Caractersticas do controle interno nas empresas de servios contbeis Autores VALDERIO FREIRE DE MORAES JUNIOR Universidade Federal do Rio

Grande do Norte ANEIDE OLIVEIRA ARAUJO Universidade de Braslia RESUMO As operaes constituem-se a funo essencial das organizaes, provendo produtos e servios aos seus clientes, mediante a execuo de tarefas e atividades de acordo com as suas especificidades. No setor de servios as operaes apresentam como caracterstica principal intangibilidade que dificultam a correo dos desvios, sem conseqncias muitas vezes danosas a seu bom relacionamento com o cliente. No segmento de servios contbeis, o controle interno oferece um rigoroso cumprimento das obrigaes fiscais, protegendo o patrimnio contra multas e os clientes contra penalidades provenientes da lei de sonegao de impostos. O presente estudo tem por finalidade analisar o controle interno de empresas prestadoras de servios contbeis, descrevendo sua estrutura, conseqncias e importncia. Para tanto, as informaes necessrias foram obtidas mediante questionrio estruturado respondido pelos diretores considerados as pessoas mais indicadas, por se tratar de informaes ligadas ao objetivo principal da organizao: a prestao de assistncia contbil e fiscal. O referido instrumento foi elaborado levando em conta pesquisa bibliogrfica com o objetivo de definir, luz da teoria, as caractersticas estruturais e os procedimentos de avaliao relacionados. Trata-se de um estudo de natureza quantitativa realizado em 5 (cinco) empresas de servios contbeis de pequeno e mdio porte, localizadas na cidade do Natal. O resultado encontrado foi de 76,66% dos quesitos positivos, apresentando algumas falhas nas suas operaes como impontualidade no envio de documentos pelos clientes e a falta de contadores acompanhando as atividades operacionais. INTRODUO A continuidade das relaes entre fornecedores e clientes depende, dentre outros fatores, da satisfao de ambas as partes com o resultado propiciado pelas transaes que realizam entre si. Para os clientes, esta satisfao est ligada a conformidade dos servios ou bens que adquirem, bem como ao peso dos mesmos na sua estrutura de custos e conseqente condio financeira, decorrente dos preos e condies de pagamento das suas aquisies. Para os fornecedores, a satisfao est relacionada viabilidade tcnica, econmica e financeira das operaes que necessita desenvolver para atender as necessidades dos seus clientes. Para tanto, o importante definir um sistema operacional que consiste de um processo de transformao, responsvel em converter recursos em sadas especificadas, possuindo um sistema de controle, responsvel pelos ajustes que propiciem o alcance dos resultados esperados. As operaes constituem-se a funo essencial das organizaes, provendo produtos e servios aos seus clientes, mediante a execuo de tarefas e atividades de acordo com as suas especificidades. No setor de servios as operaes apresentam como caracterstica principal

