Caracas, 15 de julio de 2004.

Ciudadano Francisco Ameliach Orta Presidente de la Asamblea Nacional Su Despacho.Diputado Ameliach: Nos dirigimos a usted en representacin del Consejo Directivo de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), en la oportunidad de pronunciarnos en torno a la decisin adoptada por el Presidente de la Repblica Bolivariana de Venezuela de vetar la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estatal sancionada por la Asamblea Nacional el 11 de marzo de 2004, as como a la solicitud contenida en el informe enviado a esa Asamblea Nacional por el Vicepresidente Ejecutivo de la Repblica, ciudadano Jos Vicente Rangel, de que sea levantada la sancin a la Ley antes mencionada. El presente informe lo emitimos en expresin del cumplimiento del objeto de nuestra organizacin gremial, que no es otro que el estudio y divulgacin del Derecho Tributario con miras a lograr la consolidacin de un verdadero sistema tributario, ajustado a los principios constitucionales reguladores de la materia, que contribuya adecuadamente al financiamiento de las cargas pblicas, en armona y respeto de las garantas y derechos consagrados en la Carta Magna. Nuestros comentarios se centran fundamentalmente en la normativa reguladora de la materia tributaria, aun cuando haremos algunos comentarios adicionales respecto a ciertos temas relevantes propios de las finanzas pblicas, que escapan de aquella temtica. I) CONSIDERACIONES PRELIMINARES: La AVDT ha venido expresando sus posiciones en torno al tema de la descentralizacin tributaria desde el mismo momento en que se inici el proceso constituyente que concluy con la aprobacin de la Carta Magna vigente, mediante referendo popular celebrado el 15 de diciembre de 1999 y proclamada por la Asamblea Nacional Constituyente en Caracas, a los 20 das del mes de diciembre de 1999. Entre las muestras de los aportes efectuados por nuestra organizacin en tan trascendental materia destaca el documento intitulado Exposicin de Motivos y Articulado del Anteproyecto de Ttulo Constitucional del Sistema Tributario propuesto por la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente, dirigido al ciudadano Luis Miquilena, Presidente de la Asamblea Nacional Constituyente y consignado a ese rgano en fecha 21 de octubre de 1999 y que se anexa a la presente comunicacin.

Buena parte de las sugerencias realizadas por la AVDT fueron incorporadas al texto constitucional vigente, lo que nos permite, ms all del conocimiento que por nuestra formacin profesional hemos adquirido, pronunciarnos con bastante propiedad respecto del alcance, interpretacin e intencin de la normativa constitucional reguladora de la materia desarrollada por la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal. Ese conocimiento y experiencia la ofrecemos nuevamente a ese rgano legislativo, tal como lo hicimos mediante informe de fecha 12 de diciembre de 2003 al que igualmente incorporamos a esta comunicacin y ratificamos ntegramente en su contenido, en la esperanza de que en esta oportunidad sean atendidas nuestras observaciones y sugerencias, con miras a mejorar los trminos de tan delicado e histrico instrumento normativo, como lo es el vetado por el Presidente de la Repblica. Dada la trascendencia de la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal, se hace necesario el concurso de todos los factores, con miras a permitir la plena consecucin del propsito que se traz el Constituyente al prever la sancin del referido instrumento; entre otros, el de sentar bases para la consolidacin de la autonoma financiera de los Estados y el desarrollo generalizado de la descentralizacin en el pas. Sea recibido con ese propsito por esa Asamblea Nacional este aporte, cuyo contenido estamos en la mejor disposicin de profundizar y discutir de ser ello por ustedes requerido. II) CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL INFORME OSCM-200420040424 EMANADO DE LA VICEPRESIDENCIA DE LA REPBLICA PRIMERA: La descentralizacin financiera a nivel estadal, para lograr una adecuada definicin y tratamiento en el ordenamiento jurdico venezolano, amerita efectivamente la sancin por parte de la Asamblea Nacional de un entramado de leyes. Lo ideal por consiguiente sera, el que se concibieran simultneamente al menos cuatro instrumentos legales de aquel conglomerado, estos son, la Ley Orgnica del Consejo Federal de Gobierno, la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal, la Ley del Fondo de Compensacin Interterritorial y la que reemplace a la Ley de Descentralizacin, Delimitacin y Transferencia de Competencias del Poder Pblico. Debiera por tanto avanzarse en el proceso de redaccin y sancin de los proyectos de leyes antes mencionados, a los fines de poder cumplir de manera integral con la consecucin de los principios de autonoma financiera, solidaridad interterritorial, cooperacin, integridad territorial y concurrencia, consagrados en la Constitucin, como rectores del proceso descentralizador. El destino del Fondo Intergubernamental para la Descentralizacin (FIDES) y el tratamiento que se le dar en lo sucesivo a las asignaciones econmicas especiales, son aspectos que debern ser igualmente atendidos por la Asamblea Nacional, dada la incidencia directa que sobre ellos tienen algunas de las disposiciones contenidas en la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal. Preocupa sin embargo sobre manera, el retraso que registr esa Asamblea Nacional en el cumplimiento del mandato constitucional de sancionar dentro del ao siguiente a su instalacin la ley que desarrolle la hacienda pblica estadal. Ms grave aun resulta, que el

