I PRINCPIOS DO DIREITO TRIBUTRIO

Sumrio: 1. Introduo 1.1 As limitaes que constituem garantias individuais do contribuinte 2. Princpio da legalidade tributria 2.1 Mitigao do princpio da legalidade. 2.2 A medida provisria no direito tributrio 2.2.1 Princpio da legalidade e a emenda constitucional n. 32 2.2.2 Restries a utilizao da medida provisria 2.2.3 Legalidade e delegao legislativa 3. Princpio da anterioridade tributria 3.1 Princpio da anterioridade anual ou de exerccio financeiro 3.1.1 Anterioridade e revogao de isenes 3.1.2 Anterioridade e medida provisria 3.2 Anterioridade privilegiada ou nonagesimal 3.2.1Noventena e medidas provisrias 3.2.2 Anterioridade nonagesimal e prorrogao de tributo provisrio 3.3 Excees ao princpio da anterioridade 3.3.1 Excees a anterioridade anual 3.3.2 Excees a anterioridade nonagesimal 3.3.3 Concluses 3.4 Anterioridade X anualidade 4. Isonomia Tributria 4.1. Interpretao objetiva do fato imponvel 4.2. Teoria da Considerao ou Interpretao Econmica do Fato Gerador 4.3. Hipteses de tratamento tributrio diferenciado 4.4. A isonomia tributria no STF 4.5. Princpio da uniformidade geogrfica 4.6. Capacidade contributiva 5. Princpio da Irretroatividade da Lei Tributria 5.1. Sigilo bancrio 5.2. Excees (leis produtoras de efeitos jurdicos pretritos) 5.3. Questes polmicas 6. Princpio da no confiscabilidade 6.1. Conceito e finalidade 6.2. Configurao 6.3. Multas e no-confisco 6.4. Taxas e no-confisco 6.5. Princpio da capacidade contributiva x Princpio do no confisco 6.6. Perspectiva dinmica e esttica da tributao do patrimnio 6.7. Pena de perdimento x Confisco 7. Princpio da liberdade de trfego 8. Vedaes especficas Unio a proteo ao pacto federativo 8.1. Princpio da uniformidade geogrfica 8.2. Vedao utilizao do IR como instrumento de concorrncia desleal princpio da uniformidade da tributao da renda 8.3. Vedao s isenes heternomas 9. Princpio da no discriminao baseada em procedncia ou destino 1

10. Exigncia de lei especfica para a concesso de benefcios fiscais

1. Introduo A relao jurdico-tributria no meramente uma relao de poder, pois, como toda relao jurdica, balizada pelo direito e, em face da interferncia que o poder de tributar gera sobre o direito de propriedade, o legislador constituinte originrio resolveu traar as principais diretrizes e limitaes ao exerccio de tal poder diretamente na Constituio Federal.
Questo (CESPE): O poder de tributar decorre de uma relao de poder e no de uma relao jurdica, de modo que seu exerccio no depende de previso expressa no texto constitucional. Falso.

Os princpios so limitaes constitucionais ao poder de tributar. Se um fenmeno tributrio se conformar com os princpios constitucionais, ele ser constitucional. Caso contrrio, ser inconstitucional. Os princpios tributrios, portanto, balizam a tributao, permitindo que ela seja considerada constitucional ou inconstitucional. O art. 150 da CF inaugura a seo Das limitaes do poder de tributar, trazendo garantias cujo rol no exaustivo. Nem todas as limitaes ao poder de tributar, portanto, esto previstas no captulo que regula o Sistema Tributrio Nacional. Os princpios esto previstos nos art. 150, 151 e 152 da Constituio.

1.1 As limitaes que constituem garantias individuais do contribuinte Grande parte das limitaes constitucionais configuram verdadeiras garantias individuais do contribuinte, que, como tais, constituem clusulas ptreas e no podem ser objeto de mudana tendente a aboli-las. Nessa linha, possvel a realizao de emendas que ampliem ou melhorem a proteo que a Constituio Federal atribuiu ao contribuinte; o que no possvel a supresso ou reduo dessas garantias, dizer, mudanas tendentes a abolir o que ali est enumerado. Para o STF, os princpios tributrios no podem ser desafiados por emenda constitucional, destacando-se como garantia individual do contribuinte (ADI 939-7/93)1. O precedente mais marcante sobre o tema
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J foi cobrado pelo CESPE, FGV, UNB.

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a ADI 939-7/93, na qual foi tratada a impossibilidade de modificar o princpio da anterioridade por meio de emenda constitucional.
Quando a EC n. 3/93 tentou autorizar a criao do IPMF, que deu origem a CPMF, excluindo-a da regra da anterioridade anual, o STF entendeu que a emenda era inconstitucional por tender a suprimir garantia individual dos contribuintes. Fundamento: se existe uma regra com previso das respectivas excees, a ampliao das excees pe em risco a prpria regra.

Nesse mesmo julgado, o STF tambm considerou inconstitucional a previso de que o CPMF no estaria sujeito a imunidade tributria recproca, imunidade dos templos de qualquer culto, imunidade dos livros, jornais, peridicos, etc. Todas essas garantias foram tambm consideradas protegidas por clusula ptrea.
EMENTA: - Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisorio sobre a Movimentao ou a Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituio Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violao a Constituio originaria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precipua e de guarda da Constituio (art. 102, I, "a", da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no paragrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituio, porque, desse modo, violou os seguintes princpios e normas imutaveis (somente eles, no outros): 1. - o princpio da anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituio); 2. - o princpio da imunidade tributaria reciproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"): patrimnio, renda ou servios dos partidos politicos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistencia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, periodicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em conseqncia, e inconstitucional, tambm, a
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Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, "a", "b", "c" e "d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993. (ADI 939, Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES, Tribunal Pleno, julgado em 15/12/1993, DJ 18-03-1994 PP-05165 EMENT VOL-01737-02 PP-00160 RTJ VOL-00151-03 PP00755)

2. Princpio da legalidade tributria aquele segundo o qual as pessoas polticas (Unio, Estado, Municpios e DF) somente podero criar e aumentar tributo por meio de lei. Est previsto no art. 150 da CF:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;

O vetor axiolgico, fundamento que justifica a existncia desse princpio a segurana jurdica, pois a lei o veculo que, em regra, gera segurana jurdica, traduzindo a vontade popular. Por meio da lei, o povo tributa a si mesmo. O princpio da legalidade pode receber tambm a seguinte terminologia: princpio da reserva legal, estrita legalidade ou da tipicidade fechada (cerrada ou regra). Como regra, os tributos so majorados por lei ordinria. Existem, contudo, quatro tributos que somente podem ser criados ou majorados por LEI COMPLEMENTAR: a) Imposto sobre grandes fortunas;
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Sobre o imposto sobre grandes fortunas, h quem afirme que, tendo em vista que a Constituio fale apenas em nos termos de
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lei complementar, este deve ser criado por lei complementar e regulamentado por meio de lei ordinria. Entretanto, esta doutrina minoritria e no adotada pelas bancas de concurso.

b) Emprstimos compulsrios; c) Imposto residual; d) Contribuio social-previdenciria residual.

So caractersticas desses tributos: Todos so federais; Dois so impostos; Dois tributos so criados no exerccio de competncia residual.

Tendo em vista o paralelismo de formas, se uma lei cria ou majora determinado tributo, apenas outra lei poder extingui-lo ou reduzi-lo. Em virtude de o patrimnio pblico ser, por princpio, indisponvel, a concesso de benefcios fiscais ou a autorizao de prtica de atos que gerem impactos sobre o crdito tributrio ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei e lei especfica, conforme dispe o art. 150, 6 da CF:
6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)

Por fim, ressalte-se que a multa tributria, por gerar uma obrigao a ser adimplida pelo infrator tambm s pode ser estatuda em lei. O princpio da legalidade tratado no art. 97 do CTN, indicando que a lei tributria estrutura tipificante contendo elementos numerus clausus:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino;
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II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.

So elementos tributrios que s podem ser alterados por lei: a) Alquota; b) base de clculo; c) Sujeito passivo; d) Multa e fato gerador.

importante saber: o legislador pode atribuir ao regulamento incumbncia de complementar conceitos jurdicos que a lei deixou indeterminados, sem que isto implique em violao ao princpio da legalidade.

2.1 Mitigao do princpio da legalidade. O princpio da legalidade pode ser atenuado, admitindo-se a interveno do Poder Executivo em matria de tributao. Vejamos quais so as hipteses em que tal mitigao pode ocorrer.
a)

Interpretao a contrario sensu do art. 97 do CTN: O STF entende que o art. 97 foi recepcionado pela CF/88 e, interpretando o dispositivo a contrario sensu, conclui que as matrias ali no constantes no esto abrangidas pelo princpio da legalidade. A seguir, cita-se os principais exemplos:
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Atualizao de valor monetrio da base de clculo do tributo: O chefe do poder executivo pode alterar a base de clculo dos impostos, atualizando-o por meio de ndices oficiais de correo monetria do perodo, conforme prev o art. 97, par. 2 do CTN:
Art. 97. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.

Se, todavia, essa alterao implicar em aumento da base de clculo, ela ser inconstitucional. Conforme j decidiu o STF, como a legislao sobre direito financeiro encontra-se no mbito da legislao concorrente (art. 24, I, CF), os entes federados podem utilizar-se de ndices locais para a correo monetria de seus tributos. No que toca ao IPTU, contudo, tal liberdade relativa, tendo por limite o ndice oficial de correo monetria. Sobre o tema, confira a smula 160 do STJ:
Smula 160. defeso, ao Municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria.

Questo: um prefeito municipal altera a base de clculo de determinado tributo municipal, por meio de decreto. Disserte. Art. 97, pargrafos. O prefeito no pode aumentar a base de clculo, mas apenas atualizar. Apenas a lei pode aumentar a base de clculo de um tributo. A base de clculo do tributo pode ser alterada por ato do executivo, desde que se respeitem ndices oficiais de correo monetria, ou seja, que se trate de inequvoca atualizao. O aumento, por sua vez, depende de lei.

Fixao do prazo para recolhimento: relativamente ao prazo para pagamento do tributo, o STF entende ser possvel a fixao por decreto, em virtude de no ter sido numerado entre
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as taxativas matrias que o art. 97 do CTN submete a reserva de lei.

b)

Possibilidade de majorao de tributos por ato do chefe do poder executivo: o chefe do poder executivo poder alterar a ALQUOTA de certos tributos.
Observe que no se trata de uma exceo ao princpio da legalidade, mas uma mitigao, pois esses tributos continuam a ser CRIADOS por meio de lei. Apenas a lei pode CRIAR tributos.

ATENO: os concursos costumam alterar o termo alquota por base de clculo. Essa mitigao est prevista no art. 153, pargrafo 1 da CF:
1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

So impostos cuja alterao da alquota pode no ser feita por lei: a) Imposto sobre importao II; b) Imposto sobre exportao IE; c) Impostos sobre produtos industrializados IPI; d) Impostos sobre operaes financeiras IOF;
e)

Contribuio de Interveno do domnio econmico: CIDE combustveis (essa exceo foi acrescentada pela EC n. 33/01)
Art. 177. (...) 4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) I - a alquota da contribuio poder ser: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) (...) c) reduzida e RESTABELECIDA por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;
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(Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)

A CIDE um tributo federal, cuja alquota pode ser reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo. A palavra restabelecer tem amplitude menor que a palavra aumentar, pois no restabelecimento a alquota no pode superar o percentual anterior a uma reduo porventura realizada.
Fundamento: A CIDE combustveis uma forma de interveno do Estado no domnio econmico, uma forma de incentivar a economia e por isso no poderia ser alterada apenas pelo demorado processo legislativo. Nessa linha, para garantir uma rpida interveno na economia, as tarifas dessa contribuio est prevista em lei, mas as alteraes podero ser feitas por decreto.
f)

ICMS- monofsico incidente sobre combustveis definidos em lei complementar (essa exceo foi acrescentada pela EC n. 33/01)
Art. 155 da CF. (...) 4 Na hiptese do inciso XII, h, observar-se- o seguinte: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) IV - as alquotas do imposto sero definidas mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal, nos termos do 2, XII, g, observando-se o seguinte: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) c) podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.(Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) Ateno: Essa mitigao do princpio da legalidade s pode ser feita por meio de CONVNIO (realizado no mbito do CONFAZ).

Fundamento: o objetivo dessa mitigao do princpio da legalidade minimizar a guerra fiscal entre os Estados, razo porque a alterao da alquota nesses casos somente pode ser feita por convnio resultado de uma deliberao entre os poderes executivos dos Estados.

