obrigatrio, conforme o disposto no art. 198 da lei, bem como o seu saldo no pode ultrapassar o Capital Social, segundo o disposto no art. 199. Art. 198. A destinao dos lucros para constituio das reservas de que trata o art. 194 e a reteno nos termos do art. 196 no podero ser aprovadas, em cada exerccio, em prejuzo da distribuio do dividendo obrigatrio (art. 202). Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto para as contingncias e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social; atingido esse limite, a assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social, ou na distribuio de dividendos. Reservas para Contingncias: constitudas com a finalidade de compensar, em perodo futuro, a diminuio do lucro proveniente de perda provvel, cujo valor possa ser estimado, mas que, contudo, no constitui obrigao. Alm do Princpio da Continuidade, a base legal constituio dessa reserva o artigo 195 da lei das Sociedade Annimas. Art. 195. A assemblia geral poder, por proposta dos rgos da administrao, destinar parte do lucro Lquido formao de reserva com a finalidade de compensar, em exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo valor possa ser estimado. 1. A proposta dos rgos da administrao dever indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razes de prudncia que a recomendem, a constituio da reserva. 2. A reserva ser revertida no exerccio em que deixarem de existir as razes que justificarem a sua constituio ou em que ocorrer a perda. Sua constituio opcional e a proposta da administrao dever indicar a causa prevista, justificando as razes que levaram a constitu-la. Contabilizao: Para a contabilizao dessa reserva debita-se o Lucro Lquido do Exerccio em contrapartida da Reserva: Dbito: Lucro Lquido do Exerccio Crdito: Reservas para Contingncias 4.500,00 4.500,00 5.000,00 5.000,00 Por fim, no exerccio em que deixarem de existir as razes de sua constituio ou quando ocorrer a perda para a qual a reserva foi constituda, o saldo ou seu valor dever ser revertido para conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados. Dbito: Reservas para Contingncias 2.000,00 Crdito: Lucros ou Prejuzos Acumulados 2.000,00 Caso a reserva seja revertida, ela passar a integrar o lucro ajustado disposto no art. 202 da lei para fins de distribuio de dividendos. Por pertinente, cabe salientar que na hiptese de haver reverso de reservas pode ocorrer distribuio de dividendo em exerccio que se tenha apurado prejuzo, bastando que as reverses excedam os prejuzos do exerccio. Este assunto ser visto em tpico prprio com a devida dimenso. Reserva de Reteno de Lucros Srgio de Iudcibus chama a essa reserva de Reserva de Lucros para Expanso. Essa reserva encontra guarida no art. 196 da lei. Chama-se especial ateno a este artigo da lei, principalmente o 2, pois ele foi substancialmente alterado pela Lei n 10.303/2001. Art. 196. A assemblia geral poder, por proposta dos rgos da administrao, deliberar reter parcela do lucro Lquido do exerccio prevista em oramento de capital por ela previamente aprovado. 1. O oramento, submetido pelos rgos da administrao com a justificativa da reteno de lucros proposta, dever compreender todas as fontes de recursos e aplicaes de capital, fixo ou circulante, e poder ter a durao de at cinco exerccios, salvo no caso de execuo, por prazo maior, de projeto de investimento. 2 O oramento poder ser aprovado pela assemblia-geral ordinria que deliberar sobre o balano do exerccio e revisado anualmente, quando tiver durao superior a um exerccio social. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) (A parte em negrito foi acrescida ao dispositivo.). Diferentemente do que ocorre com as demais reservas de lucros, essa reserva est adstrita discricionariedade da administrao da companhia que dever propor assemblia geral a sua constituio com o fito de ampliar a capacidade operacional da companhia ou propiciar a esta maior liquidez. Tal qual ocorre com a reserva estatutria, esta reserva tambm no pode ser constituda em detrimento da distribuio de dividendo e o seu limite no pode ultrapassar o capital social, aplicando-se, a ela, o disposto nos arts. 198 e 199 retro transcritos.

Reserva de Lucros a Realizar Esta reserva teve o conceito profundamente alterado pela Lei n 10.303, de 31 de outubro de 2001. Por isso, recomendo que tenham muita ateno no estudo deste ponto, pois provvel que ele seja cobrado nos prximos concursos. Aps o advento da norma que alterou substancialmente o art. 197 da lei societria, somente pode ser constituda a

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Fbio Lcio Moreira Lima Reserva de Lucros a Realizar quando o valor do dividendo obrigatrio for superior ao lucro realizado, vale dizer, no se distribui dividendo da parcela dos lucros que ainda no foram realizados. Fica, assim, reforada a idia de que as reservas de lucros, alm de resguardarem o capital social, tm a finalidade de evitar a distribuio de dividendo quando estes podero trazer problemas de liquidez entidade. O art. 197, aps o advento da Lei n 10.303/2001, passou a ter a seguinte redao: Art. 197. No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a assembliageral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar o excesso constituio de reserva de lucros a realizar. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) 1 Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma dos seguintes valores: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) I - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248); e (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) II - o lucro, ganho ou rendimento em operaes cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) 2 A reserva de lucros a realizar somente Por fim, cabe ressaltar que tnhamos no rol de lucros a realizar a finada correo monetria que, felizmente, foi abolida de nosso ordenamento jurdico. Ateno!!! Sobre as reservas de lucros cabe lembrar e reiterar o j noticiado, ou seja, a reserva Legal e a reserva para Contingncias devem ser constitudas antes do clculo do lucro ajustado, nos termos do art. 202, que se constitui na base de clculo da distribuio de dividendo, isto , prejudicam a distribuio do dividendo. Entretanto, a reverso da reserva de Contingncias compem a base de clculo da distribuio de dividendo, assim como a realizao dos lucros a realizar, que, igualmente, sero revertidos e distribudos. Por outro lado, as reservas Estatutrias e de Reteno de Lucros, nos termos do art. 198 da lei, no podem prejudicar a distribuio de dividendo. Vale dizer, estas duas reservas devem ser constitudas do lucro remanescente aps o clculo e a diminuio do dividendo a distribuir. Em face das recentes alteraes introduzidas na lei das SAs, prudente elaborar um exemplo fictcio sobre o assunto. Assim, suponha que determinada empresa deve distribuir, nos termos do art. 202, a quantia de R$ 30.000,00 a ttulo de dividendo obrigatrio. Se o lucro do exerccio foi de R$ 60.000,00 e se nesse lucro houver resultado a longo prazo no valor de R$ 20.000,00 e resultado positivo na equivalncia patrimonial de R$ 15.000,00, ento, pode-se constituir Reserva de Lucros a Realizar de R$ 5.000,00. Assim, o valor do dividendo passa a ser de apenas R$ 25.000,00. de ressaltar que a medida que esse lucro seja realizado ele dever ser distribudo a ttulo de dividendo. 9.1.2.5.3.5 - Lucros ou Prejuzos Acumulados : Essa conta representa o saldo remanescente dos lucros ou prejuzos lquidos aps a apropriao dos lucros. Em caso de situao deficitria, isto , prejuzo, a conta manter-se-, ainda, no patrimnio Lquido, como redutora deste, at sua absoro. Essa conta representa a interligao entre o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Resultado de Exerccio, vale dizer, compreende, alm das contas de reservas de lucros e o dividendo proposto, o resultado do exerccio. 9.1.2.5.3.6- Aes em Tesouraria - devero ser destacadas no Balano Patrimonial como redutoras das contas do Patrimnio Lquido que registrarem a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. Portanto, uma conta retificadora de Patrimnio Lquido. Exemplo: Considerando que a empresa adquiriu aes no valor de R$ 80.000,00 com recursos provenientes da Reserva Estatutria. ATIVO PASSIVO .... PATRIMNIO LQUIDO R$ 2.100.000,00 CAPITAL SOCIAL Capital Social Realizado R$ 1.390.000,00 RESERVA DE CAPITAL R$ 300.000,00 RESERVAS DE LUCROS R$ 310.000,00 Reserva Legal R$ 120.000,00 Reserva Estatutria R$ 180.000,00 (-) Aes em tesourarias R$ (80.000,00) Res. de Luc. a Realizar R$ 90.000,00 LUCROS ACUMULADOS R$ 100.000,00 TOTAL

poder ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatrio e, para efeito do inciso III do art. 202, sero considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exerccio que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) Depreende-se do dispositivo que Lucros a Realizar so: - o aumento do valor do investimento em coligadas e controladas (avaliados pela equivalncia patrimonial) e - o lucro em vendas a prazo realizvel aps o trmino do exerccio seguinte. A justificativa constituio da reserva reside, em parte, no fato de a companhia aplicar o princpio da competncia no reconhecimento das receitas e despesas. Dessa forma, quando a entidade efetua vendas a longo prazo o resultado atribudo ao exerccio em questo, entretanto o numerrio correspondente a essas vendas somente ingressar a longo prazo. Para que a empresa no sofra de crise de liquidez, no dever distribuir dividendo sobre o lucro nessas operaes. Outra hiptese de constituio da reserva o aumento de investimento em coligadas e controladas, fato esse que, tambm, no acarreta o ingresso de recursos financeiros, podendo esse aumento ser realizado, entre outras formas, quando da alienao do investimento.

TOTAL

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Fbio Lcio Moreira Lima a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao. 3. Os recursos aplicados no ativo diferido sero amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los. 4. Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil. Se observarmos atentamente o disposto nos incisos I a VI do comando legal acima transcrito, observarmos que a regra matriz a avaliao dos componentes do Ativo pelo custo de aquisio diminudo de proviso para ajust-lo ao valor de mercado ou de realizao. Existem, bem verdade, algumas variaes nessa regra. Porm, prudente interpretarmos o comando conforme a matriz acima proposta, haja vista que em ltima anlise a depreciao, amortizao e exausto aplicadas aos componentes do Ativo Permanente no deixam de ser proviso, pois ensejam a contabilizao dos bens e direitos ali constantes ao valor de mercado. Assim, sem muito estresse, fica a regra de avaliao dos elementos do ativo que diz: custo ou mercado, dos dois o menor. Quando o valor de mercado for menor do que o valor de custo, ajustamo-lo por meio de proviso ao valor de mercado. Por outro lado, quando o valor de mercado for superior ao valor de custo, fica o valor de mercado. Tudo conforme o disposto no Princpio da Prudncia. Vale ressaltar que o estudo das provises e ajustes j foi exaustivamente realizado no captulo 08. 9.1.2.6.2 - PASSIVO J noticiamos que os componentes do Passivo so avaliados com base no art. 184 do instituto societrio: Art. 184. No balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios: I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto de Renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; 9.1.2.6- CRITRIOS DE AVALIAO DOS COMPONENTES PATRIMONIAIS: Em que pese a aplicao dos Princpios de Contabilidade na avaliao dos componentes patrimoniais, em especial os do Registro pelo Valor Original e o da Prudncia, o artigo 183 da Lei n 6.404/76 traz as regras dos critrios de avaliao dos componentes do Ativo e o art. 184 regras de avaliao dos componentes do Passivo, reforando, em muito, o preconizado nos Princpios de Contabilidade. 9.1.2.6.1 - ATIVO Conforme j mencionado, os componentes do Ativo so avaliados sob a gide normativa do art. 183 da lei societria. Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao, e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos; II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos arts. 248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; IV - os demais investimentos, pelo custo aquisio, deduzido de proviso para atender perdas provveis na realizao do seu valor, para reduo do custo de aquisio ao valor mercado, quando este for inferior; de s ou de

V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao. 1. Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado: a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo Lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro; c) dos investimentos, o valor Lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. 2. A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:

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Fbio Lcio Moreira Lima III - as obrigaes sujeitas correo monetria sero atualizadas at a data do balano. Depreende-se que o diploma legal exalta a figura da atualizao, entretanto esse instituto j no mais atormenta as nossas entidades. Porm, continua a atormentar o concurseiro, pois em provas de concursos, principalmente as elaboradas pela ESAF, tal assunto pode aparecer em provas!!! No mais, a literalidade do dispositivo base suficiente para resolver questes que envolvem o tema. 9.1.2.7 - MODELO DA DEMONSTRAO Apresentamos, para maior ilustrao, um modelo de Balano Patrimonial, cujos ttulos so os mais usualmente empregados.

BALANO PATRIMONIAL 31.12.20x1 ATIVO ATIVO CIRCULANTE Caixa Bancos Valores Mobilirios Duplicatas a receber ( - ) Duplicatas Descontadas ( - ) Proviso para Dev. Duvidosos Adiantamentos a Fornecedores Estoques ( - ) Proviso p/ ajuste valor de mercado Almoxarifado Impostos a recuperar Despesas do Exerccio Seguinte Seguros a Vencer Aluguis a Vencer Outras Contas REALIZVEL A LONGO PRAZO Emprstimos a Coligadas Depsitos Judiciais Emprstimos a scios Vendas a longo Prazo Crditos de pessoas ligadas - no usuais PERMANENTE INVESTIMENTO Investimentos em Coligadas Outros Investimentos ( - ) Provises para Perdas IMOBILIZADO Terrenos Edifcios e Construes Instalaes Mveis e Utenslios Veculos Marcas e Patentes ( - ) Dep. Amort. e Exausto Acumulad. DIFERIDO Despesas Pr-Operacionais ( - ) Amortizao Acumulada TOTAL DO ATIVO 9.1.3 - NOTAS EXPLICATIVAS 9.1.3.1 - INTRODUO Um dos grandes desafios da Contabilidade, relativamente evidenciao, tem sido o dimensionamento da qualidade e da quantidade de informaes que atendam s necessidades dos usurios das demonstraes financeiras em determinado momento. Como parte do esforo desenvolvido nesse campo, surgiram as notas explicativas que so informaes complementares s demonstraes financeiras, representando parte integrante das
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PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores Ttulos a Pagar Salrios a Pagar Emprstimos a Pagar Emprstimos de scios ou acionistas Encargos Sociais a Pagar Tributos e Contribuies a Pagar Proviso para o Imposto de Renda Proviso para a Contribuio Social Proviso para Frias Proviso 13 salrio Dividendos a Pagar Outros Tributos e Contr. a Recolher Proviso p/ Indenizaes Trabalhistas ( - ) Contas Retificadoras EXIGVEL A LONGO PRAZO Fornecedores Financiamentos a Longo Prazo Empr. de Scios ou Acionistas Crditos de Pessoas Ligadas Outras Contas a Pagar ( - ) CONTA retificadora RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS Receitas de Exerccios Futuros ( - ) Custos e Despesas Correspondentes PATRIMNIO LQUIDO Capital Social ( - ) Capital Social a Realizar Reserva de Capital gio na Emisso de Aes Prmio na Emisso de Debntures Reserva de Reavaliao Reservas de Lucros Reserva Legal Reserva Estatutria Reserva de Contingncias Reserva de Lucros a Realizar Lucros ou Prejuzos Acumulados ( - ) Aes em Tesouraria TOTAL DO PASSIVO mesmas. Podem estar expressas tanto na forma descritiva como na forma de quadros analticos, ou mesmo englobando outras demonstraes contbeis que forem necessrias ao melhor e mais completo esclarecimento das demonstraes financeiras. A utilizao de notas para dar composio de contas auxilia tambm a esttica do balano, pois se pode fazer constar dele determinada conta pelo seu total, com os detalhes necessrios expostos atravs de uma nota explicativa, como no caso de estoques, ativo imobilizado, investimentos, emprstimos e financiamentos e outras contas.