proceso legislativo de los dems instrumentos legales a ella aparejados, en la mayora de los casos ni siquiera haya sido iniciado. Situacin similar se registra respecto de la Ley Orgnica del Poder Municipal, instrumento clave en el proceso descentralizador pero a nivel local, respecto del cual incluso esa Asamblea Nacional ha incumplido lo decidido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 06 de noviembre de 2004, que exiga que para el 30 de abril de 2004, dicho instrumento hubiere sido sancionado. Al respecto destacamos, que la sancin de la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal, no es un acto discrecional de la Asamblea Nacional, sino un mandato constitucional que debe ser cumplido, no slo en cuanto al propsito que con ella se persigue, sino tambin, en cuanto a su oportunidad. En ese respecto, esa Asamblea se encuentra en considerable mora, por lo que resulta sumamente importante no se siga retrazando el proceso en detrimento de las entidades estadales y de la ciudadana en general. En virtud de la demora en que se encuentra la Asamblea Nacional, resulta imperativo continuar a la brevedad el proceso legislativo pendiente, mediante la decisin de la mayora absoluta de los diputados respecto de los planteamientos hechos por la Presidencia de la Repblica. Avanzar en la concepcin de los dems proyectos de ley anteriormente mencionados, bajo una concepcin integral y coordinada, representa otra accin prioritaria, que no debe ser retrasada. SEGUNDA: Si bien compartimos algunas de las objeciones formuladas por la Vicepresidencia de la Repblica a la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal sancionada por esa Asamblea Nacional, consideramos que los aspectos ms relevantes que debieron exponerse respecto de ella fueron obviados por ese Despacho, lo que nos conduce a ratificar ntegramente el contenido de nuestra comunicacin de fecha 12 de diciembre de 2003, que de haber sido considerada en su oportunidad por ese cuerpo legislativo, hubiera evitado que el texto sancionado registrara la cantidad de errores que justifican su veto. La naturaleza y alcance de las objeciones expuestas por la Vicepresidencia de la Repblica, independientemente de su pertinencia, hacen lucir desproporcionada la solicitud por ella formulada, de que se levante ntegramente la sancin al instrumento legal en comento. La ley sancionada, en efecto, amerita de una serie de cambios que podran lograrse sin mayores retrasos, de mantenerse el esquema y concepcin que le dio la Asamblea Nacional, y con un mayor esfuerzo y tiempo, si se retoma la concepcin que originalmente tuvo y con base a la cual fue aprobada en su primera discusin, que luce la indicada. Los trminos en que fue sancionada la Ley por la Asamblea Nacional, supone pocos avances en el logro de los cometidos perseguidos por la Disposicin Transitoria Cuarta Numeral 6 de la Constitucin, y muchos problemas derivados de las lagunas y superficialidad con la que han sido tratados temas de gran importancia y alta sensibilidad.

La devolucin de la Ley por el Presidente de la Repblica, es una excelente oportunidad para solventar los problemas operativos y jurdicos que encierra el texto sancionado, que de producirse de manera oportuna por parte de la Asamblea Nacional, ser expresin de la voluntad y compromiso que debe existir por parte del parlamento, de desarrollar y fortalecer a la descentralizacin, en virtud del reconocimiento que de ella ha hecho la Constitucin como poltica nacional. Insistimos pues, en la urgencia y celeridad que debe imprimirle esa Asamblea Nacional a la valoracin y procesamiento de las observaciones formuladas por la Vicepresidencia de la Repblica, as como por otras instituciones y organismos como es el caso de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, a los fines de concluir con el proceso de formacin de las leyes previsto en el Texto Fundamental, para lo cual consideramos no se justifica levantarle integramente la sancin a la ley en referencia.

III) COMENTARIOS ESPECFICOS A LAS OBSERVACIONES HECHAS POR LA VICEPRESIDENCIA A LA LEY SANCIONADA: TTULO I: DE LA HACIENDA PBLICA ESTADAL CAPTULO I: DISPOSICIONES GENERALES Artculo 1: Si bien compartimos la necesidad de respetar la autonoma atribuida a los Estados en lo que respecta a sus finanzas pblicas, motivo por el cual la ley nacional debe constituirse en una ley de bases, que deje un margen razonable de accin para su desarrollo legal a nivel estadal, no estamos para nada de acuerdo con que al definir su objeto y alcance, se limite el legislador a repetir el contenido de la Disposicin Transitoria Cuarta, numeral 6 de la Constitucin. La Hacienda Pblica Estadal, comprende los ingresos, bienes y obligaciones de un Estado, de los cuales los tributos son uno de los varios componentes de la primera categora mencionada. Establecer como objeto de la ley ... el desarrollo de la Hacienda Pblica Estadal, previendo los tributos que la componen, los mecanismos de su aplicacin y las disposiciones que la regulan, es reeditar sin ninguna necesidad, la controversia que se plante al determinar el significado de la Disposicin Transitoria en comento, esto es, si debe comprender a la hacienda pblica ntegramente considerada o circunscribirse fundamentalmente a la materia tributaria. Es evidente lo que debe ser el alcance de una ley que pretenda establecer las bases para la conformacin, administracin y desarrollo de una hacienda pblica, no pudiendo limitarse como en el fondo lo hace la ley sancionada, a lo exclusivamente tributario. Compartimos as lo sealado por la Vicepresidencia de la Repblica en cuanto a la necesidad que existe de que la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal defina las bases en funcin a las cuales los Estados desarrollarn los diversos sistemas que conforman la Administracin Financiera de sus Haciendas Pblicas. Debe sin embargo aclararse respecto de la argumentacin expuesta por la Vicepresidencia, que el hecho de que el numeral 3 del artculo 6 de la Ley Orgnica de Administracin Financiera del Sector Pblico incluya dentro de sus sujetos pasivos a los Estados, no hace a estas entidades, destinatarias de la totalidad de la normativa que conforma a dicho instrumento, sino que ste le es aplicable en forma principal, nicamente en aquellos

