Ps-Graduao 2012 DIREITO TRIBUTRIO CONTABILIDADE TRIBUTRIA E PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

LEITURA OBRIGATRIA AULA 3 ANOTAES SOBRE A NO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIES DEVIDAS AO PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL - PIS E AO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS E O CONCEITO DE INSUMO Elidie Palma Bifano

Publicao: Outubro de 2012

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Direito Tributrio
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ANOTAES SOBRE A NO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIES DEVIDAS AO PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL - PIS E AO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS E O CONCEITO DE INSUMO

1. No cumulatividade

1.1 Generalidades

A no cumulatividade um conceito puramente fiscal que, entretanto, dada a sua relevncia social, acabou juridicizado em nosso sistema, de tal sorte que acabou inserido na prpria Constituio Federal (CF). Alcides Jorge Costa, ao examinar o princpio da no cumulatividade do ICM, introduzido pela Emenda 1, CF de 1946, caracteriza-o como aquele princpio que, aplicado em um imposto plurifsico (como o ento ICM), permite a deduo, em cada operao, do imposto cobrado nas operaes anteriores, nos termos do disposto em lei1. Cita, tambm, afirmao feita por Maurice Laur, estudioso francs de fiscalidade, no sentido de que no imposto sobre o valor acrescido, portanto plurifsico, a no cumulatividade constitui uma conquista da cincia fiscal e no o resultado final de uma evoluo pragmtica2. Adotado no Brasil, em 1967, o imposto de valor acrescido foi, ento, representado pelo ICM. O valor acrescido , de sua vez, a diferena entre o valor dos bens e servios produzidos, diminudo do valor dos bens e servios adquiridos para emprego no processo de produo3. O imposto de valor acrescido enseja muitas consideraes tcnicas, a saber: (i) aplicao e distino, entre os vrios tipos de imposto, a partir da renda, do consumo e do produto bruto; (ii) abrangncia do que deve ser deduzido, tal como ingredientes fsicos dos produtos ou valor dos bens utilizados na produo, bens produzidos, ainda que no vendidos, ou apenas bens vendidos; (iii) deduo da totalidade ou de apenas parte dos bens prprios utilizados; (iv) cobrana na produo, no atacado ou no varejo; (v) incidncia sobre base real (conceito estatstico e econmico de valor acrescido) ou sobre base financeira (total das vendas deduzido do total das aquisies); (vi) clculo pelo mtodo de adio (soma de todos os

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ICM na Constituio e na lei complementar, p.149. ICM na Constituio e na lei complementar, p.15. 3 Alcides Jorge Costa, ICM na Constituio e na lei complementar, p.23.

componentes do valor acrescido) ou de subtrao (diferena entre bases ou entre impostos) 4.

O sistema tributrio brasileiro, na atualidade, abriga diversos tributos de valor adicionado ou agregado, como preferem muitos, entretanto, nem todos admitem o princpio da no cumulatividade em sua plenitude5.

1.2 A no cumulatividade e a CF

A CF trata da no cumulatividade de tributos, de forma geral, no art. 154, II, quando admite a instituio, pela Unio Federal, de outros impostos, alm dos atualmente previstos, desde que sejam introduzidos por lei complementar, sejam no cumulativos e no tenham o mesmo fato gerador, ou base de clculo, prprios dos discriminados constitucionalmente, sendo que essa disposio aplicvel, tambm, s contribuies sociais, por fora do disposto no art. 195, 4 da mesma CF. A no cumulatividade referida nesse dispositivo deve ser entendida, por uma questo de interpretao sistemtica, como aquela prevista nos arts. 152, 3 II, para o Imposto , sobre Produtos Industrializados IPI, e 155, 2 I, para o Imposto sobre a Circulao , de Mercadorias e Servios ICMS, ambos, dispositivos da CF. Assim considerado, qualquer novo imposto ou contribuio social que venha a ser introduzida no sistema tributrio brasileiro deve observar as disposies legais referidas, que a seguir so comentadas.

O IPI , por determinao da CF, imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas operaes anteriores. Observe-se que nenhuma condio ou restrio constitucional h para que a no cumulatividade opere e se implemente por inteiro, no que tange a esse tributo, razo pela qual a denominaremos de plena. O ICMS, de sua vez, tambm imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao, relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios, com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, no se admitindo, porm, o crdito, em operaes isentas ou sujeitas no incidncia; alm

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Alcides Jorge Costa, ICM na Constituio e na lei complementar, pp.23-26. Nessa categoria inserem-se o ICMS, o PIS e a COFINS.

disso, a compensao do imposto e a manuteno do crdito, nas operaes de remessa para outro Estado, ou de exportao para o exterior, de mercadorias e servios, dependem de lei complementar6. As restries impostas tomada de crditos, no que tange ao ICMS, permitem classificar tal no cumulatividade como condicionada ou relativa. vista das expressas determinaes constitucionais pode-se, pois, afirmar que o modelo constitucional de no cumulatividade
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desdobra-se em

duas diferentes vertentes: (i) no cumulatividade plena, para o IPI, e (ii) no cumulatividade condicionada, ou relativa, para o ICMS.