intangibilidade que dificultam a correo dos desvios, sem conseqncias muitas vezes danosas a seu bom relacionamento com o cliente. No segmento de servios contbeis, o controle interno oferece um rigoroso cumprimento das obrigaes fiscais, protegendo o patrimnio contra multas e os clientes contra penalidades provenientes da lei de sonegao de impostos. Nesse sentido, se houver controle interno na empresa contbil ser dada credibilidade s demonstraes contbeis, assegurando maior exatido aos resultados apurados e por fim contribuir para maior observncia das leis fiscais. Alm das conseqncias mercadolgicas, os erros nos procedimentos de contabilizao acarretam perdas em termos de tempo dos operadores, equipamentos, inclusive materiais. Assim, a existncia de mecanismos de controle torna-se imprescindvel ao bom desempenho de uma empresa fornecedora de servios contbeis. O presente estudo tem por finalidade analisar o controle interno de empresas prestadoras de servios contbeis, descrevendo sua estrutura, conseqncias e importncia. Para tanto, as informaes necessrias foram obtidas mediante questionrio estruturado respondido pelos diretores considerados as pessoas mais indicadas, por se tratar de informaes ligadas ao objetivo principal da organizao: a prestao de assistncia contbil e fiscal. O referido instrumento foi elaborado levando em conta pesquisa bibliogrfica com o objetivo de definir, luz da teoria, as caractersticas estruturais e os procedimentos de avaliao relacionados. O objetivo foi identificar o processo de realizao do plano de ao, bem como do acompanhamento da sua execuo, observando-se a chegada de documentos, o processo de separao, escriturao, conferncia, a utilidade do controle interno para a empresa e, ainda, saber se os operadores esto limitados ao seu servio ou buscam saber novas tcnicas de elaborao de planilhas e de novos procedimentos como um todo, com o propsito de avaliar o grau de eficcia dos sistemas de controle interno das empresas contbeis. Trata-se de um estudo de natureza quantitativa realizado em 5 (cinco) empresas de servios contbeis de pequeno e mdio porte, de acordo com a quantidade de funcionrios, entre 5 (cinco) a 30 (trinta), e localizadas na cidade do Natal. NOES GERAIS DE CONTROLE Segundo o Dicionrio de Aurlio (1988, p.136), controle : ato ou poder de controlar, fiscalizao exercida sobre as atividades de pessoas, rgos, etc., para que no se desviem de normas preestabelecidas. Desse conceito, pode-se dizer que o ato de exercer controle proporciona uma noo de comando, no intuito de resguardar o patrimnio prprio ou de outrem, um dos princpios primordiais do controle interno. A palavra controle tem sua origem do idioma francs contrle. Significa, conforme Gomes et al (2000, p.3), um conjunto de medidas exercidas sobre determinadas aes e processos de um sistema, para que no se desviem das normas preestabelecidas. O controle, presente em maior ou menor grau nas empresas, pode ser definido, consoante Chiavenato (2003, p.635), como a funo administrativa que consiste em medir o desempenho a fim de assegurar que os objetivos organizacionais e os planos estabelecidos sejam realizados.

O termo pode assumir vrios significados. O que o distingue o contexto em que a palavra abordada. Dessa forma, de uma perspectiva mais ampla, os significados de controle mais comuns so primeiro como funo restritiva e coercitiva, seguindo como um sistema automtico de regulao e, por fim, como funo administrativa. O controle deve ter por finalidade o estabelecimento de padres, para que haja a medio do desempenho real, agindo previamente, evitando que erros se transformem numa realidade constante, atravs do controle de suas causas, observando toda a rotina estabelecida para que haja um aperfeioamento da mesma. CONTROLE INTERNO NAS EMPRESAS CONTBEIS Consoante Chiavenato (2003, p. 613), o controle exerce uma funo restritiva e coercitiva, no sentido de coibir ou restringir desvios indesejveis, pode ser, tambm, um sistema automtico de regulao no funcionamento de um sistema e, por fim, como funo administrativa, atravs do planejamento, organizao e a direo. A funo administrativa a mais importante, por ser atravs dela que h o monitoramento das tarefas executadas e a avaliao das atividades e resultados esperados, no intuito de fazer com que a empresa tenha xito no que foi elaborado atravs do planejamento. Os dados de uma organizao sero analisados sabendo-se que os controles internos podem ter as seguintes funes, segundo Almeida (1996, p. 49): a) Preventivos ou a priori - reduzindo a freqncia com que as causas de exposio ocorrero, servindo como um guia; b) Detectivos ou concomitantes - detectando as causas de exposio durante a ocorrncia do fato; c) Corretivos ou a posteriori - auxiliando na investigao e correo das causas de exposio detectadas, pois os fatos j ocorreram. Na aplicao dessas funes, a administrao pode se fundamentar sua deciso nos fatores bsicos de gesto, escolhendo o tipo de controle mais adequado, para dessa forma ter todos os sistemas coordenados e, por fim, utilizar seus relatrios gerenciais como um elemento bsico para ser feita a anlise das anormalidades que possam vir a ocorrer como tambm das tendncias. J segundo Chiavenato (2003, p. 654), cada organizao requer um sistema bsico de controles para aplicar seus recursos financeiros, desenvolver pessoas, analisar o desempenho financeiro e avaliar a produtividade operacional. Talvez o maior desafio seja saber utilizar tais controles, aprimorando para haver de forma gradativa o desempenho da organizao como um todo. So trs tipos de controles, segundo Chiavenato (2003, p. 654), os estratgicos, tticos e operacionais. Primeiramente, os controles estratgicos que so chamados de controles organizacionais, incluindo-se de tal forma o sistema de decises de cpula que controla o desempenho de resultados da organizao como um todo, atravs das decises externas, como tambm das informaes internas, como, por exemplo, previso de vendas e previso de despesas a serem incorridas, proporcionando o balano projetado. Logo em seguida os controles tticos que so feitos aps os controles estratgicos e esto num nvel intermedirio, referindo-se a cada uma das unidades operacionais, onde