casos en que as est expresamente establecido, como ocurre con los artculos 62 al 64, y de manera supletoria en el resto de los casos. El cambio sugerido por la Vicepresidencia al artculo 1 de la Ley, no es el realmente importante, sino definir el verdadero alcance de la ley, dentro del espritu de la Disposicin Transitoria Cuarta Numeral 6, sin limitarse a repetirla, sino ms bien a aclararla. A tales efectos puede partirse de la versin de esta norma incluida en el proyecto aprobado en Primera Discusin segn el cual: Artculo 1.- La presente ley tiene por objeto desarrollar y regular la Hacienda Pblica Estadal, su administracin financiera, control interno y la consagracin y regulacin de los principios y mecanismos que rigen la creacin e instrumentacin de las fuentes de ingresos tributarios de los Estados. Salvo lo establecido en sentido contrario por esta Ley, rigen como normas supletorias en todo lo no contemplado por ella o por las leyes especiales que la desarrollen, las disposiciones contenidas en las leyes nacionales que informan el rgimen estadal y la Hacienda Pblica Nacional.

Artculo 3: Los sistemas de la administracin financiera de los Estados no se limitan a los indicados en el numeral 3 de la norma en comentarios, sino que tambin comprende los relativos a la materia tributaria y de crdito pblico. Compartimos como ya indicramos, que la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estatal debe sentar las bases de la administracin financiera de la Hacienda Pblica Estadal, siguiendo muy de cerca el esquema sistmico adoptado por la Ley Orgnica de Administracin Financiera del Sector Pblico, para lo que podra servir de base la versin del proyecto de Ley elaborado por la Oficina de Asesora Econmica y Financiera de la Asamblea Nacional a los efectos de la Segunda Discusin de la Ley. Artculo 4: Compartimos la observacin formulada por la Vicepresidencia respecto de la norma en referencia, tomando en cuenta para ello lo dispuesto por el artculo 97 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica, en el que se reconoce a los entes descentralizados funcionalmente de los Estados, los privilegios y prerrogativas reconocidas a la Repblica. Artculo 6: Compartimos el comentario hecho por la Vicepresidencia en cuanto a lo inadecuado de los trminos en que fue redactado el artculo 6 de la Ley, al prever que son bienes del dominio pblico de los Estados los espacios acuticos correspondientes a ros, lagos y lagunas ubicados en sus territorios.

Ciertamente el artculo 304 de la Constitucin es muy claro al atribuirle a las aguas el carcter de bienes del dominio pblico de la Nacin. En sentencia de la Sala Constitucional con ponencia del Magistrado Antonio Garca Garca, en relacin a este tema se estableci, por una parte, que a los efectos del artculo 304 constitucional, el trmino Nacin es equivalente a Repblica, y por la otra, que debe distinguirse la condicin de las aguas como bienes del dominio pblico, de la jurisdiccin sobre los lechos de los ros o las cuencas de los lagos por donde surcan o se estancan esas aguas. En virtud de lo anterior, los nicos bienes que pudieran considerarse como del dominio pblico de los Estados en este campo, los constituyen los lechos de los ros y las cuencas de los lagos, ms no los causes de aguas. Artculo 11: Aun cuando escapa del alcance tributario conferido al presente documento, cabe destacar respecto de esta misma norma, la omisin en que se incurre al no haberse mencionado dentro de los ingresos estadales a los provenientes de las operaciones de crdito pblico interno que pueden celebrar los Estados conforme a lo dispuesto en el artculo 12 de la Ley. En lo que respecta a la observacin hecha por la Vicepresidencia en cuanto a que el numeral 4 del artculo 11 debi referirse nicamente a especies fiscales, en lugar de a especies fiscales, timbre y papel sellado, vale destacar que el tratamiento inadecuado de la materia proviene de la propia Constitucin, tanto en el numeral 3 del artculo 167, como 7 del artculo 163. El ramo de timbre fiscal, en estricto sentido debiera limitarse a lo que se recaude por la venta de especies fiscales o directamente en dinero en efectivo en caso de escasez de papel sellado o estampillas. No obstante ello, y as ha sido reconocido por el Tribunal Supremo de Justicia, el ramo de timbre fiscal comprende tambin, el pago en dinero y de manera principal de impuestos, tal es el caso del 1 x 1000 por la emisin de pagars y letras de cambio por instituciones bancarias y financieras y del impuesto de salida del pas, que quedaran por fuera de hacerse referencia nicamente a la venta de especies fiscales, aun cuando pudieran considerarse incluidas en el numeral 3 del artculo 11 de la Ley en comentarios, que se refiere a los impuestos atribuidos constitucionalmente a los Estados. En efecto, una posible manera de abordar el tema sera acoger la sugerencia de la Vicepresidencia que coincide con la versin aprobada en Primera Discusin (Art. 22.4), refirindose por tanto a la venta de especies fiscales, siempre y cuando el resto de los casos queden comprendidos en el Impuesto a las Transacciones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. Artculo 14: Si bien consideramos vlido el inters demostrado por la Vicepresidencia de la Repblica en cuanto al respeto del debido proceso y al pleno ejercicio del derecho a la defensa, creemos que la norma en comento no atenta contra ellos, en tanto resulta obvio por mandato del artculo 49 de la Constitucin y la aplicacin supletoria del Cdigo Orgnico Tributario a los Estados, que antes de procederse a la imposicin de multas ser necesario haberle permitido al contribuyente la exposicin de sus razones, defensas y pruebas. No obstante ello, generara mayor seguridad jurdica para el contribuyente el que la norma se reformulara como lo indica la Vicepresidencia.