O art. 195, da CF, ao referir-se instituio de novas fontes de custeio da seguridade social, portanto contribuies no previstas no rol constitucional, determinou que elas seriam no cumulativas, conforme disposto no art. 154, II, logo seguiriam, no mnimo, o modelo de no cumulatividade condicionada ou relativa, prevista constitucionalmente para o ICMS, pois que alm das duas figuras de no cumulatividade, comentadas, nenhuma outra se inseria no texto constitucional. Ocorre, entretanto, que a no cumulatividade, ao ser introduzida para as contribuies sociais8, o foi para fontes que j constavam da CF (receita, faturamento e importao de bens e servios) no se lhes aplicando, portanto, o art. 154, II, acima citado (novas fontes). Como conseqncia do procedimento adotado pelo legislador constituinte, as fontes de custeio submetem-se a um regime de no cumulatividade especial, para elas constitucionalmente previsto no art. 195, 12, ou seja, no cumulatividade aplicada a setores de atividade econmica que venham a ser definidos por lei. A atribuio da no cumulatividade a um ou mais setores cabe, exclusivamente, ao poder discricionrio do legislador ordinrio que, para tanto, no parece necessitar de qualquer maior justificativa que o seu discrmen e a sua pessoal convico.

O regime da no cumulatividade, adotado para o PIS e para a COFINS , reveste-se de um carter especialssimo, diverso daquele admitido para o IPI e o ICMS, pois, constitucionalmente, o legislador pode restringir ou vetar o uso do
Neste momento, o Poder Executivo apresentou Projeto de Emenda Constitucional 233 propondo reforma tributria com fundas alteraes na estrutura do ICMS. 7 unnime, entre os estudiosos, que a no-cumulatividade princpio constitucional, dentre outros, Roque Carrazza, ICMS, pp 184-192: Joo Dcio Rolim, ICMS Princpio da No-Cumulatividade. Diferencial de Alquota. Possibilidade de Cmputo no Sistema de Crdito e Dbito, Revista Dialtica de Direito Tributrio n 12, p.115. 8 L 10637/02 e L 10833/03. 9 O Projeto de Emenda Constitucional 233, com o propsito de efetivar a reforma tributria, prev a extino dessas contribuies sociais e sua incorporao ao chamado Imposto de Valor Agregado Federal IVA/F.
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prprio sistema, se assim julgar conveniente. Definido por lei o regime de no cumulatividade, para um certo setor de atividade econmica, surge a indagao dos limites a essa no cumulatividade, se os j descritos anteriormente (no cumulatividade plena ou relativa) ou se novo critrio a ser introduzido, que no a sistemtica constitucionalmente prevista para o IPI e para o ICMS. O sistema jurdico opera a partir de princpios que devem ser observados pelo legislador e pelo intrprete, sob pena de ofensa lei maior; sendo assim o legislador est adstrito : (i) observncia dos princpios constitucionais que regem as contribuies sociais, sendo-lhe vedado inovar nessa matria; (ii) observncia de critrios de no cumulatividade idnticos para todos os segmentos eleitos; (iii) observncia, no mnimo, das regras orientadoras do ICMS, no que tange no cumulatividade, restringindo crditos, desde que nas hipteses que, justificadamente, assim o permitem (operaes isentas e no tributadas), sob pena de frustrar-se a finalidade perseguida pelo legislador constitucional, conquanto se reconhea que a no cumulatividade das contribuies sociais est revestida de um carter especialssimo na sua atribuio.

Nesse sentido, Marco Aurlio Greco, ao analisar a no cumulatividade das referidas contribuies sociais, conclui que ela tem maior flexibilidade do que existe em relao no cumulatividade do IPI e do ICMS, pois para esses impostos a matriz constitucional atua como fronteira que as leis sobre a matria no podem ultrapassar10. A nova redao do art. 195, 12, da CF11, como acima apontado, permite concluir que: (i) as contribuies sociais, constitucionalmente, so cumulativas; (ii) o legislador ordinrio desfruta do poder de definir os segmentos que podem beneficiar-se da no cumulatividade; (iii) o legislador ordinrio est compelido a cumprir com os princpios constitucionais tributrios aplicveis s contribuies sociais; (iv) o legislador ordinrio, uma vez definido o segmento beneficirio do sistema, deve pautarse, no que tange aos crditos admitidos, no sentido de no impedir o atendimento no cumulatividade, prevista constitucionalmente, para o tributo.