comea na prtica o que foi planejado, por isso esto mais voltados ao mdio prazo, como por exemplo, o ponto de equilbrio, que um ponto de interseco entre a linha de vendas e a de custos totais. Por ltimo, os controles operacionais so realizados no nvel operacional da organizao e so projetados a curto prazo. Para tanto, a empresa tem que ter disciplina atravs de um processo em preparar uma pessoa de modo que ela possa desenvolver autocontrole e tornar mais eficaz em seu trabalho. J a ao disciplinar a ao corretiva realizada sobre o comportamento de pessoas, no intuito de orientar e corrigir desvios ou discrepncias, assim sendo esse tipo de ao deve ser esperado, impessoal, imediato, consistente, limitado a propsito e informativa. Por exemplo: o controle de qualidade, envolvendo processos de verificao de materiais, produtos e servios assegurando que eles alcancem elevados padres. Sendo o controle uma das formas de medir e corrigir o desempenho, assegurando que os objetivos e os planos que foram estabelecidos sero alcanados e que os controles tticos, estratgicos e operacionais serviro para oferecer segurana ao sistema que foi implantado, a organizao tambm deve se preocupar com o ambiente no qual o controle vai ser inserido. Numa organizao, os componentes que fazem parte do controle interno servem de modelo gerencial criado pela mesma, constituindo-se em elementos importantes de todo o processo administrativo. Esses componentes so definidos pela empresa e que podem fazer parte do seu ambiente, como as atividades de controle e avaliao de riscos. Segundo Oliveira & Dvila (2002, p. 31), existe uma relao entre os objetivos e os componentes e est interligada ao que a empresa almeja alcanar, dependendo do julgamento desses itens efetivamente, conforme o quadro 1 demonstra:

Objetivos de controle interno

Eficcia e eficincia operacional; Mensurao de desempenho e Divulgao financeira; Proteo de ativos; e Cumprimento de leis e Regulamentaes

Componentes de controle interno

Ambiente de controle; Avaliao de riscos; Atividades de controle; Informao e comunicao; e Monitoramento

QUADRO 1. RELAO ENTRE OS OBJETIVOS E COMPONENTES DE CONTROLES FONTE: Oliveira & Dvila, 2002

Conforme o quadro 1 (um), para se alcanar os objetivos se faz necessrio que haja a salvaguarda dos ativos, alavancagem de lucratividade das operaes e minimizao do risco de descumprimento das normas que regulam a atividade, porm para se conseguir que se