TTULO II RELACIONES FISCALES INTERGUBERNAMENTALES Artculo 17: Respecto del requerimiento hecho por la Vicepresidencia de que se consagre una norma similar al artculo 180 constitucional, que consagre la inmunidad tributaria de la Repblica y de los Municipios frente al poder tributario de los Estados, hacemos los siguientes comentarios. Un importante sector de la doctrina nacional e internacional ha reconocido dentro del Derecho Tributario al llamado Principio de la Inmunidad Tributaria del Estado, con acuerdo al cual los entes y rganos del Poder Pblico no estn sujetos a ningn tipo de impuestos, en tanto sus bienes y actividades no representan manifestaciones de riqueza, ni por ende de capacidad contributiva, sino que constituyen instrumentos de gobierno destinados a satisfacer necesidades pblicas. Principios como el comentado, por ms que hayan sido calificados como dogmas por una parte respetable de la doctrina, no pueden considerarse como invariables e inflexibles, cuando el Derecho por su misma esencia para ser efectivo, amerita adaptarse a las nuevas realidades sociales. La diversidad de criterios que existen hoy da en torno a este tema, son la mayor muestra de que no es posible atribuirle a la Inmunidad Tributaria de los Instrumentos de Gobierno el carcter de dogma. En lo que respecta a tal flexibilizacin, cabe sealar, por una parte, que la capacidad jurdica de Derecho Privado permite a los entes pblicos entrar en relaciones de orden patrimonial similares a las realizadas por las personas privadas, en los que la neutralidad de ciertos impuestos como es el caso del IVA, exigen que este tipo de operaciones no escapen de su mbito objetivo, por la otra, la estructura de ciertos impuestos y la eficiencia, eficacia y economicidad que exige la Carta Magna en las actividades administrativas del sector pblico, justifican adicionalmente en ciertos casos la flexibilizacin del Principio de la Inmunidad Tributaria del Estado (Vrg. IVA). Es as como se ha dicho, que si bien tcnicamente no se requiere norma legal expresa que establezca la inmunidad tributaria de los entes pblicos, porque sta es un dogma jurdico tributario, es tambin reconocido que, a la inversa, el Estado puede, excepcionalmente, por razones de conveniencia administrativa, econmica, fiscal, o aun poltica, renunciar o derogar su inmunidad tributaria y someter a tributacin a cualquier ente pblico, pero, para hacerlo, se requiere norma legal expresa. A nivel jurisprudencial tanto respecto del Principio de la Inmunidad Tributaria del Estado, como de su posible flexibilizacin, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Poltico Administrativa, en sentencia del 05 de junio de 1981, con ponencia del Magistrado Julio Ramrez Borges, estableci con ocasin a un caso de la Corporacin de Desarrollo de la Regin Zuliana, lo siguiente: La obligacin de contribuir a los gastos pblicos, mediante el pago de impuestos, tasas u otras contribuciones, establecidas en el artculo 56 de la Constitucin, no incumbe, en principio, al Estado, ni a los dems entes

territoriales que lo componen, tal obligacin constitucional, tampoco incumbe a estos entes autnomos, creados por el propio Estado, con una personalidad similar aunque no idntica a la que es caracterstica de los entes territoriales de derecho pblico. Y tanto es as, que, en virtud de una prctica legislativa, conveniente si se quiere, pero no necesariamente ni indispensable, la misma Ley de creacin del referido Instituto Autnomo establece en su artculo 10: La Corporacin de Desarrollo de la Regin Zuliana no estar sujeta al pago de impuestos o contribuciones nacionales de ninguna naturaleza ya que por expresin de la Ley de su creacin, el citado Instituto Autnomo no est sujeto a tributacin, es decir, goza de inmunidad tributaria, que es atributo del Estado y de los entes territoriales o institucionales que lo componen. (Subrayado agregado nuestro) Por su parte, la Procuradura General de la Repblica en fecha 15 de febrero de 1972, emiti un dictamen en relacin a este tema en el que estableci que: No deben confundirse las inmunidades fiscales con las exoneraciones o exenciones de impuesto. Las inmunidades, como hemos dicho son una prerrogativa inherente de poder pblico. En cambio, las exenciones o exoneraciones se fundamentan en razones de justicia tributaria o en razones de conveniencia econmica y social. Las inmunidades benefician los bienes, rentas o servicios de las entidades pblicas y los medios e instrumentos adecuados al ejercicio de la competencia constitucional. Las exoneraciones o exenciones benefician a los sujetos de la imposicin. Recordamos, a este respecto, la doctrina de destacados tratadistas de Finanzas Pblicas que sostiene que las entidades pblicas no pueden ser sujetos de impuesto. Las inmunidades tienen un carcter genrico. La entidad pblica es inmune a todo impuesto, tasa o contribucin. Sin embargo, el rgano legislativo, dentro de la poltica financiera del Estado, puede establecer que ciertos impuestos recaigan sobre determinados bienes o servicios. En cambio, la exencin o la exoneracin se refieren a un impuesto en particular. La ley que establece el impuesto puede determinar las personas que estn exentas o exoneradas de pagarlo. Por ltimo, las inmunidades, como prerrogativas inherentes al poder pblico, no precisan de una declaracin expresa en la Constitucin. En cambio, las exenciones o exoneraciones tienen que estar establecidas en la Ley. (Subrayado agregado nuestro) Antes de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela de 1999, no exista en nuestro ordenamiento jurdico consagracin expresa de la inmunidad tributaria del Estado. Tal realidad sin embargo, no permita necesariamente la interpretacin "contrario sensu, es decir, que el Estado poda ser gravado fiscalmente, ya que poda interpretarse, ms bien, que el Constituyente y el legislador, consideraron innecesarias por ociosas, dichas previsiones, toda vez que la inmunidad comentada es un atributo inmanente de la personalidad y supremaca del Estado. El Legislador ms bien con frecuencia lo que ha hecho es consagrar expresamente supuestos de exoneracin, exencin y no sujecin en las que estn involucrados entes pblicos, los que igualmente bajo aquel enfoque del Principio resultan innecesarios.