Questo: Todas as mitigaes do princpio da legalidade so impostos. FALSO. Lembre-se da CIDE-combustveis. Questo: Todas as mitigaes do princpio da legalidade
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referem-se a tributos federais. FALSO. Lembre-se do ICMScombustveis. CUIDADO: Se a alterao da alquota ultrapassar o mero restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se obedecer a anterioridade. Tributo CIDEcombustveis ICMScombustveis Mitigao da Exceo a Ato legalidade anterioridade normativo Reduo e Reduo e Decreto reestabelecimento reestabelecimento de alquotas de alquotas Fixao de alquotas Reduo e Convnio (inclusive reduo e reestabelecimento (CONFAZ) aumento) de alquotas

2.2 A medida provisria no direito tributrio 2.2.1 Princpio da legalidade e a emenda constitucional n. 32 De acordo com o art. 62 da CF, alterado pela emenda n. 32, pargrafo 2, plenamente possvel o direito tributrio ser objeto de medida provisria, que pode criar e alterar impostos no Brasil. A emenda n. 32, colocando em cheque a segurana jurdica do princpio da legalidade, previu que a medida provisria pode criar e aumentar IMPOSTOS no Brasil. Essa possibilidade extremamente criticada pela doutrina, pois fragiliza o princpio da legalidade e, por conseguinte, a segurana jurdica. Embora seja objeto de crtica na doutrina, o STF j admitia essa possibilidade antes mesmo da edio da emenda n. 32.
Questo: O presidente da repblica pode aumentar ou criar impostos por meio de medida provisria? Sim. Essa possibilidade est previsto no art. 62, pargrafo 2 da CF.

Cuidado: Para o STF, possvel que uma medida provisria crie ou aumente um imposto no federal, desde que faa a observncia simtrica do processo legislativo federal. ADI 425/TO e ADI 2391/SC.
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2.2.2 Restries a utilizao da medida provisria a) Restrio aos impostos De acordo com a Constituio federal, apenas o IMPOSTO pode ser objeto de medida provisria. ATENO: O STF considera h muito tempo que a medida provisria pode criar e aumentar TRIBUTO e no apenas impostos.

b) Impedimento constitucional a utilizao de medida provisria em matria tributria cuja disciplina est reservada a lei complementar No podero ser objeto de medida provisria as matrias objeto de lei complementar, conforme dispe o art. 62, 1, inciso III, da CF:
Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 32, de 2001) 1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria: (Includo pela Emenda Constitucional n 32, de 2001) III - reservada a lei complementar; (Includo pela Emenda Constitucional n 32, de 2001)

Qualquer ponto da CF que se refira a lei complementar no pode ser objeto de medida provisria. Onde a lei complementar versar, a medida provisria no ir habitar.

c)

Est impedida a edio de medidas provisrias para regulamentar artigos da CF cujas redaes tenham sido alteradas pelas emendas constitucionais n. 05/95 a 32/01.
Art. 246. vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1 de janeiro de 1995 at a promulgao desta emenda,
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inclusive. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 32, de 2001) No que concerne matria tributria, a restrio aplica-se as seguintes emendas: EC n. 12/96: outorgou competncia Unio para a instituio da CPMF, hoje extinta; EC n. 20/98: traz importantes repercusses sobre as contribuies para financiamento da seguridade social; EC n. 21/99: prorrogou a CPMF, hoje extinta; EC n. 29/2000: autorizou a progressividade fiscal do IPTU e a diferenciao das respectivas alquotas com base no uso e na localizao do imvel; EC n. 31/2000: instituiu o Fundo de Combate a erradicao da pobreza.

2.2.3 Legalidade e delegao legislativa possvel que, havendo delegao do Congresso Nacional por meio de RESOLUO, o Presidente da Repblica edite Lei Delegada em matria tributria.

3. Princpio da anterioridade tributria O princpio da anterioridade tambm chamado de princpio da eficcia diferida ou da no surpresa2. A publicao e vigncia da lei, em regra, ocorrem na mesma data, mas a eficcia somente ocorre aps o transcurso de tempo das duas esperas, que sero estudadas a seguir. Cuidado: o princpio da anterioridade tem a finalidade de proteger o contribuinte, se a lei reduzir o tributo haver pronta incidncia. Lei que reduz tributo possui pronta incidncia.

3.1 Princpio da anterioridade anual ou de exerccio financeiro

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Aula de Tatiane no curso de PGE-Podivm.

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O princpio da anterioridade anual est prevista na redao originria da Constituio. De acordo com esse princpio, a eficcia da lei majoradora ou criadora do tributo fica adiada para o primeiro de janeiro do ano seguinte.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) III - cobrar tributos: b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

Note: o princpio da anterioridade toma como base a data de publicao da lei e no a data de vigncia. O STF entende que a norma que se restringe a mudar o prazo para pagamento do tributo, mesmo antecipando-o, no agrava a situao do contribuinte, no se sujeitando a regra da anterioridade anual. Do mesmo modo, a mera atualizao monetria do valor do tributo ou de sua base de clculo, por no significar majorao do mesmo, no se sujeita a anterioridade. O STF tambm entende que no configura aumento de tributo a mera reduo ou extino de desconto legalmente previsto, no sendo o caso, portanto, de incidncia do princpio da anterioridade.

3.1.1 Anterioridade e revogao de isenes Segundo o art. 104, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional, os dispositivos de lei que revoguem isenes relativas a impostos sobre o PATRIMNIO ou a RENDA somente entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que ocorra a sua publicao, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte. Isto , a revogao de iseno de imposto sobre o PATRIMNIO e a RENDA (ex: IPVA, IR) submete-se ao princpio da anterioridade.

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Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipteses de incidncia; III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

Nesse passo, a revogao de iseno de ICMS no est sujeito ao princpio da anterioridade. o que conclui a smula 615 do STF:
O princpio constitucional da anualidade (par-29 do art-153 da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM.

A despeito disso, o STF entendeu que as isenes no condicionadas ou sem prazo definido podem ser revogadas a qualquer tempo por lei, voltando o tributo a ser imediatamente exigvel, ou seja, no se aplicando o princpio da anterioridade. RE 204.062. A deciso antiga e um tanto nebulosa. Em provas de concurso tem sido cobrada tanto a literalidade do CTN quanto este posicionamento do STF. Fique atento as manifestaes jurisprudenciais sobre o tema!!

Observao: Para gerar direito adquirido, no podendo ser revogada, a iseno deve preencher dois requisitos: i) ser por prazo certo; e ii) sob condio especfica. O fundamento dessa disposio est no art. 178 do CTN:
Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redao dada pela Lei Complementar n 24, de 7.1.1975) Exemplo: no pode ser revogada uma iseno concedida sob a condio de construir uma indstria a uma empresa que tenha investido R$1.000.000,00 por conta de tal benefcio

3.1.2 Anterioridade e medida provisria A EC n. 32 tambm estabeleceu que, ressalvados o II, IE, IPI, IOF e os impostos extraordinrios de guerra, a medida provisria que implique majorao de imposto s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte
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se for convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. o que dispe o art. 62, 2 da CF:
Art. 62. (...) 2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.(Includo pela Emenda Constitucional n 32, de 2001)

Pegadinha: a restrio relativa necessidade da converso em lei no exerccio financeiro da edio da medida provisria aplica-se exclusivamente aos IMPOSTOS. Em relao aos outros tributos, a regra da anterioridade deve ser observada com base na data da publicao da MP e no de sua converso em lei.

3.2 Anterioridade privilegiada ou nonagesimal Quando da promulgao da constituio federal, a obedincia a um prazo mnimo de noventa dias entre a data da publicao de uma lei que majorasse ou criasse tributo era aplicvel exclusivamente s contribuies para financiamento da seguridade social (de competncia da Unio), por fora do art. 195, 6 da CF:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: (...) 6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas depois de decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

Segundo o STF, o termo modificado aplicado no aludido artigo significa inequvoca onerosidade (incluso de sujeito passivo como devedor), de sorte que o princpio da anterioridade no se aplica a alterao da data de pagamento do tributo. A matria, inclusive, foi sumulada:
Smula 669 do STF. Norma legal que altera o prazo de recolhimento da
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obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade.

A alterao na data de pagamento da contribuio previdenciria no significa onerosidade suficiente para avocar a noventena. Para Sabag, esse entendimento absurdo.

Parte da doutrina denominava o princpio de anterioridade especial, mitigada ou privilegiada, pois se tratava, em tese, de uma mitigao do princpio da anterioridade anual. Ao denominar de mitigada, a doutrina parecia imaginar que seria uma garantia menor ao contribuinte.
Sabag entende que, como a anterioridade nonagesimal sempre existiu para as contribuies previdencirias sociais, ela no deveria ser chamada de mitigada ou privilegiada, cabendo essa expresso para a anterioridade nonagesimal criada pela emenda 42.

Na prtica, contudo, a anterioridade anual tornou-se uma garantia meramente formal, dado o costume de concentrar a publicao das alteraes na legislao tributria no final do exerccio. Assim, a anterioridade dita mitigada terminava sendo uma garantia muito mais efetiva para o contribuinte, pois lhe assegurava um perodo mnimo de dias para que adequasse o seu oramento. Nesse contexto, tornou-se um clamor dos contribuintes que a noventena se tornasse uma regra geral, o que foi atendido pela EC n. 42/2003 que incluiu a alnea c do inciso III do art. 150 da CF, prevendo a anterioridade nonagesimal. De acordo com a anterioridade nonagesimal, a eficcia da lei fica adiada para o nonagsimo primeiro dia a partir da publicao da lei. O fundamento desse princpio a proibio da tributao de surpresa, ratificando a segurana jurdica.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) III - cobrar tributos: c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o
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disposto na alnea b; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) Observe que a nica diferena aparentemente relevante entre a norma acrescentada pela EC n. 42/03 e o art. 195, 6 da CF que o novo texto exige o cumprimento do prazo de 90 dias nos casos de instituio ou aumento de tributo, enquanto o art. 195, 6 exige o cumprimento em caso de instituio ou modificao. O STF, contudo, entendendo que a anterioridade nonagesimal existe para beneficiar o contribuinte contra mudanas que repercutam negativamente em seu patrimnio, decidiu que o art. 195, 6 s aplicvel no caso de instituio ou majorao. O art. 195, 6 e o art. 150, inciso III, c tratam, portanto, do mesmo instituto jurdico.

DICA: caso o tributo seja criado ou majorado de 01 de janeiro at dois de outubro (inclusive), a incidncia da lei ocorrer e 1 de janeiro do ano seguinte. Se a lei for publicada de 03 de outubro at 31 de dezembro, a data da incidncia ser posterior a primeiro de janeiro em razo do impacto dos 90 dias.
Exemplo: Lei publicada em 15 de dezembro de 2009 5 de mar de 2010. Lei publicada em agosto de 2009 1 de jan de 2010. Taxa criada em 16 de nov de 2010 ser paga em 90 dias.

3.2.1Noventena e medidas provisrias Anteriormente a emenda constitucional n. 32/01, as medidas provisria possuam vigncia por apenas trinta dias, mas poderia ser reeditadas indefinidamente, o que levou prtica de sucessivas reedies (cuja possibilidade foi ratificada pelo STF). Naquela poca, estavam sujeitas a noventena apenas as contribuies sociais para financiamento da seguridade social. Nesse contexto, o STF entendeu que, se no houvesse mudana relevante no texto nas reedies, o prazo da noventena deveria ser contado da edio da primeira medida provisria, pois, em face da continuidade normativa (com as sucessivas reedies), no haveria surpresa para o contribuinte. Por outro lado, se houvesse mudana substancial no
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texto da medida provisria no momento de sua converso em lei, o prazo seria contado da publicao da lei de converso. Aps o advento da EC n. 32/01, as medidas provisrias passaram a ter vigncia por sessenta dias, prorrogveis por mais sessenta. Por conseguinte, na metade do prazo da segunda prorrogao, completam-se os noventa dias, incidindo a cobrana do tributo nos ltimos 30 dias de sua vigncia. Caso a medida provisria seja rejeitada ou perca a eficcia, o tributo deixa imediatamente de ser cobrado. Nesse caso, como houve cobrana com base na MP por 30 dias, cabe ao Congresso Nacional disciplinar por decreto legislativo as relaes jurdicas geradas, ou seja, definir se haver ou no devoluo dos valores recolhidos. Caso o Congresso silencie pelo prazo de 60 dias, as relaes jurdicas geradas conservam-se regidas pela MP, ou seja, na prtica, os valores pagos no sero devolvidos. Se, todavia, a medida provisria for convertida em lei sem alterao substancial do texto, a cobrana continua. Se a converso se der com alterao substancial, deve-se reiniciar a contagem da data da publicao da lei de converso.

Lembre-se: se o tributo criado ou majorado for um IMPOSTO, a cobrana a partir do exerccio subseqente depender da converso da medida provisria em lei. Devem ser simultaneamente observadas s regras relativas anterioridade do exerccio financeiro e da noventena.

