Le droit des socits est un droit passionnant.

Lune des multiples raisons rside dans le fait que les professionnels se voient confronts cette branche du droit au dpart de point de vue diffrents et aux moments cls de la vie de la socit : lentrepreneur, le propritaire, le financier, le notaire, lexpert-comptable, le fiscaliste, lavocat et en dernier lieu et pas des moindres, le reviseur dentreprises ou lexpert comptable. Cette confrontation est enrichissante car un certain moment chacun doit comprendre lautre. Ceci suppose une terminologie claire, une bonne comprhension des problmes mutuels, une formulation prcise et une concertation consciencieuse. Plusieurs points de vue sassemblent dans la rponse et chaque professionnel apporte sa vision et son concours propre la solution du problme. Il ny a pas de faon plus agrable, plus encourageante et plus incitante au dfi, afin de rester actif professionnellement. 1. Les dispositions du Code des Socits ncessitant attestation 1.Transformation de forme juridique 1.1.1. Mission prescrite aux articles 774 et suivants La transformation de la forme juridique dune socit est possible dans notre droit depuis la loi du 23 fvrier 1967 instaurant les articles 165 174 des lois coordonnes sur le socits commerciales devenus depuis lors les articles 774 788 du nouveau code des socits Auparavant, la transformation dune socit en une autre impliquait la dissolution de la premire et la cration dun tre juridique nouveau. Ds 1967, lintervention d un reviseur dentreprises fut prvue afin, comme le prcisait lexpos des motifs de la loi, dassurer la parfaite clart de la situation dans lintrt tant des tiers que des associs. LIRE publia en 1980 la premire version de la norme. Les seules modifications eurent lieu en 1984, de manire introduire la notion dexamen limit et imposer dans les conclusions du rapport la notion de lactif net. La loi du 20 juillet 1991 tendit la mission de contrle aux experts comptables. LIEC suggra ses membres de suivre la norme IRE. Bien entendu, la norme IEC relative lexcution dune mission lgale est galement dapplication. Cette norme prsente une incohrence majeure en ce sens quelle autorise un examen limit alors que le rapport du professionnel doit tre tabli en forme positive. Cela est contraire la norme internationale. La norme internationale daudit ( ISA) n910 prvoit en effet quune mission dexamen limit fournit un niveau dassurance modr que les informations examines ne comportent pas danomalie significative, et se traduit par une attestation ngative. 1

Il fut tenu compte des remarques formules par les membres et dbut juillet 1998, les conseils respectifs de lIRE et de lIEC adressrent le projet pour avis au Conseil Suprieur. Quelque temps aprs avoir pris connaissance de lavis du Conseil Suprieur, les Conseils de lIRE et de lIEC constatrent la lecture des documents parlementaires relatifs au nouveau Code des Socits que larticle 777 nouveau tait libell de manire tout fait diffrente que lancien article 167. Il nest plus question dattester limage fidle, complte et correcte. Lexpos des motifs est trs clair : Il est incontestable que seul un contrle limit est impos et non une certification selon laquelle ltat donne une image complte, fidle et correcte de la socit. Celle-ci nest, en effet, possible qu lissue dun contrle complet et dtaill. La mission telle que dfinie par larticle 777 du code des socits consiste dune part faire rapport sur ltat comptable et dautre part, indiquer sil y a la moindre survaluation de lactif net. 1.1.2. Dispositions introductives
Article 774 Le prsent livre s'applique toutes les personnes morales rgies par le prsent code, l'exception des socits agricoles et des groupements d'intrt conomique. Les dispositions du prsent livre sont galement applicables la transformation de personnes morales autres que des socits dans l'une des formes de socits commerciales numres l'article 2, 2, du prsent code, dans la mesure o les lois particulires relatives ces personnes morales le prvoient et dans le respect des dispositions spciales de ces mmes lois particulires. Article 775 L'adoption d'une autre forme juridique par une socit constitue sous l'une des formes numres l'article 2, 2, n'entrane aucun changement dans la personnalit juridique de la socit qui subsiste sous la nouvelle forme.

1.1.3. Formalits prcdent la transformation

Article 776 Pralablement la transformation, est tabli un tat rsumant la situation active et passive de la socit, arrt une date ne remontant pas plus de trois mois. Lorsque dans des socits autres que les socits en nom collectif et les socits coopratives responsabilit illimite, l'actif net est infrieur au capital social repris dans l'tat prcit, l'tat mentionnera en conclusion le montant de la diffrence. Dans les socits en nom collectif et les socits coopratives responsabilit illimite, cet tat indique quel sera le capital social de la socit aprs sa transformation. Ce capital ne pourra tre suprieur l'actif net tel qu'il rsulte de l'tat prcit.

Article 777 Le commissaire ou, lorsqu'il n'y a pas de commissaire, un rviseur d'entreprises ou un expertcomptable externe dsign par l'organe de gestion ou, dans les socits en nom collectif et les

socits coopratives, par l'assemble gnrale, fait rapport sur cet tat et indique notamment s'il y a eu la moindre surestimation de l'actif net. Si, au cas vis dans l'article 776, alina 2, l'actif net est infrieur au capital repris dans l'tat rsumant la situation active et passive de la socit, le rapport mentionnera en conclusion le montant de la diffrence. Article 778 La proposition de transformation fait l'objet d'un rapport justificatif tabli par l'organe de gestion et annonc dans l'ordre du jour de l'assemble appele statuer. A ce rapport est joint l'tat rsumant la situation active et passive de la socit. Article 779 Une copie du rapport de l'organe de gestion et du rapport du commissaire, du rviseur d'entreprise ou de l'expert-comptable ainsi que le projet de modifications aux statuts sont annexs la convocation des associs en nom. Ils sont galement transmis sans dlai aux personnes qui ont accompli les formalits requises par les statuts pour tre admises l'assemble. Tout associ a le droit d'obtenir gratuitement, sur la production de son titre, quinze jours avant l'assemble, un exemplaire de ces documents. Article 780 La dcision d'une assemble gnrale de transformer la socit est frappe de nullit lorsqu'elle a t prise en l'absence des rapports prvus par ce chapitre.

1.1.4. Dcision de transformation

Article. 781 1er. Sans prjudice des dispositions particulires nonces dans le prsent article et sous rserve de dispositions statutaires plus rigoureuses, l'assemble gnrale ne peut dcider de la transformation de la socit que dans le respect des rgles de prsence et de majorit suivantes : 1 ceux qui assistent la runion doivent reprsenter, d'une part, la moiti du capital social et, d'autre part, s'il en existe, la moiti du nombre total des parts bnficiaires; 2 a) une proposition de transformation n'est accepte que si elle runit les quatre cinquimes au moins des voix; b) nonobstant toute disposition contraire des statuts, les parts bnficiaires donneront droit une voix par titre. Elles ne pourront se voir attribuer dans l'ensemble un nombre de voix suprieur la moiti de celui attribu l'ensemble des actions, ni tre comptes dans le vote pour un nombre de voix suprieur aux deux tiers du nombre des voix mises par les actions. Si les votes soumis la limitation sont mis en sens diffrents, la rduction s'oprera proportionnellement; il n'est pas tenu compte des fractions de voix; c) dans les socits en commandite simple et dans les socits coopratives, le droit de vote des associs est proportionnel leur part dans l'avoir social et le quorum de prsence se calcule par rapport cet avoir social.

 2. S'il existe plusieurs catgories d'actions ou de parts et si la transformation entrane une modification de leurs droits respectifs, les dispositions de l'article 560, l'exception de l'alina 2 et du 1 de l'alina 4, sont applicables. L'assemble gnrale ne pourra toutefois valablement dlibrer et statuer que si elle runit dans chaque catgorie les conditions de prsence et de majorit fixes par le 1er. 3. En cas de transformation en socit anonyme d'une socit en commandite par actions ou d'une socit cooprative, il doit tre convoqu une nouvelle assemble gnrale, si le quorum de prsence vis au 1er, 1, n'est pas atteint. Pour que la nouvelle assemble dlibre et statue valablement, il suffira qu'une portion quelconque du capital y soit reprsente. 4. La transformation d'une socit en commandite simple ou d'une socit en commandite par actions, requiert en outre l'accord de tous les associs commandits. Pour la transformation en socit en commandite par actions, l'accord de tous les associs dsigns en qualit de commandits est requis. 5. L'accord de tous les associs est galement requis : 1 pour la dcision de transformation en socit en nom collectif ou en socit en commandite simple; 2 pour la dcision de transformation en socit cooprative responsabilit illimite d'une socit en commandite simple, d'une socit en commandite par actions, d'une socit prive responsabilit limite ou d'une socit anonyme; 3 pour la dcision de transformation d'une socit en nom collectif ou d'une socit cooprative responsabilit illimite; 4 si la socit n'existe pas depuis deux ans au moins; 5 si les statuts prvoient qu'elle ne pourra adopter une autre forme. Une telle clause des statuts ne peut tre modifie que dans les mmes conditions. 6. Dans les socits coopratives, chaque associ a la facult, nonobstant toute disposition contraire des statuts, de dmissionner tout moment au cours de l'exercice social et sans avoir satisfaire aucune autre condition, ds la convocation de l'assemble gnrale appele dcider la transformation de la socit. La dmission doit tre notifie la socit par lettre recommande la poste dpose cinq jours au moins avant la date de l'assemble. Elle n'aura d'effet que si la proposition de transformation est adopte. Les convocations l'assemble reproduisent le texte du prsent paragraphe, alinas 1 et 2. Article 782 Immdiatement aprs la dcision de transformation, les statuts de la socit sous sa forme nouvelle, y compris les clauses qui modifieraient son objet social, sont arrts aux mmes conditions de prsence et de majorit que celles requises pour la transformation. A dfaut, la dcision de transformation reste sans effet.