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No-Cumulatividade no PIS e na COFINS, No Cumulatiividade do PIS/PASEP e da COFINS, coord. Leandro Paulsen, p. 103. 11 Dispe o art. 195, 12, na redao conferida pela Emenda Constitucional 42/03: A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I,b e IV do caput, sero no cumulativas.

1.3 PIS E COFINS no-cumulativos: introduo

As contribuies devidas ao PIS e COFINS tornaram-se nocumulativas, respectivamente, com a entrada em vigor das Ls 10637/02 e 10833/03, regime esse, posteriormente, alterado para a cumulatividade com a edio da Emenda Constitucional 42/03, exceo daqueles setores da economia aos quais o legislador ordinrio julgue conveniente aplicar a no cumulatividade. As regras dessas contribuies foram unificadas com as alteraes trazidas pela L 10865/03 e normas subseqentes, aplicando-se os mesmo critrios e referenciais, salvo uma ou outra particularidade, para a indstria, o comrcio e os servios.

A no cumulatividade dessas contribuies operacionaliza-se mediante descontos, do valor a pagar da contribuio, de crditos12 tomados em relao a: (i) bens e servios adquiridos para revenda ou utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda; (ii) aquisies de combustveis e lubrificantes; (iii) aluguis e arrendamentos mercantis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoas jurdicas e utilizados nas atividades empresariais; (iv) depreciao de mquinas e equipamentos adquiridos para utilizao na fabricao de produtos destinados venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado; (v) gastos em edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando suportados pelo locatrio; (vi) bens recebidos em devoluo; (vii) energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; (viii)

armazenagem de mercadorias e fretes. No so permitidos crditos em relao a operaes anteriores no gravadas pelas contribuies, ou operaes efetivadas com pessoas fsicas ou com o exterior13, o que evidencia a adoo da no cumulatividade relativa, similar quela do ICMS.

O valor do desconto se obtm mediante apurao dos itens que permitem creditamento, na forma da lei, aplicando-se, em seguida, a alquota da contribuio sobre tal base com o fito de determinar o montante do desconto cabvel para o contribuinte.

Os crditos so apurados mediante a aplicao da alquota da contribuio social sobre o valor das aquisies mencionadas. 13 Operaes com o exterior passaram a ser gravadas pela contribuio social sobre a importao de bens e servios, a qual pode ser deduzida como crdito no clculo do PIS e da COFINS.

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A introduo do sistema da no cumulatividade, para as contribuies sociais, representou, para o empresrio brasileiro, importante passo no sentido de minimizar custos e permitir uma adequada concorrncia sob o aspecto negocial, entre produtos nacionais e estrangeiros, considerando-se que a tributao da receita ou do faturamento vem sendo rejeitada pelos modernos estudos de fiscalidade14.

2. Setores da atividade econmica e os tributos

2.1 Atividade econmica compartimentada: preconceito a ser abandonado

A legislao ordinria, que trata da no cumulatividade das contribuies devidas ao PIS e COFINS, delega ao legislador ordinrio a competncia para distinguir os setores da economia que podem adotar o regime no cumulativo. A evoluo dos negcios, de h muito, vem derrubando antigos preconceitos que dividiam a atividade econmica por segmentos estanques, assim entendidos o comrcio, a indstria, os servios e, eventualmente, as finanas em apartado dos servios. O comerciante, consoante definido no art. 191 do Cdigo Comercial de 1850, dedicava-se compra e venda de efeitos mveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espcie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso. Nessa definio, observe-se, incluam-se comerciantes e industriais sem, contudo, qualquer referncia ao uso dos fatores de produo (capital e trabalho). O prestador de servios tinha sua atividade regulada pelo Cdigo Civil de 1916, no se confundindo com a atividade do comerciante ou do industrial (art. 1.394).

O Cdigo Civil de 2002 adotou a figura denominada empresa que se calca no exerccio de atividade econmica organizada para fazer circular bens e servios, de tal sorte que se eliminou a dicotomia existente entre atividades de natureza civil, sujeitas s regras civis e de natureza mercantil, sujeitas s normas comerciais. O empresrio exerce atividade empresria, como acima descrito; aquele

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Sulamis Daian, Experincia Internacional e Especificidade Brasileira, Reforma Tributria e Federao, p. 31.

que no atua de forma habitual, organizada, com objetivo de lucro, fazendo circular bens ou servios no , pois, empresrio.15