3.2.2 Anterioridade nonagesimal e prorrogao de tributo provisrio Segundo o STF, a prorrogao de uma lei que estabelece um tributo provisrio no se submete ao princpio da anterioridade nonagesimal, pois o contribuinte no ser surpreendido por um tributo que j existe. O princpio da anterioridade nonagesimal, portanto, aplica-se somente aos casos de instituio ou modificao da contribuio social, e no ao caso de simples prorrogao da lei que a houver institudo ou modificado.
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AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTRIBUIO PROVISRIA SOBRE MOVIMENTAO OU TRANSMISSO DE VALORES E DE CRDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA-CPMF (ARTS. 84 E 85, ACRESCENTADOS AO ADCT PELO ART. 3 DA EMENDA CONSTITUCIONAL N 37, DE 12 DE JUNHO DE 2002). 1 - Impertinncia da preliminar suscitada pelo AdvogadoGeral da Unio, de que a matria controvertida tem carter interna corporis do Congresso Nacional, por dizer respeito interpretao de normas regimentais, matria imune crtica judiciria. Questo que diz respeito ao processo legislativo previsto na Constituio Federal, em especial s regras atinentes ao trmite de emenda constitucional (art. 60), tendo clara estatura constitucional. 2 - Proposta de emenda que, votada e aprovada na Cmara dos Deputados, sofreu alterao no Senado Federal, tendo sido promulgada sem que tivesse retornado Casa iniciadora para nova votao quanto parte objeto de modificao. Inexistncia de ofensa ao art. 60, 2 da Constituio Federal no tocante supresso, no Senado Federal, da expresso "observado o disposto no 6 do art. 195 da Constituio Federal", que constava do texto aprovado pela Cmara dos Deputados em 2 (dois) turnos de votao, tendo em vista que essa alterao no importou em mudana substancial do sentido do texto (Precedente: ADC n 3, rel. Min. Nelson Jobim). Ocorrncia de mera prorrogao da Lei n 9.311/96, modificada pela Lei n 9.539/97, no tendo aplicao ao caso o disposto no 6 do art. 195 da Constituio Federal. O princpio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente aos casos de instituio ou modificao da contribuio social, e no ao caso de simples prorrogao da lei que a houver institudo ou modificado. 3 - Ausncia de inconstitucionalidade material. O 4, inciso IV do art. 60 da Constituio veda a deliberao quanto proposta de emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais. Proibida, assim, estaria a deliberao de emenda que se destinasse a suprimir do texto constitucional o 6 do art. 195, ou que exclusse a aplicao desse preceito a uma hiptese em que, pela vontade do constituinte originrio, devesse ele ser aplicado. A presente hiptese, no entanto, versa sobre a incidncia ou no desse dispositivo, que se mantm inclume no corpo da Carta, a um caso concreto. No houve, no texto promulgado da emenda em debate, qualquer negativa explcita ou implcita de aplicao do princpio contido no 6 do art. 195 da Constituio. 4 Ao direta julgada improcedente. (ADI 2666, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/10/2002, DJ 06-12-2002 PP-00051 EMENT VOL-02094-01 PP-00177)

3.3 Excees ao princpio da anterioridade

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Art. 150. (...) 1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

3.3.1 Excees a anterioridade anual O princpio da anterioridade nonagesimal no se aplica aos seguintes impostos:
a) II,

IE, IPI, IOF;

Essas quatro primeiras excees existem porque esses impostos possuem caractersticas marcantemente extra fiscais, constituindo-se em poderosos mecanismos de interveno no domnio econmico.

b) Impostos extraordinrios de guerra;

c) Emprstimos

compulsrios pblica e para guerra;

para

calamidade

Quanto a essas duas excees (b e c), a no sujeio anterioridade deve-se indiscutvel urgncia na obteno de recursos para enfrentar as graves situaes que autorizam a instituio dos tributos. Nesses casos, a segurana nacional prepondera sobre o interesse particular de no ser surpreendido por imediata majorao de carga tributria.
d) Contribuies

para financiamento da seguridade social (art. 195, 6, CF);

Desde a promulgao da Constituio, essas contribuies sujeitam-se regra especfica de no surpresa: o princpio da noventena, posteriormente estendido pela EC n. 41/03 para as demais espcies tributrias.
e) Restabelecimento

da alquota da CIDE-combustveis e do ICMS- combustveis (EC n. 33/2001);

A regra inovadora, pois permite que, aps a realizao de uma reduo possvel uma majorao subseqente sem observncia da anterioridade, desde que respeitado como teto o percentual anterior.
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3.3.2 Excees a anterioridade nonagesimal O princpio da anterioridade nonagesimal no se aplica aos seguintes tributos:
a)

II; IE; IOF

Ateno: A EC n. 42 ao estender o princpio da noventena para a maioria dos tributos, no excetuou o IPI, que passou a ser o nico dos impostos reguladores cujos efeitos das majoraes porventura realizadas esto sujeitos a prazo (noventena). Isso porque, entre os impostos, o IPI o segundo maior arrecadador federal de modo que parte da doutrina j o classifica como um imposto fiscal. Sendo o IPI tratado no apenas como um mecanismo de interveno na economia, mas como fonte de arrecadao foi necessrio criar um mecanismo de defesa para o contribuinte contra majoraes repentinas de sua incidncia.

b)

IR;
Ricardo Alexandre critica essa exceo: talvez o tributo que mais merecesse uma eficaz regra de proteo ao contribuinte, ficou livre de noventena.

c) Impostos extraordinrios de guerra;

d)

Emprstimo compulsrio para calamidade pblica e guerra;

e) Alteraes na base de clculo do IPTU e IPVA

Fundamento: O momento mais propcio para que as Fazendas Pblicas Estaduais e municipais procedam s revises dos valores dos veculos e imveis, respectivamente, o fim de cada exerccio. Primeiro, por possibilitar levar em considerao toda a variao daquele ano.
Segundo, porque as leis municipais e estaduais elegem

geralmente o dia 1 de janeiro como aqueles em que se consideram ocorridos os respectivos fatos geradores.

3.3.3 Concluses

Incidncia imediata: II, IE, IOF, Emprstimo compulsrio para calamidade pblica e guerra, impostos extraordinrio de guerra.
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Incidncia sempre aps 90 dias: IPI, ICMS-combustveis e CIDE combustveis. Incidncia a partir de 1 de janeiro: IR e leis que alterem a base de clculo de IPTU e IPVA.

Exigncia imediata Imposto extraordinrio de guerra

Emprstimo

Exige-se apenas aps 90 dias IPI

ICMS- combustvel

Exige-se no 1 dia do exerccio seguinte IR Leis que alterem a base de clculo do IPTU e do IPVA

CIDE-combustvel
3

compulsrio II, IE, IOF

Contribuies destinadas ao financiamento da seguridade social

Ateno: O que no for exceo ser regra, aplicando-se ambas as anterioridades: ISS, ITR, taxa, ICMS (exceto ICMS combustveis), IPTU e IPVA (apenas base de clculo). Tambm no se aplicam essas excees as taxas.

Quadro comparativo das excees a anterioridade Exceo a anterioridade anual Exceo a anterioridade nonagesimal

II, IE, IOF, impostos extraordinrios de guerra, emprstimos compulsrios para calamidade pblica e guerra. IPI4 CIDE-combustveis ICMS-combustveis Contribuies para financiamento da seguridade social IR Alteraes na base de clculo do IPTU e IPVA.

3.4 Anterioridade X anualidade

3 4

Para a guerra ou calamidade publica O IPI sera pago depois de 90 dias.

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O princpio da anterioridade no se confunde com o da anualidade. O princpio da anterioridade esteve presente na Constituio de 1946, condicionando a eficcia da lei tributria a dois requisitos: i) prvia estipulao do fenmeno na lei oramentria anual (anualidade); ii) publicao da lei no ano anterior (anterioridade). Nos textos constitucionais posteriores, o tema oscilou, desaparecendo a partir de 1969. Portanto, a anualidade no encontra respaldo no hodierno sistema constitucional tributrio brasileiro5. A anterioridade refere-se ao direito financeiro e no ao direito tributrio. Para a lei tributria ser eficaz, no se exige previso em lei oramentria, mas apenas o respeito as duas esperas (a anualidade). Sobre o tema, confira o teor da smula n. 66 do STF:
legtima a cobrana do tributo que houver sido aumentado aps o oramento, mas antes do incio do respectivo exerccio financeiro.

4. Isonomia Tributria A isonomia tratada genericamente em vrios dispositivos ao longo da CF: art. 5, caput, art. 5, I, art. 3, IV etc. por isso, diz-se que a isonomia um super-princpio. Especificamente, a isonomia tratada do art. 150, II: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; Antes de 1988, havia distino em razo de cargo. Entre 1967 e 1969, determinadas pessoas auferiam renda e no pagavam imposto de renda em razo da funo exercida.

J foi cobrado no TRF-4, CESPE.

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O art. 150, II dispe que vedado o tratamento tributrio desigual a contribuintes que se encontram em situao de equivalncia. Tal comando, quer indicar a proibio dos privilgios odiosos. Busca-se a realizao da justia fiscal, da justia distributiva.
QUESTES DE FIXAO: QUESTO (MPF): O IPI, cujas alquotas, nos limites da lei, podem sofrer majorao por decreto, no se submete ao princpio da legalidade, mas obedece a regra da anterioridade nonagesimal. VERDADE. QUESTO (procurador federal): As alquotas dos impostos de importao e exportao podem ser alterada por decreto, de acordo com os limites previstos em lei, que constitui atenuao ao princpio da legalidade. VERDADE. QUESTO (Procurador federal): O prazo para o recolhimento do tributo, por se tratar de elemento que tem repercusso na definio do montante a ser recolhido, deve ser definido em lei, no podendo ser estabelecido em regulamento. FALSO. O STF entende que alterao de prazo afasta o princpio da legalidade e da anterioridade. QUESTO: Somente a lei tributria pode fixar o tempo de pagamento do crdito tributrio [j t falso], atualizar monetariamente a base de clculo [errado tambm] alterar a alquota do imposto de importao [falso tambm]. FALSO, as trs afirmativas esto erradas. QUESTO: A definio de infrao tributria e a fixao das respectivas penalidades pecunirias so tarefas do legislador ordinrio. VERDADE, essa a regra. QUESTO: O princpio previsto no art. 150, II, c da Constituio Federal inaplicvel s contribuies de seguridade social. VERDADE. QUESTO: Caso seja promovido o aumento da alquota de ITCM e doao, por lei publicada na lei 31/12/2004, a majorao poder incidir sobre os fatos geradores a ocorrerem a partir de 01/01/2005, em face do princpio da anterioridade tributria. FALSO. Em 31.12.04 j existiam as duas anterioridades, pois a anterioridade nonagesimal foi instituda pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003. CESPE: Os impostos extrafiscais so aqueles que possuem como primacial funo carrear disponibilidade financeira aos
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cofres pblicos. FALSO, pois a finalidade fiscal que serve para carrear recursos. MP TCU/2007: Em relao aos tributos e suas espcies, possvel afirmar que o tributo tem funo extrafiscal quando seu objetivo principal a interferncia no domnio econmico, no se limitando apenas simples arrecadao de recursos financeiros. VERDADE. CESPE: Quando ao IOF, possvel afirma que tem funo predominantemente extrafiscal. VERDADE. CESPE: Quando ao IOF possvel afirmar que suas alquotas somente podem ser modificadas por lei em sentido estrito. FALSO, pois so excees legalidade. CESPE: vedado Unio exigir o imposto sobre produtos industrializados antes de decorrer dos 90 dias da data da publicao. VERDADE. QUESTO (juiz/SP): Em relao aos sujeitos passivo e ativo da obrigao tributria, possvel afirmar que a capacidade tributria do sujeito ativo independe que esteja regularmente constituda a sociedade, bastando que configure uma unidade econmica profissional. VERDADE. ESAF: O principio da anterioridade tributria no pode ser afastado por meio de emenda, ainda que em relao a imposto determinando, no constante de enumerao excetuada no prprio texto constitucional original. VERDADE.

4.1. Interpretao objetiva do fato imponvel Quem so os iguais? Os iguais so aqueles que realizarem o fato gerador do tributo, prevalecendo a INTERPRETAO OBJETIVA DO FATO IMPONVEL. Importa ao intrprete o FG e no os aspectos externos a ele: menoridade civil (recm nascido contribuinte!), ilicitude do ato (no a ilicitude do fato gerador porque no existe FG ilcito6), imoralidade do ato (ex: prostituio).
QUESTO: Incide imposto de renda sob a renda oriunda de atividade ilcita? Sim, em razo do princpio do non olet incide IR sobre a renda auferida pelo bicheiro ou pelo cafeto, dono de casa de prostituio.
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Logo em seguida, Sabbag se contradiz e diz que o FG pode ser ilcito, que o que no pode se ilcito a HI.

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Incide ICMS sobre a venda de drogas?No. O auferir renda ato lcito, no importando a forma pela qual ela foi auferida. Por conta disso, a renda proveniente de atos ilcitos, imorais so tributveis. Todavia, a venda de drogas ato distinto da renda proveniente da droga que seria o fato gerador do ICMS o prprio ato ilcito, contaminando assim o fato gerador. A prpria ilicitude contamina a hiptese de incidncia. Logo, o ICMS no incide sobre a venda de drogas.