Article 783 Toute transformation est, peine de nullit, constate par un acte authentique. Cet acte reproduit la conclusion du rapport tabli par le commissaire, le rviseur ou l'expertcomptable. L'acte de transformation et les statuts sont publis simultanment conformment l'article 74. L'acte de transformation est publi en entier; les statuts le sont par extrait conformment aux articles 69, 71 et 72. Les mandats authentiques ou privs sont, ainsi que le rapport du commissaire, du rviseur ou de l'expert-comptable externe, dposs en expdition ou en original en mme temps que l'acte auquel ils se rapportent. La transformation est opposable aux tiers aux conditions prvues l'article 76. Article 784 Les articles 213, alina 1er, 219, 224, 225, 226, 3, et 6 9, 229, 231, 314 et 315 ne sont pas applicables en cas de transformation en socit prive responsabilit limite. Les articles 395, 399, 401, 405, 424 et 665, 2, ne sont pas applicables en cas de transformation en socit cooprative responsabilit limite. Les articles 444, 449, 453, 6 et 9 12, 450, alina 2, 451, 452, 456, 459, 610 et 611 ne sont pas applicables en cas de transformation en socit anonyme. Les articles 444, 449, 453, 6 et 9 12, 451, 452 et 658, en tant qu'il rgle la responsabilit des fondateurs, ne sont pas applicables en cas de transformation en socit en commandite par actions.

1.1.5. Responsabilits
Article 785 Les associs d'une socit en nom collectif et les membres de l'organe de gestion de la socit transformer sont tenus solidairement envers les intresss, malgr toute stipulation contraire : 1 de la diffrence ventuelle entre l'actif net de la socit aprs transformation et le capital social minimum prescrit par le prsent code; 2 de la survaluation de l'actif net apparaissant l'tat prvu l'article 776; 3 de la rparation du prjudice qui est une suite immdiate et directe soit de la nullit de l'opration de transformation en raison de la violation des rgles prvues l'article 227, 2 4, 403, 2 4, 454, 2 4, appliques par analogie, ou l'article 783, alina 1er, soit de l'absence ou de la fausset des nonciations prescrites par les articles 226, l'exception du 3 et des points 6 9, 453, l'exception du 6 et des points 9 12 et 783, alina 2. Article 786 En cas de transformation d'une socit en nom collectif, d'une socit en commandite simple ou d'une socit en commandite par actions, les associs en nom collectif et les associs commandits restent tenus solidairement et indfiniment l'gard des tiers, des engagements de la socit antrieurs l'opposabilit aux tiers de l'acte de transformation conformment l'article 76.

En cas de transformation en socit en nom collectif, en commandite simple ou par actions, les associs en nom collectif ou les associs commandits rpondent indfiniment l'gard des tiers, des engagements de la socit antrieurs la transformation. En cas de transformation en socit cooprative responsabilit limite, d'une socit anonyme, d'une socit en commandite par actions ou d'une socit prive responsabilit limite, la part fixe du capital prvue l'article 390, alina 1er, est gale au montant du capital de la socit avant sa transformation. En cas de transformation d'une socit cooprative responsabilit illimite en une socit o la responsabilit de tous ou de certains associs est limite, les cooprateurs restent tenus envers les tiers dans les limites originaires des engagements de la socit antrieurs l'opposabilit aux tiers de l'acte de transformation conformment l'article 76.

1.1.6. Oprations spciales Disposition propre la socit en nom collectif

Article 787 Lorsque les statuts d'une socit en nom collectif prvoient qu'en cas de dcs d'un associ, la socit continuera avec ses ayants cause ou certains d'entre eux, lesquels auront la qualit de commanditaires, les articles 776 785 et 786, alinas 3 et 4, ne sont pas d'application la transformation rsultant de cette disposition statutaire. La transformation est constate, soit par un acte authentique, soit par un acte sous seing priv, qui est publi par extrait de la manire prvue aux articles 69 et 74.

Du changement de la responsabilit des associs dune socit cooprativ

Article 435 Nonobstant toute stipulation contraire, la modification des statuts qui vise transformer une socit cooprative responsabilit limite en une socit cooprative responsabilit illimite requiert l'accord unanime des associs. Une telle modification doit tre constate par acte authentique. Par drogation l'article 66, alina 3, la forme authentique n'est pas obligatoire pour les modifications statutaires ultrieures de la socit cooprative responsabilit illimite.

Article 436 1er. Nonobstant toute stipulation contraire, la modification des statuts qui vise transformer une socit cooprative responsabilit illimite en une socit cooprative responsabilit limite est dcide par l'assemble gnrale, dans les conditions requises pour la modification des statuts. Par drogation l'article 66, alina 3, une telle modification doit tre constate par un acte authentique peine de nullit. La forme authentique doit galement, peine de nullit, tre donne toute modification ultrieure des statuts. 2. La modification est dcide aprs l'tablissement d'un tat rsumant la situation active et passive de la socit, arrt une date ne remontant pas plus de trois mois et indiquant quel est le

montant de l'actif net. Un rviseur d'entreprise ou un expert-comptable externe dsign par les associs fait rapport sur cet tat et indique notamment si l'actif net y a t survalu. 3. L'acte constatant l'tablissement d'une socit cooprative responsabilit limite prcise le montant de la part fixe du capital social, dtermin conformment l'article 390. 4. La responsabilit limite ne vaut que pour les engagements de la socit postrieurs au moment o cette modification est opposable aux tiers conformment l'article 76. 5. Les administrateurs sont tenus solidairement envers les intresss : 1 de la diffrence ventuelle entre l'actif net tel qu'il rsulte de l'tat et le montant du capital fixe vis au 3; 2 de la rparation du prjudice qui est une suite immdiate et directe de la survaluation manifeste de l'actif net apparaissant l'tat prcit;

3 de la rparation du prjudice qui est une suite immdiate et directe de la nullit rsultant d'une violation du 1er, alina 2. 1.1.7. Les oprations hors champ dapplication. Sont exclues du champ dapplication des normes les oprations de certaines formes dentit juridique un peu particulires pour lesquelles la loi est muette. Sont vises les ASBL, les GIE et les socits agricoles. Sont galement exclues les transformations dune association mutuelle en socit forme commerciale. Il est rappel que la modification dune socit commerciale objet civil ayant emprunt la forme dune socit commerciale en une socit objet commercial nest pas une transformation de forme juridique.

2.Apport en nature et Quasi-apport 1.2.1. Apport Dans le Code des socits il est question dapport autre que numraire.. Ces apports sont appels apports en nature. Cet apport peut tre la contribution des actionnaires, soit indirecte comme en cas de scission ou de scission partielle, soit directe comme en cas de constitution ou daugmentation de capital de socits. Par apport il faut comprendre lopration par laquelle la proprit ou la jouissance dun bien est cde une socit contre lattribution de droits sociaux( actions). De cette faon, les lments apports sont soumis aux risques de la socit et contribuent raliser les rsultats. Ces biens peuvent tre aussi bien des immobilisations incorporelles, corporelles ou financires que des actifs circulants. Lapport en nature doit tre susceptible dvaluation conomique, ce qui signifie que la valeur doit pouvoir tre exprime en argent selon des conceptions usuelles. Lapport en nature peut concerner aussi bien la proprit dun lment de patrimoine que la jouissance de celui-ci. Selon la Cour de cassation, lapport en nature implique que llment de patrimoine concern soit mis la disposition de la socit afin que celle-ci ralise son but. Il doit tre maintenu dans la socit en tant qulment du capital social, pour la valeur qui lui a t attribue, aux fins de participer aux risques de lentreprise et la formation du gage des cranciers. Afin de constituer le capital dune socit, il faut que chaque apport soit promis inconditionnellement. Un apport sous condition suspensive nest pas valable.

Quelle est la tche du reviseur ?