A raz de la entrada en vigencia de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela de 1999, el Principio de la Inmunidad Tributaria encuentra reconocimiento expreso en el ordenamiento jurdico venezolano, cuando aquella en su artculo 180 establece: Artculo 180: Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de los dems entes polticoterritoriales, se extiende slo a las personas jurdicas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administracin Estadal o de los Municipios. Esta norma reconoce claramente el principio de la inmunidad respecto de los entes poltico territoriales, cualquiera sea su nivel, as como tambin, respecto de los entes descentralizados y rganos desconcentrados por estos creados, aun cuando se mencione de manera expresa nicamente a la que tiene la Repblica y los Estados respecto de los Municipios. En sentencia dictada el 4 de marzo de 2004 por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia con ponencia del Magistrado Antonio J Garca Garca, con relacin a la norma en referencia se seal que su incorporacin en la Carta Magna obedeci a la realidad histrica que se haba venido registrando en Venezuela, en virtud de la cual ciertas empresas haban sido excluidas de la tributacin local por: a) estar la regulacin de ese sector reservada al Poder Nacional; y/o b) por ser concesionarias de la Repblica, la cual le extenda sus inmunidades y privilegios. Termina sealando la Sala que esa norma es expresin de casos en los que no puede verse disminuido el poder tributario, lo que por argumento en contrario implica que respecto de entes poltico-territoriales, la inmunidad se extiende slo a las personas jurdicas estatales creadas por ellos. Tal reconocimiento, en nuestra opinin, no impide sostener, como lo ha reconocido la doctrina patria e internacional, el Mximo Tribunal y la Procuradura General de la Repblica, que la inmunidad no es absoluta, pudiendo ser objeto de flexibilizacin y regulacin por parte del Legislador. Es as como Jarach mantuvo claramente que la inmunidad fiscal del Estado, de las entidades pblicas y de sus dependencias es un dogma jurdico tributario ya que, por la propia naturaleza del hecho imponible, hace que ste no sea atribuible a esa clase de sujetos. Sin embargo, frente al problema de la concurrencia con los privados, admiti excepcionalmente la imposicin cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar completamente una empresa pblica a las empresas privadas, sometindola al mismo rgimen jurdico y econmico.1 No obstante la letra de la norma (Art. 180), su origen y justificacin evidencian lo poco pensado de la misma, y como el Constituyente no se pase por las concepciones actuales de esta materia; todo lo que debe ser tomado en consideracin a efectos de su interpretacin. De aplicarse de manera absoluta el principio de la Inmunidad, tomando en cuenta los trminos del artculo 180 de la Constitucin, empresas como Petrleos de Venezuela, S.A. y sus filiales no podran ser gravadas con el Impuesto sobre la Renta. Arribar a conclusiones como la anterior, son las que ponen a dudar respecto del verdadero alcance de la inmunidad consagrada en el artculo 180 constitucional y a sostener que esto no puede ser absoluta por ms que tenga reconocimiento constitucional.

JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Abeledo Perrot. Buenos Aires. 1982.Pgs. 199 y 200

Cualquier paso que pretenda darse respecto a este tema en la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal, debe hacerse previa consideracin de lo aqu expuesto. Artculos 20 y 21: En lneas generales compartimos lo observado por la Vicepresidencia. TTULO III: DE LOS RAMOS TRIBUTARIOS DE LOS ESTADOS CAPTULO I: DISPOSICIONES GENERALES Artculo 22: En principio acogemos lo sealado por la Vicepresidencia. Artculo 26: El texto de la norma en referencia propuesto por la Vicepresidencia, utiliza como justificacin para la celebracin de los contratos de estabilidad jurdica, el evitar el perjuicio que pueda suponer el ejercicio de la potestad constitucional que le corresponde al Poder Pblico Nacional, en relacin a la competencia tributaria de los Estados. Al respecto vale observar que, esos convenios ante todo deben ir dirigidos a producir estabilidad en relacin con el ejercicio que pueda hacer la entidad estadal de su propio poder tributario, sea ste de origen legal o constitucional. En lo que respecta al posible obstculo que representaran para la accin del Poder Nacional los convenios de estabilidad, cuando en ellos ni siquiera ha participado el Poder Nacional, cabe sealar que al producirse la delegacin del poder tributario a los Estados, estos deben estar en capacidad de instrumentar mecanismos como el comentado con miras a la bsqueda de condiciones propicias para la inversin y desarrollo de sus regiones. Tal competencia por su puesto, habr de ejercerse en el marco de la ley de delegacin, convirtindose definitivamente, para cumplir su cometido, en una limitacin respecto de los destinatarios de los convenios que se haya suscrito, tanto del ejercicio del Poder Nacional como Estadal. Ciertamente es un tema interesante y complejo, cuyo anlisis con miras a regularlo adecuadamente luce pertinente, sin que con ello se persiga cercenar o impedir la celebracin de los convenios de estabilidad, como pareciera ser la intencin ltima del comentario hecho por la Vicepresidencia. Artculo 28: La Vicepresidencia critica al artculo en referencia, en tanto supone una fuerte limitacin al Poder Pblico Nacional, en lo referente a la reasuncin de ingresos tributarios delegados. Tal afirmacin la soporta en el hecho de que el Ejecutivo Nacional al retirar ingresos tributarios estadales, debe atribuir a esas entidades nuevas fuentes de financiamiento y garantizar su equilibrio mediante la compensacin efectiva de sus ingresos. Al respecto vale destacar lo dispuesto por el artculo 167, numeral 5 de la Constitucin, en el que se consagra la obligacin de considerar la situacin y sostenibilidad financiera de la Hacienda Pblica Nacional, sin menoscabo de la capacidad de las administraciones estadales para atender adecuadamente los servicios de su competencia, cada