Segundo o princpio tributrio do non olet, a hiptese deve ser entendida de forma que o intrprete se abstraia da licitude ou ilicitude da atividade exercida. De fato, h de haver uma universal incidncia do tributo, porquanto a hiptese de incidncia, materializando-se no fato imponvel, circunstncia bastante para a irradiao equitativa da incidncia tributria.
Quanto possvel restituio do tributo em virtude da incidncia tributria diante de um ato considerado nulo ou anulvel, perante o Direito Privado, h de se fazer duas observaes: a) se o Judicirio declarar a nulidade do negcio jurdico, e este no tenha produzido os seus efeitos, haver direito restituio do imposto eventualmente recolhido; b) se o Judicirio declarar a nulidade do negcio jurdico, e este j tiver produzido os seus efeitos, a Fazenda no estar obrigada a restituir o tributo.

Dialtica ou contraditrio existente na tributao do ilcito

QUESTO: Ao se tributar a renda ilcita, haveria confuso entre tributo e multa (sano)? H coliso de direitos? QUESTO: Sendo o direito uno, como pode, ento, o direito penal perseguir o evento (estipulando penalidades para desestimular a conduta) e o Estado tribut-lo? O Estado torna-se scio do crime?

Bernardo Ribeiro de Moraes entende que o direito penal, por um lado, reprime o ilcito, enquanto o direito tributrio, de outro lado, seria
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cmplice/scio do ilcito. Ademais, alguns autores sustentam que ter-se-ia criado uma antinomia com o art. 3 do CTN, segundo o qual tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada. Tributo, portanto, pressupe a prtica de ato lcito. O STJ, STF e a maioria da doutrina, contudo, entendem possvel a incidncia do tributo nessa situao. Entende-se que, nas palavras de Sabbag, no h ilicitude na hiptese de incidncia do tributo, mas pode haver em sua concretizao. Assim, enquanto a hiptese de incidncia auferir tributo, o fato gerador pode ser o recebimento de dinheiro pelo jogo do bicho. Dessa forma, o fato gerador pode ser ilcito (entendido como o momento da concretizao da hiptese legal tributria). Essa idia est contida em Hugo de Brito.
Cuidado, pois Sabbag est todo confuso com essa idia primeiro disse que o fato gerador jamais era ilcito e depois disse que ele poderia ser ilcito e a hiptese de incidncia que jamais seria.

A tributao do ilcito no se confunde com a multa, cuja finalidade o desestmulo ao descumprimento de uma obrigao tributria. O art. 3 do CTN mostra que tributo no se confunde com multa. Ao tributar todas as atividades, independentemente de sua licitude ou ilicitude, o direito tributrio homenageia o princpio da isonomia, evitando que a atividade criminosa se configure mais vantajosa, inclusive pela iseno tributria.

4.2. Teoria da Considerao ou Interpretao Econmica do Fato Gerador Na verso atenuada da interpretao econmica, sustenta-se que o FG (ou HI, com maior rigor terminolgico) deve ser interpretado com total fidelidade ao modo como se encontra descrito em lei, sem alterao de fatores externos.
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O art. 118 do CTN a demonstrao da adoo (atenuada) da Teoria da Considerao ou Interpretao Econmica do Fato Gerador. Pode ser questo da PFN. Essa teoria entrou no sistema brasileiro por meio do art. 118, refletindo a doutrina alem (Enno Becker). Por meio desse dispositivo, o legislador sinaliza que, ocorrida a hiptese econmica na lei abstratamente descrita, no cabe perquirir sua validade formal, a licitude no negcio jurdico subjacente, ou seus reais efeitos.
Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindose: I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Veja que o Estado, apropriando-se do patrimnio proveniente do ilcito (carros, casas etc.), ter direito aos tributos incidentes no momento da adjudicao deste patrimnio ao particular (leiles pblicos). Esta doutrina foi objeto de normatizao, em nosso Cdigo, pela porta do art. 118 do CTN (que reflete a doutrina alem).

4.3. Hipteses de tratamento tributrio diferenciado7 Temos na Constituio hipteses de tratamento tributrio diferenciado, o que no fere o princpio da isonomia. Ex: micro e pequenas empresas:
Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentivlas pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei. Art. 146. Cabe lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive
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Caderno J.

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regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

De acordo com os artigos 179 e 146, III, d, tais empresas tm tratamento tributrio diferenciado, justamente porque no esto em p de igualdade com as empresas de grande porte. Esse tratamento diferenciado e favorecido , na verdade, um instrumento de realizao da isonomia, j que tem o objetivo de trazer as pequenas empresas para as mesmas condies de concorrncia das empresas maiores.

4.4. A isonomia tributria no STF A. Contribuio previdenciria dos servidores inativos discriminao de servidores de diferentes esferas A EC n. 41/03 trouxe a contribuio previdenciria dos servidores inativos e dos pensionistas, j considerada constitucional pelo STF. O grande problema foi que, para os inativos e pensionistas da Unio, a incidncia era sobre a remunerao que excedesse 60% do limite mximo estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social. J para os beneficirios dos Estados, DF e M, a contribuio incidiria sobre a remunerao que excedesse 50% do limite. O STF, julgando a ADI 3.105, ps fim ao tratamento discriminatrio.

B. Discriminao com base na funo ou ocupao exercida Outra situao em que o STF entendeu haver tratamento discriminatrio sem fundamento foi quando julgou insubsistente pretenso de contribuinte que, fundamentado em lei do Municpio de Niteri-RJ, pretendia ver reconhecida iseno do IPTU exclusivamente como decorrncia de sua qualidade de servidor pblico (AI 157.871-AgR). Ou seja: a funo exercida pelo contribuinte no pode ser tomada como parmetro para diferenciao.
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C. Discriminao entre as empresas lucrativas e deficitrias A COFINS e a CSLL so duas contribuies para financiamento da seguridade social. A primeira incide sobre a receita ou o faturamento (art. 194, I, B, CF), sendo, portanto, paga por todos os contribuintes, lucrativos ou no. J a segunda incide sobre o lucro lquido, de forma que os contribuintes que registram prejuzos no exerccio no esto sujeitos a seu pagamento. Ao majorar a alquota da COFINS de 2 para 3%, a Lei 9.718/98 previu que o contribuinte sujeito a ambas contribuies teoria o direito de abater at 1/3 da COFINS com a CSLL, quando obtivesse lucro. Os contribuintes alegaram que a lei agredia a isonomia, pois tratava de maneira beneficiada as empresas lucrativas. O STF, por outro lado, entendeu que a isonomia estava sendo respeitada, pois a lei apenas tentava atenuar a carga tributria das empresas sujeitas a dupla tributao.

D. SIMPLES discriminao entre empresas com base na atividade exercida A Lei 9.317/96, revogada pela LC 123/06, instituiu o SIMPLES (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das microempresas e das empresas de pequeno porte). A Confederao Nacional das Profisses Liberais ajuizou ADI, argumentando que a excluso das sociedades profissionais liberais das vantagens tributrias agredia a isonomia. Decidiu o STF: as sociedades civis de prestao de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso regulamentada no sofrem o impacto do domnio do mercado pelas grandes empresas. No so objeto da misso do SIMPLES. Logo, no h ofensa isonomia.

4.5. Princpio da uniformidade geogrfica

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Outro desdobramento lgico do princpio da isonomia o PRINCPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRFICA, previsto no art. 151, I da CF.
Art. 151. vedado Unio: I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;

Esse princpio informa que a Unio no poder estabelecer tratamento tributrio diferenciado entre os entes da federao. As normas federais tributrias devem ser uniformes em todo territrio nacional. H uma ressalva: concesso de incentivos que tenham for finalidade promover o equilbrio do desenvolvimento econmico e social, entre as diversas regies do pas. Um exemplo clssico a chamada Zona Franca de Manaus, prevista no art. 40 do ADCT:
Art. 40. mantida a Zona Franca de Manaus, com suas caractersticas de rea livre de comrcio, de exportao e importao, e de incentivos fiscais, pelo prazo de VINTE E CINCO ANOS, a partir da promulgao da Constituio. Pargrafo nico. Somente por lei federal podem ser modificados os critrios que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovao dos projetos na Zona Franca de Manaus.

O prazo de vigncia da Zona Franca de Manaus, previsto originalmente em 25 anos, foi recentemente prorrogado pela EC n. 42/03 (art. 92 do ADCT), que garantiu mais 10 anos de prazo.
Art. 92. So acrescidos dez anos ao prazo fixado no art. 40 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Por fim, o art. 152 da CF refora o princpio da uniformidade geogrfica, complementando o art. 151, I:
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino. 31

Obs: Entende o STF que a concesso de iseno se funda no juzo de convenincia e oportunidade que gozam as autoridades pblicas, no cabendo ao Poder Judicirio, que no pode substituir o legislador, estender a iseno a contribuintes no contemplados, a ttulo de isonomia (RE 344.331).

4.6. Princpio da Capacidade Contributiva A anlise do princpio da isonomia depende do estudo de um subprincpio, que lhe serve como corolrio (conseqncia), o princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1 da CF). O art. 145, 1 merece uma anlise acurada, em trs partes:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: 1 - Sempre que possvel, os IMPOSTOS tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

O art. 126 do CTN dispe sobre a capacidade tributria:

Art. 126. A capacidade tributria passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional.

A capacidade tributria passiva plena. Nessa medida, a capacidade civil irrelevante para o contexto tributrio. Por isso, a
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tributao alcanar o menor e o recm nascido8. Caso a pessoa natural esteja sujeita a medidas privativas do exerccio de atividade profissional, isso ser irrelevante para a tributao.
Exemplos: mdico no habilitado que clinica deve pagar tributos.

Caso a pessoa jurdica no esteja formalmente constituda e tenha realizado o fato gerador, ela ser tributada.

I. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal A norma fala em impostos e no em tributos. A CF de 1946 falava em tributos. O STF entendeu que onde se fala impostos, deve-se entender tributo, ou seja, para o STF, o princpio da capacidade tributria ser aplicado a outras espcies tributrias que no o imposto.
CESPE: O princpio da capacidade contributiva pode se estender s taxas. CORRETO.

Fala tambm em sempre que possvel e no em sempre. Sempre que possvel significa de acordo com as possibilidades tcnicas de cada imposto (Ricardo Lobo Torres). Significa que os impostos tero como fato gerador uma conduta relativa ao sujeito passivo (contribuinte). Ou seja: na medida do possvel, o fato gerador ter por base aspectos subjetivos relacionados ao indivduo. Exemplo clssico: Imposto de Renda. Os impostos pessoais so comumente comparados com os impostos reais.

Impostos pessoais Fato gerador consiste em conduta relativa ao contribuinte; Impostos reais Fato gerador se relaciona com um bem: leva em conta a propriedade de um bem ou a transmisso da propriedade de um bem. A preocupao do imposto real o bem, e no com a pessoa a ele vinculada. Ex: IPTU, ITR, IPVA, ITBI, ITCMD.
QUESTO (CESPE): Qual a diferena entre a Constituio Federal de 88 e a de 1946 em relao capacidade tributria? A CF/46 previa

MP/RR (CESPE)
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o princpio expressamente para os tributos em geral, enquanto a CF/88 o prev apenas aos impostos. Nada obstante, o STF conferiu interpretao extensiva ao princpio, aplicando-se sobre todos os tributos.

II. e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte a) Amplitude A primeira pergunta que se impe : apenas os impostos pessoais sero graduados segundo a capacidade econmica ou tambm os reais? Responder a esta pergunta saber o alcance do princpio da capacidade contributiva. O STF j se manifestou sobre a questo: o princpio da capacidade contributiva se aplica aos impostos reais e pessoais. E mais: Apesar de a norma fazer referncia apenas aos impostos, entendeu o STF que nada impede a aplicao do princpio a outras espcies tributrias (o STF aplicou esse princpio para a taxa de fiscalizao dos mercados de ttulos e valores mobilirios).
DICA: A banca vai trocar a expresso sempre que possvel por sempre e impostos por tributos e vai questionar segundo a Constituio Federal ou segundo o STF e a resposta vai mudar de acordo com essa afirmao.

b) Capacidade contributiva x capacidade econmica Questo (MPF): Qual a diferena entre capacidade contributiva e capacidade econmica? CAPACIDADE ECONMICA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

a manifestao da aptido de determinado a aptido do contribuinte (sujeito passivo) sujeito de receber rendimentos e majorar relacionada com a imposio do nus tributrio. seu patrimnio. contributiva. Cuida-se de uma capacidade econmica No necessariamente implica capacidade especfica, que resulta na possibilidade de pagamento de tributos.
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Ex: Para a incidncia do IR, no basta ter capacidade econmica, devendo o contribuinte ter, tambm, capacidade contributiva. Algum com renda de R$500,00 tem capacidade econmica, mas isento (no tem capacidade contributiva). Ora, o art. 145, 1, ao dispor que os tributos sero graduados segundo a capacidade econmica dos contribuintes, est se referindo justamente capacidade de ganhar dinheiro. A partir da, chega-se capacidade contributiva (resultado da medio da capacidade econmica).