Le rviseur fait rapport, notamment sur la description de chaque apport en nature et sur les modes d'valuation adopts. Le rapport indique si les valeurs auxquelles conduisent ces modes d'valuation correspondent au moins au nombre et la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, au pair comptable des parts mettre en contrepartie. Le rapport indique quelle est la rmunration effectivement attribue en contrepartie des apports

1.2.2. Quasi-apport Auparavant, la technique suivante tait employe dans le but dviter lintervention dun rviseur dentreprises. Immdiatement aprs la constitution dune socit laide dun capital minimum, un associ/actionnaire ou grant/administrateur vendait sa propre affaire la socit. La socit nacquitte pas le prix de lacquisition mais enregistre une dette en compte courant dans un compte de passif. Puisque le compte courant constitue une crance pour lassoci/actionnaire ou grant/administrateur qui a vendu laffaire, il ne participe pas au capital de la socit. Afin dviter les abus lis cette cession, entre autres par une survaluation de lactif, la loi du 5 dcembre 1984 a soumis lacquisition par la socit de ces lments de patrimoine, des 8

dispositions de contrle similaires celles de lapport en nature. De l le terme de quasiapport Si une socit anonyme, une socit en commandite par actions, une socit responsabilit limite ou une socit cooprative responsabilit limite dsire acqurir dans un dlai de deux ans , compter de sa constitution, un bien appartenant un fondateur, un administrateur, un grant ou un actionnaire pour une contre-valeur au moins gale un dixime du capital souscrit, le commissaire de la socit doit tablir un rapport. En labsence de commissaire, le rapport est tabli par un reviseur dentreprises dsign par le grant ou lorgane de gestion. Cette obligation vaut uniquement si la contre-valeur de lacquisition est au moins gale un dixime du capital souscrit. Il convient de souligner quil sagit du capital souscrit et non du capital libr. Le quasi-apport devient effectif aprs laccord de lassemble gnrale. Le rapport spcial de lorgane de gestion et le rapport du reviseur dentreprises doivent tre dposs dans leur ensemble ( pas par extrait) dans le dossier de la socit et aux greffes du tribunal de commerce comptent. Pour quil y ait quasi-apport, les 5 conditions suivantes doivent tre remplies : les lments du patrimoine doivent tre acquis par achat ou change, directement ou par la reprise dun engagement pris au nom de la socit en fondation. La cession doit tre faite titre onreux La contre-valeur du quasi-apport doit tre gale ou suprieure un dixime du capital souscrit. Les lments du patrimoine doivent appartenir des personnes ayant une certaine qualit : fondateur, actionnaire, administrateur ou grant. Lacquisition doit avoir lieu dans un dlai de deux ans compter de la constitution

Article 218 Les apports autres qu'en numraire ne peuvent tre rmunrs par des parts reprsentatives du capital social que s'ils consistent en lments d'actif susceptibles d'valuation conomique, l'exclusion des actifs constitus par des engagements concernant l'excution de travaux ou de prestations de services. Ces apports sont appels apports en nature.

Article 219 En cas d'apport en nature, un reviseur d'entreprises est dsign pralablement la constitution de la socit par les fondateurs. Le rviseur fait rapport, notamment sur la description de chaque apport en nature et sur les modes d'valuation adopts. Le rapport indique si les valeurs auxquelles conduisent ces modes d'valuation correspondent au moins au nombre et la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, au pair comptable des parts mettre en contrepartie.

Le rapport indique quelle est la rmunration effectivement attribue en contrepartie des apports. Les fondateurs rdigent un rapport spcial dans lequel ils exposent l'intrt que prsentent pour la socit les apports en nature et, le cas chant, les raisons pour lesquelles ils s'cartent des conclusions du rviseur. Ce rapport est dpos en mme temps que celui du rviseur au greffe du tribunal de commerce conformment l'article 75. Article 220 Tout bien appartenant un fondateur, un grant ou un associ, que la socit se propose d'acqurir dans un dlai de deux ans compter de sa constitution, le cas chant en application de l'article 60, pour une contrevaleur au moins gale un dixime du capital souscrit, fait l'objet d'un rapport tabli soit par le commissaire, soit, pour la socit qui n'en a pas, par un rviseur d'entreprises dsign par l'organe de gestion. L'alina 1er est applicable la cession faite par une personne agissant en son nom propre mais pour le compte d'une personne vise l'alina 1er. Article 221 L'article 220 ne s'applique ni aux acquisitions faites dans les limites des oprations courantes conclues aux conditions et sous les garanties normalement exiges par la socit pour les oprations de la mme espce, ni aux acquisitions en bourse, ni aux acquisitions rsultant d'une vente ordonne par justice. Article 222 Le rapport vis l'article 220 mentionne le nom du propritaire du bien que la socit se propose d'acqurir, la description de ce bien, la rmunration effectivement attribue en contrepartie de l'acquisition et les modes d'valuation adopts. Il indique si les valeurs auxquelles conduisent ces modes d'valuation correspondent au moins la rmunration attribue en contrepartie de l'acquisition. Ce rapport est joint un rapport spcial dans lequel l'organe de gestion expose, d'une part, l'intrt que prsente pour la socit l'acquisition envisage et, d'autre part, les raisons pour lesquelles, ventuellement, il s'carte des conclusions du rapport annex. Le rapport du rviseur et le rapport spcial de l'organe de gestion sont dposs au greffe du tribunal de commerce conformment aux articles 67 et 73. Cette acquisition est soumise l'autorisation pralable de l'assemble gnrale. Les rapports prvus l'alina 2 sont annoncs dans l'ordre du jour. Une copie de ces rapports est transmise conformment l'article 269 L'absence des rapports prvus par cet article entrane la nullit de la dcision de l'assemble gnrale.

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3.Dissolution dune socit La liquidation des socits est rgie notamment par les articles 181 196 du code des socits. Depuis la loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit des entreprises, les articles relatifs cette matire avaient subi peu de modifications. La loi du 13 avril 1995 a apport quelques modifications. Mais la loi du 7 mai 1999, contenant le Code des Socits, elle-mme dj modifie par la loi du 23 janvier 2001 a cependant apport quelques changements notoires. La Cour de Cassation dfinit la liquidation comme tant lensemble des oprations qui, la suite de la dissolution dune socit commerciale, tendent au payement des cranciers laide de lactif social et la rpartition du reliquat ventuel entre les associs Toutefois depuis la loi du 29 juin 1993, qui introduit la notion de dissolution sans liquidation , la dissolution dune socit nest plus obligatoirement suivie dune liquidation. De plus, depuis la loi du 13 avril 1995, la liquidation nentrane plus automatiquement la rpartition du solde de liquidation ventuel entre les actionnaires. On pourrait ds lors dfinir la liquidation comme suit : La liquidation est lensemble des oprations qui, suite lannulation ou la dissolution dune socit qui a pris la forme juridique dune socit commerciale, lexception de la dissolution dcide dans le cadre dune fusion, dune scission ou dune opration assimile, visent raliser lactif de la socit dissoute, rembourser les dettes et affecter lventuel solde de liquidation des fins dcrites par la loi ou les statuts. Le titre IX du code des socits ne fait pas de distinction entre les socits ayant la personnalit juridique complte ( S.A, SPRL et SCRL) et les socits ayant la personnalit juridique incomplte (S.N.C, S.C.R.I.S., .S.C.S et S.C.A.) Quelles sont les causes de la mise en liquidation ? La dissolution volontaire est celle qui est dcide par lassemble gnrale ou les associs avant lexpiration de la priode pour laquelle la socit a t constitue. Conformment larticle 181, elle implique une obligation dinformation, notamment sous la forme dun rapport de lorgane dadministration, ainsi que dun tat rsumant la situation active et passive de la socit, ne remontant pas plus de trois mois. La dissolution judiciaire dune socit prononce par le tribunal la demande dun ou plusieurs actionnaires ou tout intress, pour autant que ce droit lui soit expressment reconnu par la loi La dissolution pour justes motifs est celle vise larticle 45, aux articles 645, alina 2 et 343 alina 3 du code des socit. Dautres motifs pourraient tre - actif net infrieur au capital minimum ( art 634 et 657, 333, 432 et 666 ) - rduction du nombre dassocis dune socit cooprative sous le minimum lgal en fonction dune des causes voques par lart 182

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Qui peut intenter laction en dissolution ? Le ministre public et tout tiers intress peuvent intenter laction en dissolution. Parmi les tiers intresss, on peut trouver : le greffier en chef du tribunal de commerce, agissant en vue du bon fonctionnement de ses services et du registre de commerce ; un actionnaire ; un crancier ; la Banque Nationale de Belgique ; la personne physique chez qui la personne morale est tablie ;une personne qui souhaiterait disposer du patrimoine de la socit.

La dissolution de plein droit est celle qui rsulte de lune des 3 causes ci-aprs : 1. expiration du terme pour lequel la socit a t constitue 2. runion des actions entre les mains dune seule personne 3. extinction de la chose ou la consommation de la ngociation 1.3.1. Proposition de liquidation
Article 181 1er. La proposition de dissolution d' une socit cooprative responsabilit limite, d'une socit en commandite par actions, d'une socit prive responsabilit limite ou d'une socit anonyme fait l'objet d'un rapport justificatif tabli par l'organe de gestion et annonc dans l'ordre du jour de l'assemble gnrale appele statuer. A ce rapport est joint un tat rsumant la situation active et passive de la socit, arrt une date ne remontant pas plus de trois mois. Sauf drogation motive, cet tat est tabli conformment aux rgles d'valuation fixes en excution de l'article 92 pour les cas o la socit renonce poursuivre ses activits ou lorsque la perspective de continuit de ses activits ne peut tre maintenue. Le commissaire ou, dfaut, un rviseur d'entreprises ou un expert-comptable externe dsign par l'organe de gestion fait rapport sur cet tat et indique, notamment, s'il reflte compltement, fidlement et correctement la situation de la socit. 2. Une copie des rapports et de l'tat rsumant la situation active et passive, viss au 1er, est adresse aux associs conformment aux articles 269, 381 et 535, suivant le cas, s'il s'agit d'une socit prive responsabilit, d'une socit cooprative, d'une socit anonyme ou d'une socit en commandite par actions. 3. La dcision de l'assemble gnrale prise en l'absence des rapports prvus par le prsent article est frappe de nullit. 4. Avant de dresser l'acte authentique de la dcision de dissolution de la socit, le notaire doit vrifier et attester l'existence et la lgalit externe des actes et formalits incombant, en vertu du 1er, la socit auprs de laquelle il instrumente. L'acte reproduit les conclusions du rapport tabli conformment au 1er par le commissaire ou par le rviseur d'entreprises ou par l'expert-comptable externe.