alcance isso preciso que os componentes do controle interno sejam avaliados de forma freqente, havendo sempre comunicao entre as pessoas e um monitoramento capaz de regular o sistema. J em relao s limitaes pode-se dizer o seguinte: que toda organizao enxerga no controle interno um meio para assegurar seu xito, tendo em vista a inteno em atingir os seus objetivos operacionais. Mesmo havendo a possibilidade do sucesso esperado, segundo Oliveira & Dvila (2002, p.35), as limitaes existem atravs das condies que esto fora do controle gerencial e pelo fato do sistema no poder oferecer garantia total de sucesso, como tambm por funcionar em diferentes departamentos, cada um com objetivos prprios. Observa-se atravs de objetivos relativos a eficincia e a eficcia das operaes da empresa, ou melhor, do alcance de sua misso fundamental, que a gerncia participar mais dos negcios, porm, mesmo assim, o controle no pode dar segurana total na obteno dos objetivos. normal, portanto, que a organizao trabalhe com uma segurana razovel, at mesmo pelo fato de que todo o processo feito por pessoas e no com uma segurana total. A busca pelo controle interno e sua real ao no exerccio das atividades dos funcionrios que faz a probabilidade de atingir os objetivos ser maior do que quando no h controle. Atravs do julgamento humano, por exemplo, h indcios de que idias surgidas aps o momento das decises podem ser avaliadas como geradoras de benefcios bem menores que queles esperados. De certa forma, toda ao corretiva tem como meta eliminao de algum problema. Na verdade, ele um fator dentro de uma organizao que provoca algum obstculo ao alcance dos objetivos organizacionais. E quando o mesmo ocorre, ele poder ser percebido atravs de um sintoma, que a evidncia maior que o mesmo existe. Como, por exemplo, indivduos agindo em conluio no sentido de omitir uma informao ou um ato lesivo empresa, alterando dados no sistema no intuito que o problema no seja identificado pelo controle, mas pelo fato do sintoma ter se apresentado. Sendo assim, o administrador poder observar que um sistema eficaz de controle necessita reunir alguns aspectos relevantes, como orientao estratgica para resultados, orientao rpida para as excees, autocontrole e objetividade. O gerente da empresa e o subordinado vo poder, planejar, atuar individualmente e controlar e avaliar em conjunto. Para tanto, o objetivo maior dessa aliana ser alcanar as expectativas desejadas e manter esse padro, atravs de um ambiente de controle padronizado, aplicando, se possvel, testes de observncia. Segundo Almeida (1996, p. 60): Os testes de observncia consistem em a organizao se certificar de que o sistema de controle interno levantado o que realmente est sendo utilizado. Acontece com freqncia que uma empresa tem um excelente sistema de controle interno descrito em seu manual de procedimentos; entretanto, na prtica, a situao totalmente diferente. A empresa, tendo em mos o trabalho elaborado pela diretoria sobre o sistema de controle interno, pode aplicar testes de observncia para se certificar se o sistema funciona de fato e se o mesmo cumpre a finalidade para o qual foi implantado. Segundo Jund (2002, p. 236), nessa etapa os pontos fortes e fracos so elencados para apreciao das reas competentes.

Assim sendo, importante para administrao, antes de aplicar os testes, que sejam discutidos os pontos fortes e fracos com os funcionrios da empresa, para que os controles internos sejam avaliados, mesmo sabendo que no h controles infalveis. Segundo Almeida (1996, p. 60), os testes que servem para avaliar o sistema de controle interno compreendem determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer; verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses erros ou irregularidades. Segundo Jund (2002, p. 237), o processo de avaliao do controle interno consta de trs etapas, a saber: a) O levantamento geral do sistema seu objetivo obter informao a respeito de como o sistema funciona, sendo alcanado perante uma discusso com as pessoas envolvidas com o controle. Como, por exemplo, entrevistar as pessoas encarregadas de cada setor; b) A avaliao propriamente dita do sistema aps ser analisado e documentado o sistema de controle interno, deve ser feita a avaliao que d credibilidade ao administrador sobre o funcionamento do setor fiscal da empresa. Por exemplo, atravs da anlise do atual sistema de controle interno da empresa; c) A realizao dos testes de observncia a ltima etapa do processo de reviso e avaliao do sistema de controle interno a realizao dos testes de cumprimento. Nesse caso, os testes verbais ou escritos feitos por funcionrios no tm valor, deve-se sim ser constatado como funciona o sistema, pois pode ser encontrada uma diferena entre o que se foi constatado e o que de fato aplicado na empresa. Por exemplo, atravs de questionrio entregue a cada responsvel por cada departamento. Segundo Oliveira & Dvila (2002, p.85): As atividades de controle so, em grande medida, uma parte do processo pelo qual uma empresa se esfora em alcanar seus objetivos de negcio. Uma atividade de controle no deve existir por si s, ou por parecer ser a coisa certa a fazer. As atividades de controle servem de mecanismo para gerenciar o alcance do objetivo. Dessa forma, as atividades de controle so muito importantes para que a empresa chegue a atingir seu objetivo. Numa empresa contbil, essas atividades servem para forar as pessoas a seguir o plano de aes estabelecido que de melhorar o desempenho do servio executado e conseguir mais clientes que possam trazer benefcios financeiros, alm de valorizar seu nome no mercado, atravs de uma gesto estratgica eficiente. Um sistema de controle interno utilizado para um determinado momento da empresa, tendo que ser alterado ao longo do tempo. O que foi eficiente para uma situao passada talvez no tenha mais o efeito desejado ou no possa mais ser aplicado. Isso explicado por causa das mudanas que podem ocorrer nos negcios, a entrada de pessoas novas, falhas que ocorrem na superviso, como tambm a falta de tempo ou de recursos materiais, alm de outros fatores de presso. Diante disso, a empresa deve observar se nas circunstncias que o controle foi concebido alguma mudana ocorreu deixando o sistema de controle interno mais frgil, deixando-o menos perceptvel aos novos riscos, atravs da monitorao. Segundo Oliveira & Dvila (2002, p.102):