III. Tcnicas de graduao da capacidade econmica O princpio da capacidade contributiva dever ser aplicado aos mais diferentes impostos, por meio de tcnicas de incidncia de alquotas sobre a capacidade econmica dos contribuintes. As tcnicas que a lei utiliza para graduar a capacidade econmica e, assim, chegar capacidade contributiva so, entre outras:
a)

Progressividade fiscal (alquotas progressivas) uma tcnica de incidncia de alquotas variveis, perante bases de clculo que tambm variam. Assim, imposto progressivo o imposto que tem alquotas variveis. Pista: alquotas variveis.

Os 3 impostos progressivos previstos expressamente na Constituio so: IR, ITR e IPTU.

IR A progressividade do IR tem intuito apenas fiscal (arrecadatrio) e no extrafiscal. O IR geral, universal e progressivo.

ITR O ITR incide sobre a propriedade de glebas rurais. O ITR busca evitar o ausentismo (art. 5, XXIII da Constituio Federal, que prev que toda propriedade deve ter funo social). A progressividade do ITR tem carter extrafiscal, pois visa ao desiderato de atender funo social da propriedade, e no abastecer
35

os cofres pblicos.

IPTU A progressividade do IPTU foi introduzida pela EC 29/2000, que alterou o art. 156, 1, I e II da CF. Sua progressividade tem carter extrafiscal + fiscal. O IPTU pode variar conforme o valor da propriedade (demonstra seu carter fiscal). QUESTO: Quais so os dois impostos progressivos com finalidade extrafiscal? IPTU e ITR. QUESTO: Qual o imposto no federal que detm progressividade prevista na CF? IPTU.

A tcnica mais discutida a da progressividade de alquotas. A progressividade de alquotas que tem por objetivo medir a capacidade contributiva a progressividade fiscal. Em regra, na progressividade fiscal, quanto maior a base de clculo, maior a alquota. (aumento de alquota em funo da base de clculo). No geral, assim que funciona a progressividade fiscal. Ex: no IR, v.g., quanto maior a renda, maior a alquota. Mas a progressividade fiscal nem sempre tem relao com a variao da base de clculo: a. No IPTU, h uma variedade de alquotas em funo do valor do imvel, localizao deste bem e uso do imvel (residencial, comercial ou industrial). Assim dispe o art. 156, 1 da CF.
Art. 156, 1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I [IPTU] poder: I - ser progressivo em razo do valor do imvel; e II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel.

b. No IPVA, temos a variao da alquota com base no tipo de veculo e na sua utilizao. Assim dispe o art. 155, 6 da CF.
Art. 155, 6 O imposto previsto no inciso III [IPVA]: I - ter alquotas mnimas fixadas pelo Senado Federal; II - poder ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao. 36

Obs: Segundo o STF, no se admite ITBI progressivo no Brasil (smula 656)! CESPE
Smula 656 do STF. inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o Imposto de Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis ITBI com base no valor venal do imvel.

b)

Proporcionalidade (tributao proporcional) uma tcnica de incidncia de alquotas fixas, perante bases de clculo que podem variar. Neste caso, no h alquotas progressivas, mas sim uma alquota nica. Pista: alquotas fixas. Geralmente, na tcnica da proporcionalidade, h situaes de base de clculo varivel, resultando numa tributao proporcional manifestao de riqueza.
Ex: A alquota do ICMS fixa (percentual determinado). Essa alquota sobre uma base de calculo de X reais resulta num valor menor que aquele obtido quando incidente sobre 1000X reais.

Todos os impostos que no so progressivos so proporcionais, assim organizados:

Alquota fixa; Base de clculo varivel.

Obs: Enquanto a progressividade tem previso explcita na CF, a proporcionalidade tem previso meramente implcita.

A maioria dos impostos brasileiros tem vocao proporcional, incidindo sobre o consumo (ICMS, IPI). Isso provoca um icomodo efeito colateral, pois quem ganha mais paga proporcionalmente menos; quem ganha menos paga relativamente mais, gerando uma progressividade as avessas. Trata-se de uma anomalia chamada de regressividade, indicadora de uma m gesto da nossa carga tributria: relao entre a totalidade de tributos pagos pela sociedade e o PIB9.
9

Isso foi cobrado no concurso para fiscal estadual do Acre (CESPE/2009)

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Como a maioria da tributao no Brasil est voltada para o consumo, na prtica ocorre o contrrio da progressividade, fenmeno chamado de regressividade. Isso porque, como a carga tributria est voltada para o consumo e ricos e pobres que consomem os mesmos produtos pagam os mesmos impostos, a carga tributria termina recaindo proporcionalmente sobre os mais pobres.

c)

Seletividade Tcnica de incidncia de alquotas que variam:

na razo inversa da ESSENCIALIDADE do bem; na razo direta da superfluidade10; na razo direta da nocividade do bem.

Assim, quanto mais essencial for o bem, menor o imposto seletivo; quanto mais suprfluo for o bem, maior o imposto seletivo.
QUESTO (estilo PFN): Quem mais paga imposto no Brasil o pobre. Comente. A carga tributaria brasileira est deslocada para o consumo e no para o patrimnio. Como o pobre tem mais consumo que patrimnio, paga mais tributo que o rico, que acumula patrimnio. Isso o que os doutrinadores chamam de REGRESSIVIDADE. As famlias que ganham at 2 salrios mnimos pagam metade do que ganham em tributos. Comparativamente, as famlias ricas pagam 25% de sua renda de tributo. Com o intuito de alterar essa situao, foi criada a seletividade.

A seletividade busca inibir a REGRESSIVIDA, anomalia do sistema tributrio brasileiro segundo a qual quem ganha mais paga menos e quem ganha menos paga mais. Os dois impostos seletivos previstos expressamente na CF so ICMS e IPI. A aplicao do princpio da seletividade ao ICMS est previsto no art. 155, par. 2, inciso III da CF.

Superfluidade advm do adjetivo suprfluo. Quanto mais suprfluo for o bem, maior ser o imposto incidente sobre bem.
10

38

Tendo em vista que o aludido dispositivo fala em poder, a doutrina chama esse princpio de seletividade facultativa. O art. 153, par. 3, inciso I da CF trata da seletividade do IPI. Como o dispositivo fala em dever, a doutrina sustenta que a seletividade do IPI obrigatria. A seletividade busca realizar a igualdade entre os contribuintes, tratando de forma diferente os desiguais.

d)

Nocividade tcnica de carter extrafiscal que segue a mesma ordem inversa da seletividade. Quanto mais nocivo for o bem; maior ser o imposto. Ex: cigarros.

e) Etc.

IV. facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. Esta ltima parte faz aluso aos poderes de fiscalizao, com a finalidade de a Administrao ir atrs da capacidade contributiva. Trata-se dos instrumentos que a fiscalizao poder utilizar para atingir essa capacidade contributiva. Ex: quebra de sigilo bancrio. Muita ateno: em concursos, convm citar como fundamento constitucional para a possibilidade de quebra do sigilo bancrio o art. 145, 1 da CF.

Limites fiscalizao tributria: Para aferir a capacidade contributiva, a Administrao poder identificar: Rendimentos;
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patrimnio e; atividades econmicas do contribuinte.

Na quebra do sigilo bancrio, p. ex., temos a identificao dos rendimentos, para aferio da capacidade contributiva e aferio de fatos geradores. A quebra de sigilo bancrio realizado diretamente pela Administrao Fazendria (sem necessidade de deciso judicial) atende s duas condies previstas no art. 145, 1:
a)

Ter previso leal A lei que trata da quebra do sigilo bancrio a LC 105/2002; Respeitar os direitos e garantias individuais O respeito decorre do fato de que as informaes ficam sujeitas ao sigilo fiscal. Por conta disso, no se deve falar em quebra do sigilo bancrio, mas sim transferncia do sigilo bancrio Administrao.

b)

OBS: A requisio s instituies financeiras de informaes dos contribuintes, prevista na LC 105/02, excepcional, s se justificando quando no haja outro meio disposio da Administrao Fazendria de obter as informaes indispensveis consecuo de seu mister constitucional.
Art. 6 da LC 105/01. As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente. Obs: O decreto 3.724/2001 define em que casos o exame de dados protegidos por sigilo bancrio pode ser considerado indispensvel pela autoridade fiscal, em seu art. 3.

5. Princpio da Irretroatividade da Lei Tributria

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Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado;

Tal princpio informa que as alteraes da lei tributria tm aplicao prospectiva (para o futuro), no se podendo cobrar tributo em relao a fatos geradores anteriores sua vigncia. Assim, a lei no poder ter vigncia retrospectiva. O valor axiolgico homenageado pelo princpio da irretroatividade a segurana jurdica. Cuidado para no confundir: Princpio da Anterioridade Princpio da Irretroatividade

Relaciona-se com a EFICCIA da Relaciona-se com a VIGNCIA da lei (que fica diferida, adiada). lei. Comporta excees em relao a Comporta excees para figuras no alguns tributos (previstos no art. tributrias (multas/infraes) 150, 1 da Constituio Federal. Ex: IOF, impostos extraordinrios)

Obs: A grande maioria das leis tributrias entra em vigor na data da publicao.

5.1. Sigilo bancrio (tema em voga nos concursos federais)

O sigilo bancrio tema que estava regulado originalmente no art. 38, 5 da Lei 4.595/64. Essa norma previa que a Administrao somente poderia ter acesso movimentao bancria dos contribuintes atravs de autorizao judicial. Em 1996, foi publicada a Lei 9.311/96, que criou a CPMF, cobrada sobre a movimentao financeira. Por conta do sigilo protegido pelo Poder Judicirio, o art. 11 dessa lei dispunha que a Administrao
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no poderia usar os dados bancrios para outra utilidade, seno a cobrana da CPMF.

Em 2001, a Lei Complementar 105/01 revogou a Lei 4.595/64, afastando a necessidade de autorizao judicial para que a Administrao Fazendria possa quebrar o sigilo bancrio dos contribuintes (arts. 5 e 6). Por esse diploma, a Administrao pode requisitar, sozinha, informaes s instituies financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso.
Art. 6 As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente. (Regulamento) Pargrafo nico. O resultado dos exames, as informaes e os documentos a que se refere este artigo sero conservados em sigilo, observada a legislao tributria.

Tambm em 2001, a Lei 10.174/01 altera a Lei 9.311/96 (CPMF), possibilitando o cruzamento de dados bancrios (para fins de cobrana de IR, v.g.). A grande questo : poderia a Administrao, em 2001, utilizar a possibilidade de cruzamento de dados/fiscalizao em relao a fatos geradores passados, ocorridos quando no era possvel a quebra de sigilo bancrio sem autorizao judicial? A receita comea a proceder desta maneira, chegando a questo ao STJ. Veja: Para o STJ, no haveria qualquer problema na conduta da Administrao, em razo do disposto no 1 do art. 144:
Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. 1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito 42

maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.

Esse dispositivo informa a retroatividade da norma que traz novos procedimentos de fiscalizao, j que a mudana legislativa, nestes casos, meramente procedimental:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTRIO UTILIZAO DE DADOS DA CPMF PARA LANAMENTO DE OUTROS TRIBUTOS QUEBRA DE SIGILO BANCRIO PERODO ANTERIOR LC N. 1052001 APLICAO IMEDIATA RETROATIVIDADE PERMITIDA PELO ART. 144, 1, DO CTN PRECEDENTES DESTE SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA REsp 675293, DJe 27.05.08, STJ 1. possvel a aplicao imediata do art. 6 da LC n. 1052001, porquanto trata de disposio meramente procedimental. Pelo disposto no artigo 144, 1, do CTN, revela-se possvel o cruzamento dos dados obtidos com a arrecadao da CPMF para fins de constituio de crdito relativo a outros tributos em face do que dispe o art. 1 da Lei n. 10.1742001, que alterou a redao original do art. 11, 3, da Lei n. 9.31196. 2. No h ofensa ao princpio da irretroatividade da lei tributria, porquanto a Lei Complementar n. 1052001, bem como a Lei n. 10.17401, no instituem ou majoram tributos, mas apenas dotam a Administrao Tributria de instrumentos legais aptos a promover a agilizao e o aperfeioamento dos procedimentos fiscais. 3. No existe direito adquirido de obstar a fiscalizao de negcios tributrios, pois enquanto no extinto o crdito tributrio a autoridade fiscal tem o poder-dever vinculado de realizar o lanamento em correspondncia ao direito de tributar da entidade estatal. Precedentes: REsp 685.708Fux; REsp 701.996Zavascki; REsp 985.432Humberto Martins, REsp 628.116Meira; AgRg no REsp 669.157Falco; REsp 691.601Calmon.