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1.3.2. De la dissolution judiciaire des socits qui ne sont plus actives

Article 182 1er. la demande de tout intress ou du ministre public, le tribunal peut prononcer la dissolution d'une socit reste en dfaut de satisfaire l'obligation de dposer les comptes annuels conformment aux articles 98 et 100 pour trois exercices conscutifs, moins qu'une rgularisation de la situation ne soit possible et n'intervienne avant qu'il soit statu sur le fond. 2. L'action en dissolution vise au 1er ne peut tre introduite qu' l'expiration d'un dlai de sept mois suivant la date de clture du troisime exercice comptable. Cette action est dirige contre la socit. La dissolution produit ses effets dater de la dcision qui la prononce. Toutefois, elle n'est opposable aux tiers qu' partir de la publication de la dcision prescrite par l'article 74 et aux conditions prvues par l'article 67, sauf si la socit prouve que ces tiers en avaient antrieurement connaissance. 3. Le tribunal peut soit prononcer la clture immdiate de la liquidation, soit dterminer le mode de liquidation et dsigner un ou plusieurs liquidateurs. Lorsque la liquidation est termine, le liquidateur fait rapport au tribunal et, le cas chant, lui soumet une situation des valeurs sociales et de leur emploi. Le tribunal prononce la clture de la liquidation. 4. Le Roi dtermine la procdure de consignation des actifs qui appartiendraient la socit et le sort de ces actifs en cas d'apparition de nouveaux passifs
CHAPITRE III - De la liquidation

Article 183 1er. Les socits sont, aprs leur dissolution, rputes exister pour leur liquidation. Toutes les pices manant d'une socit dissoute mentionnent qu'elle est en liquidation. 2. Toute modification de la dnomination d'une socit en liquidation est interdite. 3. Une procdure de transfert du sige d'une socit en liquidation ne peut tre mise excution qu'aprs homologation par le tribunal de commerce dans le ressort duquel se trouve le sige de la socit. L'homologation est sollicite par voie de requte la diligence du liquidateur. Le tribunal statue toutes affaires cessantes. Le ministre public est entendu. Le tribunal accorde l'homologation s'il estime que le transfert du sige est utile pour procder la liquidation. Un acte portant transfert d'une socit en liquidation ne peut tre valablement dpos conformment l'article 74 que si le tribunal de commerce y joint une copie de la dcision d'homologation.

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Article 184 A dfaut de convention contraire, le mode de liquidation est dtermin et les liquidateurs sont nomms par l'assemble gnrale. Dans les socits en nom collectif et dans les socits en commandite simple, les dcisions ne sont valablement prises que par l'assentiment de la moiti des associs possdant les trois quarts de l'avoir social; dfaut de cette majorit, il est statu par les tribunaux. Les liquidateurs forment un collge. Au cas o le liquidateur est une personne morale, la personne physique qui reprsente le liquidateur doit tre dsigne dans l'acte de nomination. Toute modification la dsignation de cette personne physique doit tre dcide conformment l'alina 1er, et dpose et publie conformment l'article 74, 2. Article 185 A dfaut de nomination de liquidateurs, les associs grants dans les socits en nom collectif ou en commandite, et les administrateurs ou les grants dans les socits anonymes, les socits prives responsabilit limite, les socits coopratives et les groupements d'intrt conomique, seront, l'gard des tiers, considrs comme liquidateurs. Il en va de mme en cas de clture immdiate de la liquidation conformment l'article 182. Article 186 A dfaut de disposition contraire dans les statuts ou dans l'acte de nomination, les liquidateurs peuvent intenter et soutenir toutes actions, recevoir tous paiements, donner mainleve avec ou sans quittance, raliser toutes les valeurs mobilires de la socit, endosser tous effets de commerce, transiger ou compromettre sur toutes contestations. Ils peuvent aliner les immeubles par adjudication publique, s'ils jugent la vente ncessaire pour payer les dettes sociales. Article 187 Ils peuvent, mais seulement avec l'autorisation de l'assemble gnrale, donne conformment l'article 184, continuer, jusqu' ralisation, l'industrie ou le commerce, emprunter pour payer les dettes sociales, crer des effets de commerce, hypothquer les biens, les donner en gage, aliner les immeubles, mme de gr gr, et faire apport du patrimoine dans d'autres socits. Article 188 Les liquidateurs peuvent exiger des associs le paiement des sommes qu'ils se sont engags verser et qui paraissent ncessaires au paiement des dettes et des frais de liquidation. Article 189 Les liquidateurs doivent convoquer l'assemble gnrale sur la demande d'associs reprsentant le cinquime du capital social et ils doivent convoquer l'assemble gnrale des obligataires sur la demande des obligataires reprsentant le cinquime du montant des obligations en circulation. Article 190 1er. Les liquidateurs, sans prjudice des droits des cranciers privilgis, paieront toutes les dettes, proportionnellement et sans distinction entre les dettes exigibles et les dettes non exigibles, sous dduction de l'escompte pour celles-ci.

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Ils pourront cependant, sous leur garantie personnelle, payer d'abord les crances exigibles, si l'actif dpasse notablement le passif ou si les crances terme ont une garantie suffisante et sauf le droit des cranciers de recourir aux tribunaux. 2. Aprs le paiement ou la consignation des sommes ncessaires au paiement des dettes d'une socit, les liquidateurs distribueront aux associs les sommes ou valeurs qui peuvent former des rpartitions gales; ils leur remettront les biens qui auraient d tre conservs pour tre partags. Ils peuvent, moyennant l'autorisation indique en l'article 187, racheter les actions de la socit, soit la bourse, soit par souscription ou soumission, auxquelles tous les socitaires seraient admis participer. Article 191 Dans les socits anonymes et les socits prives responsabilit limite, le membre du collge des liquidateurs qui a, directement ou indirectement, un intrt oppos de nature patrimoniale une dcision ou une opration soumise au collge, est tenu de se conformer aux articles 259 et 523, applicables par analogie. Au cas o un seul liquidateur est nomm et qu'il se trouve dans cette opposition d'intrts, il en rfre aux associs et la dcision ne pourra tre prise ou l'opration ne pourra tre effectue pour le compte de la socit que par un mandataire ad hoc. Si le liquidateur est l'associ unique d'une socit prive responsabilit est applicable par analogie. Article 192 Les liquidateurs sont responsables tant envers les tiers qu'envers les associs, de l'excution de leur mandat et des fautes commises dans leur gestion. Article 193 Chaque anne, les liquidateurs soumettent l'assemble gnrale de la socit les comptes annuels avec l'indication des causes qui ont empch la liquidation d'tre termine. S'il s'agit d'une socit anonyme, d'une socit cooprative, d'une socit en commandite par actions ou d'une socit de personnes responsabilit limite, ils doivent tablir des comptes annuels conformment l'article 92, les soumettre l'assemble gnrale et, dans les trente jours de la date de l'assemble, les dposer la Banque nationale de Belgique, accompagns des autres documents prvus par le prsent article; les articles 101 et 102 sont applicables ce dpt. Article 194 Aprs la liquidation et au moins un mois avant l'assemble gnrale ou la runion des associs, les liquidateurs dposent un rapport sur l'emploi des valeurs sociales au sige de la socit et soumettent les comptes et pices l'appui. Ces rapports sont contrls par le commissaire. A dfaut d'un tel commissaire, les associs disposent d'un droit individuel d'investigation, pour lequel ils peuvent se faire assister d'un expert-comptable ou d'un rviseur d'entreprises. L'assemble entend le cas chant le rapport du commissaire et statue sur la dcharge des liquidateurs. Article 195 1er. La clture de la liquidation sera publie conformment aux articles 67 et 73. limite, l'article 261

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Cette publication contiendra en outre : 1 l'indication de l'endroit dsign par l'assemble gnrale, o les livres et documents sociaux devront tre dposs et conservs pendant cinq ans au moins; 2 l'indication des mesures prises en vue de la consignation des sommes et valeurs revenant aux cranciers ou aux associs et dont la remise n'aurait pu leur tre faite. 2. Dans le cas d'une clture judiciaire de la liquidation de la socit, l'extrait de la dcision judiciaire passe en force de chose juge ou excutoire par provision prononant la clture judiciaire de la liquidation de la socit, de mme que l'extrait de la dcision judiciaire rformant le jugement excutoire par provision prcit, sera publi conformment aux articles 67 et 73. Cet extrait contiendra : 1 la dnomination sociale et le sige social; 2 la date de la dcision et la juridiction qui l'a prononce; 3 le cas chant, les noms, prnoms et adresse des liquidateurs; au cas o le liquidateur est une personne morale, l'extrait contiendra la dsignation ou la modification la dsignation de la personne physique qui la reprsente pour l'exercice des pouvoirs de liquidation; 4 l'indication de l'endroit o les livres et documents sociaux sont dposs et seront conservs, pendant cinq ans au moins et, l'indication de la consignation des sommes et valeurs revenant aux cranciers ou aux associs et dont la remise n'aurait pu leur tre faite. Dispositions pnales Article 196 Seront punis d'une amende de cinquante francs dix mille francs : 1 les administrateurs ou grants qui n'ont pas prsent le rapport spcial accompagn du rapport du commissaire, du rviseur d'entreprises ou de l'expert comptable externe conformment l'article 181; 2 les liquidateurs qui contreviennent l'une des obligations des articles 81 85, 95, 96, 98 et 100; 3 les liquidateurs qui ont nglig de convoquer l'assemble gnrale conformment l'article 189 dans les trois semaines de la rquisition qui leur en a t faite; 4 les liquidateurs qui ngligent de soumettre l'assemble gnrale les comptes annuels ou les rsultats de la liquidation, conformment aux articles 193 et 194, ou qui ngligent de dposer les comptes annuels conformment l'article 193. Si la violation des dispositions vises l'alina 1er, 2, a lieu dans un but frauduleux, ils peuvent en outre tre punis d'un emprisonnement d'un mois un an ou de ces deux peines cumules. L'alina 1er, 1, 2 et 4, n'est pas applicable aux liquidateurs d'un groupement d'intrt conomique. Article 45 La dissolution des socits terme ne peut tre demande par l'un des associs avant le terme convenu, qu'autant qu'il y en a de justes motifs, comme lorsqu'un autre associ manque ses

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engagements, ou qu'une infirmit habituelle le rend inhabile aux affaires de la socit, ou autres cas semblables, dont la lgitimit et la gravit sont laisses l'arbitrage des juges.