A mudana introduzida na lei civil permite descortinar que o uso dos meios de produo (capital, trabalho e, hoje, tecnologia) fez nascer setores de atividade novos que no podem, mais, ser considerados como prestadores de servios ou comerciantes ou industriais, exclusivamente, fazendo surgir figuras hbridas que conseguem reunir as vrias modalidades de atividade em uma nica. O varejo , hoje, um exemplo tpico de associao de esforos mltiplos, pois: (i) revende mercadorias que adquire; (ii) negocia mercadorias que recebe em consignao; (iii) presta servios divulgando marcas e produtos; (iv) associa-se a instituies de crdito para financiar seus clientes; (v) protege-se de riscos de crdito, descontando, antecipadamente, seus recebveis; (vii) presta-se tarefa de correspondente onde no haja estabelecimentos bancrios, consoante autoriza o Banco Central do Brasil; (viii) aluga espao em seus estabelecimentos para terceiros (drogarias, correio, jornaleiros, servios de costura, etc.), dentre outros. O comerciante perdeu, de h muito, sua caracterstica de revendedor, assumindo a funo de elo de ligao entre o produtor e o consumidor.

No conjunto dessas novidades operacionais, alguns modelos de atividade industrial merecem ser comentados para que se observe, na atualidade, a impossibilidade de existir uma atividade, em sua pureza: (i)

distribuidoras/concessionrias de veculos automotores, reguladas por lei (L 6729/79, Lei Renato Ferrari) em que se insere, como premissa, na operao de venda, a

presena de uma concessionria ou distribuidora de veculos; embora possam ocorrer vendas diretas, pela montadora, a comisso de intermediao sempre devida, ainda que nenhuma tarefa seja desenvolvida pelo concessionrio; (ii) fabricantes de manufaturados que vendem sua produo a revendedores, sem qualquer contato com o consumidor e (iii) empresas vazias de empregados e de mquinas, especializadas apenas em desenvolver avanados sistemas tecnolgicos que operam equipamentos, confeccionados por terceiros, por encomenda, cabendo ao encomendante instalar a inteligncia que far tais equipamentos funcionarem. Esses ltimos empresrios, de acordo com nosso sistema jurdico-tributrio, so considerados como industriais, na

Aspectos Relevantes do Direito de Empresa de acordo com o Novo Cdigo Civil, coord. Elidie Palma Bifano e Sergio Roberto de Oliveira Bento, p 54.

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figura da industrializao por encomenda, embora objetivem, apenas, propor solues tcnicas que permitam extrair maior capacidade de aproveitamento de mquinas e equipamentos.

No diversa a situao do mercado de servios. A prestao de servios, em que o obreiro atuava s ou, s vezes, acompanhado de poucos colaboradores, perdeu, em grande parte das situaes, suas caractersticas originais, enquadrando-se como empresa e valendo-se, como o comrcio e a indstria, dos fatores de produo. No h, na atualidade, um grande escritrio de servios advocatcios, contbeis, mdicos, odontolgicos e similares que desenvolva suas tarefas sem o intuito de lucro e sem o uso dos fatores de produo. Essa mudana na forma de prestar servios, mediante um certo deslocamento da figura do prestador inicial, tambm associa atividades comerciais e industriais, dando-lhe caractersticas hbridas que tornam mais complexo o exame desse setor da economia.

O prestador de servios, usado pela lei em seu conceito mais tradicional, no est autorizado a tomar crditos referentes aos pagamentos efetuados a pessoas fsicas, certamente o mais representativo custo por ele incorrido, por fora desse elo da cadeia de produo no estar gravado pelas contribuies e, portanto, no interferir, supostamente, na cumulatividade a ser evitada. Esse impedimento cria distino odiosa, na medida em que o mercado adotou formas diversas de tomar servios de terceiros como, por exemplo, a contratao de sociedades individuais ou no, custo esse suscetvel de apropriao para fins de PIS e COFINS, diversamente dos custos referentes pessoa fsica. De outro lado, esse mesmo prestador pode valer-se de bens e mercadorias, necessrios ao exerccio de sua atividade, mas que podem ser descaracterizados como insumos, dadas as dificuldades contidas no conceito, como se ver, vedando-se o direito de crdito.

A mudana, na forma de operar da economia, deve ser levada em conta para fins de aplicao da matria tributria, especialmente quando se analisa um tributo dito no-cumulativo, pois a tomada, ou no, dos correspondentes crditos depender do conjunto da atividade desenvolvida pela empresa. Apesar dessa constatao, o legislador utiliza, ao tratar dos setores da economia, no caso das contribuies, conceitos econmicos ultrapassados, suportando-se na tradicional 9

partio das atividades econmicas em indstria, servios e, raramente, referindo-se ao comrcio. De fato, a lei admite o crdito, sob forma de desconto, do que denomina insumos de bens e servios utilizados na prestao de servios e na produo e fabricao de bens ou produtos destinados venda, sem qualquer referncia expressa ao intermedirio, valendo-se de um conceito limitado quanto abrangncia do segmento beneficirio e atribuindo um ntido tratamento diferenciado dita revenda.