Em sntese, entendeu o STJ ser aplicvel de imediato a LC n. 105 aos fatos pretritos, possibilitando o cruzamento de dados obtidos com a arrecadao da CPMF, j que:
Trata-se

de disposio meramente procedimental, sem criar ou majorar tributos.

Conforme

dispe o art. 144, 1 do CTN, a legislao que

43

amplia poderes de investigao tem aplicao retroativa.

No

h direito adquirido de obstar a fiscalizao de negcios tributrios.

No STF, existem diversas ADIs ajuizadas contra a LC 105/01, para questionar a validade da quebra de sigilo bancrio diretamente pela Administrao Fazendria. O Supremo ainda no se manifestou e no h liminares. Atente: este tema altamente relevante para concursos federais. Apesar de a CPMF ter sido extinta, ainda subsiste a necessidade de as instituies financeiras enviarem notificao receita quanto s movimentaes bancrias acima de determinados valores.

5.2. Excees (leis produtoras de efeitos jurdicos pretritos) Reforando o princpio da irretroatividade, dispe o CTN, em seu art. 105, que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Maiores discusses sobre o princpio da irretroatividade residem nos fatos geradores que o CTN denomina de pendentes. A controvrsia existente desses fatos decorre de uma no menos controversa classificao dos fatos geradores dos tributos como peridicos ou instantneos. No confundir (j caiu em prova):

Fato gerador instantneo Ocorre num momento preciso da linha do tempo, dando ensejo, ao surgimento, em cada caso de ocorrncia, de uma nova obrigao tributria. Ex: inciso II. Fato gerador peridico o fato gerador que se prolonga no tempo, ocorrendo nos instantes legalmente determinados, gerando, a cada perodo concludo, uma nova obrigao tributria. Dividem-se em: Fato gerador peridico simples ou continuado o fato gerador que toma em conta um nico evento que se prolonga no tempo, como o caso dos impostos sobre a
a. 44

propriedade (a propriedade perptua, prolongando-se no tempo, mas um evento nico). Ex: IPTU, IPVA. Fato gerador peridico composto ou complexivo o fato gerador composto por vrios eventos que devem ser considerados de maneira global, dentro de um perodo de tempo legalmente definido. Ex: IR e CSLL. No decorrer do exerccio, o fato gerador destes tributos encontra-se pendente.
b.

A questo que, nos fatos gerados peridicos (que se prolongam no tempo, sejam continuados ou complexivos), a lei estipula exatamente o instante da completude e perfeio. Verificada inovao legislativa antes deste momento, mas durante os eventos que compem o fato gerador, este fato ser considerado pendente, sendo-lhe aplicvel o art. 105. H de se ressaltar, entretanto, que atualmente a tendncia a de entender que todos os FG so instantneos, uma vez que, mesmo naqueles que parte da doutrina denomina peridicos, a lei estabelece, com preciso, o instante em que o ciclo se completa, considerando-se ocorrido o FG. Percebe-se, ademais, que hoje em dia a discusso sobre a existncia dos chamados FG peridicos tem importncia meramente acadmica, visto que a adoo de quaisquer das correntes chegar exatamente mesma concluso. Segundo RICARDO ALEXANDRE, o princpio da irretroatividade da lei tributria, conforme enunciado no art. 150, III, a, da CF, no possui qualquer exceo (no h qualquer hiptese em que se possa cobrar tributo em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os instituiu ou aumentou). Isto no significa, todavia, que o princpio seja incompatvel com a possibilidade de leis com efeito retroativo, como as expressamente interpretativas e as que versem sobre infraes e sejam melhores para o infratores. Olhando-se sob o prisma a irretroatividade prevista no CTN disciplinado no CTN, a abrangncia mais ampla, o que ensejo ao surgimento de excees. A maior amplitude ocorre porque o CTN trata da
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irretroatividade de toda a legislao tributria e no apenas da lei que institua ou majore tributos. So casos de retroatividade da lei tributria previstos no CTN: art. 144, 1 e art. 106.
Sabbag segue a linha de Dirley e no denomina esse tpico de excees ao princpio da irretroatividade, mas sim leis produtoras de efeitos jurdicos pretritos, pois entende que as duas hipteses existentes no so propriamente excees, pois vigem para trs por sua natureza jurdica. ESAF: A CF no prev exceo alguma ao princpio da irretroatividade. CORRETO (a questo fazia meno aos artigos 150 a 152 da CF). CESPE: O princpio da irretroatividade da lei tributria no incompatvel com a existncia de leis tributrias que produzam efeitos jurdicos sobre atos pretritos. CORRETO.

I. Lei expressamente interpretativa a lei que vem retirar os pontos obscuros da norma pretrita, fruto de interpretao autntica/legal/legislativa (interpretao emanada do mesmo rgo responsvel pela elaborao da norma interpretada)11. a lei que tem por objetivo interpretar o dispositivo de uma outra lei ou de uma outra norma, sem introduzir novos comandos, novas determinaes no ordenamento12. Ateno: A pretexto de interpretar, a lei interpretativa no pode impor uma penalidade, fazendo-a incidir sobre atos pretritos. Assim, no pode esta lei resultar na aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
11

Quanto fonte, a interpretao pode ser classificada em: a) administrativa; b) doutrinria; c) jurisprudencial; e d) autntica.
12

Obs: muitos autores dizem que as leis interpretativas so um paradoxo, pois se alterarem algo, sero modificativas e, se no alterarem nada, perdem seu objeto. Na prtica, Sabbag diz que, se utilizadas corretamente, podem ser importantes.

46

QUESTO: A lei aplica-se a ato ou fato pretrito, em qualquer caso, quando seja interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. Falso, pois s quando for EXPRESSAMENTE interpretativa.

A expresso em qualquer caso foi mal utilizada, pois significa apenas quando a lei for expressamente interpretativa. A existncia dessas leis expressamente interpretativas bastante criticada pela doutrina, pois essa previso utilizada de forma inadequada pelo Poder Legislativo, que diversas vezes edita leis modificativas dizendo-as interpretativas, visando aplic-las retroativamente. Um exemplo clssico so os arts. 3 e 4 da LC 118/2005, dispositivos questionados porque se entendeu que no eram expressamente interpretativos.
LC 118/2005 O CTN, no seu art. 168, prev que o direito de pleitear a restituio de tributos extingue-se com o decurso do prazo de 5 anos, contados da data da extino do crdito tributrio. O STJ, interpretando o dispositivo, firmou jurisprudncia no sentido de que a data da extino do crdito tributrio seria a data do pagamento, nos casos de lanamento de ofcio ou por declarao e a data da homologao, nos lanamentos por homologao. Na prtica, o efeito era fazer com que, nos casos de lanamento por homologao, sendo esta tcita, o prazo para o pedido de restituio fosse de 10 anos, pois antes da homologao o pedido poderia ser feito, apesar da contagem do prazo de 5 anos no se ter iniciado (tese dos 5 + 5). Em seu art. 3, a LC 118 afirma que, para efeito de interpretao do CTN, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei. Em razo do art. 4 da LC 118, a nova lei interpretativa poderia ser aplicada aos atos e fatos pretritos. Conseqncia pretendida: todos os pedidos de restituio pendentes estariam sujeito ao novo prazo, de forma que os pedidos formulados h mais de 5 anos da data da ocorrncia do FG seriam denegados. O STJ, analisando, a matria concluiu que a norma era modificativa e no interpretativa, dando eficcia prospectiva ao art. 3 da LC 118 de sorte a apenas permitir a sua incidncia sobre situaes que venham a ocorrer a partir da sua vigncia. 47

Voto do Min. Rel. Albino Zavascki: Assim, na hiptese em exame, com o advento da LC 118/2005, a prescrio, do ponto de vista prtico, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamento efetuados a partir da sua vigncia que ocorreu em 09.06.2005), o prazo para ao de repetio de indbito de 5 anos a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrio obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de 5 anos a contar da vigncia da lei nova.

II. Lei mais benfica quanto s INFRAES (multas) Revogao de infrao tributria e reduo de penalidade
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando DEIXE DE DEFINI-LO COMO INFRAO; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine PENALIDADE MENOS SEVERA que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.

H quem confunda infraes com tributos. Mas ateno, pois se a lei diminui a alquota do tributo, no incide sobre o fato gerador pretrito, mesmo sendo mais benfica. Assim, no existe possibilidade de retroao para lei que diminui tributo (questo de CESPE). GRAVAR: Em se tratando de regras materiais sobre tributos, a legislao aplicada ser sempre a vigente na data do fato gerador. O inciso II ratifica diretriz do direito penal (art. 2, pargrafo nico do CP) segundo a qual lei deve retroagir para beneficiar o ru.
Art. 2 - Ningum pode ser punido por fato que lei posterior deixa de considerar crime, cessando em virtude dela a execuo e os efeitos penais da sentena condenatria. Pargrafo nico - A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentena condenatria transitada em julgado.

Ocorre que este benefcio (retroao da lei que reduz a penalidade ou extingue a infrao), diferentemente do que ocorre no campo penal, depende de uma condio: que o ato (relacionado com a infrao ou com
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a penalidade) no esteja definitivamente julgado. Ou seja, este ato deve estar em aberto. No ter benefcio aquele que j pagou a multa (penalidade tributria), sobrevindo lei mais benfica, pois, neste caso, o ato no estar em aberto, mas j concludo. Assim, enquanto perdurar a discusso administrativa ou judicial, sobrevindo multa mais benfica, esta retroagir. Segundo o STJ, enquanto no realizada a arrematao, adjudicao ou remio (mesmo que encerrada a esfera administrativa, a ajuizada a EF, efetivada a penhora, oferecidos e rejeitados EE), ainda que h julgamento definitivo, sendo possvel a aplicao de nova legislao mais benigna. Alguns autores defendem no existir qualquer diferena entre as hipteses previstas nas alneas a e b, pois deixar de tratar algo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso seria o mesmo que deixar de defini-lo como infrao. Entretanto, o fato de a alnea b exigir que o ato no seja fraudulento e no tenha implicado falta de pagamento de tributo aponta no sentido de que o dispositivo se refere exclusivamente s obrigaes ditas acessrias (que no tm contedo pecunirio), de formas que a alnea a seria aplicvel s infraes relativas s obrigaes principais (com contedo pecunirio). A alnea c do inciso II, que tem sido exaustivamente cobrada em concursos (em pegadinhas com trocadilhos), traz o mais tpico caso de retroatividade da lei tributria que define infraes ou comina penalidade, qual seja quando comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
Ex: Quando ocorreu o fato gerador, em 2008, estava vigendo e incidindo a lei A, que previa a multa de 50% (desde 2007). Em 2009 foi editada uma nova lei B que diminuiu a multa para 10%. O auto de infrao ocorreu em 2010. Qual a multa que deve ser aplicada? 10%, pois de valor menor que o de 50%. Se a alterao fosse para aumentar a multa, seria mantida a aplicao da lei A. DICA: Em todas as provas deve-se verificar o atendimento da condio estar em aberto. Prevalecer o valor de 10% se, por exemplo, tiver ocorrido uma discusso administrativa ou judicial, indicando que o ato est em aberto (situao em que estar atendida a 49

condio). Se j tiver deciso transitada em julgado, no ser aplicada a lei B.

Sabbag aponta que j foi cobrada como verdadeira que o princpio da irretroatividade tributria vale tanto para tributo quanto para a multa, exceto no caso das multas mais benficas (situaes em que se afasta o princpio e retroage a lei). ATENO: Segundo Ricardo Alexandre, em concursos deve-se seguir o entendimento segundo o qual a Constituio no prev qualquer exceo ao princpio da irretroatividade tributria. Para o autor, com base em orientao da ESAF, este princpio no possui qualquer exceo. Mesmo o art. 105 do CTN no traz excees, j que no gera a cobrana de tributos relativos a fatos geradores pretritos, mas simples aplicao retroativa de lei interpretativa. O que o art. 150, III, a, probe a cobrana de tributos em relao a fatos anteriores lei.
QUESTO (CESPE): O princpio da irretroatividade da lei tributria no incompatvel com a existncia de leis tributrias que produzam efeitos jurdicos sobre atos pretritos. CERTO. QUESTO (ESAF): No h exceo ao princpio da irretroatividade tributria. CERTO!

5.3. Questes polmicas I. Princpio da irretroatividade e o pagamento do Imposto de Renda (Smula 584/STF). O fato gerador do imposto complexivo: consiste num conjunto de eventos que se prolongam no tempo, sendo considerados em sua totalidade. A renda ocorre aos poucos, no decorrer do ano-base. Por previso legislativa, a declarao e o pagamento do IR somente sero realizados no exerccio seguinte (ano-calendrio), mais especificamente em abril. Exemplo prtico: pode acontecer de, v.g., em outubro de 2008, ser publicada uma lei que aumenta a alquota do IR (lei publicada no ano do fato gerador). Esta lei entrar em vigor em 01.01.2009 (princpio da
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anterioridade). A questo : essa norma ser aplicada declarao, a ser realizada em abril/09, e que se refere ao ano-base de 2008? Se a resposta for positiva, haver aplicao retroativa da norma aos fatos ocorridos em 2008. Tratando do tema, dispe a Smula 584/STF: aplica-se a lei vigente no momento da entrega da declarao (havendo, pois, retroatividade).
Smula 584 do STF - Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.