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Fbio Lcio Moreira Lima Outro aspecto a ser sempre considerado que a meno de um erro contbil numa nota explicativa no elide o erro; interessante a sua meno para esclarecimento do leitor das demonstraes financeiras; porm, o erro persiste, apesar de mencionado numa Nota Explicativa. 9.1.3.2 - AS NOTAS EXPLICATIVAS CONFORME A LEI DAS S.A.. O art. 176 da lei das Sociedades Annimas determina a obrigatoriedade da elaborao e apresentao das demonstraes contbeis. No 5 deste artigo a lei menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as notas a serem inclusas nas demonstraes financeiras, as quais devero indicar: 5. As notas devero indicar: a) os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de de depreciao, de amortizao provises e exausto, constituio para necessrios perfeita evidenciao do patrimnio que, em ltima anlise, a finalidade das demonstraes contbeis. As Notas Explicativas visam fornecer as informaes necessrias para esclarecimento da situao patrimonial, ou seja, de determinada conta, saldo ou transao, ou de valores relativos aos resultados do exerccio, ou, ainda, para meno de fatos que podem alterar futuramente tal situao patrimonial. Uma nota poder tambm estar relacionada a qualquer outra das Demonstraes Financeiras, seja a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, seja a Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, ou, at mesmo, o Demonstrativo do Resultado do Exerccio. A partir dos requisitos mnimos de divulgao expressos na Lei, a CVM vem buscando o seu aperfeioamento no sentido de atingir os objetivos da evidenciao, editando, tambm ela, fatos que devam ser mencionados em notas explicativas. Por fora da objetividade, premissa deste trabalho, deixaremos de mencion-las, pois nos concursos so cobradas somente as notas requeridas pela lei das S.As.. 9.1.4 - DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS (DOAR) 9.1.4.1 INTRODUO A finalidade deste demonstrativo visto que se de trata de um

encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao de elementos do ativo; b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, Pargrafo nico); c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes (art. 182, 3); d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social; g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio; h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186, 1); i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia. Como se verifica, a Lei das S.A. estabeleceu nove casos expressos que devero ser mencionados em Notas Explicativas. Todavia, a meno dessas nove possibilidades de notas representa o conceito bsico a ser seguido pelas empresas, podendo haver situaes em que sejam necessrias notas explicativas adicionais, alm das que a lei prev. A publicao de Notas Explicativas s Demonstraes Financeiras est prevista no 4 do artigo 176 da Lei das S.A., o qual estabelece ou que "as demonstraes necessrios sero para complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analticos exerccio". Dessa forma, as demonstraes podem, e devem, ser complementadas por outros demonstrativos julgados demonstraes contbeis esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do

evidenciar

as

modificaes ocorridas na situao financeira da entidade, demonstrativo, devemos predominantemente, financeiro. Tratando-se demonstrativo financeiro, analis-lo sob a tica de financiamentos e investimentos, os quais representam, respectivamente, as origens e as aplicaes de recursos. Para isto, nela sero demonstradas as informaes relativas aos fatos contbeis que tenham modificado o ativo e passivo circulantes, permitindo o clculo do Capital Circulante Lquido, isto , a diferena entre estes dois grupos de contas. No bojo da lei das sociedades por aes, a obrigatoriedade da elaborao do DOAR est prevista no art. 176, ao dispor: Art. 176. mercantil Ao fim de cada exerccio social, a da companhia, as seguintes

diretoria far elaborar com base na escriturao demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: I - balano patrimonial; II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados; III - demonstrao do resultado do exerccio; e IV demonstrao das origens e aplicaes de recursos. 1. As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. 6. A companhia fechada com patrimnio Lquido, na data do balano, no superior a R$ 1.000.000,00 (um milho de reais) no ser

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Fbio Lcio Moreira Lima obrigada elaborao das origens e e publicao aplicaes da de c) recursos de terceiros, originados do

demonstrao

aumento do passivo exigvel a longo prazo e da alienao de investimentos e direitos do ativo imobilizado. II - as aplicaes de recursos, agrupadas em: a) dividendos distribudos; b) aquisio de direitos do ativo imobilizado; c) aumento do ativo realizvel a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido; d) reduo do passivo exigvel a longo prazo. III - o excesso ou insuficincia das origens de recursos em relao s aplicaes, representando aumento ou reduo do capital circulante Lquido; IV - os saldos, no inicio e no fim do exerccio, do ativo e do passivo circulantes, o montante do capital circulante Lquido e o seu aumento ou reduo durante o exerccio." Como se pode depreender das informaes nela

recursos. (Redao dada ao pargrafo pela Lei n. 9.457, de 05.05.97). Inicialmente, demonstrativo o h de se entender de que para esse

significado

recursos

no

simplesmente o aumento de caixa (dinheiro), ou de disponibilidades, pois abrange um conceito mais amplo; representa Capital de Giro Lquido que, pela acepo Lei, Capital Circulante Lquido. Como alhures afirmado, o Capital Circulante Lquido representado pelo Ativo Circulante (Disponvel, Contas a Receber, Investimentos Temporrios, Estoques e Despesas Pagas Antecipadamente) menos o Passivo Circulante (Fornecedores, Contas a Pagar e outras exigibilidades do exerccio seguinte). No se trata, pois, de um mero "fluxo de caixa" que vise demonstrar somente o fluxo das disponibilidades, ou seja, as entradas e sadas de dinheiro. Na elaborao desta demonstrao, o que se objetiva a determinao do Capital Circulante Lquido, ao final de um exerccio social, bem como a variao sofrida por este entre a data de incio e de trmino do perodo objeto da demonstrao. Conforme estabelecido no ato legal retro transcrito, este demonstrativo, tanto quanto os demais, devem ser publicados com os valores do exerccio anterior. Esta demonstrao tambm obrigatria para as sociedades annimas, por fora do disposto no art. 188 da Lei n 6.404/76, que fixa o objetivo e a estrutura da demonstrao, bem como os valores que nela devem ser computados. Excetuam-se da obrigatoriedade, entretanto, as

contidas, o DOAR se reveste de extrema importncia para a anlise do desempenho da entidade, sendo complemento do Balano Patrimonial e da Demonstrao do Resultado do Exerccio, pois retrata as modificaes da posio financeira como decorrncia do fluxo de recursos. Devido a complexidade do demonstrativo e,

principalmente, por ser assunto cobrado em todas as provas em concurso de nvel superior, analisaremos cada um dos itens que compem a estrutura da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, de forma que voc v muito tranqilo prxima prova. 9.1.4.2 - ORIGENS DOS RECURSOS Objetivo primordial da atividade empresarial e sua caracterstica essencial e indissocivel a obteno de lucros. Assim, a empresa, em suas operaes, vai produzindo recursos medida que as receitas excedem o somatrio das despesas e custos, isto , quando ela est cumprindo seu objetivo lucrativo, ou finalidade econmica.

companhias fechadas com patrimnio Lquido no superior a R$ 1.000.000,00. Dado ao diminuto valor de patrimnio Lquido, em se tratando de sociedades annimas, pode-se afirmar que a quase totalidade delas est obrigada demonstrao do DOAR. A ttulo de no curiosidade, lembra-se para a que esta

demonstrao

obrigatria

legislao

Alm atravs

dos de

recursos seus

gerados

pela

sua

atividade de

tributria, por carecer de interesse fiscal. Vejamos, pois, a transcrio do dispositivo societrio atinente espcie: Art. 188 - A demonstrao das origens e aplicaes dos recursos indicar as modificaes na posio financeira da companhia, discriminando: I- as origens dos recursos, agrupadas em: a) ajustado lucro pela do exerccio, ou nos acrescido exausto resultados de e de depreciao, amortizao variao

operacional, a empresa obtm recursos adicionais, seja scios/acionistas, decorrentes capitalizaes, seja atravs de financiamentos externos ou da realizao de seus ativos de longo prazo. Em termos contbeis, podemos afirmar que os recursos originam-se de: - Aumento do passivo, quando decorrente da obteno de financiamentos externos; - Aumento do patrimnio Lquido, quando derivar de lucros, da integralizao de capital ou de contribuies/subvenes para reservas de capital; e - Redues no ativo, quando se tratar da realizao de ativos de longo prazo. Feitas estas consideraes preliminares, analisemos cada um dos grupos que agregam os recursos originados.

exerccios futuros; b) realizao do capital social e contribuies para reservas de capital;

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Fbio Lcio Moreira Lima 9.1.4.2.1 - RECURSOS ORIUNDOS DAS OPERAES Neste grupo so representados os recursos gerados pelas operaes que a empresa realizou no perodo, isto , as receitas auferidas diminudas dos custos e despesas incorridos. Assim, a realizao de receitas gera aumento nas disponibilidades - Caixa e Bancos - ou acrscimo nas contas de valores a receber, enquanto os custos e despesas geram diminuio de disponibilidades e de estoques ou acrscimo de contas a pagar, ambos afetando o ativo e passivo circulantes e, conseqentemente, o Capital Circulante Lquido. Entretanto, como exigiria grande complexidade a na de se destacar, tambm, o efeito produzido pelos Resultados de Exerccios Futuros que, pela sua importncia anlise das demonstraes financeiras, merece tratamento diferenciado em relao aos demais ajustes do Resultado do Exerccio. Conforme j tivemos oportunidade de analisar, as receitas que pertencerem a exerccios futuros influenciam o ativo circulante e as despesas a elas inerentes, o passivo circulantes. Entretanto, pela correta aplicao do princpio da competncia, no so computadas no resultado do exerccio em que foram escrituradas. Por outro lado, no perodo em que essas receitas e despesas forem apropriadas ao resultado, nele influenciaro. No entanto, no ativo e passivo circulantes no exercero nenhuma influncia, pois o efeito financeiro ocorreu no exerccio em que estas receitas, custos e despesas foram contabilizadas. do Exerccio, mas no afetam o Capital Portanto, a variao ocorrida no saldo de Resultados de Exerccios Futuros em determinado perodo dever ser considerada como ajuste do Resultado do Exerccio, para fins de determinao do valor das origens e aplicaes de ou recursos. Assim, se a variao no saldo dos Resultados de Exerccios Futuros, entre as datas inicial e final do perodo contbil, acusar crescimento, a diferena ser adicionada ao Resultado do Exerccio, a fim de se obter o total dos recursos financeiros gerados pelas operaes da empresa; sendo, porm, negativa a variao, esta dever ser excluda do resultado por representar a apropriao, no perodo da demonstrao, de resultado de exerccios futuros considerado como origem de recursos no perodo anterior e que, por conseqncia, j havia afetado o Capital Circulante Lquido daquele perodo. A variao negativa pode tambm representar dficit financeiro nas operaes por conta de tambm, Exerccio. de extrema importncia ressaltarmos que se os recursos oriundos das operaes, decorrentes do resultado ajustado do exerccio, forem negativos, significando que as operaes realizadas no perodo absorveram mais recursos do que os produziram, provocando diminuio do Capital Circulante Lquido ou aumento do ndice de endividamento, este valor dever ser alocado como aplicao de recursos nas operaes, de pois do contrrio uma admitiramos negativa a de impropriedade termos "origem neste caso, ser exerccios futuros, devendo, excluda do Resultado do - a realizao contbil de reservas de reavaliao constitudas em contrapartida ao aumento do valor de bens e direitos integrantes do Ativo Permanente; e para os perodos encerrados at 31/12/95, deve ser expurgado sem o Resultado da a Correo efetiva tambm lucro ou

Monetria de Balano que representava outra forma de prejuzo que houvesse realizao.

elaborao da DOAR atravs apenas das receitas, custos e despesas que afetam este capital circulante, utiliza-se a tcnica de demonstrar a origem destes recursos a partir do Resultado Lquido do Exerccio (lucro ou prejuzo), que envolve as mais variadas rubricas, para ento excluir-se os valores que, embora tenham sido computados neste resultado, no produziram reflexos quer no ativo quer no passivo circulantes. Esta excluso ser feita aumentando-se ou diminuindose o Resultado Lquido do Exerccio, conforme estes valores tenham diminudo ou aumentado, respectivamente, esse resultado. Os principais exemplos de valores que compem o Resultado Circulante Lquido, devendo, portanto, ser expurgados para efeito de clculo da origem dos recursos, so: as quotas visto de que depreciao, no amortizao exausto computadas como despesas ou custo do perodo, representam nenhum desembolso financeiro, mas mero registro contbil de apropriao de investimentos anteriormente feitos no Ativo Permanente, pelo desgaste fsico ou financeiro decorrente do uso, da obsolescncia ou de outros fatores; - os ajustes decorrentes de investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, quer sejam positivos ou negativos, pois no geram ingresso ou sada de recursos; - as provises para perdas provveis na realizao de investimentos de carter permanente; - o resultado na alienao de bens e direitos de natureza permanente, haja vista que a baixa destes itens no afeta o Ativo Circulante da empresa, mas to somente a receita auferida nestas transaes, que demonstrada no grupo "Realizao de Ativos de Longo Prazo". Portanto, esse resultado, quer seja positivo ou negativo, dever ser excludo do lucro/prejuzo do exerccio. Evita-se, assim, o cmputo duplo desse resultado; - as receitas e despesas de variaes monetrias ativas e passivas, decorrentes de ajustes feitos em funo de clusula de correo monetria ou de paridade cambial, cuja contrapartida foi registrada em contas de ativos ou passivos de longo prazo;

recursos", que um absurdo. 9.1.4.2.2 - RECURSO PRPRIOS

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ATIVO CIRCULANTE (-) DIMINUIO = ORIGEM

PASSIVO CIRCULANTE

Ateno!!!