Article 333 Lorsque l'actif net est rduit un montant infrieur 250 000 francs, tout intress peut demander au tribunal la dissolution de la socit. Le tribunal peut, le cas chant, accorder la socit un dlai en vue de rgulariser sa situation.

Article 343 Sauf dispositions contraires des statuts, les socits prives responsabilit limite sont constitues pour une dure illimite. Si une dure est fixe, l'assemble gnrale peut dcider, dans les formes prescrites pour la modification des statuts, la prorogation pour une dure limite ou illimite. La dissolution de la socit dure limite ou illimite peut tre demande en justice pour de justes motifs. En dehors de ce cas, la dissolution de la socit ne peut rsulter que d'une dcision prise par l'assemble gnrale dans les formes prescrites pour la modification des statuts. Les articles 39, 5, et 43 ne sont pas applicables Article 432 Lorsque l'actif net est rduit un montant infrieur 6.200 , tout intress peut demander au tribunal la dissolution de la socit. Le tribunal peut, le cas chant, accorder la socit un dlai en vue de rgulariser sa situation. Article 634 Lorsque l'actif net est rduit un montant infrieur 61.500 , tout intress peut demander au tribunal la dissolution de la socit. Le tribunal peut, le cas chant, accorder la socit un dlai en vue de rgulariser sa situation. Article 645 Sauf dispositions contraires des statuts, les socits anonymes sont constitues pour une dure illimite. Si une dure est fixe, l'assemble gnrale peut dcider, dans les formes prescrites pour la modification des statuts, la prorogation pour une dure limite ou illimite. La dissolution de la socit dure limite ou illimite peut tre demande en justice pour de justes motifs. En dehors de ce cas, la dissolution de la socit ne peut rsulter que d'une dcision prise par l'assemble gnrale dans les formes prescrites pour la modification des statuts. Les articles 39, 5, et 43 ne sont pas applicables la dissolution de la socit anonyme. Article 657 Les dispositions relatives aux socits anonymes sont applicables aux socits en commandite par actions, sauf les modification indiques dans le prsent livre ou celles qui rsultent du livre XII.

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4.Fusion et Scission 1.4.1. Dispositions introductives Les textes lgaux ont mis notre droit des socits en conformit avec la troisime directive des Communauts Economiques Europennes. Avant la loi du 29 juin 1993 reprise dans le Code des Socits par la loi du 07 mai 1999 modifie le 23 janvier 2001, le rgime juridique de la fusion et de la scission ne faisait pas lobjet de dispositions lgales spcifiques en droit commercial belge. Encore tout rcemment, une telle opration ncessitait une mise en liquidation des socits absorbes avec toutes les contraintes inhrentes une telle procdure. Depuis lentre en vigueur de cette loi, lvaluation des actifs et passifs (en matire de fusions) est tablie en rgime de continuit. Le Code des Socits, en son livre XI, a confirm la mission au commissaire de la socit (s ou au reviseur ou lexpert comptable externe, toujours dans le but dinformer correctement et entirement les actionnaires et les tiers concerns. 1.4.2. Dfinitions
Article 671 La fusion par absorption est l'opration par laquelle une ou plusieurs socits transfrent une autre socit, par suite d'une dissolution sans liquidation, l'intgralit de leur patrimoine, activement et passivement, moyennant l'attribution leurs associs d'actions ou de parts de la socit absorbante et, le cas chant, d'une soulte en espces ne dpassant pas le dixime de la valeur nominale des actions ou parts attribues, ou dfaut de valeur nominale, de leur pair comptable.

Article 672 La fusion par constitution d'une nouvelle socit est l'opration par laquelle plusieurs socits transfrent une nouvelle socit qu'elles constituent, par suite de leur dissolution sans liquidation, l'intgralit de leur patrimoine, activement et passivement, moyennant l'attribution leurs associs d'actions ou de parts de la nouvelle socit et, le cas chant, d'une soulte en espces ne dpassant pas le dixime de la valeur nominale des actions ou parts attribues ou, dfaut de valeur nominale, de leur pair comptable. Article 673 La scission par absorption est l'opration par laquelle une socit transfre plusieurs socits, par suite de sa dissolution sans liquidation, l'intgralit de son patrimoine, activement et passivement, moyennant l'attribution aux associs de la socit dissoute d'actions ou de parts des socits bnficiaires des apports rsultant de la scission et, le cas chant, d'une soulte en espces ne dpassant pas le dixime de la valeur nominale des actions ou parts attribues ou, dfaut de valeur nominale, de leur pair comptable.

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Article 674 La scission par constitution de nouvelles socits est l'opration par laquelle une socit transfre plusieurs socits qu'elle constitue, par suite de sa dissolution sans liquidation, l'intgralit de son patrimoine, activement et passivement, moyennant l'attribution aux associs de la socit dissoute d'actions ou de parts des nouvelles socits et, le cas chant, d'une soulte en espces ne dpassant pas le dixime de la valeur nominale des actions ou parts attribues ou, dfaut de valeur nominale, de leur pair comptable.

Article 675 La scission mixte est l'opration par laquelle, par suite de sa dissolution sans liquidation, une socit transfre une ou plusieurs socits existantes et une ou plusieurs socits qu'elle constitue, l'intgralit de son patrimoine, activement et passivement, moyennant l'attribution aux associs de la socit dissoute d'actions ou de parts des socits bnficiaires. Article 676 Sauf disposition lgale contraire, sont assimiles la fusion par absorption : 1 l'opration par laquelle une ou plusieurs socits transfrent, par suite d'une dissolution sans liquidation, l'intgralit de leur patrimoine, activement et passivement, une autre socit qui est dj titulaire de toutes leurs actions et des autres titres confrant un droit de vote dans l'assemble gnrale; 2 l'opration par laquelle une ou plusieurs socits transfrent, par suite d'une dissolution sans liquidation, l'intgralit de leur patrimoine, activement et passivement, une autre socit, lorsque toutes leurs actions et les autres titres confrant un droit de vote dans l'assemble gnrale appartiennent soit cette autre socit, soit des intermdiaires de cette socit, soit ces intermdiaires et cette socit.

1.4.3. Les effets de la fusion et de la scission

La fusion ou la scission entranent de plein droit et simultanment les effets suivants : 1 par drogation l'article 183, 1er, les socits absorbes cessent d'exister; toutefois, pour l'application des articles 178, 688 et 689, les socits dissoutes sont rputes exister durant le dlai de six mois prvu par l'article 198, 2, et si une action en nullit est intente, pendant la dure de l'instance jusqu'au moment o il sera statu sur cette action en nullit par une dcision coule en force de chose juge; 2 les associs des socits dissoutes deviennent associs des socits bnficiaires, le cas chant conformment la rpartition prvue au projet de scission; 3 l'ensemble du patrimoine actif et passif de chaque socit dissoute est transfr aux socits bnficiaires, le cas chant conformment la rpartition prvue au projet de scission et dans le respect des articles 729 et 744. Le 2 de l'alina 1er n'est pas applicable aux oprations assimiles aux fusions par absorption.