Essa Smula muito questionada, justamente porque foi editada antes da CF/88. E veja: o STJ j firmou entendimento de que tal enunciado inaplicvel, como se observa abaixo:
RECURSO ESPECIAL N 179.966 - RS (19980047631-8) 1. O fato gerador do Imposto de Renda identifica-se com a disponibilidade econmica ou jurdica do rendimento (CTN, art. 116). Inaplicabilidade da Smula 584STF, construda luz de legislao anterior ao CTN. 3. A lei vigente aps o fato gerador, para a imposio do tributo, no pode incidir sobre o mesmo, sob pena de malferir os princpios da anterioridade e irretroatividade.

Mas atente: embora o STJ no aplique a Smula, o STF ainda no afastou a sua incidncia, questo pendente de julgamento no RE 183.130. Deste modo, a despeito do entendimento do STJ, a Smula ainda est em vigor. Segundo Ricardo Alexandre, em concursos (CESPE e ESAF) tem prevalecido o entendimento do STJ (inaplicabilidade da smula), salvo se a questo trouxer o texto expresso do enunciado.
CESPE: Se o Congresso Nacional aprovar lei instituindo o IR sobre os rendimentos dos Planos Garantidores de Benefcios Livres (PGBLs) e essa lei for publicada no Dirio Oficial do dia 31/12/2001, o imposto incidir sobre os fatos geradores ocorridos a partir do dia seguinte, 1/1/2002. VERDADE.

II. Irretroatividade e CSLL

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Como j visto, a CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido) excepciona a anterioridade do exerccio, respeitando apenas a anterioridade nonagesimal. Com efeito, entende o STF que embora incida sobre o lucro lquido anual, essa contribuio tem fato gerador a ocorrer no dia 31 de dezembro de cada ano. Assim sendo, se uma lei majoradora da CSLL fosse publicada at o dia 2 de outubro de 2008 (quando faltam 90 dias para o dia 31/12), poderia atingir os lucros percebidos desde o incio do exerccio. Tal foi o entendimento do STF no AI-AgR-ED 333.209/PR, em 2007. Esse entendimento parece violar a segurana jurdica. Apesar disso, segundo o STF, no viola a irretroatividade. Isso porque:

Adotando-se a teoria do fato gerador complexivo, esse fato estaria pendente at 31/12, sendo possvel a aplicao da lei nova. No sendo adotada essa teoria, o fato gerador seria instantneo, em 31/12, sendo possvel aplicar a lei nova que lhe anterior.
CASO: O Presidente editou a MP 413, em 3 de janeiro de 2008, majorando a CSLL incidente sobre o lucro lquido auferido por pessoas jurdicas que atuam no setor financeiro. O art. 18, II da MP previu que o aumento produziria efeitos a partir do primeiro dia do 4 ms subseqente ao da publicao em obedincia ao prazo de 90 dias estatudo no art. 195, 6 da CF/88. Na prtica, o contribuinte que apura a CSLL anualmente vai se sujeitar majorao durante todo o exerccio de 2008, inclusive os trs meses iniciais. Entretanto, como o fato gerador do tributo concludo no dia 31 de dezembro, a irretroatividade estar, nos termos da jurisprudncia do STF, obedecida. A MP 413/08 est sendo discutida na ADI 4.003, mas ainda no houve deciso.

Mas atente: o STF j decidiu que lei que majora a CSLL aps o dia 2 de outubro no pode majorar a CSLL apurada em 31/12 do ano em que foi editada a lei, em respeito anterioridade nonagesimal. Passemos ao outro bloco de princpios, relacionados com o valor justia.

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6. Princpio da no confiscabilidade (art.150, IV, CF) Esse princpio chamado tambm de no confiscatoriedade ou da vedao do tributo com efeito de confisco ou princpio da razoabilidade ou princpio da proporcionalidade da carga tributria. Embora muitos chamem esse tributo de princpio do no confisco, Sabbag ressalva que esse princpio no veda o tributo confiscatrio (proibio decorrente da prpria definio de tributo, uma vez que confisco, no Brasil, punio e tributo, por definio, no pode ser sano por ato ilcito), mas o tributo com efeito de confisco.
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

6.1. Conceito e finalidade Este princpio informa que os tributos no podero ter carter confiscatrio. Utilizar tributo com efeito de confisco o mesmo que criar um tributo to gravoso/pesado que o contribuinte acabe por entregar quase todo seu patrimnio ao fisco (expropriao). gravame que supera o limite do razovel, sendo abusivo. tambm chamado de princpio da razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributria.
QUESTO (oral): O que carga tributria? Carga tributria o volume de tributo que incide em determinado Estado. A carga tributria analisada sempre de forma relacional, pois relacionada com o volume do produto do pas: PIB. Nossa carga tributria representa mais de 40% do PIB. Significa que 40% do que o pas produz equivale ao que as pessoas contribuem com tributo, e deveria voltar para elas com servios pblicos de qualidade. Nossa carga tributria excessiva, escorchante, diante da inexistncia de retribuio do Estado com servios de segurana, educao, sade etc. QUESTO: A carga tributria global, como um todo, no pas, pode ser um mecanismo a ser utilizado pelo intrprete para aferir se o tributo tem efeitos confiscatrios? um paradigma suficiente para identificar a ocorrncia de confisco? 53

Segundo o STF, a aferio do confisco pode levar em conta a carga tributria em sua globalidade (ADI MC 2.010/DF de 1999).

Veda-se qualquer pretenso governamental que possa conduz ir, no campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou em parte, do patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de atividade profissional lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais (educao, sade e habitao, por exemplo) (STF, ADI 2.010). Houve uma discusso no STF sobre a possibilidade de este princpio ser analisado em controle abstrato de constitucionalidade. Veja: se a anlise do efeito confiscatrio casustica, ento, em controle abstrato de constitucionalidade, em tese, no se poderia analisar este princpio (a anlise casusta). Mas atente: na ADI 2.010, decidiu o STF ser cabvel, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a corte examinar se determinado tributo ofende ou no o princpio constitucional de confiscatoriedade.
A TRIBUTAO CONFISCATRIA VEDADA PELA CONSTITUIO DA REPBLICA. - A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal entende cabvel, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou no, o princpio constitucional da no-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituio. Precedente: ADI 1.075DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO (o Relator ficou vencido, no precedente mencionado, por entender que o exame do efeito confiscatrio do tributo depende da apreciao individual de cada caso concreto). [...] Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo - resultante das mltiplas incidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de maneira irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte.

6.2. Configurao

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O conceito de confisco expresso em clusula aberta ou conceito jurdico indeterminado, cabendo ao prudente arbtrio do juiz, em cada caso que lhe for submetido, avaliar a existncia ou no de confisco. Alm disso, entende o STF que a anlise do tributo no deve ser feita de maneira isolada, mas tambm acrescida aos outros tributos cobrados pelo mesmo ente. No julgamento da ADI 2.010, entendeu o STF que o estabelecimento de contribuio previdenciria dos servidores pblicos federais em 25% fere o no-confisco, pois, somado com os 27,5% do IR, implicavam na entrega de quase 50% da renda do trabalhador Unio. A ESAF j entendeu que o contribuinte com renda lquida superior a 10 mil reais possui capacidade contributiva que justifica a tributao do excedente a esses 10 mil com alquota de 41%. Obs: O tributo confiscatrio no se confunde com a pena de perdimento (plenamente aceitvel)! Tributo no sano.

6.3. Multas e no-confisco Pergunta-se: o princpio do no-confisco se aplica s multas tributrias? Na ADI 1.075, o STF decidiu que as multas no podero ser confiscatrias, reconhecendo a aplicao do princpio a estas. Entende o Supremo que as multas tributrias devem ser proporcionais ofensa causada.
Fixao de valores mnimos para multas pelo no-reconhecimento e sonegao de tributos estaduais. Violao ao inciso IV do art. 150 da Carta da Repblica. A desproporo entre o desrespeito norma tributria e sua conseqncia jurdica, a multa, evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto Constitucional Federal STF, Tribunal Pleno, ADI 155/RJ, Rel. Min. IImar Galvo, DJe 14/02/2003 CESPE: Contra a imposio de multas por sonegao fiscal ou mesmo pelo no recolhimento do tributo, no se pode argumentar com

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a proibio constitucional de utilizao de tributo com efeito de confisco, j que se tributo no se trata. INCORRETA

6.4. Taxas e no-confisco Ao contrrio dos impostos, as taxas no se fundamentam primordialmente na solidariedade social; no tm por fato gerador uma manifestao de riqueza do contribuinte. As taxas tm carter contraprestacional e, por isso, a verificao da existncia ou no do carter confiscatrio feita comparando-se o custo da atividade com o valor cobrado a ttulo de taxa.

6.5. Princpio da capacidade contributiva x Princpio do no confisco Entendendo-se a capacidade contributiva como a capacidade econmica/patrimonial de arcar com o pagamento do tributo (que os ingleses chamam de ability to pay), o tributo confiscatrio desafiar tal princpio da seguinte maneira:

Ao AQUM da capacidade contributiva Quando o tributo atingir o mnimo existencial da pessoa (campo blindado), agredindo o hipossuficiente (art. 7, IV da CF), ter feio confiscatria. Se o tributo incidir sobre o campo mnimo existencial do indivduo, pode ser afastado por ter feio confiscatria, o que se fundamenta na relao entre o princpio do no confisco com o princpio da capacidade contributiva.

Ao ALM da capacidade contributiva Quando o tributo ferir o direito de propriedade ao se manifestar com alquotas predatrias, ser confiscatrio. Assim, possvel utilizar o princpio do no confisco para as multas excessivas ou escorchantes, mesmo diante da constatao que tributo no multa. O STF corrobora essa tese, superando o entrave do art. 3 do CTN, em homenagem ao direito de propriedade que est garantido no art. 5, caput e inciso XXII da CF, sem deixar de lado
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os necessrios efeitos da razoabilidade e proporcionalidade na tributao (ADI 1.075/DF de 1988). Esse raciocnio muito bom para sentena!!!

6.6. Perspectiva dinmica e esttica da tributao do patrimnio A tributao do patrimnio pode ser analisada sob as perspectivas esttica e dinmica. Na perspectiva esttica, analisa-se a tributao do patrimnio em si mesmo, no havendo preocupao em se aferir potenciais mutaes que acresam valor do bem tributado. Na perspectiva dinmica, levam-se em considerao as potenciais mutaes que constituam acrscimos patrimoniais, como o caso do rendimento produzido por imvel (aluguel). Perceba-se que a propriedade estaticamente considerada um fato perene, que se protrai no tempo. Assim, somente por fico que se afirma que a cada dia 1 de janeiro ocorre novo fato do IPTU. Como o fato nico e a riqueza tributada no renovvel, a repetio ano a ano da cobrana resultaria em confisco, pois, a cada incidncia, parcela da riqueza do contribuinte estaria sendo entregue ao Estado, num lento (s vezes nem tanto) processo confiscatrio. No obstante este raciocnio, a mesma CF que probe a existncia de tributo com efeito confiscatrio expressamente autoriza a tributao do patrimnio, deixando entrever que no s o aspecto esttico deve ser lavado em considerao para que se configure vedado efeito confiscatrio. Para solucionar o aparente conflito, parte da doutrina prope que se leve em considerao a riqueza que o bem tributado capaz de gerar.
ESAF: Os impostos sobre o patrimnio podem ser confiscatrios, quando considerados em sua perspectiva esttica. CORRETO O imposto de transmisso causa mortis, na sua perspectiva dinmica, pode ser confiscatrio. CORRETO

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A primeira assertiva foi considerada correta provavelmente seguindo o raciocnio detalhado acima. A segunda assertiva tambm o foi, diante do entendimento de que a transmisso da propriedade imobiliria no riqueza renovvel, de forma que, mesmo sob uma perspectiva dinmica, haveria confisco.

6.7. Pena de perdimento x Confisco O tributo, como visto, no sano por ato ilcito. J a pena de perdimento, como a prpria designao demonstra, tem carter punitivo. Nada impede, portanto, que, em casos de comprovao de graves infraes tributrias, a legislao especfica preveja como punio o perdimento de bens.