O desconhecimento, por parte do legislador ordinrio, da atividade econmica a que direciona suas determinaes, indica a necessidade de reexaminar os conceitos atribudos aos segmentos econmicos, uniformizando-os, como o fez o Cdigo Civil vigente, sob a rubrica de atividade empresria, garantindo-se s diversas atividades econmicas, a possibilidade de dar cumprimento ao princpio da no cumulatividade.

2.1 O que setor de atividade econmica?

Afirmar que o legislador no captou as mudanas, relevantes, ocorridas na atividade econmica, concluso que merece ser mais bem aprofundada. A CF autoriza o legislador ordinrio a indicar setores da atividade econmica que so destinatrios do regime da no cumulatividade. A expresso setor da economia envolve muitas complexidades, pois que setor pode ser ordenado, ou apontado, de acordo com qualquer critrio que se proponha, dai a sua dubiedade; assim h setor varejista, em oposio ao setor atacadista; h setor caladista em complemento ao setor de vesturio; h setor agrcola organizado em relao a certo produto, acar e soja, por exemplo, e setor agrcola sob organizao como pequenos produtores regionais ou locais; h setor importador e setor exportador, como sub - segmentos de qualquer atividade, h setores financeiro, industrial, manufatureiro e assim por diante.

A ausncia de uma definio legal de setor da atividade econmica faz com que a recomendao constitucional de eleger os ditos setores seja cumprida, pelo legislador ordinrio, por dois diferentes mtodos: (i) identificando as pessoas jurdicas que devem manter-se sob o regime da cumulatividade e (ii) identificando as receitas de atividades que devem ser gravadas sob o regime da cumulatividade. Dessa forma, o discrmen do legislador ordinrio deve guardar relao 10

com a sua convico de que tais pessoas jurdicas ou tais receitas tm alguma especial caracterstica que exige ou permite esse tratamento. Desde a entrada em vigor do sistema houve diversas situaes de requalificao de pessoas jurdicas, e de receitas, de um sistema para outro, sem que, at o momento, nunca tenham sido fundamentadas, econmica ou juridicamente, as razes de tais decises.

Marco Aurlio Greco, ao referir-se ao poder do legislador ordinrio, em matria de insero de setores da economia no regime no-cumulativo, esclarece que o ordenamento positivo deve ser entendido a partir da premissa de que tenha sido produzido por um legislador racional, revestido de propriedades bem ntidas e de a comunicao da norma se dar a partir de um mnimo de racionalidade. Isso afasta, do ponto de vista da interpretao, o carter aleatrio e arbitrrio de qualquer preceito includo no sistema jurdico.16

2.3 A relao de crditos taxativa?

A no cumulatividade do PIS e da COFINS se cumpre, como j dito, atravs de um desconto no montante de tributo a pagar, desconto esse apurado a partir de crditos que a empresa pode tomar, calculados em relao aos insumos e outros gastos, que vm relacionados parte dos insumos. Essa segregao, insumos/gastos, j denota o quo limitado pretende-se seja o contedo de um insumo, excluindo itens admitidos, econmica, e juridicamente, pela legislao de outros tributos. A energia eltrica, os aluguis, a depreciao de bens, a armazenagem e o frete so, por exemplo, tratados em rubrica apartada dos insumos aplicados diretamente em bens e servios, como se por essa razo insumos no fossem.

Se o princpio da no cumulatividade, plena, relativa ou especial, constitucional, como j se concluiu, e se atividade econmica conceito muito complexo que envolve a convergncia de muitas aes e operaes, a relao de crditos proposta pela lei ordinria no pode ser taxativa, devendo ser rotulada como exemplificativa, sob pena de ofensa ao princpio contido na CF, pois cada empresa dever determinar o que so insumo e gastos para sua atividade. O contribuinte, em
No-Cumulatividade no PIS e na COFINS, No Cumulatiividade do PIS/PASEP e da COFINS, coord. Leandro Paulsen, p. 105.
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geral, pode valer-se dessa no taxatividade considerando, na apurao do desconto a ser adotado, todos os crditos relacionados a bens, servios ou gastos em que de fato tenha incorrido para o exerccio de sua atividade empresarial, devendo comprovar, se para tanto solicitado, a efetiva vinculao entre eles e o produto final entregue ao cliente.

Neste ponto, a questo a ser respondida diz respeito ao conceito de insumo. Afinal, o que insumo?