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1.4.4. Procdure suivre

Article 693 Projet de fusion Les organes de gestion des socits appeles fusionner tablissent par acte authentique ou par acte sous seing priv un projet de fusion. Le projet de fusion mentionne au moins : 1 la forme, la dnomination, l'objet et le sige social des socits appeles fusionner; 2 le rapport d'change des actions ou parts et, le cas chant, le montant de la soulte; 3 les modalits de remise des actions ou parts de la socit absorbante; 4 la date partir de laquelle ces actions ou parts donnent le droit de participer aux bnfices ainsi que toute modalit relative ce droit; 5 la date partir de laquelle les oprations de la socit absorber sont considres du point de vue comptable comme accomplies pour le compte de la socit absorbante; 6 les droits assurs par la socit absorbante aux associs des socits absorber, qui ont des droits spciaux, ainsi qu'aux porteurs de titres autres que les actions, ou les mesures proposes leur gard; 7 les moluments attribus aux commissaires, aux rviseurs d'entreprises ou aux expertscomptables externes chargs de la rdaction du rapport prvu l'article 695; 8 tous avantages particuliers attribus aux membres des organes de gestion des socits appeles fusionner. Six semaines au moins avant l'assemble gnrale appele se prononcer sur la fusion, le projet de fusion doit tre dpos au greffe du tribunal de commerce par chacune des socits appeles fusionner. Article 694 Rapport de lorgane de gestion

Dans chaque socit, l'organe de gestion tablit un rapport crit et circonstanci qui expose la situation patrimoniale des socits appeles fusionner et qui explique et justifie, du point de vue juridique et conomique, l'opportunit, les conditions, les modalits et les consquences de la fusion, les mthodes suivies pour la dtermination du rapport d'change des actions ou des parts, l'importance relative qui est donne ces mthodes, les valeurs auxquelles chaque mthode parvient, les difficults ventuellement rencontres, et le rapport d'change propos. Article 695 Rapport du rviseur ou de lexpert-comptable Dans chaque socit, un rapport crit sur le projet de fusion est tabli soit par le commissaire, soit, lorsqu'il n'y a pas de commissaire, par un rviseur d'entreprises ou par un expert-comptable externe dsign par les administrateurs ou les grants. Le commissaire, le rviseur d'entreprises ou l'expert-comptable dsign doit notamment dclarer si, son avis, le rapport d'change est ou non pertinent et raisonnable. Cette dclaration doit au moins : 1 indiquer les mthodes suivies pour la dtermination du rapport d'change propos; 2 indiquer si ces mthodes sont appropries en l'espce et mentionner les valeurs auxquelles chacune de ces mthodes conduisent, un avis tant donn sur l'importance relative donne ces mthodes dans la dtermination de la valeur retenue. Le rapport indique en outre les difficults particulires d'valuation s'il en existe. Le commissaire, le rviseur d'entreprises ou l'expert-comptable dsign peut prendre connaissance sans dplacement de tout document utile l'accomplissement de sa mission. Ils peuvent obtenir auprs des socits qui fusionnent toutes les explications ou informations et procder toutes les vrifications qui leur paraissent ncessaires.

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Lorsque le rapport concerne une socit absorbante ayant la forme de socit prive responsabilit limite, de socit cooprative responsabilit limite, de socit europenne, de socit cooprative europenne ou de socit anonyme, les articles 313, 423 ou 602 ne s'appliquent pas. Article 700 Acte authentique Dans chaque socit participant la fusion, le procs-verbal de l'assemble gnrale qui dcide la fusion est, peine de nullit, tabli par acte authentique. L'acte reproduit les conclusions du rapport vis l'article 695. Le notaire doit vrifier et attester l'existence et la lgalit, tant interne qu'externe, des actes et formalits incombant la socit auprs de laquelle il instrumente.

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2. Les normes et travaux de contrle 1.La norme gnrale de contrle Introduction La mise en application dune norme gnrale de contrle rsulte dune dcision du Conseil de lInstitut des Experts-comptables et Conseils fiscaux ( IEC ) du 30 septembre 2001. Elle part de laxiome que tout attestation dlivre par lexpert-comptable sappuie sur lopinion indpendante quil a acquise la suite dun travail de contrle adquat et effectif. Pour lexcution de ses missions lexpert-comptable se rfrera : 1. le texte lgal qui dfinit la mission et en fixe les modalits ; 2. la convention liant lexpert-comptable son client ; 3. aux recommandations particulires manant de lIEC ; 4. de la littrature spcialise. Le rapport Lattestation rsulte de ltablissement dun rapport. Lexpert-comptable mentionne dans son rapport les limites lgales, contractuelles et technique dans le cadre desquelles il a effectu sa mission. Lorsque la mission est dvolue par ou en vertu de la loi, lexpert-comptable ne peut accepter aucune limite contractuelle qui aurait de modifier la mission telle quelle est dfinie par ou en vertu de la loi, ou den altrer lexprit. Avant daccepter une mission, lexpert-comptable doit sassurer : 1. quil dispose de la comptence et de lexpriences ncessaires pour effectuer les travaux ; 2. quil dispose ventuellement du personnel qualifi et des outils appropris pour effectuer les travaux ; 3. quil dispose du temps ncessaire pour remplir sa mission, compte tenu notamment des dlais lgaux ou contractuels auxquels il est tenu ; 4. quil ne se trouve pas, vis vis de son client ou de toute autre personne, physique ou morale, dans un lien de dpendance direct ou indirect tel que son opinion est susceptible dtre influence. Lexpert-comptable remplit sa mission et en tablit les conclusions dans un esprit de totale indpendance, en utilisant au mieux ses comptences, et les cas chant en recourant lavis de confrre ou dautres professionnel reconnus, sans toutefois se laisser dicter sa conduite par ceux-ci. Lexpert-comptable na pas juger de lopportunit des dcisions qui sont lorigine de son intervention. Il doit, sans prjudice du respect du secret professionnel auquel il est tenu, veiller ce que toute les parties intresses soient correctement informes des consquences possibles des dcisions prises, notamment si lesdites dcisions sont susceptibles de mettre en danger la continuit de lexploitation.

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Programme de travail Chaque mission sexcute conformment un programme de travail appropri. Le programme de travail est une description des travaux de contrle effectuer, qui permet de savoir, dans la mesure de ce qui est normalement prvisible, quand et comment les prestations seront effectues et combien de temps elles exigeront. Ce programme de travail peut tre adapt au fur et mesure de lavancement de la mission. Lexpert-comptable est tenu de consigner ou de faire consigner par crit et dune manire inaltrable les travaux de contrle effectus par lui-mme ou par ses collaborateurs, de manire en conserver la trace. Ces documents doivent tre conservs pendant 10 ans au moins. Documents de travail Les documents de travail doivent tre conus dune manire telle quils puissent fournir une preuve de limportance et de la nature du travail effectu ainsi quune justification des conclusions auxquelles les travaux ont permis daboutir. Les documents de travail comprennent notamment : 1. toutes les informations sur la structure juridique et fonctionnelle de lentreprise ; 2. des extraits ou copie de documents juridiques, de conventions et procs verbaux ; 3. le programme de travail prvu par les programmes de contrle ; 4. une note reprenant lanalyse et lvaluation du systme comptable et des contrles internes y affrents ; 5. des analyses des oprations et des soldes ; 6. des analyses des tendances et ratios significatifs ; 7. une note sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures mises en uvre, ainsi que les rsultats de ces procdures ; 8. la preuve de la supervision et des contrles exercs sur les travaux accomplis par des collaborateurs ; 9. lindication de la personne qui a excut les procdures et du moment o elles ont t mises en uvre ; 10. la copie des changes dinformations avec des tiers ; 11. les copies des lettres ou des notes traitant du contrle communiques lentreprise ou discutes avec ses reprsentants, en ce compris la lettre de mission et les observations concernant le contrle interne ; 12. les dclarations mises par le client ; 13. les conclusions auxquelles lexpert-comptable a abouti pour les points importants de la vrification, avec la solution apporte ou le traitement rserv aux anomalies que les procdures de contrle auraient ventuellement releves ; 14. une copie de linformation financire et des rapports sur lesquels la vrification a port. Ces documents de travail sont la proprit exclusive de lexpert-comptable et sont couverts par le secret professionnel. Succession Tout expert-comptable qui est amen succder un confrre ou un rviseur dentreprises est tenu de se mettre pralablement en contact avec lui. Le successeur pourra consulter les documents de travail de son prdcesseur, mais celui-ci ne peut se dessaisir des documents originaux.

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Lexpert-comptable dcide en toute indpendance, mais en usant de ses comptence et exprience professionnelle, en vue doprer un choix judicieux concernant la nature et ltendue des contrle effectuer, mais il doit toujours etre en mesure de motiver ses conclusions dune manire cohrente. Contrle Pour dterminer son choix, lexpert-comptable : 1. doit veiller avoir une connaissance suffisante de lentreprise et de ses activits ; 2. doit analyser lorganisation administrative et comptable de lentreprise et doit notamment sassurer de la fiabilit du contrle interne existant au sein de celle-ci ; 3. ne peut considrer isolment la difficult et le cot des techniques mettre normalement en uvre pour mener bien la mission comme des critres dterminants permettant de les carter. Commission de surveillance Tout rapport dexpertise comptable doit tre crit, circonstanci et se conclure par lopinion que lexpert-comptable est lgalement requis de formuler. Lexpert-comptable indique notamment dans on rapport comment il a effectu ses contrles et sil a obtenu des organes de gestion ou dautres personnes tenues de fournir des renseignements, toutes les informations et explications requises. Il indique galement dans quelle mesure il a pu appuyer ses travaux sur une organisation administrative et un contrle interne adquats et suffisants. Lexpert-comptable signale et indique dans son rapport les rserves ventuelles quil estime devoir formuler. Tout rapport tabli par un expert-comptable en excution dune mission qui lui est dvolue par ou en vertu de la loi doit tre transmis, sous forme de copie, lIEC afin que puisse sexercer un contrle confraternel. La transmission dudit document se fera dune manire telle que le secret professionnel soit sauvegard.