7. Princpio da liberdade de trfego

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;

O objetivo do legislador constituinte foi evitar que os entes polticos criassem tributos (normalmente taxas) incidentes sobre a passagem de pessoas e bens em seus territrios, ferindo o direito que possuem as pessoas de se locomover livremente no territrio nacional de posse dos seus bens (art. 5, XV da CF). A regra possui excees. A primeira a possibilidade de cobrana de ICMS estadual. Como essa cobrana tem fundamento constitucional, plenamente vlida, no havendo que se discutir a sua legitimidade. No que se refere ao pedgio, a questo bastante controversa, principalmente com relao a sua natureza jurdica (tributria ou no). Por uma questo de lgica, se CF afirmou que sobre determinada situao no se pode instituir tributos, ressalvada a cobrana de pedgio, porque, para o legislador constituinte, o pedgio tributo (natureza de taxa, segundo STF).
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Atente-se para o fato de que o pedgio considerado como tributo, nos termos constitucionais, apenas aquele cobrado pelo Poder Pblico pela utilizao das vias por ele conservadas. Atualmente, entretanto, o pedgio tem sido cobrado por particulares em regime de concesso, permisso e autorizao. O regime inerente a tais formas de delegao a entidade de direito privado o contratual. Tambm ter natureza contratual o pedgio cobrado, que, em tais casos ter a natureza de preo pblico ou tarifa (aqui as expresses so utilizadas como sinnimas).

8. Vedaes especficas Unio a proteo ao pacto federativo A CF/88 traz, em seu art. 151, 3 vedaes voltadas Unio:
Art. 151. vedado Unio: I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas; II - tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes; III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.

So regras protegidas por clusula ptrea, em virtude de se configurarem como verdadeiras garantias da Federao.

8.1. Princpio da uniformidade geogrfica Previso: art. 151, I da CF. O STF entende que a concesso de iseno se funda em juzo de convenincia e oportunidade de que gozam as autoridades pblicas na implementao de suas polticas fiscais e econmicas. Portanto, no cabe ao Judicirio, que no pode substituir o legislador, estender a iseno a
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contribuintes no contemplados pela lei, a ttulo de isonomia (STF, RE 344311/PR).

8.2. Vedao utilizao do IR como instrumento de concorrncia desleal princpio da uniformidade da tributao da renda A restrio aplicvel exclusivamente ao imposto sobre a renda: vedado Unio tributar os rendimentos gerados pelos ttulos estaduais e municipais de maneira mais gravosa que aqueles gerados pelos ttulos que ela mesma emite. vedado Unio tributar os rendimentos dos servidores estaduais e municipais de maneira mais gravosa do que aquela estipulada para os servidores pblicos federais.

8.3. Vedao s isenes heternomas A regra a de que as isenes sejam autnomas/autonmicas, j que derivam diretamente do poder de tributar (novidade da CF de 1988).
AFRF: Com o advento da Constituio de 1988, a concesso de iseno heterotpica passou a ser proibida. CORRETO em relao novidade trazida pela CF de 1988, mas deveria ter sido anulado porque existem excees a essa regra.

Assim, no pode a Unio instituir isenes de tributos que no sejam da sua competncia (por simetria, tambm no poder o Estado instituir iseno de tributo municipal). Atente s excees:
i.

Art. 155, 2, XII, e Permite que a Unio conceda, por meio de lei complementar, iseno heternoma do ICMS incidente nas operaes com servios e produtos destinados ao exterior. Esta disposio intil, j que a EC n. 42/2003 passou a prever que o ICMS no incide sobre operaes que destinem mercadorias ao exterior (mas a norma no foi revogada, devendo seguir o seu texto nas provas objetivas).

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ii.

Art. 156, 3, II A Unio pode conceder, tambm por lei complementar, iseno heternoma do ISS, da competncia dos Municpios, nas exportaes de servios para o exterior. Possibilidade de tratados internacionais concederem isenes heternomas. Esta exceo, muito cobrada em provas, no possui previso expressa. Com efeito, na ADI 1600, entendeu o STF que quando a Unio se apresenta na ordem externa, atua em nome da Repblica. Logo, a concesso de iseno via tratado no se sujeita vedao concesso de iseno autnoma.

iii.

Os casos concretos mais relevantes se referem ao Acordo Geral Sobre Tarifas e Comrcio GATT , tratado internacional multilateral do qual o Brasil faz parte, que, ao prever a equivalncia de tratamento entre o produto importado, quando este ingressa no territrio nacional, e o produto similar nacional (regra do tratamento nacional), acaba por estender quele isenes eventualmente concedidas a estes.
ESAF: A Unio no pode criar situaes de iseno ao ICMS, por via indireta, ou seja, por meio de tratado ou conveno internacional que garanta ao produto estrangeiro a mesma tributao do similar nacional. INCORRETA.

9. Princpio da no discriminao baseada em procedncia ou destino Por este princpio, no lcito a um Estado, DF ou Municpio criar adicionais, redutores ou quaisquer outras diferenas de tratamento tomando por base a procedncia ou o destino da mercadoria.
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.

Relembre-se que a Unio e somente ela est autorizada a estipular tratamento tributrio diferenciado entre os Estados da federao tendo por meta diminuir as desigualdades socioeconmicas. Mas atente: A vedao constitucional s se aplica no mbito interno, no impedindo o tratamento diferenciado quando o bem procedente do exterior.
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Contudo, no podem os Estados, por exemplo, estabelecer alquotas mais elevadas de IPVA para veculos importados. Essa proibio tem sede constitucional, e ratificada pela clusula do tratamento nacional, que prev a equivalncia de tratamento entre o produto importando, quando este integra o territrio nacional, e o produto similar nacional.

10. Exigncia de lei especfica para a concesso de benefcios fiscais O gestor pblico administra o patrimnio de outrem, no podendo praticar atos de que resultem impactos negativos sobre tal patrimnio sem a autorizao do verdadeiro titular das disponibilidades, o povo. O crdito tributrio parte do patrimnio pblico. Os benefcios fiscais ora extinguem (remisso), ora excluem (iseno, anistia), ora diminuem (reduo de BC, concesso de crdito presumido) o crdito tributrio. Como conseqncia, no possvel a concesso de benefcios fiscais por intermdio de qualquer ato infralegal sem eu haja previso em lei regularmente editada pelo parlamento respectivo. Frise-se, porm, que, apesar de a matria se referir a uma limitao constitucional ao poder de tributar, a norma isentiva, por no estar regulando tal limitao, mas sim excluindo a tributao, poder ser uma lei ordinria, salvo nos casos em que o prprio tributo isentado s possa ser criado por lei complementar.
6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)

O motivo da exigncia de especificidade da lei evitar a prtica de esconder benefcios fiscais dentro de leis que tratam de matria totalmente diversas da tributria. Assim, no se deve dar a essa norma interpretao to restritiva a ponto de considerar inconstitucional a concesso de um benefcio fiscal por uma lei que no trata exclusivamente de matria
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tributria, j que a finalidade da norma impedir a insero de benefcios fiscais em leis de contedo totalmente alheio quele relativo ao benefcio. Outro ponto relevante, tambm consagrado pelo STF, a impossibilidade do Poder Judicirio, invocando o princpio da isonomia, substituir o juzo discricionrio do legislador e estender a outras pessoas benefcios fiscais que a lei s destinou expressamente a determinada categoria de contribuintes.

SEM PREJUZO DO DISPOSTO NO ART. 155, 2., XII, G O art. 155, 2, XII, g da CF exige que a concesso de benefcios fiscais de ICMS seja precedida de deliberao conjunta dos Estados e do DF, conforme regulado em LC. Atualmente, dessa deliberao toma a forma de convnio celebrado no mbito do Conselho Nacional de Poltica Fazendria CONFAZ. A concesso de benefcios fiscais relativos ao ICMS depender sempre de deciso unnime dos Estados representados; a sua revogao total ou parcial depender de aprovao de 4/5, pelo menos, dos representantes presentes. Dentro de 10 dias, contados da data final da reunio em que o convnio foi firmado, a resoluo nela adotada ser publicada no Dirio Oficial da Unio. Aps esse prazo, o Poder Executivo de cada unidade da Federao dispor de 15 dias para publicar decreto ratificando ou no os convnios celebrados, considerando-se ratificao tcita dos convnios a falta de manifestao no prazo assinalado. Tais regras tambm se aplicam s Unidades da Federao cujos representantes no tenham comparecido reunio em que hajam sido celebrados convnios. A no ratificao pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federao (no caso de concesso de benefcio) ou de, no mnimo, 4/5 das Unidades da Federao (no caso de revogao) implica rejeio do convnio firmado. At 10 dias depois de findo o prazo de ratificao dos convnios, deve ser publicada no Dirio Oficial da Unio a informao relativa
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ratificao ou rejeio. Os convnios entraro em vigor no 30 dia aps tal publicao, salvo disposio em contrrio, vinculando, a partir da, todas as Unidades da Federao, inclusive as que, regularmente convocadas, no se tenham feito representar na reunio em que o ato foi celebrado. Obs; esse procedimento para concesso de benefcio fiscal apenas admitido para o ICMS.

Algumas observaes13: O direito tributrio est previsto, basicamente, em dois diplomas: CF e CTN. Na CF/88, temos o sistema tributrio nacional; ao passo que no CTN, temos as normas gerais de direitos tributrio, aplicveis Unio, Estados, DF e Municpios. O sistema tributrio nacional dividido em dois blocos:
PRINCPIOS, segundo os quais a tributao deve ser realizada. Do

ponto de vista formal, tais princpios informam como e em quais condies os tributos podem ser criados. Obs: a CF estatui as principais limitaes ao exerccio da competncia tributria, mas no necessariamente todas. Assim, ldimo afirmar que as garantias estatudas formam um rol no-exaustivo14. Alguns princpios j foram associados, pelo STF, a direitos e garantias individuais (princpio da anterioridade tributria, v.g.), o que lhes d o timbre de ncleo imodificvel na CF (art. 60, 4, IV, CF). preciso entender que a relao jurdico-tributria no meramente uma relao de poder15, pois, como toda relao jurdica, balizada pelo direito e, como tal, possui diretrizes e limitaes traadas pelo legislador

13

Parte introdutria do caderno de Ju

CESPE: boa parte das limitaes ao poder de tributar est no captulo que regula o Sistema Tributrio Nacional, mas nem todas. CERTO
14

CESPE: o poder de tributar decorre de uma relao de poder e no de uma relao jurdica ERRADO.
15

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constituinte.

COMPETNCIA TRIBUTRIA: como o poder de tributar pode ser

exercido, sob o ponto de vista material (quem pode criar o qu. Ex.: o que o Estado pode criar em termos de tributo). Os princpios constitucionais tributrios esto na CF para realizar dois valores:
Certeza na tributao Princpios que querem garantir a segurana

jurdica do contribuinte. So eles: i. ii. iii. Legalidade; Anterioridade da lei tributria; Irretroatividade da lei tributria.

Justia na tributao Princpios que buscam a justia fiscal (a tributao

deve ser justa). So eles: i. ii. iii. iv. Isonomia; Capacidade contributiva; No-confisco; No-cumulatividade previdencirias). (ICMS, IPI e algumas contribuies

Boa parte das limitaes constitucionais ao poder de tributar est protegida contra mudanas que lhe diminuam o alcance ou a amplitude, por configurarem verdadeiras garantias individuais do contribuinte. Nesta linha, quando a EC n. 3/93 tentou autorizar a criao do Imposto Provisrio sobre a Movimentao Financeira (que deu origem CPMF, hoje extinta), excluindo-o da regra da anterioridade, o STF entendeu que a emenda era inconstitucional (ADI 939-2). Pergunta-se: qual a justificativa do STF, j que este princpio possui excees na CF? O Tribunal no acatou o argumento de que a Emenda ser constitucional
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por apenas criar uma nova exceo a uma regra que j possui vrias. Veja: entendeu-se que a criao de novas excees a uma regra existente tende a abolir a prpria regra, que est protegida por clusula ptrea. Mas atente: por bvio, as emendas que ampliarem garantias individuais do contribuinte so vlidas. Aquelas que diminurem, criarem excees ou de qualquer forma enfraquecerem tais garantias que so inconstitucionais. O STF tambm considerou clusula ptrea, alm da anterioridade, o princpio da imunidade tributria recproca e de outras imunidades, como a de templos e a dos livros, jornais e peridicos (tambm a proteo a diversas instituies cujas atividades so consectrios de outras garantias constitucionalmente protegidas como a liberdade sindical, a liberdade de criao e filiao a partidos polticos etc). Obs: alguns autores modernos consideram boa parte dos princpios constitucionais tributrios como regras, visto que so disjuntivos (aplicando-se ou no a cada caso concreto, sem qualquer ponderao). Nesse sentido, p. ex., a regra da anterioridade e a da irretroatividade. Diferentemente da anterioridade, a isonomia um verdadeiro princpio, vez que admite ponderao no caso concreto. Os concursos, contudo, no tocam neste ponto. CESPE: A relao jurdica tributria envolve parcela de soberania do Estado sobre o indivduo, mas no pode corretamente considerada apenas como relao de poder, porquanto tambm relao jurdica, em que as normas jurdicas refreiam a ao do poder estatal. CORRETO.

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