vez que se decida crear o transferir ramos tributarios a los Estados y se modifiquen los ramos de ingresos propios de estos. Consideramos que la norma de la Ley sancionada, en lneas generales responde a esa intencin, sin que con ello nos opongamos a que pueda continuarse mejorando su redaccin CAPTULO II TRIBUTOS ESTADALES DE ASIGNACIN CONSTITUCIONAL Artculo 30: Nos luce claro que la norma cuando se refiere a la posibilidad de que las tasas por servicios, bienes o actividades transferidos puedan ser objeto de ajustes, est atribuyendo tal competencia a los Estados, quienes simplemente tendrn que actuar dentro del margen de la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal y por supuesto de la ley de delegacin. Pueden sin embargo ensayarse otras redacciones, en caso de que se considere que efectivamente la norma suscita dudas. Los mecanismos de rendicin de cuentas, presentacin de informes peridicos y dems sistemas de control entre el delegante y el delegatario, son ms propios de la ley que sustituya a la Ley Orgnica de Descentralizacin, Delimitacin y Transferencia del Poder Pblico, que del instrumento en comentarios. Artculos 33 y 34: Los Artculos 33 y 34 se contradicen en cuanto a que, segn el Artculo 33, los Estados slo podran cobrar el impuesto de timbre por los servicios que ellos prestan, mientras que el Artculo 34.2 acepta que los Estados cobren el timbre por actos o servicios que preste la Repblica (Poder Nacional). Aunque lo primero es lo tcnicamente correcto, lo ltimo fue admitido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, mediante sentencia del 18 de marzo de 2003, el legislador debiera adoptar un solo criterio en este particular. Compartimos plenamente la preocupacin expresada por la Vicepresidencia, en cuanto al impacto econmico que tendr para los servicios autnomos sin personalidad jurdica que conforman la Administracin Pblica Nacional, el que sean los Estados quienes cobren un tributo con ocasin a servicios prestados y financiados por el Poder Central. Consideramos que esta materia debe ser atendida con base a la propuesta contenida en la versin elaborada por la Oficina de Asesora Econmica y Financiera de la Asamblea Nacional a los efectos de la Segunda Discusin de la Ley, en la que el ramo de timbre fiscal se circunscribe a las tasas por servicios estadales, y se crea el Impuesto a las Transacciones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. A raz de la entrada en vigencia de la Constitucin de 1999, en nuestro pas se ha producido una patologa tributaria consistente en la reproduccin en la legislacin estadal, de los supuestos de hecho que contempla la Ley de Timbre Fiscal nacional, supuestamente soportada en los artculo 164.7 y 167. 3 de la Constitucin. Obviamente, al hacerse esa reproduccin, se incorporan como hechos generadores del Impuesto de Timbre Fiscal Estadal, los servicios prestados por el Poder Nacional. Esto supone la desnaturalizacin del concepto de tasa (ya que la prestacin de un servicio por otro ente no da lugar a ella), que quedara convertida en un impuesto con un hecho generador de legitimidad muy dudosa (el servicio que presta otro ente pblico, distinto a aqul que lo recauda) o sino, supone la