AUMENTO = ORIGEM (+)

De forma mais singular, porm de maior compreenso, podemos resumir as origens como sendo todo valor que aumenta o Passivo e diminui o ativo exceto o circulante. Essa dica pode ser melhor visualizada de forma esquemtica, conforme a seguir:
9.1.4.3 - APLICAES DE RECURSO

Representa

este

grupo

os

recursos

colocados

na

empresa pelos scios, acionistas ou titular, seja atravs de aumento de capital ou de contribuies para reservas de capital, estas provenientes de gio cobrado na emisso de aes, prmios cobrados na emisso de debntures, o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio, bem como as doaes e subvenes para investimentos. Assim, todas essas rubricas so considerados origens de recursos, pois aumentam o Capital Circulante Lquido. 9.1.4.2.3 - RECURSO DE TERCEIROS So os recursos provenientes do aumento do Passivo Exigvel a Longo Prazo, decorrentes, principalmente, de emprstimos obtidos junto a instituies financeiras e outras modalidades de aumento, para pagamento aps o trmino do exerccio social subseqente, e que geraram acrscimos no Ativo Circulante. Veja-se que a compra de Ativo Permanente para pagamento a Longo Prazo no altera o Capital Circulante Lquido. 9.1.4.2.4 PRAZO Neste grupo podemos ter dois tipos de origens de recursos: a) o produto da alienao de bens e direitos integrantes do Ativo Permanente, ou seja, a receita auferida nestas transaes. Relembramos que os resultados obtidos nestas alienaes, sejam positivos ou negativos, e que afetaram o Resultado do Exerccio, devem dele ser expurgados para fins do clculo dos "Recursos Oriundos das Operaes". b) a reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo, correspondente ao valor do decrscimo no saldo das contas integrantes deste grupo, verificada entre as datas de incio e fim do perodo da demonstrao, retratando que neste perodo houve mais recebimentos que concesses de crditos de longo prazo, provocando aumento no Ativo Circulante. Conforme veremos adiante, havendo aumento do saldo nesse grupo, ele dever ser considerado aplicao de recursos. 9.1.4.2.5 - TOTAL DAS ORIGENS Representa o somatrio dos recursos oriundos das operaes, dos recursos prprios e de terceiros, bem como dos recursos obtidos na realizao de ativos de longo prazo, provocando aumento do Capital Circulante Lquido, quer pelo aumento ou pela diminuio, respectivamente, do ativo ou do passivo circulantes. REALIZAO DE ATIVOS DE LONGO

Os recursos obtidos pela empresa, correspondentes ao "Total das Origens", so de alguma forma aplicados face contabilizao pelo mtodo das partidas dobradas. Assim, essas origens podem ser aplicadas em despesas, remunerao de seus scios ou acionistas, aquisio de ativos de longo prazo, pagamento de dvidas de longo prazo ou no aumento do prprio Capital Circulante Lquido. Analisemos, pois, cada um dos grupos em que se dividem as destinaes dos recursos. 9.1.4.3.1 - RECURSO APLICADOS NAS OPERAES Conforme comentamos anteriormente, a empresa pode estar operando com dficit, isto , as operaes realizadas no perodo absorveram mais recursos do que os produzidos, de modo que o somatrio das origens de recursos apresente valor negativo. Como no se pode, do ponto de vista tcnico, admitir "origem negativa de recursos", o valor negativo do resultado ajustado do exerccio dever ser alocado na parte relativa s aplicaes, representando o que de fato aconteceu: foram aplicados recursos, oriundos de outras fontes, para cobrir o dficit operacional da empresa. Para melhor compreenso, imaginemos a seguinte situao: Prejuzo Lquido do exerccio Encargos de depreciao Perdas em investimentos da equivalncia patrimonial Valor da venda de bens do ativo permanente Lucro da alienao dos bens do permanente Realizao de reserva de reavaliao (1.000.000,0 0) 150.000,00 280.000,00 170.000,00 20.000,00 10.000,00

Para encontrarmos o valor dos "Recursos Oriundos das Operaes", devemos expurgar do resultado do exerccio os valores que no afetaram o Capital Circulante Lquido, PREJUZO LQUIDO EXERCCIO + Encargos de depreciao + Perdas na equivalncia patrimonial (-) Lucro da alienao dos bens do permanente (-) Realizao de reserva de reavaliao = RESULTADO AJUSTADO DO EXERCCIO da seguinte forma: (1.000.000,00) 150.000,00 280.000,00 (20.000,00) (10.000,00) (600.000,00)

Conforme se verifica, as operaes consumiram recursos adicionais no valor de R$ 600.000,00. Assim, quando da elaborao da Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos, a parte relativa a "Recursos Oriundos das Operaes" ter valor igual a zero, pois este grupo no contribuiu para o aumento do Capital Circulante Lquido, e sim provocou a sua reduo, sendo o resultado negativo de R$ 600.000,00 alocado como "Recursos Aplicados nas Operaes". 9.1.4.3.2 - DIVIDENDOS DISTRIBUDOS

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Fbio Lcio Moreira Lima Decorrentes da destinao, para distribuio, de parte do saldo da conta de Lucros Acumulados, cuja contrapartida aumentar o Passivo Circulante, enquanto os dividendos no forem pagos, e diminuir o Ativo Circulante em igual valor ao do Passivo Circulante quando do pagamento. Assim, o momento da aplicao, em relao aos dividendos, o reconhecimento do seu valor pela sua escriturao no Passivo Circulante. 9.1.4.3.3 - AQUISIO DE ATIVOS DE LONGO PRAZO So os recursos aplicados em: a) aquisio de bens e direitos integrantes do Ativo Permanente, quais sejam os imveis de uso, mquinas e equipamentos, veculos, participaes societrias etc., bem como em despesas apropriveis aos resultados de mais de um exerccio social (diferido); e b) aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo, correspondente ao valor do acrscimo no saldo das contas integrantes deste grupo, verificada entre as datas de incio e fim do perodo da demonstrao, representando que neste perodo houve mais concesses que recebimentos de crditos de longo prazo, provocando diminuio no Ativo Circulante. Dentro deste grupo de aplicaes possvel acontecerem fatos contbeis que, embora alterem os ativos de longo prazo, no provocam modificaes no Capital Circulante Lquido, devendo mesmo assim serem demonstrados na DOAR, sob pena de tornar extremamente complexa sua elaborao. So exemplos de fatos desta natureza: - a integralizao de Capital com bens destinados a integrar o Ativo Permanente, que dever ser demonstrada nas origens como "Recursos Prprios" e nas aplicaes como "Aquisio de Ativos de Longo Prazo". A demonstrao desse fato, nesses termos, se anula, porm, mesmo assim deve ser demonstrada; - a aquisio de bens destinados a integrar o Ativo Permanente por meio de financiamentos de longo prazo, que ir influenciar o aumento ou reduo do Passivo Exigvel a Longo Prazo; e - a alienao de bens do Ativo Permanente para recebimento do valor aps o trmino do exerccio social subsequente, que ir se refletir no aumento ou reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo. 9.1.4.3.4 - REDUO LONGO PRAZO DO PASSIVO EXIGVEL A alocar os respectivos recursos como aplicados nas operaes, como destinados distribuio de dividendos, aquisio de ativos de longo prazo ou reduo das exigibilidades de longo prazo. Exemplo tpico desta lacuna no texto legal a utilizao de recursos do Ativo Circulante - dinheiro, na quase totalidade dos casos - para a aquisio de aes da prpria empresa, que sero contabilizadas como "Aes em Tesouraria", conta redutora do Patrimnio Lquido. Como a utilizao de recursos do Ativo Circulante ir provocar automtica reduo do Capital Circulante Lquido, torna-se obrigatrio que o acontecimento esteja demonstrado na DOAR, no nosso entender como "Outras Aplicaes", o que no contraria as disposies da Lei Comercial, mas antes vem a atender o objetivo por ela estabelecido para a demonstrao em comento.

ATIVO CIRCULANTE (-) AUMENTO = APLICAO (+)

PASSIVO CIRCULANTE

DIMINUIO = APLICAO

De forma esquemtica, podemos resumir que as aplicaes so todos aqueles valores que diminuem o Passivo e que aumentam o Ativo que no seja o circulante. 9.1.4.4 LQUIDO VARIAO DO CAPITAL CIRCULANTE

Quando ocorrerem diminuies no saldo final do perodo nas contas representativas de exigibilidades de longo prazo, em relao ao saldo do incio do mesmo perodo, isto significa que houve reduo do endividamento de longo prazo, que evidentemente necessitou consumir recursos para quitao da parcela da reduo. Acontecendo situao inversa, verifica-se que houve origem de recursos decorrente de elevao do endividamento de longo prazo, que deve ser demonstrado como "Recursos de Terceiros", conforme j visto. 9.1.4.3.5 - OUTRAS APLICAES Embora o art. 188 da Lei das S/A no tenha previsto, quando definiu a estrutura da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, outras aplicaes, que no as que j abordamos. Podem acontecer situaes em que haja reduo do Capital Circulante Lquido, sem que se possam

A diferena entre o total das origens e o das aplicaes de recursos representa a variao do Capital Circulante Lquido. Sendo positiva a diferena, significar que a empresa obteve recursos em quantidade superior s aplicaes, tendo este excesso sido utilizado para aumentar o Ativo Circulante - disponibilidades, estoques e duplicatas a receber, principalmente - e/ou para reduzir o endividamento de curto prazo, com a conseqente diminuio do Passivo Circulante; sendo inversa a situao, isto , havendo diminuio do Capital Circulante Lquido, evidencia-se que os recursos obtidos foram insuficientes para as aplicaes feitas, tendo sido necessria, para financiar o dficit, a utilizao de valores do Ativo Circulante ou a elevao do endividamento de curto prazo. 9.1.4.4.1 - DEMONSTRAO DAS VARIAES Por fim, a estrutura da DOAR dever demonstrar "os saldos, no incio e no fim do exerccio, do ativo e do DEMONSTRAO DAS VARIAES DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO ELEMENTOS ATIVO CIRCULANTE (-) PASSIVO CIRCULANTE CAPITAL LQUIDO CIRCULANTE SALDO INICIAL X (Y) Z SALDO FINAL X ( Y ) Z VARIAO X - X ( Y - Y) Z - Z

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Fbio Lcio Moreira Lima passivo circulantes, o montante do capital circulante Lquido e o seu aumento ou reduo durante o exerccio" (Lei 6.404/76, inc. IV. Para melhor compreenso, vejamos a parte da demonstrao correspondente a este item:

9.1.4.5 - ELABORAO DA DEMONSTRAO Em 31/12/20X0, a empresa abaixo apresentava os seguintes dados:

Sendo o Capital Circulante Lquido (CCL) igual diferena entre o total do Ativo Circulante e o do Passivo Circulante, temos nas coluna "saldo inicial" e "saldo final" o valor do CCL no incio e no fim do perodo. Na coluna "variao", verifica-se a modificao quantitativa ocorrida no mesmo perodo no total do Ativo e Passivo Circulantes; a diferena entre as modificaes, isto , a variao sofrida pelo Ativo Circulante, diminuda da variao ocorrida no Passivo Circulante, corresponde prpria variao do Capital Circulante Lquido durante o perodo da demonstrao, cujo valor decorre da diferena, positiva ou negativa, entre as "origens" e as "aplicaes" de recursos. Para melhor fixao dos conceitos at aqui comentados, finalizaremos nosso estudo com a elaborao de uma demonstrao. CHUVA & LUA S/A BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/20X0 ATIVO Ativo Circulante 80,00 Caixa 1.300,00 Bancos c/ Movimento 2.800,00 Duplicatas a Receber 5.700,00 Estoques Ativo Realizvel a Longo Prazo Duplicatas a Receber Ativo Permanente Investimentos Participaes Societrias Imobilizado Imveis 4.000,00 (-) Depreciao Acumulada (800,00) Mveis e Utenslios 2.300,00 (-) Depreciao Acumulada (460,00) Diferido Estudos e Projetos 1.000,00 (-)Amortizao Acumulada (200,00)

9.880,00 2.000,00

5.000,00

5.040,00

800,00 22.720,00

PASSIVO Passivo Circulante Fornecedores Impostos e Contribuies a Pagar Passivo Exigvel a Longo Prazo Financiamentos Resultado de Exerccios Futuros Receitas de Exerccios Futuros (-) Custos e Despesas Patrimnio Lquido Capital Social Reserva de Reavaliao Lucros Acumulados

7.500,00 1.300,00

8.800,00 2.100,00

900,00 (700,00) 8.000,00 1.000,00 2.620,00

200,00

11.620,00 22.720,00

Durante o ano de 20X1, ocorreram os seguintes fatos contbeis: 01) quitao dos Impostos e Contribuies a Pagar, no valor de R$ 1.300,00, com recursos de Bancos C/ Movimento;

02) venda do total dos Estoques, por R$ 7.410,00, vista, cujo valor foi depositado em conta bancria; 03) transferncia, por ocasio do encerramento do exerccio, de R$ 1.600,00 dos valores classificados no Ativo Realizvel a Longo Prazo, para conta de idntica intitulao