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2.Les normes spcifiques des missions spciales 2.1.Transformation de socit 2.1.1. Introduction Normes labore en collaboration avec lInstitut des Rviseurs dentreprises. 2.1.2.Aspects dontologiques Il est recommand de faire signer une lettre de mission reprenant les mentions suivantes : - description de la mission ; - quaucun professionnel na t charg de la mme mission dans les douze derniers mois ; - de la responsabilit de lorgane de gestion pour ltablissement dun tat de la situation active et passive conforme aux dispositions lgales et de lannexe explicative ventuelle ; - de la responsabilit de lorgane de gestion pour fournir en temps voulu tous les documents et pices ncessaires, en ce compris le rapport de lorgane de gestion ; - dlai pour la dlivrance du rapport ; - mode de calcul et conditions de paiement des honoraires. En conformit avec les rgles gnrales de dontologie, si un expert-comptable externe ou un rviseur dentreprise a t prcdemment consult par les parties en relation avec cette mission, le professionnel devra prendre contact avec celui-ci notamment dans le but : - dobtenir, dans le respect des rgles du secret professionnel, des informations sur les circonstances qui auraient pu conduire le client consulter un autre professionnel ; - de sassurer du paiement des honoraires dus et non contests. Le professionnel sacquitte en toute indpendance de la mission qui lui a t confie, conformment aux principes gnraux de la dontologie. Dans les socits ou aucun commissaire nest en fonction, le professionnel ne peut pas tre le conseiller habituel de la socit pour laquelle il est fait rapport. Le professionnel ne peut avoir effectu aucune autre mission rcurrente dans la socit au cours des deux annes prcdentes, si ce nest une ou plusieurs missions de contrle. Il ne peut exercer aucune mission rcurrente autre quune mission de contrle dans le socit pendant les deux annes qui suivent. Le commissaire doit assister lassemble gnrale qui est appele dlibrer sur la base dun rapport tabli par lui, sauf dans la mesure o il prsenterait un juste motif. Art 272/27, 412 et 538/540 C Soc, ( obligation de prsence du Commissaire et de son obligation de rpondre aux questions qui lui sont poses ou de la possibilit de prendre la parole ). Lexpert-comptable assistera aux dlibrations de lassemble gnrale la demande expresse de lorgane de gestion.

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2.1.3.Objet de la mission La mission du professionnel consiste vrifier ltat rsumant la situation active et passive tabli par lorgane de gestion et faire rapport sur cet tat en indiquant notamment sil y a eu la moindre survaluation de lactif net. La procdure a pour objectif de permettre aux associs de se prononcer en connaissance de cause sur la transformation de la socit ainsi que de veiller la protection du capital si cette fonction a t pourvue. Lorsque aucun commissaire na t nomm, le rapport est tabli par un professionnel qui a t spcialement dsign cette fin par lorgane de gestion. La mission du professionnel a pour but de vrifier : a) que lactif net de la socit aprs transformation est suprieur au capital social minimum prescrit par le Code des socits ; b) quil nexiste pas la moindre survaluation de lactif net. Cet objectif se distingue du contrle des comptes annuels, lesquels refltent une situation financire destine fournir aux associs et au tiers une information priodique sur la patrimoine, le situation financire et les rsultats de lentreprise. Le professionnel doit adapter ses travaux lobjectif spcifique de sa mission, et savoir, lidentification de toute survaluation de lactif net. En consquence le programme de travail sera orient vers lidentification des survaluations ventuelles des rubriques dactif ainsi que des sous-valuations des provisions pour risques et charges de dettes. Il ne doit pas couvrir tous les aspects qui seraient ncessaires dans le cadre de lattestation de limage fidle des comptes annuels ( structure des rsultats, situation financire, etc). Le principe de limportance relative sapplique dans la mise en uvre des vrifications et des ajustements ventuels relatifs aux rubriques de lactif, des provisions et des dettes. Par contre, pour ce qui concerne la conclusion relative lactif net, toute survaluation, quelle que soit son importance, devrait tre mentionne. Lobjet de cette mission entre dans le champ dapplication de larticle 16 de la loi du 17 juillet relative la comptabilit des entreprises Sont punis d'une amende de cinquante dix mille euros , ceux qui, en qualit de commissaire, de commissaire-rviseur, de rviseur ou d'expert indpendant, ont attest ou approuv des comptes, des comptes annuels, des bilans et des comptes de rsultats ou des comptes consolids d'entreprises, lorsque les dispositions mentionnes l'alina 1er n'ont pas t respectes, soit en sachant qu'elles ne l'avaient pas t, soit en n'ayant pas accompli les diligences normales pour s'assurer qu'elles avaient t respectes. Ils sont punis d'un emprisonnement d'un mois un an et d'une amende de cinquante dix mille euros ou d'une de ces peines seulement, s'ils ont agi avec une intention frauduleuse. Cette disposition sapplique en sachant que les diligences normales de contrle sont moins tendues que celles qui sont requises pour la certification des comptes annuels. Le professionnel qui constate lexistence dune infraction aux dispositions de la loi comptable

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est tenu den faire tat dans son rapport, sauf dans la mesure o elle aura fait lobjet dune correction approprie. 2.1.4.Travaux de vrification Programme de travail Le professionnel excute sa mission conformment un programme de travail appropri. Ses diffrents travaux ainsi que les lments probants qui les appuient y son consigns. Le programme de travail relatif au contrle de la situation active et passive tablie loccasion de la transformation comprendra en principe les tapes suivantes : - identification de lopration projetes ; - apprciation de lorganisation administrative et comptable de lentreprise et des risques auxquels elle est expose ; - vrification de la situation active et passive ; - examen du respect des dispositions lgales et statutaires en relation avec lopration projete ; - examen du rapport spcial de lorgane de gestion - tablissement du rapport. Le professionnel runit les documents et donnes propres justifier les vrifications quil a accomplies. Ces documents sont conservs pendant au moins cinq annes aprs lassemble gnrale qui a dcid de la modification de la forme juridique de la socit. Dossier de travail Le dossier de travail comprend au moins les lments suivants : - un document attestant lattribution de la mission ; - un mmoire rsumant les constations relatives lorganisation administrative et comptable ; - les derniers comptes annuels ainsi que la situation active et passive sur laquelle le professionnel fait rapport ; - le programme de travail nonc avant ; - les lments probants validant les rubriques de la situation active et passive ; - le rapport spcial de lorgane de gestion relatif la transformation. Le professionnel prendra ds que possible contact avec le notaire appel instrumenter afin dobtenir le projet dacte relatif la transformation ainsi que le projet de nouveaux statuts. Identification de lopration projete Il sagit de la premire phase de ses travaux. Le professionnel runit dabord des informations essentielle concernant la socit, ses rgles dvaluation1, la structure de son capital, la composition de son actionnariat ainsi que les
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Article 28 AR/C. Soc

1er. Chaque socit dtermine les rgles qui, dans le respect des dispositions du prsent chapitre, mais compte tenu de ses caractristiques propres, prsident aux valuations dans l'inventaire prvu l'article 9, 1er, de la loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit des entreprises et, notamment, aux constitutions et ajustements d'amortissements, de rductions de valeur et de provisions pour risques et charges ainsi qu'aux rvaluations. Ces rgles sont arrtes par l'organe d'administration de la socit et actes dans le livre prvu l'article 9, 1er, de la loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit des entreprises. Elles sont rsumes dans l'annexe; ce rsum doit, conformment l'article 24, alina 1er, tre

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principaux risques propres cette entreprise o son activit qui sont susceptibles dinfluencer de manire significative llaboration de la situation active et passive. Le professionnel tudie les modalit prvues pour ladoption dune nouvelle forme juridique et plus particulirement, le rapport spcial de lorgane de gestion comprenant lexpos de lintrts que prsente lopration pour la socit. Le professionnel doit prter une attention particulire la motivation des parties ainsi quaux risques ventuels de rupture de lgalit entre associs loccasion de lopration de transformation. Si le rapport spcial de lorgane de gestion nest pas disponible au moment o il commence ses travaux, le professionnel interrogera les dirigeants pour se faire une ide prcise de lobjectif poursuivi et des circonstances prvues pour la transformation. Lorsque le professionnel identifie lopration projete, il est de bon usage de prter attention lapplication ventuelle dautres dispositions du Code des socits ( application des articles 332, 431 et 633 C Soc ( des pertes sociales ), augmentation de capital par apport en nature simultan, etc Analyse de lorganisation administrative et des mesures qui assurent la fiabilit du systme comptable. Le professionnel doit tudier les conditions dans lesquelles linformation comptable est labore. Sil est le commissaire de la socit il doit se borner sassurer de la continuit du systme de contrle interne. A dfaut il doit mettre en uvre les diligences requises pour vrifier lexistences e procdures internes appropries ( fussent-elles non crites ) appropries la taille et lactivit de lentreprise, lui garantissant la fiabilit des donnes. Si le professionnel constate que lorganisation administrative et comptable est approprie pour les besoins de sa vrification de la situation active et passive, il peut poursuivre normalement ses travaux. Sil constate des lacunes notables dans lorganisation administrative, il doit tendre les test destins valider les soldes repris dans ltat comptable en fonction des lacunes. Si les faiblesses de lorganisation administrative et comptable rendent impossible le dveloppement dun programme appropri de validation des rubriques de la situation active et passive, il en tirera les conclusions dans son rapport suivant les normes et recommandations spcifiques en matire de rapport Rassemblement des lments probants permettant de valider les soldes de comptes apparaissant dans la situation active et passive. La collecte des lments probant est limite aux objectifs de la mission. Le professionnel dtermine la nature et le volume des lments probants. Il doit toujours tre en mesure de motiver ses dcisions..

suffisamment prcis pour permettre d'apprcier les mthodes d'valuation adoptes

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Son programme de travail sera appropri afin que le risque dmettre une conclusion errone sur ltat comptable soit ramen un niveau acceptable. Dans la dtermination des vrifications effectuer il tiendra compte du principe gnral dimportance relative. Mais la mise en oeuvre du principe gnral dimportance relative doit tre adapte lobjectif didentification de survaluation dans les rubriques de lactif et de sous-valuations dans les rubriques du passif autres que les capitaux propres. En consquence le professionnel pourra rduire ses travaux lorsquil aura pu conclure ( compte tenu des documents probants dont il dispose ) que le risque quil existe des inexactitudes conduisant la survaluation des capitaux propres est peu important.