A monitorao assegura que o controle interno continua a operar efetivamente. Este processo envolve a avaliao sobre o desenho e funcionamento dos controles, a ser feito por pessoas gabaritadas e dentro de uma periodicidade adequada, a fim de que aes necessrias possam ser tomadas. O processo de monitoramento poder ser efetuado de duas maneiras distintas: atravs de atividades contnuas ou avaliaes em separado. Na verdade, quanto maior o grau de efetividade do monitoramento contnuo, menor ser a necessidade de avaliaes em separado. E a gerncia quem vai julgar a necessidade da realizao de algum tipo de avaliao, a partir do momento que ocorrer mudanas e riscos associados as mesmas, atravs da competncia e experincia do pessoal responsvel pelo controle. A avaliao do sistema de controles internos de uma empresa um processo por si prprio. As tcnicas a serem utilizadas vo depender de cada organizao e do momento que for realizado, porm a disciplina dever existir para manter a integridade do sistema. Enfim, a anlise do sistema deve ser conduzida de tal forma a concluir se h segurana razovel aos objetivos propostos. TESTES DO SISTEMA DO CONTROLE INTERNO NAS EMPRESAS CONTBEIS Para que a empresa contbil consiga cumprir sua misso, ela necessita de uma poltica definida que mantenha a conduta eficiente e ordenada das operaes, de modo que seus objetivos sejam atingidos e atendam as exigncias legais. H outros fatores em jogo, como comparaes e decises sobre ao corretiva tomada e outros componentes importantes para um adequado sistema de controle interno. O sistema de controle das operaes da empresa contbil deve ser submetido a uma avaliao para aferir o seu grau de confiabilidade. Para tanto so submetidos a um tipo de teste muito comum realizado pela auditoria interna das empresas. Com base nestes testes o auditor avalia procedimentos e dispositivos de controle essenciais ao sistema e elabora um guia para o supervisor e operadores do setor se anteciparem a possveis problemas futuros, adotando uma atitude preventiva. Das cinco empresas questionadas, duas so de mdio porte e as outras trs so de pequeno porte, todas localizadas em reas comerciais da cidade do Natal, capital do Estado do Rio Grande do Norte. Nas questes apresentadas pelo quadro 2 (dois), pretende-se investigar se: a) a documentao organizada antes de se fazer os lanamentos; b) os setores pessoal e fiscal so integrados ao contbil; c) existem contadores em todos os setores da empresa; d) o operador tira suas dvidas com o supervisor; e) os clientes mandam a documentao dentro do prazo; f) quem lana o movimento tambm confere; g) o programa de informtica eficiente; h) o operador tira suas dvidas com o supervisor; i) h reunies semanais; j) os impostos so conferidos pelo supervisor; l) h algum contato com os clientes sobre sua tributao; m) h visitas tcnicas; n) h acompanhamento nas fiscalizaes; o) as dvidas so tiradas nos rgos competentes; p) as dvidas so tiradas nos rgos competentes; q) as obrigaes principais e acessrias so feitas de forma correta; r) as retificaes so acompanhadas pelo supervisor; s) o arquivo de documentos feito de forma correta; t) a contabilidade executada conforme os princpios contbeis; u) oferecido algum tipo de servio adicional aos clientes; v) h qualidade no servio prestado; x) o servio realizado apenas para cumprir obrigaes fiscais;