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Fbio Lcio Moreira Lima no Ativo Circulante, visto que o vencimento dos respectivos ttulos ir acontecer no exerccio seguinte; 04) ganho de R$ 500,00 nos investimentos em Participaes Societrias, decorrente do resultado da equivalncia patrimonial; 05) apropriao da depreciao de Imveis e Mveis e Utenslios, nos valores respectivos de R$ 160,00 e R$ 230,00; 06) venda de um terreno do imobilizado, por R$ 1.200,00, cujo custo contbil era de R$ 1.000,00, tendo o valor da alienao sido depositado em conta bancria; 07) apropriao de R$ 200,00 dos dispndios com Estudos e Projetos, a ttulo de amortizao do perodo; 08) pagamento de salrios no valor de R$ 600,00 com recursos de conta bancria; 09) pagamento de R$ 6.000,00 das dvidas com Fornecedores, com recursos de conta bancria; 10) transferncia, por ocasio do encerramento do exerccio, de R$ 300,00 dos valores classificados no Passivo Exigvel a Longo Prazo, para conta de idntica intitulao no Passivo Circulante, visto que o vencimento dos respectivos ttulos ir acontecer no exerccio seguinte; 11) realizao de 70% do Resultado de Exerccios Futuros, em virtude de concluso de idntico percentual da obra contratada; CHUVA E LUA S/A DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO PERODO DE 01/01 a 31/12/20X1 Receita da venda de Mercadorias (+) Receita de Servios Prestados Receita Lquida ( -) Custo das Mercadorias Vendidas ( -) Custo dos Servios Prestados Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais (+) Outras Receitas Operacionais Lucro Operacional (+) Receitas No Operacionais ( -) Despesas No Operacionais (+) Realizao da Res. de Reavaliao Lucro Lquido antes da Cot. Social s/ Lucro ( -) Proviso p/ Contribuio Social s/ Lucro Lucro Lquido antes do Imposto de Renda ( -) Proviso p/o Imposto de Renda Lucro Lquido do Exerccio 7.410,00 630,00 8.040,00 (5.700,00) (490,00) 1.850,00 (1.190,00) 500,00 1.160,00 1.200,00 (1.000,00) 690,00 2.050,00 (160,00) 1.890,00 (300,00) 1.590,00 12) integralizao de Capital Social, no valor de R$ 900,00, depositados em conta bancria; 13) realizao da Reserva de Reavaliao, decorrente da apropriao de depreciao e da baixa por alienao de bem reavaliado, no valor de R$ 690,00; 14) pagamento, com recursos da conta bancria, de R$ 520,00 de dividendos aos acionistas; 15) constituio da Proviso p/ IRPJ e Contribuio Social, nos valores respectivos de R$ 300,00 e R$ 160,00, tendo como contrapartida a conta Impostos e Contribuies a Pagar; 16) todo o saldo remanescente do Resultado do Exerccio foi transferido para a conta de Lucros Acumulados. Aps os lanamentos contbeis dos fatos elencados a empresa apurou o seguinte resultado:

Tendo procedido apurao do Resultado do Exerccio, vejamos qual a nova situao patrimonial da empresa: CHUVA & LUA S/A BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/20X1 ATIVO Ativo Circulante Caixa Bancos c/ Movimento Duplicatas a Receber Ativo Realizvel a Longo Prazo Duplicatas a Receber Ativo Permanente Investimentos Part. Societrias Imobilizado Imveis (-) Dep.Acumulada Mveis e Utenslios (-) Dep. Acumulada

80,00 2.390,00 4.400,00

6.870,00 400,00

5.500 3.000,00 (960,00) 2.300,00 (690,00)

3.650,00

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Fbio Lcio Moreira Lima Diferido Estudos e Projetos (-)Amort. Acumulada 1.000,00 (400,00)

600,00 17.020,00

PASSIVO Passivo Circulante Fornecedores Financiamentos Impostos e Contr. a Pagar Passivo Exigvel a Longo Prazo Financiamentos Resultado de Exerccios Futuros Receitas de Exerccios Futuros (-) Custos e Despesas Patrimnio Lquido Capital Social Reserva de Reavaliao Lucros Acumulados

1.500,00 300,00 460,00

2.260,00 1.800,00

270,00 (210,00) 8.900,00 310,00 3.690,00

60,00

12.900,00 17.020,00

De posse do Balano Patrimonial, podemos agora elaborar a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, relativa ao ano de 20X1:

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DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSO EM 31/12/20X1 1. ORIGENS 1.1. DAS OPERAES Lucro Lquido do Exerccio (+) Encargos de Depreciao e Amortizao ( -) Resultado da Equivalncia Patrimonial ( -) Variao no Resultado de Exerccios Futuros ( -) Resultado No Operacional ( -) Realizao da Reserva de Reavaliao 1.2. DE RECURSO PRPRIOS Aumento do Capital Social 1.3. REALIZAO DE ATIVOS DE LONGO PRAZO Alienaes do Ativo Permanente Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo TOTAL DAS ORIGENS 2. APLICAES 2.1. DISTRIBUIO DE DIVIDENDOS 2.2. REDUO DO PASSIVO EXIGVEL A LONGO TOTAL DAS APLICAES 9.1.5- DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (DLPA) E A DISTRIBUIO DE DIVIDENDO

1.590,00 590,00 ( 500,00) ( 140,00) ( 200,00) ( 690,00)

650,00 900,00

1.200,00 1.600,00

2.800,00 4.350,00

520,00 300,00 820,00 III - as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo. 1. Como ajustes de exerccios anteriores sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. 2. A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio Lquido, se elaborada e publicada pela companhia. Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. Esta demonstrao visa evidenciar de maneira clara as movimentaes do resultado do perodo, bem como sua distribuio. Ou seja, busca-se demonstrar toda destinao ou aplicao do resultado do perodo. A razo principal de se efetuar esta demonstrao o dividendo a ser distribudo, de modo que o acionista pode acompanhar e ter evidenciada a destinao do lucro. Hoje esta

9.1.5.1 - INTRODUO A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados - DLPA, como qualquer outra demonstrao financeira, elaborada em funo de objetivos claros, definidos e respaldados na Lei n. 6.404, arts. 176 e 186 e nos Princpios Fundamentais de Contabilidade, em especial o da Entidade. Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far elaborar com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: I - balano patrimonial; II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados; III - demonstrao do resultado do exerccio; e IV - demonstrao das origens e aplicaes de recursos. 1. As demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. ... Art. 186. A demonstrao dos prejuzos acumulados discriminar: lucros ou

I - o saldo do inicio do perodo, os ajustes de exerccios anteriores e a correo monetria do saldo inicial; II - as reverses de reservas e o lucro Lquido do exerccio;

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Fbio Lcio Moreira Lima demonstrao obrigatria tambm para outras espcies de sociedades, alm da S.As. Pelo Princpio da Entidade, acima transcrito, evidencia-se que h de se fazer distino entre o patrimnio da entidade e o patrimnio particular de seus scios ou acionistas. Ao patrimnio da entidade pertencem seus bens, direitos e obrigaes, ao passo que aos proprietrios assiste o direito de usufruir os recursos gerados pela entidade, sem no entanto representar uma obrigao da entidade para com os eles. Os valores sobre os quais os proprietrios (scios e acionistas) desfrutam interesse so classificveis em contas do Patrimnio Lquido. Porm, a Lei estabelece que parte do lucro Lquido deve obrigatoriamente ser distribudo aos scios ou acionistas. Desta forma, em termos genricos, poder-se-ia afirmar que o Lucro Lquido do Exerccio, que remanescer aps as provises e participaes obrigatrias, pertence aos scios ou acionistas; entretanto, como j frisamos, nem todo ele pode se destinar a distribuio, seja por disposio legal, estatutria ou contratual, ou at mesmo por fora de alguma fragilidade financeira ou crise de liquidez momentnea porque a entidade esteja passando, pois se assim no se procedesse, poderia haver reduo de disponibilidade ou capital de giro necessrios manuteno e continuidade da entidade. Cabe administrao da empresa decidir, mediante aprovao em assemblia geral, de que maneira ser distribudo o resultado, caso este seja positivo, e para tanto dispe de duas opes: distribuio direta - as parcelas do Lucro Lquido passam diretamente aos scios/acionistas, sob a forma de dividendos ou bonificaes em dinheiro; distribuio indireta - as parcelas do Lucro Lquido ficam retidas na empresa, permitindo seu investimento nos negcios e favorecendo indiretamente os scios/acionistas pelo aumento do valor patrimonial de suas participaes na entidade. a j vista em captulo precedente constituio de reservas de lucros. As disposies legais e estatutrias devem ser atendidas na distribuio direta, principalmente ao dividendo mnimo obrigatrio. 9.1.5.2 - OBJETIVOS DA DLPA O Lucro Lquido do Exerccio, apurado conforme dispe a lei e estudado no captulo 10, transferido para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados, que j registrava o saldo remanescente do exerccio anterior. Do saldo disposio da administrao da empresa, isto , a soma algbrica do valor remanescente do exerccio anterior, das alteraes ocorridas durante o perodo e do Lucro Lquido do Exerccio, sero retirados os valores destinados a distribuio, seja direta ou indireta, para ento termos o saldo final da referida conta. Assim, o objetivo da demonstrao apresentar o saldo lucros ou prejuzos remanescente do exerccio anterior, alteraes ocorridas no exerccio em questo, o lucro prejuzo do exerccio e a destinao dada aos lucros ao final exerccio social. 9.1.5.3 - ESTRUTURA DA DEMONSTRAO O art. 186 da Lei das S.As., antes transcrito, estabelece as informaes que devem ser evidenciadas na Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, e partindo desse diploma legal, podemos estruturar o DLPA da seguinte maneira, com exemplo numrico: de as ou do Empresa BICHANOS S/A DEMONSTRAO DE LUCROS ACUMULADOS Exerccio findo em 31/12/20X1 Para que o estressado concursando tenha compreenso mais sensata, faremos uma anlise de cada um dos itens apresentados. 9.1.5.3.1 - SALDO NO INCIO DO PERODO o valor contbil que remanescer do exerccio anterior, ou seja, o saldo da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados constante do balano patrimonial daquele exerccio. Este saldo Saldo em 31-12-20X0 ( + ou - ) Ajustes de exerccios anteriores Efeitos da mudana de critrios contbeis (nota x) Retificao de erro de exerccios anteriores (nota z) ( = ) SALDO INICIAL AJUSTADO PARCELA DE LUCROS INCORPORADOS AO CAPITAL REVERSO DE RESERVA DE CONTINGNCIAS REVERSO DE LUCROS A REALIZAR LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO Proposta da administrao de destinao do lucro Transferncia para reservas Reserva legal Reserva estatutria Reserva de lucros a realizar Dividendos a distribuir ( $ 0,06 por ao) SALDO EM 31-12-19x7 19.590,00 (2.800,00) (1.000,00)

15.790,00 (8.000,00) 2.337,00 2.500,00 19.689,00

(984,00) (2.405,00) (9.077,00) (7.920,00) 11.930,00

poder ser credor ou devedor, conforme lucros ou prejuzos. 9.1.5.3.2 - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES de suma importncia a compreenso dos lanamentos contbeis de ajustes de exerccios anteriores, pois no muito raro podem ocorrer distores no resultado do exerccio, com grave infrao ao Princpio da Competncia, isto se usado indevidamente ou se no usado quando deveriam ser. A lei os define como sendo lanamentos efetuados em decorrncia da mudana de critrio contbil ou de retificao de erro imputvel a exerccio anterior, desde que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. Desta forma, s podem ser feitos em funo destas duas possibilidades. No artigo 177, 1, da Lei n. 6.404/76, fica estabelecido que as mudanas de mtodos ou critrios devem ser evidenciadas por notas explicativas e alm disso os efeitos decorrentes devem ser ressaltados de forma contbil por outros quadros ou demonstraes. Temos, portanto, estabelecida uma regra bsica, ou seja, a escriturao deve ser feita com critrios contbeis uniformes no tempo, admitindo, porm, a meno de mudana de critrio em notas explicativas. Os efeitos advindos da mudana de critrios devem ser lanados diretamente a conta de lucros ou prejuzos acumulados, quando os efeitos desta mudana trouxerem alteraes nessa conta. Exemplo de mudana de critrio pode ser o mtodo de avaliao de estoque. Neste caso, a empresa deve proceder ao ajuste do exerccio anterior para no distorcer o resultado do exerccio atual.

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Fbio Lcio Moreira Lima 9.1.5.3.3 - DESTINAO DURANTE O EXERCCIO procedimento normal nas empresas que o Lucro Lquido do Exerccio seja destinado j por ocasio do levantamento do balano patrimonial respectivo, aps deduzidas as devidas participaes e provises necessrias. Assim sendo, o balano patrimonial j contempla as destinaes de lucros, reservas de lucros, retenes de lucros ou para pagamento de dividendos. Para procederem desta forma as empresas esto amparadas pelo artigo 192 da Lei. Por ocasio da assemblia geral ordinria para aprovao das contas, estas j incluem a proposta de destinao de lucros devidamente contabilizadas, cabendo assemblia apenas aprov-las ou no. 9.1.5.3.4 - REVERSO, ABSORO E TRANSFERNCIA DE RESERVAS As reservas constitudas em exerccios anteriores para uma determinada finalidade e que no foram utilizadas, ou, como no caso da reserva de lucros a realizar, foram realizadas, sero revertidas a lucros acumulados. As principais reservas constitudas e que so passveis de reverso so: Reserva para contingncias Reserva de lucros a realizar Ateno!!! O saldo inicial de Lucros Acumulados, o ajuste de exerccios anteriores, a reverso da Reserva para contingncia e reserva de lucros a realizar eram corrigidos monetariamente antes de 1996. Em que pese a extino da correo monetria, alerta-se ao fato de que em questes de prova pode aparecer de tudo, inclusive, aluses a esse fato. 9.1.5.3.5 - RESULTADO DO EXERCCIO o valor do Lucro Lquido ou do Prejuzo do perodo, aps as participaes e as provises para o imposto de renda e a contribuio social. Este valor corresponde ao saldo final da conta transitria intitulada Resultado do Exerccio, que aberta por ocasio do encerramento do exerccio social para receber os saldos de todas as contas de resultado, quais sejam as de receitas, custos e despesas. Apurado o resultado, o saldo desta conta transferido a Lucros ou Prejuzos Acumulados, de forma que a conta de apurao de resultado acaba, isto , fica zerada. de capital e parcela no utilizada em Lucros Acumulados. A assemblia, dentro dos limites do estatuto e em conformidade com os preceitos legais, aprova ou no a proposta encaminhada pela administrao. 9.1.5.5 DIVIDENDOS Os dividendos se constituem em apropriao pelos acionistas de parcela do lucro do exerccio ou dos lucros acumulados. Em certas circunstncias, excepcionalmente, o dividendo pode ser pago conta de reservas de lucro. Conforme a sistemtica adotada pela lei, os dividendos ho de ser contabilizados no prprio Balano Patrimonial com lanamento a dbito de Lucros Acumulados e a crdito de Dividendos a Pagar ou proviso para dividendos, conta do Passivo Circulante.