3. Conceito de insumo e as contribuies sociais

Insumo expresso adotada na legislao brasileira sem, contudo, haver preciso quanto a sua delimitao, vindo sempre associada a uma relao, taxativa ou no, de itens que envolvem referncias a elementos fsicos, como matriasprimas, produtos intermedirios, embalagens e outros. Qualquer tentativa de delimitar o alcance do conceito de insumo, para fins de contribuies sociais, deve partir de seus contedos econmico, contbil e jurdico-tributrio, pois que, como j dito, vem ele sendo adotado para fins de outros tributos, inserindo-se em atos do Poder Executivo, federal e estadual.

3.1 Conceito etimolgico Insumo, consoante o Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa17, deriva do verbo latino insumere, que significa tomar, invadir, despender, gastar. Para outros, insumo origina-se da palavra inglesa input, por analogia com consumo, representando quantidade de bens e servios que entra no processo de produo.18 Observe-se que a etimologia da palavra orienta no sentido de que insumo algo que se tomou, gastou ou incorreu para obter produto final.

3.2 Conceito econmico

p 1629 Novo Dicionrio Aurlio, p.773, Dicionrio de Termos de Negcios, Portugus/Ingls, English/Portuguese, Manoel Orlando de Morais Pinho, p 252
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Insumo conceito essencialmente econmico e representado pela relao entre os gastos dos fatores de produo e o produto resultante, tambm conhecido como input-output.19 Os fatores de produo correspondem aos bens e servios transformveis em produo, objeto de venda no mercado como produtos, bens e servios resultantes de um processo de produo. O emprego dos fatores de produo associa-se, economicamente, aos custos de produo ou valor dos recursos que so empregados na produo. Os insumos podem ser fixos, despesas em que se incorre independentemente da produo tais como aluguis, juros, seguros, conservao, e variveis ou despesas decorrentes da utilizao dos fatores de produo, como mo-de-obra, matrias-primas e outros20.

Nesse sentido, Aliomar Baleeiro confirma que a expresso insumos empregada por alguns economistas para traduzir a expresso inglesa input, isto , o conjunto de fatores produtivos, como matrias-primas, energia, trabalho, amortizao de capital etc., empregados pelo empresrio para produzir o output, ou o produto final21.

De forma resumida, e em atendimento finalidade ora proposta, os crditos atinentes s contribuies sociais, os insumos, do ponto de vista estritamente econmico, correspondem a tudo o que entra em contraposio ao que sai (produto). O conceito econmico de insumo abrange, portanto, elementos intangveis (depreciao, juros, etc.). fsicos (bens) e

3.3 Conceito contbil

Insumo tratado, contabilmente, sob a nomenclatura de custo e corresponde a gasto, despesa ou sacrifcio para que se consiga um bem de uso ou venda ou um servio. O insumo no corresponde, necessariamente, a uma sada de recursos ou a um dispndio, podendo caracterizar-se como a realizao econmica de certo bem ou investimento.22 O conceito contbil de insumo tem reflexos profundos para fins de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre

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Paulo Sandroni, Dicionrio de Administrao e Finanas, p 245 Fundamentos de Economia, Carlos Roberto M.Passos e Otto Nogami, p 134-157. 21 Direito Tributrio Brasileiro, p. 237. 22 Dicionrio de Contabilidade, A. Lopes de S e A.M. Lopes de S, p 119.

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o Lucro, sendo plenamente admitido desde que necessrio consecuo do objeto social da empresa. Ressalte-se que conceitos contbeis tambm definem os critrios de apropriao dos insumos para esses dois tributos, sob a denominao de regime de competncia. Os insumos so designados, usualmente, por custos quando diretamente aplicados nos bens e servios e por despesas quando voltados manuteno da entidade ou aos esforos de venda.

O conceito contbil de insumo lastreia-se no conceito econmico, abrangendo elementos fsicos e intangveis.

3.3 Conceito jurdico-tributrio: IPI e ICMS

Insumo conceito corrente na legislao e na jurisprudncia atinentes ao IPI e ao ICMS. O conceito de insumo associa-se, sempre, em termos legais ou jurisprudenciais, a matrias-primas, materiais secundrios, de embalagem e servios recebidos, tributados pelo imposto e utilizados no processo de

industrializao, comercializao ou de prestao de servios. Esses tributos, por fora das disposies constitucionais, no operam com o conceito de insumos intangveis, como a depreciao, o custo do dinheiro, o investimento para minimizar riscos de operao (hedge) e similares. O conjunto dos insumos creditveis forma o saldo credor dos tributos sob anlise, cuja natureza jurdica, pelos tribunais superiores, foi definida como meramente escritural e no tributria.

Embora o conceito seja amplo, a doutrina e a jurisprudncia sempre debateram a essncia do material dito secundrio e o seu consumo, mediante integrao ou no ao produto final. O contato direto do bem com o produto final parece orientar, de forma equivocada em nosso entendimento, o conceito de insumo jurdicotributrio. Essa orientao diverge dos conceitos econmico e contbil, acima descritos, que contemplam, em sua totalidade, a figura do insumo ou do custo.