duplicacin de un mismo hecho generador para producir una mayor carga tributaria sobre el contribuyente, por exactamente el mismo hecho, habida cuenta que el Poder Nacional no ha renunciado a cobrar tasas por sus servicios, sino a utilizar el mecanismo de timbre para hacer efectivo ese cobro, lo cual es tambin de muy dudosa legitimidad. Aparte de que la ley sancionada no corrige esta patologa, como debiera, hace coexistir el Impuesto de Timbre con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, cuando este ltimo qued incluido en el Informe para la Segunda Discusin de la Oficina de Asesora Econmica y Financiera de la Asamblea Nacional (OAEF), precisamente para eliminar los vicios apuntados, puesto que la intencin era que el ltimo de los mencionados tributos recogera entre sus supuestos, los hechos generadores de los impuestos de Uno por Mil, de emisin de rdenes de pago, entre otras, que compensaran a los Estados por la eliminacin de los supuestos de hecho consistentes en servicios que preste el Poder Nacional. Pero adems, la Ley ha dejado por fuera, en el Impuesto de Timbre Fiscal, al impuesto de salida del pas, el cual, no obstante las controversias que suscit inicialmente, se ha aceptado forma parte del Poder Tributario reconocido a los Estados por la Carta Magna en materia de Timbre Fiscal y que desde hace algn tiempo atrs, Estados como Vargas han venido cobrando, al incluirlo dentro de sus respectivas leyes estadales de timbre fiscal. Por lo dems, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 17 de junio de 2003, ya admiti esta posicin. De igual manera, la Ley guarda silencio respecto de otro hecho imponible previsto en la Ley de Timbre Nacional y acogido por las leyes estadales, como el 1 x 1000 aplicado a la emisin de rdenes de pago por la prestacin de servicios profesionales no mercantiles al sector pblico. CAPTULO III: TRIBUTOS ASIGNADOS EN LA LEGISLACIN NACIONAL Seccin Primera: Impuesto a las Ventas Minoristas Artculo 38 al 40: La Vicepresidencia sugiere un estudio ms profundo de la coexistencia de este tributo con el Impuesto al Valor Agregado existente a nivel nacional, para evitar problemas en su instrumentacin. La instrumentacin de esta alternativa no resulta para el caso venezolano nada sencilla, si tomamos en cuenta que en el IVA actualmente vigente, la fase minorista del impuesto no existe como tal de modo independiente, pues es sabido que el IVA no tiene carcter monofsico sino plurifsico, al no gravar aisladamente las distintas fases. En cambio, la imposicin general sobre las ventas en fase minorista en casos como los de los Estados Unidos y Canad tiene un carcter monofsico y son nicos. El impuesto de ventas en ltima etapa constituye el sistema ptimo o ideal de tributacin en los pases desarrollados, as como el impuesto plurifsico tipo valor agregado representa la forma ms adecuada en pases en vas de desarrollo.2
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PLAZAS VEGA, Mauricio. El IVA en Colombia. Editorial Temis. Bogot, 1989. Pg.33.

Uno de los inconvenientes que presenta este tipo de impuesto (monofsico a nivel de minorista), especialmente en pases en vas de desarrollo, radica en las dificultades de orden administrativo que acarrea el hecho de que los responsables del gravamen sean los comerciantes minoristas. En efecto, debido a su gran nmero y a sus muchas veces inadecuada organizacin, los comerciantes minoristas, en pases subdesarrollados, son prcticamente incontrolables por las administraciones tributarias.3 La instrumentacin de esta propuesta adems de suponer la realizacin de un estudio profundo en cuanto a su incidencia econmica, requerira de ser adoptada, de eficientes mecanismos de armonizacin interna, y muy especialmente de un anlisis de cmo coexistira con un impuesto general al consumo del tipo plurifsico, que comprenda estadios en la cadena de comercializacin previos al del minorista, como el creado por la Repblica. Este paso sin embargo, luce pertinente en la medida en que se haga adecuadamente, ya que de todos los tributos delegados es el que puede resultar realmente atractivo para buena parte de los Estados. La Ley lo que plantea es la asignacin a los Estados de un impuesto general a las ventas en fase minorista. Este tributo coexistira con el IVA, sin que entre ellos medie ninguna relacin. Para lo que se propone la disminucin de la alcuota del IVA de manera progresiva, de forma tal que quienes sean consumidores finales no se vean excesivamente gravados, por la concurrencia de ambos impuestos. Esta alternativa, registrar diferencias en cuanto a los niveles de recaudacin entre Estados con ms actividad comercial versus los que tienen bajo nivel de operaciones, sin embargo, es al Fondo de Compensacin Interterritorial al que corresponde atender tal situacin. Varios problemas derivan del tratamiento dado por la Ley a este tributo, entre los que cabe atender, entre otros, los siguientes: Seleccin del factor de conexin: lugar de prestacin del servicio y lugar de aprovechamiento del servicio que conduce a una segura doble tributacin. Utilizacin del trmino ventas y transferencia de bienes al definir el hecho imponible, no siendo estas figuras equiparables. La nocin de minoristas puede prestarse a confusiones, por lo que valdra la pena precisarlo aun ms. En el gravamen de la prestacin de servicios provenientes del exterior, debe calificarse al preceptor del servicio como responsable, como ocurre en el caso del IVA. Por una parte se limita el gravamen a bienes corporales y por la otra, se incluye la posibilidad de gravar bienes incorpreos. Jurdicos

Seccin Segunda: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Documentados: Artculo 46:
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Idem.