9.1.5.5.1 FONTES DOS DIVIDENDOS O art. 201 da lei estabelece que o pagamento de dividendo deve se dar exclusivamente em contrapartida de Lucro Lquido do Exerccio, de Lucros Acumulados, de Reserva de Lucros e, em caso excepcional, Reserva de Capital. Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos conta de lucro Lquido do exerccio, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e conta de reserva de capital, no caso das aes preferenciais de que trata o 5 do art. 17. 1. A distribuio de dividendos com inobservncia do disposto neste artigo implica responsabilidade solidria dos administradores e fiscais, que devero repor caixa social a importncia distribuda, sem prejuzo da ao penal que no caso couber. 2. Os acionistas no so obrigados a restituir os dividendos que em boa-f tenham recebido. dividendos Presume-se forem a m-f quando sem os o distribudos

levantamento do balano ou em desacordo com os resultados deste. 9.1.5.5.2 DIVIDENDO OBRIGATRIO No art. 202, a lei retrata as regras acerca de dividendo obrigatrio. Esse dispositivo j foi alvo de muitas polmicas

9.1.5.3.6 - SALDO DISPOSIO DA ASSEMBLIA o valor resultante da soma algbrica do saldo inicial da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, dos ajustes de Exerccios Anteriores, das Destinaes do Exerccio, das Reverses, Absores e Transferncias de Reservas e do Resultado do Exerccio correspondente demonstrao. 9.1.5.4 - PROPOSTA DE DESTINAO DO SALDO Juntamente com as demonstraes ou melhor, na prpria demonstrao, a administrao encaminha a proposta de destinao do resultado. Devemos entender resultado como sendo Lucros ou Prejuzos Acumulados, no cabendo interpretao restritiva acerca do assunto, pois este o valor que fica a disposio da assemblia. A proposta normalmente compreende a destinao em reservas, inclusive a legal, distribuio de dividendos, aumento

em questes de concursos, especialmente os elaborados pela ESAF. Tentaremos, pois, clarear o assunto a luz do texto legal com base em interpretao sistemtica. Art. 202. Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importncia determinada 31.10.2001) I - metade do lucro lquido do exerccio diminudo ou acrescido dos seguintes valores: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) de acordo com as seguintes normas: (Redao dada pela Lei n 10.303, de

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Fbio Lcio Moreira Lima a) importncia destinada constituio da reserva legal (art. 193); e (Alnea includa pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) b) importncia destinada formao da reserva para contingncias (art. 195) e reverso da mesma reserva formada em exerccios anteriores; (Alnea includa pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poder ser limitado ao montante do lucro lquido do exerccio que tiver sido realizado, desde que a diferena seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197); (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se no tiverem ao sido absorvidos dividendo por prejuzos aps em a exerccios subseqentes, devero ser acrescidos primeiro declarado realizao. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) 1 O estatuto poder estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critrios para determin-lo, desde que sejam regulados com preciso e mincia e no sujeitem os acionistas minoritrios ao arbtrio dos rgos de administrao ou da maioria. 2 Quando o estatuto for omisso e a assemblia-geral deliberar alter-lo para introduzir norma sobre a matria, o dividendo obrigatrio no poder ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro lquido ajustado nos termos do inciso I deste artigo. (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) 3 assemblia-geral pode, desde que no haja oposio de qualquer acionista presente, deliberar a distribuio de dividendo inferior ao obrigatrio, nos termos deste artigo, ou a reteno de todo o lucro lquido, nas seguintes sociedades: (Redao dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) I - companhias abertas exclusivamente para a captao de recursos por debntures no conversveis em aes; (Inciso includo pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) II companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que no se enquadrem na condio prevista no inciso I. (Inciso includo pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) 4 O dividendo previsto neste artigo no ser obrigatrio no exerccio social em que os rgos da administrao informarem assemblia-geral ordinria ser ele incompatvel com a situao financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, dever dar parecer sobre essa informao e, na LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO (-) RESERVA LEGAL (-) RESERVA PARA CONTINGNCIA + REVERSO DE RESERVA PARA CONTINGNCIA + REVERSO DE RESERVA DE LUCROS A REALIZAR = LUCRO AJUSTADO companhia encaminharo Mobilirios, realizao justificativa assemblia. 5 Os lucros nos por que deixarem do em 4 de ser distribudos absorvidos termos prejuzos devero ser sero da da aberta, dentro de seus Comisso 5 administradores de Valores dias da exposio (cinco)

assemblia-geral, informao

transmitida

registrados como reserva especial e, se no exerccios como subseqentes, pagos

dividendo assim que o permitir a situao financeira da companhia. 6 Os lucros no destinados nos termos dos arts. 193 a 197 devero ser distribudos como dividendos. (Pargrafo includo pela Lei n 10.303, de 31.10.2001) (grifei). Antes de qualquer outra anlise, devemos ter presente o contedo dos artigos 193 a 198 da Lei n. 6.404/76, que trata da constituio das reservas de lucros. Depreende-se da leitura daqueles dispositivos que a constituio das reservas Legal, para Contingncias e de Lucros a Realizar prejudicam a distribuio do dividendo. Alis, o objetivo principal de se constituir reservas de lucros evitar a distribuio de dividendo, satisfazendo, assim, os Princpios da Continuidade e da Entidade. Depreende-se, ainda, combinado com o art. 17 da mesma lei, que a Reserva Legal prejudica sempre a distribuio dos lucros. Da simples leitura do art. 193 chega-se a esta concluso, pois reza esse dispositivo que antes de qualquer distribuio, 5 % do lucro lquido sero destinados formao da reserva legal. Portanto, no h razo para se querer interpretar o clculo calcular do o dividendo, dividendo sobre o quando com Lucro o estatuto do de prev o percentual, sem a constituio das reservas, ou seja, aplicao Lquido percentual Exerccio. A diretamente

interpretao a ser dada a palavra lucros (grifada no texto acima) contida no art. 202 deve ser a de lucro ajustado. Assim, pelo exposto, deve-se calcular o dividendo sobre o lucro ajustado que sempre a sua base de clculo. Dessa forma, pela regra contida no caput do art. 202, devemos observar, primeiramente, se o estatuto estabelece o percentual do dividendo. Em caso afirmativo, esse ser o percentual a ser aplicado sobre o lucro ajustado. Do contrrio, isto , quando o estatuto for omisso, o percentual a ser aplicado sobre o lucro ajustado de 50%. O lucro ajustado determinado da seguinte forma:

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Fbio Lcio Moreira Lima Portanto, repetimos, a base de clculo para o dividendo sempre o lucro ajustado, conforme acima demonstrado, esteja o percentual a ser aplicado previsto em estatuto ou no. Para maior clareza e segurana aos concursandos, vamos a um exemplo prtico imaginando a seguinte situao: A empresa CONFESSOS Lquido do & ASSOCIADOS Exerccio findo S.A. em constituda aps o clculo do dividendo, constituindo o valor remanescente a sua base de clculo quando se referendar a um percentual sobre o lucro. Importante frisar que as regras contidas nos 1 ao 5 do art. 202, merecem leitura atenta do concurseiro. Da leitura do que a 6 do dispositivo Lucros ou societrio, Prejuzos

depreendemos Lucro

conta

acumulados, em pouco tempo, deixar de existir, quando se resumir a conta Prejuzos Acumulados, pois, por este dispositivo, a conta Lucros Acumulados no mais ser alimentada, visto que o resultado que no tenha sido destinado a formao de reservas, deve ser distribudo como dividendo. Assim, a conta Lucros Acumulados passar a ser uma conta transitria, servindo apenas para demonstrar a destinao do resultado do exerccio.

apresentou

determinado ano no valor de R$ 120.000,00. A partir do Lucro Lquido foram constitudas as seguintes reservas com os respectivos valores:

Reserva Legal Reserva para Contingncias Reserva Estatutria

R$

3.000,00

R$ 27.000,00 R$ 6.000,00

Supondo, ainda, a existncia de Lucros a Realizar, nos termos do art. 202, no valor de R$ 60.000,00. Ocorreram, tambm, reverses de reservas para contingncias e de lucros a realizar, respectivamente, nos valores de R$ 3.000,00 e R$ 7.000,00. Dessa forma, o valor do dividendo a ser distribudo, no caso de o estatuto omisso ser de? E no caso de o estatuto estabelecer o percentual de 30%? Soluo: Inicialmente Ajustado: LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO (-) RESERVA LEGAL (-) RESERVA PARA CONTINGNCIA + REVERSO RESERVA LUCROS A REAL = LUCRO AJUSTADO R$ 120.000,00 (R$ (R$ R$ 3.000,00) 27.000,00) 3.000,00 7.000,00 devemos calcular o valor do Lucro

9.1.5.5.3 - DIVIDENDOS DE AES PREFERENCIAIS Em que pese a restrio disposta no art. 198 da lei, o art. 203 mais severo quanto restrio do que a constituio das reservas no poder prejudicar a distribuio de dividendo de aes preferenciais, previsto no art. 17, quando o estatuto assegurar a essa categoria de acionistas dividendos fixos ou mnimos. Nesta hiptese, o dividendo deve ser distribudo

conforme o previsto no estatuto, e se ele consistir na aplicao de um percentual sobre o lucro, a nica reserva que deve ser constituda antes da aplicao do percentual, a reserva legal prevista no art. 193, portanto excluda da restrio. Art. 203. O disposto nos arts. 194 a 197, e 202, no prejudicar o direito dos acionistas preferenciais de receber os dividendos fixos ou mnimos a que tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumulativos. 9.1.5.5.4 - DIVIDENDOS INTERMEDIRIOS Quando a empresa estiver obrigada a levantar balanos semestrais, quer por disposio de lei, quer por fora do estatuto, poder, ela, declarar dividendos conta do lucro apurado nesse balano. Interessante o lanamento da constituio desse dividendo, pois dever ser debitado no Patrimnio Lquido como conta retificadora da que serviu distribuio do dividendo. LUCROS OU DIVIDENDOS retificadora do PL) ANTECIPADOS (conta

+ REVERSO RESERVA CONTINGNCIA R$

R$ 100.000,00

Assim, o dividendo a ser distribudo seria de R$ 50.000,00 no caso de o estatuto ser omisso, porm como somente R$ 40.000,00 do lucro foi realizado (temos R$ 60.000,00 de lucros a realizar), este ser tambm o valor a ser distribudo e dever ser constituda a Reserva de Lucros a Realizar no valor de R$ 10.000,00. No caso de o estatuto estabelecer o percentual, no caso 30%, o valor do dividendo ser de R$ 30.000,00. Note que neste segundo caso o valor do dividendo ser de R$ 30.000,00 porque est dentro do limite de lucros realizados. Esses valores foram obtidos pela aplicao dos

percentuais (50% e 30%) sobre o Lucro Ajustado e sempre dessa forma que devemos proceder. Logo, no devemos dar ateno s interpretaes daqueles que entendem que no caso de o estatuto estabelecer o percentual a ser aplicado, este deva ser sobre o lucro lquido!!!! No se esqueam disso para o prximo concurso!!! Note que a reserva estatutria no foi considerada para o clculo do lucro ajustado, haja vista o disposto no art. 198 da lei, ou seja, essa reserva no pode prejudicar a distribuio de dividendo devendo, portanto, ser

a CAIXA OU DIVIDENDOS A PAGAR Esse assunto no tem sido cobrado em prova, mas um excelente ponto a ser explorado pelas bancas examinadoras nos prximos concursos, pois alguma novidade sempre esperada. Por isso, transcrevemos a norma que prev essa possibilidade. Art. 204. A companhia que, por fora de lei ou de disposio estatutria, levantar balano semestral, poder declarar, por deliberao dos rgos de administrao se autorizados pelo

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Fbio Lcio Moreira Lima estatuto, dividendo conta do lucro apurado nesse balano. 1. A companhia poder, nos termos de disposio estatutria, levantar balano e distribuir dividendos em perodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exerccio social no exceda o montante das reservas de capital de que trata o 1 do art. 182. 2. O estatuto poder autorizar os rgos de administrao a declarar dividendos intermedirios, conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no ltimo balano anual ou semestral. 9.1.5.5.5 PAGAMENTO PREJUZO NO EXERCCIO DE DIVIDENDO COM avaliaes, utilizando-se os mtodos do custo de aquisio ou da equivalncia patrimonial. Critrios de Avaliao do Ativo Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: ... III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior; ... 1 Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado: ... c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros. 2 - MTODO DO CUSTO DE AQUISIO Utiliza-se este mtodo de avaliao de participao societria na forma de aes ou quotas em sociedades que no sejam coligadas ou controladas, bem como os investimentos nestas sociedades coligadas ou controladas, desde que os investimentos no sejam relevantes individualmente ou no seu conjunto. A lei das Sociedades Annimas conceitua investimentos relevantes, sociedades coligadas e controladas, cujo estudo faremos no tpico em que trataremos da avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Porm, pode-se dizer, por hora, que so avaliados pelo mtodo do custo de aquisio quase todos os investimentos em que a participao for inferior a 20% do capital realizado. Na adoo deste mtodo, a entidade investidora registra e avalia os investimentos pelo custo de aquisio deduzidos de proviso para perdas, conforme dispe o art. 183, III, da Lei, ressalvando que esses valores devem ser corrigidos monetariamente. Os lucros ou dividendos que cabem investidora, por este mtodo, devem ser registrados como receita operacional no momento em que a empresa investida os distribuir ou provisionar. Ateno! Desta forma, por este mtodo de avaliao de investimentos, o aumento do Patrimnio Lquido na investida, pela gerao de lucros ou reservas, no deve se traduzir em alterao na participao societria da investidora. Porm, a reduo do PL da investida h de ser registrado pela sociedade investidora sob a forma de proviso para perdas.