3.3 Insumo para fins de PIS e COFINS

A regra orientadora da no cumulatividade do PIS e da COFINS, conforme o conceito constitucional e da lei ordinria, guarda total similaridade com o 14

critrio contbil de apropriao de insumos, bastando serem aplicados na produo de bens e servios para serem apropriveis. Esse critrio se confirma, na medida em que os crditos admitidos tm duas diferentes naturezas: fsicos ou tangveis (relacionados a matrias primas, por exemplo) e econmicos ou intangveis, relacionados realizao econmica de certos itens, como a depreciao de bens. Se essenciais obteno do faturamento sujeito tributao pelas contribuies, certo que os insumos representativos de despesas tambm tomam a caracterstica de insumo.

Definido que insumos correspondem, em ltima anlise, ao conjunto de despesas e investimentos que contribuem para um resultado (mercadoria, produto ou servio), parece desacertada qualquer orientao de lei ordinria, em matria de contribuies sociais, que restrinja o creditamento de certos itens econmicos que afetam o produto final, servio ou mercadoria.

Neste momento, a no taxatividade dos crditos se impe, afastando qualquer tipo de oposio econmico-contbil e jurdica, pois que se confirma e reafirma que o crdito fsico ou intangvel decorre da realizao de um direito e no pode ser obstado. O conceito e amplitude da atividade econmica

desenvolvida pelo empresrio tomam especial relevncia, pois sero o parmetro de tomada de crditos j que informaro os insumos utilizados no negcio. A CF, como j comentado, deu ao legislador ordinrio competncia para definir os setores da atividade econmica submetidos no cumulatividade e, uma vez definidos, no tem ele competncia para restringir os insumos que representem crdito para o contribuinte, pois, a partir de ento deve, apenas, cumprir a no cumulatividade que admitiu.

Conclui-se, portanto, que o sistema de crdito de insumos (custos ou despesas) deve abranger todos os sacrifcios pela sociedade incorridos para obter o seu produto final, faturado ao cliente. Tais sacrifcios, diretos ou indiretos, devem ser entendidos como a combinao de fatores de produo que entram na elaborao dos produtos ou servios, colocados disposio dos clientes. Qualquer entendimento diverso representar ofensa determinao constitucional sobre a matria.23
Marco Aurlio Greco conclui, ao tratar dos insumos, que a palavra tem significado mais amplo do que aquele adotado para fins de IPI. No-Cumulatividade no PIS e na COFINS, No Cumulatiividade do PIS/PASEP e da COFINS, coord. Leandro Paulsen, p. 115.
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3.5 Aplicao prtica s hipteses descritas

No item 2.1 retro, foram objeto de comentrio diversas atividades cuja complexidade envolve a atividade industrial, a prestao de servios e a intermediao entre o produtor e o consumidor. Considerando-se a amplitude do conceito insumo possvel concluir, vista de algumas das hipteses propostas: (i) varejo: o varejista que desenvolve as atividades anteriormente comentadas, em um supermercado, certamente estar autorizado a tomar crdito no s da mercadoria que revende, como tambm dos gastos incorridos para atender variedade de tarefas que oferece ao pblico, bem como dos custos de servios tomados para desenvolver essas tarefas; (ii) fabricantes de manufaturados que so vendidos por distribuidores e no pelo produtor, podem tomar crdito de todos os gastos despendidos nesse modelo de negcio, ainda que no diretamente vinculados produo, inclusive publicidade e marketing, essenciais para desenvolver seu negcio, visto que sua cadeia produtiva encerra-se na entrega do bem ao distribuidor e no ao consumidor; (iii) prestadores de servios que operam sob empresa desenvolvem tarefas variadas, que no apenas o servio ao cliente e adequado, nesse modelo de negcio, que possam tomar os correspondentes crditos.

essencial que essa nova viso de negcios seja incorporada na anlise do direito de crdito de insumos e outros gastos, sob pena de no se cumprir a no cumulatividade pretendida.