y) houve planejamento estratgico na sua empresa e z) o controle interno importante na sua empresa. A eficcia do sistema de controle medida considerando a freqncia de respostas afirmativas, sendo classificadas conforme os seguintes critrios: no intervalo do percentual de observaes dos quesitos, se o nvel for timo o controle interno estar entre 80 a 100% (oitenta a cem por cento); se for considerado bom, estar entre 70 a 79% (setenta a setenta e nove por cento); por sua vez, se for considerado regular, o sistema apresenta falhas considerveis, ficando entre 41 a 69% (quarenta e um a sessenta e nove por cento) e, por ltimo, se tiver at 40% (quarenta por cento), o nvel ser considerado insuficiente, demonstrando que o controle interno precisa ser reavaliado.
N 01 02 03 04 05 06 07 08 09 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 TESTES DE PROCEDIMENTOS A documentao organizada antes de se fazer os lanamentos? Os documentos contbeis so enviados ao setor? O setor pessoal integralizado com o setor contbil? O setor fiscal integralizado com o setor contbil? Os operadores so treinados pela empresa? Os clientes mandam a documentao dentro do prazo? H contadores em todos os setores da empresa? Quem lana o movimento tambm confere? O programa de informtica eficiente? O operador tira suas dvidas com o supervisor? H reunies internas semanalmente? H algum contato com os clientes sobre sua tributao? H visitas tcnicas aos clientes? H acompanhamento nas fiscalizaes? As dvidas so tiradas nos rgos competentes? As obrigaes acessrias so realizadas dentro do prazo? O arquivo de documentos feito de forma correta? As retificaes so acompanhadas pelo supervisor? Os operadores participam de reciclagem na rea? O controle interno importante na sua empresa? H (ou houve) planejamento estratgico na empresa? A contabilidade feita conforme os princpios contbeis? A documentao volta aos clientes protocolada? As obrigaes principais so entregues dentro do prazo? Os clientes recebem informaes sobre o clculo dos impostos? Seus clientes sempre visitam a empresa? oferecido algum servio adicional aos clientes? O servio realizado apenas para cumprir as obrigaes fiscais? X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X E1 X X X X X E2 X X X X X X X X X E3 X E4 X X X X X X X E5 X T 05 03 05 05 04 01 01 03 03 03 01 05 04 05 05 05 04 02 03 05 02 05 05 05 04 02 03 02

30

Na sua opinio, h qualidade no seu servio? TOTAL

X 27

X 25

X 22

X 21

X 20

05 115

QUADRO 2: QUESTIONRIO APLICADO S EMPRESAS CONTBEIS FONTE: O autor.

RESULTADOS DA PESQUISA O sistema de controle interno das cinco empresas pesquisadas apresentou, em mdia, 76,66% dos quesitos positivos, classificando-se, portando, como nvel Bom. As empresas 01 (um) e 02 (dois) so de mdio porte, apresentando um nvel timo de controle interno; j a empresa 03 (trs), de um porte menor que as anteriores, demonstrou ter um controle de nvel bom; enquanto as empresas 04 (quatro) e 05 (cinco) tm um nvel regular. Nos quesitos respondidos negativamente, os principais foram: o envio de documentos pelos clientes dentro do prazo; a existncia de contadores em todos os setores da empresa; a ocorrncia de reunies semanais; e ocorrncia de visitas tcnicas aos clientes, demonstrando que h ainda alguns pontos a serem melhorados. Conclui-se que se o sistema de controle interno elaborado pelas empresas pesquisadas no est sendo seguido, talvez seja porque os seus funcionrios no foram treinados e educados para pratic-lo. Portanto, as empresas precisam motiv-los atravs do planejamento, causando um impacto ao ambiente de trabalho, fazendo com que a equipe se sinta preparada para os obstculos que possam surgir. CONSIDERAES FINAIS O controle interno de uma organizao, normalmente utilizado pelos prestadores de servios de auditoria, ganhou grande importncia para a qualificao dos servios contbeis e sua eficcia resultado de uma estrutura bem montada, com capacidade para avaliar e apreciar de maneira contnua, a confiabilidade dos procedimentos da organizao. O controle tambm deixou de ser apenas corretivo, utilizado quando j se tem o problema, para ocupar uma posio preventiva, ou seja, criando meios que ofeream proteo aos servios executados pelos operadores, fazendo com que a organizao adquira credibilidade perante o mercado. Por isso, as empresas buscam no planejamento ttico uma forma de mostrar aos seus clientes que seu servio executado de forma confivel. Nas empresas estudadas observou que, em mdia elas tm bons sistemas de controle interno, apresentado como principais falhas de operaes: impontualidade no envio dos documentos pelos clientes e a falta de contadores acompanhando as atividades dos operadores. BIBLIOGRAFIA ALMEIDA, Marcelo Cavalcante. Auditoria, um curso moderno e completo. So Paulo: Atlas, 1996.

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