Diante tudo que se relatou sobre dividendo, restam cristalinas duas possibilidades de distribuio de dividendo com resultado do exerccio negativo. A primeira textualmente concebida pelo art. 17 no que tange ao dividendo fixo. A outra resulta da correta aplicao do art. 202. Seno vejamos: caso haja prejuzo no exerccio no valor de R$ 1.000,00, no cabe qualquer constituio de reservas. Entretanto, havendo reverso de reservas em valor superior a esse prejuzo, o lucro ajustado ser positivo e poder haver a distribuio de dividendo!!!! Captulo 10 - AVALIAO DE INVESTIMENTOS 10.1 INTRODUO A conceituao legal de investimentos permanentes encontrada no art. 179, inciso III, da Lei n 6.404/1976: Art. 179. As seguinte modo: ... III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa; Dentro do propsito deste livro, que o estudo da contabilidade para concursos, deve-se alertar os concurseiros de que existem autores que interpretam o dispositivo acima de forma extensiva, entendendo, eles, que podemos ter investimentos no Ativo Realizvel a Longo Prazo, o que plausvel dentro da tica doutrinria. Entretanto, no com esse enfoque que as questes de prova so elaboradas, devendo o estudo do assunto ficar restrito ao expressamente contido na lei. Denota-se do texto legal que investimentos permanentes so bens e direitos que no se destinam a consecuo do objeto social da entidade. Espera-se, no entanto, que sejam capazes de gerar renda por si mesmos. Interessa-nos, neste captulo, o estudo dos investimentos permanentes em participaes societrias. Conforme os critrios estabelecidos na lei, a sistemtica a ser adotada pelas empresas consiste no procedimento de contas sero classificadas do

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Fbio Lcio Moreira Lima 10.2.1 - CUSTO DE AQUISIO Por tudo quanto j vimos, podemos estabelecer que custo de aquisio representa o valor lquido e efetivo despendido na operao de participao societria. Assim, o custo de aquisio engloba os valores relativos a: 2 Valor aplicado na formao de capital para constituio de nova sociedade; 2 Valor despendido na aquisio ou subscrio de novas aes ou quotas por aumento de capital, inclusive gio; e 2 Montante pago pela compra de aes de terceiros, inclusive gio ou desgio. Para consolidar o estudo, buscamos o auxlio de exemplos prticos a fim de registrarmos a operao de aquisio: EXEMPLO 1: A Companhia Tambaqui, com boa situao financeira, resolveu aplicar parcela de seus recursos, de forma permanente, na empresa Tucunar Ltda., cujo capital social de R$ 20.000,00, representado por 20.000 quotas. A aquisio, vista, da Cia Tambaqui se limitou a 1.500 quotas ao custo unitrio de R$ 1,10, isto , com gio de R$ 0,10 por quota. Esse fato dever ser lanado pela Cia Tambaqui da seguinte forma: Investimento na empresa Tucunar Ltda. a Caixa/Bancos R$ 1.650,00 EXEMPLO 2: A Cia Salmo adquiriu da Cia Truta 500 aes, pagando, vista, o montante de R$ 5.000,00. O capital da Cia Truta composto por 6.000 aes, com valor individual de R$ 10,00. Desta forma, o lanamento contbil da operao, na Cia Salmo, ser: Investimento na Cia Truta a Caixa/Bancos EXEMPLO 3: A Cia Pica Pau adquiriu da Cia Colibri a quantia de 9.000 aes pelo preo de R$ 8.000,00. O capital da Cia Colibri de R$ 100.000,00, representado por 100.000 aes. Houve, portanto, um desgio na operao de R$ 1.000,00 . O lanamento contbil na Cia Pica Pau ser: Investimentos na Cia Colibri a Caixa/Bancos R$ 8.000,00 10.2.2 - PROVISO PARA PERDAS Conforme disposio da lei, os investimentos avaliados pelo Mtodo do Custo de Aquisio, devem ser registrados pelo custo, deduzidos de proviso para perdas e corrigidos monetariamente. Corrobora com esse dispositivo o Princpio Contbil da Prudncia. Por pertinente, cabe ressaltar que esta proviso indedutvel para fins de Imposto de Renda a partir de 01 R$ 5.000,00 de janeiro de 1996, por fora do disposto na lei n 9.249/1995. Entretanto, como o objetivo da contabilidade mais amplo, no se restringindo aos preceitos da legislao fiscal, essa proviso h de ser constituda quando houver perdas provveis na realizao do valor do investimento, desde que essas perdas sejam comprovadas como permanentes. Dessa forma, quando houver reduo no Patrimnio Lquido da sociedade investida, decorrente de resultados negativos, o valor patrimonial das aes sofrer reduo e esta dever ser registrada na sociedade investidora com o seguinte lanamento contbil: Perdas na participao societria a Proviso para Perdas em Participao Societria R$ 1.000,00 Conforme j visto em outros captulos, o valor da perda na participao societria uma despesa no operacional e a proviso conta retificadora de ativo permanente investimento. Portanto, no Balano Patrimonial o fato ficar registrado no Ativo Permanente Investimento, do seguinte modo: Ativo Permanente Investimentos Aes na Cia Falidos (-) Proviso para perdas 10.2.3 - DIVIDENDOS RECEBIDOS No Balano Patrimonial deve estar designada a destinao do lucro, quer no Patrimnio Lquido, sob a forma de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Reservas, quer no Passivo, sob a forma de Dividendos a pagar. Desta forma, a investidora deve providenciar na obteno dessa informao, a fim de efetuar o devido lanamento se se tratar de distribuio de dividendo ou lucro. Em se tratando de distribuio de lucro pela investida, mediante registro no passivo, a investidora dever reconhecer esse direito com o correspondente registro no ativo em conta prpria de "Dividendos a receber" com contrapartida em conta de receita operacional, "Receita de dividendos". Os registros contbeis sero os seguintes: 1 - No reconhecimento do direito: Dividendos a Receber a Receita de Dividendos 2 - No recebimento: Caixa/Bancos a Dividendos a Receber R$ 2.000,00 R$ 2.000,00 10.000,00 (1.000,00)

Quando, entretanto, a investidora no tomar conhecimento dessa informao, o dividendo ser contabilizado pelo seu recebimento, conforme o regime de caixa. Caixa/Bancos a Receita de Dividendos R$ 2.000,00

Nota-se, assim, que os dividendos so sempre considerados receita operacional na empresa

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Fbio Lcio Moreira Lima investidora, ao passo que as perdas so consideradas despesa no operacional. Ateno! Outro aspecto a analisar o caso em que a investidora recebe dividendo quando a aquisio do investimento conta com menos de 6 (seis) meses. Entende-se, pela anlise da legislao, que nessa hiptese a investidora adquiriu, alm da participao, o direito ao dividendo, ou seja, o dividendo j era devido ao tempo da transao. Assim, por ocasio do recebimento do dividendo, nessas condies, ele no ser considerado receita, mas reduo do prprio investimento. O lanamento desse fato ser contabilizado da seguinte forma: Caixa/Bancos a Investimentos Permanentes a Investimentos na Cia ZETA 1.000,00 A fundamentao legal e obrigatoriedade da adoo deste mtodo encontra assento no art. 248, da Lei n 6.404/1976, que assim dispe: Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo nico) em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, sero avaliados pelo valor de patrimnio lquido, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimnio lquido da coligada ou da controlada ser determinado com base em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado, com observncia das normas desta Lei, na mesma data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes da data do balano da companhia; no valor de patrimnio lquido no sero computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio lquido referido no nmero anterior, da porcentagem de participao no capital da coligada ou controlada; III - a diferena entre o valor do investimento, de acordo com o nmero II, e o custo de aquisio corrigido monetariamente; somente ser registrada como resultado do exerccio: a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observncia das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. 1 Para efeito de determinar a relevncia do investimento, nos casos deste artigo, sero computados como parte do custo de aquisio os saldos de crditos da companhia contra as coligadas e controladas. 2 A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, dever elaborar e fornecer o balano ou balancete de verificao previsto no nmero I. Conforme podemos observar da leitura do texto legal, necessitamos conhecer os conceitos de Sociedades Coligadas, Sociedade Controlada e Controladora, alm do que seja Investimento Relevante. 10.3.2 SOCIEDADE COLIGADA O 1, do art. 243 da lei das sociedades annimas dispe que: Art. 243. O relatrio anual da administrao deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificaes ocorridas durante o exerccio. 1 So coligadas as sociedades quando uma participa, com 10% (dez por cento) ou mais, do capital da outra, sem control-la.

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10.3 - MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL Equivalncia patrimonial significa que a sociedade investidora avaliar sua participao societria na sociedade investida utilizando como parmetro um percentual do Patrimnio Lquido desta ltima. Assim, por exemplo, quando a sociedade Deleitos S.A. adquire aes da Cia Soneca, que no conjunto represente 30% do Patrimnio Lquido desta, a Deleitos S.A. avaliar, invariavelmente, essa participao considerando aquele percentual. Desta forma, se no momento da aquisio o Patrimnio Lquido da Cia Soneca foi de R$ 100.000,00, a participao societria ser registrada na Deleitos S.A. pelo valor de R$ 30.000,00. Contudo, se a Cia Soneca auferir lucros, mesmo que no haja distribuio de dividendos, a participao da Deleitos S.A. aumentar. Por exemplo, o PL da Cia Soneca aumentou em R$ 10.000,00, decorrente de resultados obtidos. Imediatamente a Deleitos S.A. reconhecer essa variao patrimonial na sociedade investida, passando a sua participao para R$ 33.000,00 (30% de R$ 110.000,00 PL da Cia Soneca). Tentamos com isso, de forma bem resumida, demonstrar o princpio deste mtodo de avaliao. Entretanto, o mtodo da equivalncia patrimonial se configura em operaes mais complexas do que a acima apresentada. Tentaremos, nos tpicos seguintes, explic-lo suficientemente para que voc possa resolver todas as questes de provas envolvendo o assunto. A par dessa introduo simplria, pode-se conceituar este mtodo como sendo aquele em que os investimentos da sociedade investidora so avaliados tendo como referncia o Patrimnio Lquido da sociedade investida, consignando, com isso, os resultados e quaisquer variaes patrimoniais da investida a partir do momento de sua gerao, independentemente de o resultado ser positivo ou negativo e de haver ou no distribuio de dividendos ou lucros. 10.3.1 PREVISO LEGAL

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Fbio Lcio Moreira Lima 2 Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. 3 A companhia aberta divulgar as informaes adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comisso de Valores Mobilirios. Desta forma, a nica condio para se considerar que uma sociedade coligada de outra a participao com, no mnimo, 10% do Capital Social da outra sociedade (investida). No h previso de participao indireta e tampouco referncia espcie de aes ou tipo societrio. Portanto, pode haver coligao de Sociedade Annima em Limitada e vice versa e, no caso de ser a investida uma Sociedade Annima, no importa se a participao constituda por aes preferenciais, ordinrias ou qualquer outra espcie que a sociedade investidora possua. Para caracterizar a coligao, importa apenas que as aes possudas pela sociedade investidora sejam em percentual igual ou superior a 10% do Capital Social da sociedade investida. Aos seguidores da premissa de So Thom, que precisam ver para crer, se bem que no caso ver para entender, vamos a exemplos hipotticos. Supondo que a Cia Tucunar tenha participao no Capital Social em diversas empresas, como segue: 1 11% do Capital, sem direito a voto, da Cia Car; 2 6% do Capital com direito a voto e 7% do Capital sem direito a voto da Cia Tambaqui; 3 8% do Capital com direito a voto da Cia Truta; e 4 5% do Capital com direito a voto e 4% do Capital no votante da Cia Salmo. Considerando, to somente, essas societrias da Cia Tucunar, conclui-se que: participaes controlada. Assim, se a sociedade Anchova S.A. participa com 51% do capital votante da sociedade Baleia S.A. e, esta, por sua vez, participa da com 60% do Capital votante da sociedade Car S.A., ento a sociedade Anchova S.A. controladora da sociedade Car S.A., que sua controlada. de se salientar, ainda, que a titularidade do Capital Social h de ser permanente, pois quando no possui esse carter, o investimento classificado no Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo, segundo alguns autores. Outro aspecto interessante o que diz respeito a preponderncia nas deliberaes sociais. De regra, tem-se preponderncia quando se possui a maioria do Capital votante, entretanto, em situaes no raras, possvel que uma parcela do capital votante, menor que a maioria, defina os rumos de uma sociedade. o caso em que as aes da sociedade investida estejam pulverizadas no mercado de forma que, nas assemblias deliberativas, grande parte dos acionistas minoritrios no participam das deliberaes tomadas pela maioria presente. Por oportuno, cabe mencionar que a lei das Sociedades Annimas preceitua que as aes sem direito a voto no podero exceder a 2/3 do total das aes de uma companhia. Com isto, a lei admite a possibilidade de o Capital votante estar representado apenas por 1/3 do Capital total. Ora, ocorrendo essa hiptese, 1/6 do Capital total mais uma ao representa maioria do Capital votante, isto , a deteno, de forma permanente, de 16,67% do Capital total pode representar a preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. 10.3.4 INVESTIMENTO RELEVANTE O conceito de investimento relevante diz respeito, unicamente, sociedade investidora. A definio legal de investimento relevante nos fornecido pelo pargrafo nico do art. 247 da lei societria, que assim dispe: Art. 247. As notas explicativas dos investimentos relevantes devem conter informaes precisas sobre as sociedades coligadas e controladas e suas relaes com a companhia, indicando: I - a denominao da sociedade, seu capital social e patrimnio lquido; II - o nmero, espcies e classes das aes ou quotas de propriedade da companhia, e o preo de mercado das aes, se houver; III - o lucro lquido do exerccio; IV - os crditos e obrigaes entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas; V - o montante das receitas e despesas em operaes entre a companhia e as sociedades coligadas e controladas. Pargrafo nico. investimento: Considera-se relevante o

1 A Cia Car e a Cia Tambaqui so suas coligadas; 2 A Cia Truta e a Cia Salmo no so coligadas da Cia Tucunar, devendo essas participaes, em princpio, ser avaliadas pelo mtodo do custo de aquisio. 10.3.3 SOCIEDADE CONTROLADA E CONTROLADORA O 2 do art. 243 da lei societria preceitua que: Art. 243. O relatrio anual da administrao deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificaes ocorridas durante o exerccio. ... 2 Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. Deste comando legal se extrai que sociedade controladora aquela que possui a titularidade de mais da metade (ou mais de 50%) das quotas ou aes com direito a voto de outra sociedade, que ser controlada. O controle no necessita ser direto, podendo ser por intermdio de outra

a) em cada sociedade coligada ou controlada, se o valor contbil igual ou superior a 10% (dez por cento) do valor do patrimnio lquido da companhia; b) no conjunto das sociedades coligadas e controladas, se o valor contbil igual ou superior a 15% (quinze por cento) do valor do patrimnio lquido da companhia. Constata-se que um investimento relevante se ele representa, no mnimo e isoladamente, 10% do Patrimnio Lquido da sociedade investidora e que seja em sociedade