3.6 Manifestaes da jurisprudncia administrativa

As manifestaes das autoridades fiscais, nas chamadas Solues de Consulta, so diversas do entendimento acima manifestado. Assim: (i) peas de reposio somente se constituem em insumos se tiverem uma ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao (Soluo de Consulta n 133/2007)
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; (ii) gastos relativos a vales-transporte, vales-refeio, planos de sade e

seguros de vida dos empregados no so creditveis (Soluo de Consulta n

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8 Regio Fiscal, DOU de,08.05.2007

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29/2004)25; (iii) royalties pagos ao franqueador pelo franqueado no constituem insumos, (Soluo de Consulta n 197/2004)26; (iv) comisses pagas a representantes comerciais no so insumos (Soluo de Consulta n 219/2007)27; (v) os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a transferncia de mercadorias entre estabelecimentos da empresa no geram direito a crditos (Soluo de Divergncia 11/07)28; (vi) o valor do ICMS, recupervel, no integra o valor do estoque a ser utilizado como base de clculo do crdito de PIS/COFINS sobre estoque de abertura (Soluo de Divergncia 13/07)29.

evidente que caber a cada empresa manter a comprovao de que o desembolso ou nus efetivado est diretamente vinculado sua atividade. Se esse desembolso ou nus corresponde aplicao em insumos que aderem ao bem ou servio ou se ele necessrio operao de venda, o critrio norteador h de ser, sempre, a gerao de receita de faturamento, submetida tributao pelas contribuies, que ele propicia. Dessa forma, frustraria o princpio constitucional, afirmar-se que no possvel que os gastos que contribuem formao de produtos ou servios, cujas receitas de vendas sero submetidos incidncia das contribuies sociais, no devem ser considerados como insumos desses mesmos produtos ou servios. A referendar esse fato, e como forma subsidiria de comprovao, tome-se a legislao do imposto sobre a renda e da contribuio social sobre o lucro, na qual fica evidente que so insumos todos os gastos, tangveis ou intangveis, que direta ou indiretamente contribuem para a formao do lucro ou resultado de uma sociedade.

5. Concluses

As concluses, abaixo alinhadas, so integralmente aplicveis, qualquer que seja o segmento de atividade, considerando-se a uniformidade de conceitos que sobre esse tema impera. Esse fato apenas confirma que ao novo modelo de negcios, que hoje se delineia na economia, deve ser aplicada cautela na adoo de conceitos tributrios. Assim:
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6 Regio Fiscal, DOU de 9.03.2004 8 Regio Fiscal, DOU de 27.08.2004. 27 9 Regio Fiscal ,DOU de 04.07.2007 28 DOU 05.10.2007 29 DOU 07.11.200

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5.1 H um conceito constitucional de no cumulatividade que se desdobra em no cumulatividade plena, prpria do IPI, e no cumulatividade relativa, prpria do ICMS.

5.2 As contribuies sociais devidas ao PIS e COFINS so cumulativas, desfrutando o legislador ordinrio da faculdade de definir os segmentos que podem beneficiar-se da no cumulatividade.

5.3 O legislador ordinrio est compelido a cumprir princpios constitucionais e critrios idnticos de no cumulatividade em relao a todos os setores de atividade econmica por ele eleitos como beneficirios do regime da no cumulatividade.

5.4 A mudana na forma de operar da economia, que no mais atua por atividades estanques, indstria, comrcio e servios, deve ser considerada para fins de

elaborao e aplicao da matria tributria, especialmente no que tange aos tributos ditos no-cumulativos.

5.5 A tomada, ou no, dos correspondentes crditos, no sistema de nocumulatividade depende, estritamente, do conjunto de operaes que compe a atividade desenvolvida pela empresa.

5.6 Insumo pode ser definido por conceitos etimolgico, econmico, contbil e jurdico, concluindo-se, necessariamente, que o sistema de tomada de crdito de insumos, para atender o regime da no- cumulatividade, deve abranger todos os

sacrifcios pela sociedade incorridos para colocar o seu produto final em condies de ser faturado, portanto junto ao seu cliente.

5.7 Os insumos devem ser entendidos como a combinao de fatores de produo que entram na elaborao dos itens colocados disposio do mercado.

5.8A no cumulatividade do PIS e da COFINS somente se realiza pelo crdito de insumos, tangveis ou no, considerando-se o tipo de atividade e receita, autorizados a adotar tal critrio.

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Currculo Resumido

Elidie Palma Bifano Bacharel em Direito pela USP, mestre e doutora em Direito Tributrio pela PUCSP, professora em cursos de ps-graduao da Escola de Direito da FGV e do IBET, diretora de consultoria de PricewaterhouseCoopers.
Como citar este texto:

BIFANO,

Elidie

Palma.

ANOTAES

SOBRE

NO

CUMULATIVIDADE

DAS

CONTRIBUIES DEVIDAS AO PROGRAMA DE INTEGRAO SOCIAL - PIS E AO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS E O CONCEITO DE INSUMO. In: ANAN JUNIOR, Pedro (Coord.). Planejamento Fiscal Teoria e Prtica II. So Paulo: Quartier Latin, 2009. Material da 3 aula da Disciplina Contabilidade Tributria e Planejamento Tributrio, ministrada no Curso de Especializao Telepresencial e Virtual de Direito Tributrio REDE LFG.

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