La Vicepresidencia incurre en un error al considerar que con la creacin del impuesto en referencia habr de suprimirse el Impuesto a los Activos Empresariales. Se trata de dos tributos totalmente distintos, uno grava el registro o autenticacin de ciertos documentos contentivos de transmisiones patrimoniales y de actos jurdicos, el otro, simplemente la tenencia de activos tangibles e intangibles situados en el pas incorporados en la produccin de la renta. Muchos de los tributos que integran esta categora, ya existen actualmente, correspondindole a la Repblica su creacin, recaudacin y aprovechamiento, otros, efectivamente se crearn por primera vez. En materia de prstamos y pensiones, es vlida la observacin hecha por la Vicepresidencia de excluir del gravamen a determinados sectores u operaciones, de manera de no atentar contra ciertas polticas sociales. Artculo 48 Si bien es cierto, que las pensiones y arrendamientos no ameritan ser autenticados, no menos cierto es, que ello queda a discrecin de las partes contratantes. El tributo nicamente aplicar en caso de que como ocurre con frecuencia, las partes en la relacin contractual documentada decidan autenticar el instrumento contentivo de su acuerdo de voluntad. Los arrendamientos si tienen una relativamente fcil y vlida referencia de mercado, por lo que no consideramos que ello sea un obstculo para la instrumentacin del tributo respecto de ellos. Seccin Cuarta Contribuciones Especiales Artculo 66: Luce apropiada la sugerencia hecha por la Vicepresidencia en cuanto a que se aproveche la competencia municipal en todo lo relativo al catastro, para que sobre la base de esos valores se efecte la tasacin de los inmuebles a efectos del clculo de la base imponible de la contribucin especial. No obstante ello, debe preverse alguna solucin a aquellos casos en los que por no mantener actualizado el catastro el Municipio, se perjudique al Estado correspondiente en la recaudacin del tributo que le es propio. No obstante lo anterior, creemos que en el fondo, no habra invasin de competencias por parte de los Estados con la valoracin de los bienes, si sta se utiliza nicamente a los fines de definir la base imponible del tributo estadal. Artculo 71: Objeta la Vicepresidencia la posibilidad de que se exijan anticipos con ocasin a las contribuciones especiales, en tanto ello podra dejar en desamparo al supuesto beneficiario de la obra o servicio, por construirse o prestarse, de no configurarse el hecho imponible. Lo anterior es el riesgo que siempre se corre en los tributos, cuando se adopta la figura de los anticipos, no existe diferencia entre el caso planteado y lo que ocurre con las retenciones de impuesto sobre la renta o peor aun, en las retenciones de IVA. Por lo anterior, no resulta pertinente la observacin hecha por la Vicepresidencia, en la medida en que existan Estados serios que respondan a los procesos de recuperacin de impuestos oportunamente.

El que los procesos de recuperacin sean engorrosos y complejos, no es necesariamente intrnseco a ellos, sino a la manera en que son regulados a nivel normativo y a la frecuente falta de liquidez del sujeto activo de la relacin jurdica-tributaria, de ah, que ello no sea razn suficiente para eliminar a la figura del anticipo, cuando puede ser una fuente importante para poder dar inicio a la obra a construir o el servicio a prestar. Observa igualmente la Vicepresidencia que la base imponible de la contribucin especial debe responder a las condiciones econmicas de los contribuyentes. Este tributo recae sobre el patrimonio, con lo que no se grava una manifestacin de riqueza que suponga en principio liquidez o disponibilidad a los efectos del pago del tributo. Es similar a lo que ocurre con el impuesto de inmuebles urbanos, y diferente a lo que acontece con el Impuesto sobre la Renta. Lo anterior sin embargo no hace confiscatorio al tributo per se, en la medida en que la base imponible, los avalos, alcuotas e inversin a repartir hayan sido adecuadamente definidos. TITULO IV DE LA PARTICIPACIN EN LA RECAUDACIN NACIONAL POR CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS NATURALES Artculo 75: En opinin de la Vicepresidencia la norma en comento genera confusin, al contemplarse en ella nicamente el mnimo, mas no el mximo del importe porcentual de la participacin que regula. Al respecto consideramos que nada impide que la norma se estructur como est, caso en el cual existe la obligacin como ocurre con el Situado a nivel constitucional, de que se respete un mnimo, quedando a discrecin del Poder Nacional superar el monto de la transferencia. TTULO VII DE LA COORDINACIN FISCAL INTERGUBERNAMENTAL Artculo 80: No compartimos los temores de la Vicepresidencia de la Repblica en cuanto a que el llamado Acuerdo Federal de Armonizacin de Polticas, a celebrarse en el seno del Consejo Federal de Gobierno entre el Poder Nacional y el Estatal, se constituya en un obstculo para el ejercicio de la competencia armonizadora y coordinadora que le atribuye en materia tributaria al Poder Legislativo Nacional el numeral 13 del artculo 156 de la Constitucin. Se supone que ese Acuerdo siempre estar supeditado a lo establecido por la legislacin nacional en materia de armonizacin y coordinacin, constituyndose simplemente en un paso ms de avance hacia la concrecin de esas medidas. Si bien vemos a este tipo de acuerdos como algo positivo, que va en perfecta sintona con el principio de unidad econmica, compartimos la necesidad que existe de que se coordine debidamente la regulacin de esta materia con lo que ser el contenido de la Ley Orgnica del Consejo Federal de Gobierno. TTULO VIII DISPOSICIONES DEROGATORIAS, TRANSITORIAS Y FINALES

Artculo 84: La norma en comentarios, luce efectivamente fuera de su ubicacin natural que debiera ser en el artculo 22 del Ttulo III. Reiteramos nuestro apoyo a todas las iniciativas legislativas dirigidas al cumplimiento y desarrollo de la letra constitucional, ms aun en temas de tanta trascendencia para el pas como el de la descentralizacin fiscal, no slo reconocidas como poltica nacional, sino tambin como un mandato para ese rgano legislativo. De igual manera sugerimos la lectura de la totalidad de los documentos anexos, en tanto en este escrito nos hemos limitado nicamente a comentar las observaciones formuladas por la Vicepresidencia de la Repblica en su Informe de fecha 20 de abril de 2004, que repetimos no comprenden la totalidad de los aspectos que debieron resaltarse, ni los realmente relevantes, buena parte de los cuales han sido tratados por la AVDT a lo largo del proceso legislativo de la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estatal y vertidos en los instrumentos anexos. Atentamente,

Juan Cristbal Carmona Borjas Presidente del Consejo Directivo.