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Fbio Lcio Moreira Lima coligada, ou, se no conjunto das sociedades coligadas e controladas, o valor contbil for, no mnimo, 15% do Patrimnio Lquido da companhia investidora. Para melhor entender esses conceitos, suponhamos os seguintes exemplos: EXEMPLO 1: A Cia Tucunar, cujo Patrimnio Lquido de R$ 80.000,00, possui as seguintes participaes societrias: - R$ 8.100,00 na coligada Cia Salmo - R$ 3.500,00 na controlada Cia Truta Analisando esses investimentos, conclui-se que o investimento da Cia Tucunar na Cia Salmo, isoladamente, relevante, pois R$ 8.100,00 superior a 10% do seu Patrimnio Lquido, ao passo que o investimento na Cia Truta, isoladamente, irrelevante, pois R$ 3.500,00 inferior a 10% do seu PL. Quando considerados no conjunto, o investimento na Cia Truta continua irrelevante, visto que R$ 11.600,00 (R4 8.100,00 + R$ 3.500,00) inferior a 15% do Patrimnio Lquido da sociedade investidora. Dessa forma, considerado isoladamente ou no conjunto dos investimentos, o nico investimento relevante para a Cia Tucunar o realizado na Cia Salmo. EXEMPLO 2: A Cia Colibri, cujo Patrimnio Lquido de R$ 300.000,00, possui os seguintes investimentos permanentes: - R$ 12.000,00 na coligada Canrio Ltda. - R$ 14.000,00 na controlada Papagaio S.A. - R$ 28.000,00 na coligada Periquito Ltda. - R$ 15.000,00 na controlada Sabi S.A. Constata-se, pela analise desses investimentos que, individualmente, nenhum alcana 10%, portanto, sob esse aspecto, no so relevantes. Entretanto, quando analisados conjuntamente, percebe-se que a soma dos investimentos de R$ 69.000,00, o que representa 23% do Patrimnio Lquido da Cia Colibri. Logo, por serem investimentos realizados em coligadas e controladas, todos os investimentos so relevantes, visto que representam mais do que 15% do Patrimnio Lquido da sociedade investidora (Colibri). A propsito, o valor contbil do investimento determinado conforme a seguir determinado: (+) valor registrado corrigido monetariamente (+) saldo do gio no amortizado (- ) saldo do desgio no amortizado (- ) proviso para perdas provveis, se houver (=) valor contbil, para fins de se estabelecer a relevncia (+) crditos decorrentes de emprstimos ou outros direitos (=) base de clculo, estabelecer a relevncia para fins de se saldos de crditos da coligadas e controladas. companhia contra as

10.3.5 INVESTIMENTO INFLUENTE A lei estabelece no art. 248, caput, que os investimentos relevantes em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% ou mais do Capital Social, e em sociedades controladas, sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo nico) em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, sero avaliados pelo valor de patrimnio lquido, de acordo com as seguintes normas: Superados os conceitos de sociedade coligada, controlada e investimento relevante, resta definirmos em que circunstncias os investimentos em coligadas (que no sejam controladas e cujo os investimentos no so relevantes) devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Pelo que depreendemos do texto legal, devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os investimentos em coligadas que representem 20%, no mnimo, do Capital Social da sociedade investida, mesmo que o investimento no seja relevante ou que a sociedade investidora no exera o controle , visto que o controle, em princpio, exercido quando a investidora detm a maioria do Capital votante. Outra forma de participao societria em coligada que deve ser avaliada pelo mtodo da equivalncia patrimonial, quando a investidora no detm o controle ou o investimento no relevante, o caso de a sociedade investidora exercer influncia na administrao da sociedade investida. A lei, no entanto, no faz meno a o que seja influncia na administrao, ficando a cargo da doutrina e legislao do imposto de renda definir esse aspecto. Desta forma, tornou-se pacfico que os investimentos de sociedade investidora em sociedade coligada, que no represente, no mnimo, 20% do Capital Social, devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial se exercer influncia administrativa nas seguintes formas, dentre outras: - Quando a sociedade investidora quem fornece a tecnologia de produo da investida, inclusive com indicao da diretoria desta rea; - Com o exerccio da administrao financeira da investida pela investidora, inclusive pela indicao da diretoria desta rea; - Quando a comercializao da produo ou o fornecimento de matria-prima depende, preponderantemente, da investidora. 10.3.6 PARTICIPAO RECPROCA O art. 244 da lei das S.As. veda a participao recproca entre a companhia e suas coligadas ou controladas. Desta forma, no pode a investida ser investidora na sociedade da qual coligada ou controlada. Entretanto, essa vedao no absoluta, pois os 1 e 5, abrem excees. A primeira diz respeito a aquisio das

Por disposio no 1 do art. 248 da Lei n 6.404/76, devem ser considerados os crditos existentes no Ativo (Circulante ou Realizvel a Longo Prazo) da empresa investidora empresa investida, no somatrio acima. Excetuam-se desta regra os emprstimos feitos pela investidora, instituio financeira, s suas coligadas ou controladas em decorrncia de serem estes oriundos de sua atividade operacional. 1 Para efeito de determinar a relevncia do investimento, nos casos deste artigo, sero computados como parte do custo de aquisio os

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Fbio Lcio Moreira Lima prprias aes ( 1) e a outra, o caso de incorporao, fuso ou ciso. Portanto, em questes de prova aparecendo a afirmao de que a participao recproca sempre vedada, com certeza voc deve consider-la incorreta, visto que existem duas excees. O texto legal retrata o assunto do seguinte modo: Art. 244. vedada a participao recproca entre a companhia e suas coligadas ou controladas. 1 O disposto neste artigo no se aplica ao caso em que ao menos uma das sociedades participa de outra com observncia das condies em que a lei autoriza a aquisio das prprias aes (artigo 30, 1, alnea b). 2 As aes do capital da controladora, de propriedade da controlada, tero suspenso o direito de voto. 3 O disposto no 2 do artigo 30, aplica-se aquisio de aes da companhia aberta por suas coligadas e controladas. 4 No caso do 1, a sociedade dever alienar, dentro de 6 (seis) meses, as aes ou quotas que excederem do valor dos lucros ou reservas, sempre que esses sofrerem reduo. 5 A participao recproca, quando ocorrer em virtude de incorporao, fuso ou ciso, ou da aquisio, pela companhia, do controle de sociedade, dever ser mencionada nos relatrios e demonstraes financeiras de ambas as sociedades, e ser eliminada no prazo mximo de 1 (um) ano; no caso de coligadas, salvo acordo em contrrio, devero ser alienadas as aes ou quotas de aquisio mais recente ou, se da mesma data, que representem menor porcentagem do capital social. 6 A aquisio de aes ou quotas de que resulte participao recproca com violao ao disposto neste artigo importa responsabilidade civil solidria dos administradores da sociedade, equiparando-se, para efeitos penais, compra ilegal das prprias aes. 10.3.7 UM RESUMO NECESSRIO Para melhor orient-los acerca da avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de forma resumida, pode-se dizer que: a) sociedade coligada: aquela em que o investimento da sociedade investidora representa, no mnimo, 10% do Capital Social da sociedade investida, sem control-la; b) sociedade controlada: a sociedade que possui a maioria do seu Capital votante nas mos de outra sociedade que a controladora; c) investimento relevante: o investimento que representa, no mnimo, 10% do Patrimnio Lquido da sociedade investidora, considerado de forma isolada, ou 15% se considerado no conjunto dos investimentos; d) influncia na administrao da coligada: o investimento que, sem exercer o controle e sem ser relevante, representa 20% ou mais do Capital da investida ou, sem essa condio assegure, sociedade investidora, o fornecimento de tecnologia de produo, comercializao, matria-prima ou o exerccio da administrao financeira, a ponto de gerar dependncia da investida para com a investidora; e) avaliao pela equivalncia patrimonial: sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os investimentos relevantes em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20%, ou mais, do Capital Social, e em sociedades controladas. 10.3.8 GIO E DESGIO gio, na avaliao de investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial, representa a diferena entre o valor pago e o valor patrimonial das aes. Portanto, pagamos gio quando compramos aes por valor superior ao valor patrimonial e obtm-se desgio quando o valor das aes adquiridas for menor que o seu valor patrimonial. No lanamento do investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o custo de aquisio dever ser seccionado em investimento, propriamente dito, avaliado pelo Patrimnio Lquido da investida e, se for o caso, no valor do gio ou desgio, que no integram o valor do investimento. Dessa forma, o registro contbil de participaes permanentes em outras sociedades, avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, deve apresentar-se da seguinte forma: ATIVO ... PERMANENTE INVESTIMENTOS - PARTICIPAES SOCIETRIAS PERMANENTES a) patrimonial Aes da Cia Tucunar gio nas aes da Cia Tucunar Aes da Cia Tambaqui desgio nas aes da Cia Tambaqui R$ 50.000,00 R$ 5.000,00 R$ 40.000,00 R$ 2.000,00 Avaliados pelo mtodo da equivalncia

Atente-se ao fato de que o desgio conta retificadora do ativo. 10.3.8.1 RAZES DO GIO E DO DESGIO extremamente relevante que as razes do gio ou desgio estejam expressas, pois a amortizao ou realizao futura se dar com fundamento em tais razes. A instruo CVM 247/1996, estabeleceu os fundamentos econmicos que poderiam suscitar a ocorrncia do gio ou desgio e que estes devem ser contabilizados conforme as razes que os originaram. Conforme o disposto no ato normativo da CVM, o gio pode ter sua origem nas seguintes hipteses: por diferena de valor de mercado dos bens. Nessa hiptese, o valor do Patrimnio Lquido da sociedade investida no contempla o valor de mercado dos bens, pois estes podem estar registrados com valor contbil menor ou maior do que o de mercado, gerando, respectivamente o gio ou o desgio por ocasio da alienao da participao societria. por valor de rentabilidade futura. Os investimentos feitos em sociedades que apresentam,

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Fbio Lcio Moreira Lima historicamente, altos ndices de rentabilidade ou que tenham a expectativa de significativos rendimentos futuros, ensejam a figura do gio. Em ocorrendo o contrrio, a operao realizada com desgio. por qualquer outra possibilidade. Neste tpico poder-se-ia mencionar o gio ou desgio pelo fundo de comrcio, intangveis de propriedade da investida, aes judiciais pendentes entre outras razes. O gio constitudo com fundamento nesses aspectos deve ser considerado como despesa ou perda no primeiro balano a ser realizado. Ressalte-se, ainda, de acordo com normas da CVM, que os fundamentos econmicos devem constar nas Notas Explicativas anexas s demonstraes contbeis. O pertinente registro contbil pela aquisio de investimento em participao societria na Cia Sucuri o seguinte: ATIVO PERMANENTE PARTICIPAO SOCIETRIAS PERMANENTES Aes da Cia Cascavel gio nas aes da Cia Cascavel R$ 690.000,00 R$ 30.000,00

Algum tempo aps a aquisio do investimento pela Cia Sucuri, a Cia Cascavel realizou o bem (no caso de terreno a realizao ocorre no momento da alienao). Com esse fato, o gio deve ser amortizado pelo seguinte lanamento contbil: Amortizao de gio a gio nas aes da Cia Cascavel R$ 30.000,00

Note-se que a conta Amortizao de gio representa uma despesa, no caso despesa operacional. 10.3.8.2 AMORTIZAO DO GIO E DO DESGIO Por expressa disposio da Instruo CVM 247/96, o valor do gio ou do desgio h de ser contabilizado separadamente do valor do investimento, com indicao obrigatria de sua origem. A amortizao do gio est atrelada causa que lhe deu origem. Assim, o gio ou desgio por diferena de valor de mercado dos bens s ser amortizado quando da realizao dos bens na investida. A realizao dos bens na sociedade investida, bem como em qualquer outra sociedade, ocorre por depreciao, amortizao ou exausto dos bens ou por baixa em decorrncia de alienao ou de perecimento desses mesmos bens. Percebe-se que ho de ser efetuados controles rigorosos e criteriosos, pois a realizao dos bens individualizada e o gio ou desgio deles decorrentes calcada no fundamento econmico que lhe deu causa. J o gio ou desgio em funo de rentabilidade futura, ter seu valor amortizado levando em conta o lapso temporal em que tais rendas ou prejuzos seriam realizados ou incorridos. De regra, o prazo mximo para amortizao do gio de 10 anos. Quanto a amortizao do gio ou desgio decorrente de qualquer outra causa, salienta-se que o gio deve ser reconhecido como perda no prprio exerccio em que ocorre, isto , no primeiro balano. J o desgio somente poder ser amortizado quando da baixa por alienao ou perecimento do investimento. Para dar maior objetividade e clareza ao assunto, veremos alguns exemplos prticos, formulados hipoteticamente. EXEMPLO 1: A Cia Sucuri efetuou investimento em participao societria na Cia Cascavel, cujo Patrimnio Lquido de R$ 2.300.000,00. A participao societria da Cia Sucuri de 30% do Patrimnio Lquido da Cia Cascavel. A Cia Cascavel possua em seu ativo imobilizado em terreno com valor contbil de R$ 200.000,00, entretanto, por ocasio da operao de participao societria, o referido imvel foi avaliado, corretamente, pelo valor de mercado por R$ 300.000,00. A diferena entre o valor contbil e o valor de mercado gerou um custo adicional (gio) no investimento da Cia Sucuri no valor de R$ 30.000,00 (30% de R$ 100.000,00). EXEMPLO 2: Supondo que a Cia Flores investiu na Cia Rosas com aquisio de 10% do Capital votante desta, o que representa o valor de R$ 2.500.000,00. Este investimento se caracteriza relevante Cia Flores. Por ocasio da transao, a Cia Rosas possua em seu imobilizado uma mquina, cujo valor contbil era de R$ 68.000,00 e que foi avaliado, para fins de alienao, pelo valor de R$ 80.000,00. Desta forma, a Cia Flores pagou gio no valor de R$ 1.200,00 na aquisio do investimento. No laudo de avaliao ficou estabelecido que a vida til remanescente da referida mquina era de 6 anos. Portanto, o gio ter de ser amortizado razo de R$ 200,00 por ano, em virtude de depreciao (realizao do gio), conforme demonstrado nos lanamentos a seguir. 1 PELA AQUISIO DO INVESTIMENTO: PARTICIPAES SOCIETRIAS PERMANENTES Aes da Cia Rosas gio nas aes da Cia Rosas R$ 2.500.000,00 R$ 1.200,00

2 PELA AMORTIZAO DO GIO NO FINAL DO EXERCCIO: Amortizao de gio a gio nas aes da Cia Rosas R$ 200,00

Esse procedimento efetuado at que todo gio seja amortizado pela realizao do bem por depreciao, quando, ento, desaparece a conta de gio. EXEMPLO 3: A Cia Sucupira adquiriu investimento relevante da Cia Canjica, adquirindo 12% do Patrimnio Lquido desta, pelo valor de R$ 700.000,00. A Cia Canjica possui em seu ativo permanente um investimento em terreno registrado contabilmente por R$ 100.000,00. Alguns anos aps a aquisio deste terreno pela Cia Canjica, o Estado construiu, em terreno contguo, um presdio de segurana mxima para albergar reclusos de alta periculosidade. Face a essas circunstncias, o terreno foi avaliado, para fins de alienao, pelo valor de R$ 50.000,00. Desta forma. A Cia Sucupira obteve desgio de R$ 6.000,00 na aquisio de seu investimento. Os lanamentos pertinentes aquisio e a amortizao do desgio, por ocasio da efetiva alienao do referido terreno, so:

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Fbio Lcio Moreira Lima 1 PELA AQUISIO DO INVESTIMENTO: PARTICIPAO SOCIETRIA PERMANENTE Aes da Cia Canjica R$ 700.000,00 R$ 6.000,00 (-) Desgio nas aes da Cia Canjica investimento est registrado, contabilmente, na Cia Trutas pelo valor de R$ 600.00,00. No Balano encerrado em 31/12/X0, foi apurado um Patrimnio Lquido na Cia Salmo no valor de R$ 1.100.000,00. Houve, portanto, um incremento no valor de R$ 100.000,00, decorrente de resultado realizado. Assim, os lanamentos pertinentes, na Cia Trutas, so os seguintes: PARTICIPAO SOCIETRIA PERMANENTE R$ 600,00 Participao na Controlada Cia Salmo a Resultado em participao societria R$ 60.000,00

2 PELA ALIENAO DO BEM NA INVESTIDA: Desgio nas aes da Cia Canjica a Amortizao de desgio

Atente-se ao fato de que a conta Amortizao de Desgio conta de receita, classificada como outras receitas operacionais. 10.3.9 MOMENTO DA AVALIAO PELA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A Lei n 6.404/1976, em seu art. 248, estabelece que: Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo nico) em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, sero avaliados pelo valor de patrimnio lquido, de acordo com as seguintes normas: Temos, portanto, que um dos momentos de avaliao pela equivalncia patrimonial por ocasio do Balano Patrimonial. Outro momento, j visto, por ocasio da aquisio do investimento, quando ser determinada a existncia de gio ou de desgio . Resta, portanto, uma anlise que dos aspectos que envolvem a avaliao do investimento por ocasio do Balano Patrimonial. 10.3.9.1 AVALIAO NO FINAL DE CADA EXERCCIO SOCIAL A avaliao do investimento por ocasio do Balano Patrimonial dever ser efetuada com base no Patrimnio Lquido da coligada ou da controlada pelas informaes contidas no Balano Patrimonial ou Balancete de Verificao levantado na mesma data, ou at 60 dias antes da data do balano da companhia investidora. No valor do Patrimnio Lquido da investida no devero ser computados os resultados no realizados decorrentes de negcios com a investidora, ou com outras sociedades coligadas a esta ou por ela controladas. O valor do investimento ser determinado mediante a aplicao da porcentagem de participao no Capital da coligada ou controlada. Ressalte-se que o percentual de participao no Capital Social h de ser aplicado sobre o Patrimnio Lquido apurado pela sociedade investida. A diferena de valor apurado, entre o investimento registrado contabilmente na sociedade investidora e o apurado pela aplicao do percentual no PL apurado na investida, ser registrada como resultado do exerccio se este decorrer de lucros ou prejuzo apurado na coligada ou controlada, ou se corresponder a ganhos ou perdas efetivas de forma comprovada e se forem observadas as normas expedidas pela CVM, no caso de companhias abertas. EXEMPLO 1: A Cia Trutas possui o controle acionrio da Cia Salmo, com participao de 60% do Capital Social desta ltima. O

Caso o resultado da Cia Salmo fosse negativo, em igual valor (R$ 100.000,00), o lanamento deveria ser apresentado da seguinte forma: PARTICIPAO SOCIETRIA PERMANENTE Resultado negativo em participao societria a Participao na Controlada Cia Salmo R$ 60.000,00

Sempre bom relembrar que o resultado positivo em participao societria se constitui em receita operacional, e o resultado negativo se constitui em despesa operacional. J as perdas e ganhos de capital so, sempre, no operacionais. 10.3.9.2 INVESTIDA PATRIMNIO LQUIDO NEGATIVO DA

O investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, como j vimos, registrado no grupo do Ativo Permanente, subgrupo Investimentos. Sabemos que no podem haver bens com valor negativo. Desta forma, no podemos conceber a idia de Ativo negativo. Ateno! Poderia algum, menos avisado, entender que, em funo de o PL da investida ser negativo, nasceria um passivo, quando se espelhar essa situao, mas estaria redondamente enganado, pois a sociedade investidora no assume obrigao alguma, alm do valor do investimento, com a sociedade investida, sendo o seu risco limitado a este investimento. Assim, quando o Patrimnio Lquido da sociedade investida for negativo, situao que configura passivo a descoberto, o valor mximo da perda que ser registrado na sociedade investidora ser o valor equivalente ao do investimento realizado. Atente-se que nessa situao no se d baixa do investimento zerado. Este fica fazendo parte do Ativo Permanente Investimentos com valor R$ 0,00. Em assim procedendo, pode-se gerar efeitos na contabilidade em funo das futuras equivalncias. Os efeitos a que nos estamos referindo, referem-se a possibilidade de a sociedade investida sair do buraco com resultados positivos. Quando isso ocorrer, a sociedade investidora somente deve reconhecer os lucros obtidos pela sociedade investida a partir do momento em que o Patrimnio Lquido, antes negativo, passar a condio de positivo. Ressalte-se, ainda, que a avaliao continuar sendo feita pelo mtodo da equivalncia patrimonial, aps a recuperao da sociedade investida, mesmo que tenha sido zerado por perda. Isto assim porque a sociedade investida

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Fbio Lcio Moreira Lima no deixou de existir, apenas est com passivo a descoberto, cuja situao pode-se reverter. Na hiptese de existncia de gio ou desgio, relativo a investimento que foi zerado, observado, de forma criteriosa, o fundamento econmico de sua constituio, devemos amortizlo, integralmente, no perodo em que se caracterizar o passivo a descoberto da sociedade investida. 10.3.10 APURAO DE RESULTADO NA INVESTIDA A sociedade investida, ao final de cada exerccio social, dever apurar o resultado. Como conseqncia desse resultado poder resultar aumento ou diminuio do Patrimnio Lquido, conforme se apure, respectivamente, lucro ou prejuzo no exerccio. No caso de apurar lucros na sociedade coligada ou controlada, cujo investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, deve-se registrar esse acrscimo, na sociedade investidora, na proporo da participao percentual no Capital da sociedade investida. O lanamento contbil pertinente a essa situao se expressa da seguinte forma: INVESTIMENTOS PERMANENTES Participao societria a Receita Operacional (ganho em participao societria) Porm, sendo negativo o resultado da sociedade investida, h uma reduo de valor no investimento na proporo da participao percentual. Esse fato ser registrado com uso do seguinte lanamento: Despesa Operacional a Investimento em participao societria Chama-se a ateno ao fato de que esses lanamentos, ou melhor, esses fatos devem obedecer ao regime de competncia. 10.3.11 DIVIDENDOS OU LUCROS RECEBIDOS PELA INVESTIDORA Os lucros ou prejuzos ocorridos na sociedade investida devem ser reconhecidos, pela sociedade investidora, no momento de sua gerao. Assim, quando houver a distribuio de lucros ou dividendos, a sociedade investidora dever lanar esse fato mediante dbito conta Caixa/Bancos/Direitos, em contrapartida de Investimentos. Isto assim, porque o recebimento de dividendos ou o direito a eles, diminui o PL da sociedade investida, o que representa um resgate ou realizao do investimento pela sociedade investidora. Idntico tratamento deve ser dispensado ao caso de distribuio antecipada de lucros durante o exerccio social, pois esse fato, tambm, reduz o PL da sociedade investida e, consequentemente, o investimento da sociedade investidora. Para registrar a distribuio de lucros ou dividendos, farse- o lanamento creditando o investimento e debitando a conta em que os recursos foram alocados. Percebe-se, desta forma, que a operao de distribuio de lucros ou dividendos posterior operao de reconhecimento do resultado apurado pela sociedade investida. Teremos, ento, o seguinte lanamento contbil na sociedade investidora para registrar o recebimento ou o crdito de lucros ou dividendos: Caixa/Bancos/Direitos(dividendos a receber) a Investimentos (participao societria)

10.3.12 VARIAO PARTICIPAO

NA

PORCENTAGEM

DE

A sociedade investida pode aumentar seu Capital Social, mediante subscrio de novas aes. A integralizao do Capital aumenta o Patrimnio Lquido, o que traz reflexos para a sociedade investidora. A lei das Sociedades Annimas assegura aos acionistas o direito de preferncia na subscrio de novas aes. No entanto, a sociedade investidora, assim como os demais acionistas, no esto obrigados a exercer esse direito, at porque, se o fossem direito no seria, seria obrigao. Em decorrncia do exerccio ou no do direito de preferncia, podem-se configurar duas situaes: 1 - A sociedade investidora exerce o seu direito de subscrio e integralizao de novas aes na exata proporo de sua participao na sociedade investida. Nesta hiptese, no haver variao do percentual de sua participao societria e o lanamento pertinente ser: INVESTIMENTOS PERMANENTES Participao societria a Caixa/Bancos 2 - A sociedade investidora exerce seu direito de subscrio, com a subscrio e integralizao de novas aes em valor superior ao percentual de sua participao societria, em virtude de outros acionistas no terem exercido o direito. Nessa situao ocorre uma variao no percentual de participao. EXEMPLO: A Cia Bom Peixe participa em 50% no Capital Social da Cia Pescados, cujo valor de R$ 100.000,00. A Cia Pescados possui em seu PL Reservas de Capital e de Lucros no valor de R$ 100.000,00, portanto, o seu PL de R$ 200.000,00. A Cia Pescados resolveu aumentar seu Capital Social para R$ 200.000,00, com a emisso de novas aes. Uma parcela dos demais acionistas no se interessou pela subscrio de novas aes, cabendo `Cia Bom Peixe a subscrio de 70% das novas aes. Com a situao apresentada, no exemplo, o Capital Social da Cia Pescados passou de R$ 100.000,00 para R$ 200.000,00, ao passo que o Patrimnio Lquido passou de R$ 200.000,00 para 300.000,00. A participao da Cia Bom Peixe, no Capital Social da Cia Pescados, passou de R$ 50.000,00 (50%) para R$ 120.000,00 (60%), pois desembolsou, alm do investimento inicial, mais R$ 70.000,00 na aquisio de novas aes. Entretanto, a participao da Cia Bom Peixe, no PL da Cia Pescados, passou de R$ 100.000,00 (50 % de R$ 200.000,00) para R$ 180.000,00 (60% de R$ 300.000,00). Ora, se antes da subscrio de novas aes o investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, na Cia Bom Peixe, estava registrado por R$ 100.000,00 e aps a subscrio de novas aes, por R$ 70.000,00, o seu investimento passou a valer R$ 180.000,00, ento ela obteve um ganho de R$ 10.000,00 com a subscrio de novas aes. Esse ganho, saliente-se, no decorrente da atividade da sociedade investida, mas, sim, da subscrio de novas aes

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Fbio Lcio Moreira Lima com mudana no percentual de participao. Por isso, esse ganho resultado no operacional, tambm chamado de ganho de capital, decorrente da variao percentual na participao societria. Contabilmente, so pertinentes os seguintes registros para evidenciar a ocorrncia dessa alterao no percentual e o ganho de capital, na sociedade investidora: 1 SITUAO ANTERIOR SUBSCRIO INVESTIMENTOS PERMANENTES Participao societria na Cia Pescados R$ 100.000,00 2 PELA SUBSCRIO E INTEGRALIZAO DE NOVAS AES Participao societria na Cia Pescados a Caixa/Bancos R$ 70.000,00 Dbito: Subconta representativa do bem reavaliado ATIVO Crdito: Reserva de Reavaliao Patrimnio Lquido R$ 100.000,00 A sociedade investidora deve reconhecer esse aumento do PL pela Reavaliao de Ativos da investida na proporo de sua participao, mediante o seguinte registro contbil: Dbito: Investimento em coligada/controlada Ativo Crdito: Reserva de Reavaliao em bens de coligada/controlada - PL 10.13.13.3 INVESTIMENTO DOAES E SUBVENES PARA investida. Por isso, a sociedade investidora deve reconhecer esse ajuste pela equivalncia patrimonial em contrapartida a conta de receita ou despesa operacional. Ateno! Em que pese os ajustes no transitarem por resultado na sociedade investida, transitaro por resultado na sociedade investidora, visto que so receita operacional para esta sociedade. 10.13.13.2 REAVALIAO DE BENS DA SOCIEDADE INVESTIDA A reavaliao de bens do Ativo da sociedade investida gera um aumento em seu PL, cujo valor no advm do resultado do exerccio. O registro contbil desse fato se apresenta do seguinte modo:

3 VALOR CONTBIL DA PARTICIPAO Participao anterior a nova subscrio + Subscrio Total R$ 70.000,00 R$ 170.000,00

4 PARTICIPAO AVALIADA PELO PL Participao societria (-) Valor contbil = Ganho de Capital R$ 180.000,00 R$ 170.000,00 R$ 10.000,00

5 LANAMENTO CONTBIL DO GANHO Participao societria na Cia Pescados a Receita no operacional Ganho de Capital R$ 10.000,00 6 VALOR DA PARTICIPAO APS A SUBSCRIO INVESTIMENTOS PERMANENTES Participao societria na Cia Pescados R$ 180.000,00 Desta forma, na subscrio de novas aes, em percentual diferente ao da participao societria na investida, quando o Patrimnio Lquido desta for superior ou inferior ao Capital Social, ocorre, respectivamente, um ganho ou perda de capital (resultado no operacional). 10.13.13 OUTROS FATOS QUE ALTERAM O VALOR DA PARTICIPAO Alm dos fatos j analisados que refletem na participao societria, alteram a participao societria o ajuste de exerccios anteriores, a reavaliao de ativos da sociedade investida e as doaes e subvenes para investimentos. 10.13.13.1 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES Os ajustes de exerccios anteriores, na sociedade investida, sero registrados diretamente em Lucros ou Prejuzos Acumulados. Com esse procedimento, os valores da decorrentes no transitam pelo resultado do exerccio, porque, efetivamente, no se referem ao exerccio findo e sim a outros exerccios anteriores, porm, aumentam o PL da sociedade

Quando a sociedade investida receber doaes e subvenes para investimentos, ela os registrar em reservas de capital. Por esse motivo, essas doaes acabam aumentando o valor do PL. A sociedade investidora dever reconhecer essa fato mediante registro contbil da proporo que lhe cabe nesse aumento do PL da investida, mesmo que esse aumento no seja decorrente do resultado do exerccio.

NO ESQUEA DE PRATICAR NA OUTRA APOSTILA COM 400 QUESTES COMENTADAS. OBRIGADO E TENHA UM EXCELENTE ESTUDO. PROFESSOR: FBIO LCIO.

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