A contrario, si le professionnel a des raisons de considrer quil se trouve peut-tre en prsence de la moindre survaluation de lactif net, il doit accomplir dans pareil cas des travaux complmentaires ou plus tendus pour lui permettre de conclure sil y a eu la moindre surestimation dactif. Une attention particulire sera prte : - aux mthode dvaluation - aux modifications de ces dernires - la solvabilit des associs en cas dexistence de crances leur charge. La suffisance des travaux du professionnel Lorsque par suite des vrifications opres, il savre que des corrections doivent tre apportes le professionnel doit sassurer que ses corrections ont t comptabilises ou mentionnes afin que ltat rsumant la situation active et passive dcoule sans addition ni omission de la balance des comptes. La capital social mentionn dans ltat comptable doit tre celui qui existe la date laquelle cet tat comptable est tabli. Une modification du capital qui devrait tre ralise aprs cette date ne saurait tre incluse dans les comptes. Le professionnel fera tat du projet de modification du capital dans le corps de son rapport, sans que cette modification puisse influence la conclusion. Le respect des dispositions lgales et statutaires en matire de composition du capital Le professionnel devra faire preuve dune prudence toute particulire lorsquil apparat que lactif net se rapproche du montant du capital. Il devra renforcer son attention et ltendue de ses contrles lorsque lactif net est infrieur ou lgrement suprieur au capital minimum requis pour la forme de socit opre. Il est ce titre rappeler les dispositions des articles 4365 et 785 du C. Soc. les associs en nom, grants ou administrateurs de la socit qui se transforme sont responsables solidairement de la diffrence ventuelle entre lactif net de la socit aprs transformation et le capital social minimum . Lorsquun recours ou un engagement hors bilan pourrait influencer de faon significative le montant de lactif net, le professionnel apprciera sil convient de complter ses conclusions

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en fonction du risque de perte que cet engagement peut entraner. Ceci est particulirement important lorsque le montant du capital minimum pourrait ne plus tre runi. Linfluence de la violation de la lgislation comptables, de la lgislation sur les socits commerciales ou des statuts. A condition quelles pourraient avoir une influence sur la situation active et passive ou sur la bonne fin de lopration de transformation le professionnel examinera les rgles formelles de tenu des comptes, lapprobation par lorgane de gestion des rgles dvaluation. Si le professionnel prend connaissance dun fait ou dune dcision qui pourrait constituer la violation dune disposition lgale ayant une influence significative sur les comptes soumis son examen il doit en premier lieu runir 2.1.5.Le rapport La mention en termes gnraux de la mission confie, la rfrence au document de dsignation et la faon dont il a exerc son contrle sur la situation active et passive remise lassemble gnrale. Dans lidentification de la mission qui lui est confie, le professionnel devra inclure : - identification de la socit ( dnomination, sige social, n immatriculation BCE ) ; - la date laquelle ltat comptable a t arrt par l(organe de gestion en prcisant clairement que le document est tabli sous la responsabilit de cet organe ; - un rsum de lopration dans le cadre de laquelle seffectue la transformation et la motivation de lorgane de gestion. Expos sur la facon dont les travaux ont t effectus. Spcification quant la suffisance de lorganisation administrative et comptable , dans le contexte de lopration, pour appuyer ses travaux. Le professionnel doit mentionner dans son rapport que lobjet de sa mission est lidentification de toute survaluation de lactif net apparaissant dans la situation dans la situation active et passive dresse par lorgane de gestion. En consquence, le programme de travail a t orient vers lidentification des survaluations ventuelles des rubriques dactif ainsi que des sous-valuations des provisions pour risques et charges et des dettes. Il n pas couvert tous les aspects qui seraient ncessaires dans le cadre de lattestation de limage fidle des comptes ( structure du rsultat, situation financire, etc). Le rapport du professionnel exposera si lorganisation administrative et comptable de la socit lui a permis de former son opinion tant sur la description que sur lvaluation des lments constitutifs de la situation comptable. Si lorganisation administrative et comptable prsente des lacunes notables, le professionnel sefforcera de mettre en uvre des contrles alternatifs suffisants. Si ceci nest pas possible, il ne pourra pas dlivrer une attestation sans rserve. Reproduction dans le rapport de la situation active et passive qui en est lobjet ou la joint en annexe. Il doit apparatre clairement que cette situation active et passive est dresse sous la responsabilit de lorgane de gestion.

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La loi impose au professionnel de faire rapport sur ltat comptable. Ce rapport portera sur les lments suivants : - ltat comptable dcoule sans addition ou omission de la balance des comptes ; - la prsentation de ltat comptable est conforme la structure des comptes annuels tablis en conformit avec la rglementation ; - les rgles dvaluation appliques sont conformes la rglementation comptable et toutes les corrections de valeur ( amortissement, rductions de valeurs et provisions ) ont t apportes la date de clture de la situation active et passive en manire telle que ltat comptable forme une base raisonnable pour la calcul de lactif net. Si le professionnel lestime ncessaire il pourra user de commentaires. Si le professionnel considre que des modifications doivent tre apportes ltat comptable, il formulera des rserves dans son rapport en mentionnant les corrections significatives quil estime ncessaires. Si le professionnel estime que lannexe explicative ( recours et droits et engagements hors bilan ) est importante pour la comprhension des rubriques de la situation active et passive il devra le signaler dans son rapport. Ceci concerne en particulier les modifications de rgles dvaluation qui auraient t apportes pour ltablissement de ltat comptable. Parmi les autres renseignements que le professionnel devrait inclure dans son rapport, on notera spcialement : - des engagements significatifs ( litiges en cours, engagements importants de garantie, etc ) - des difficult financires graves rendant la survie de la socit alatoire mme aprs la transformation ; selon lusage en matire dattestation des comptes annuels, la perspective dapprciation de la continuit se limitant cependant une anne ; - des modifications du capital postrieures la date de ltat comptable. Le professionnel mentionne tout fait port sa connaissance aprs la date de la situation comptable et qui, sil avait t connu avant cette date, aurait entran une modification significative de cet tat. Le professionnel mentionne quil a pris connaissance du rapport de lorgane de gestion prescrit larticle 778 C. Soc2. Il expose dans son rapport tout renseignement quil juge indispensable linformation de lassemble gnrale en rapport avec le changement de forme juridique de la socit et qui ne figure pas dans le rapport de lorgane de gestion. Le professionnel mentionne les faits significatifs ports sa connaissance aprs la date de ltat comptable, susceptibles dexercer une influence notable sur la dcision de lassemble gnrale, mme sils ninfluencent pas ncessairement ltat comptable. Limpossibilit de dlivrer une attestation approbative sans rserve. Le professionnel doit mentionner dans son rapport tout redressement significatif conduisant une survaluation de lactif net qui doit tre apport la situation active et passive annexe au rapport de lorgane de gestion de la socit.
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La proposition de transformation fait l'objet d'un rapport justificatif tabli par l'organe de gestion et annonc dans l'ordre du jour de l'assemble appele statuer. A ce rapport est joint l'tat rsumant la situation active et passive de la socit.

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Au cas o ces redressements auraient pour effet de rendre lactif net infrieur au capital social, le professionnel utilisera les chiffres redresss par lui pour de lactif net mentionn dans les conclusions de son rapport. Le professionnel qui constate au cours de ses travaux, une infraction loi comptable et ses arrts dexcution en rapport avec ltablissement de ltat comptable devra, sans prjudice daspects formels dimportance mineure, en faire mention dans son rapport conformment larticle 16 de la loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit des entreprises3. Le professionnel qui constate au cours de ses travaux une infraction significative du Code des socits et aux statuts, en fait mention dans son rapport dans la mesure o cette infraction peut avoir une incidence - soit sur la dcision de lassemble gnrale ; - soit sur la prsentation de la situation active et passive et/ou le calcul de lactif net La signature et la date dachvement du rapport du professionnel Si le rapport crit de lorgane de gestion justifiant lopration de transformation na pas pu tre obtenu par le professionnel avant quil ntablisse son propre rapport , le professionnel ne peut pas dlivrer son rapport sign. Il fera un rapport de carence. 2.1.6.Conclusion du rapport La conclusion du rapport doit contenir son avis sur labsence de toute survaluation de lactif net Le professionnel doit indiquer dans sa dclaration : - que lopration a t contrle conformment aux prsentes normes ; - que ses travaux nont pas fait apparatre la moindre surestimation de lactif net ; - tout autre renseignement quil juge indispensable linformation des actionnaires et des tiers dans le contexte de lopration de transformation. Lorsque le professionnel estime que des redressements auraient d tre apports la situation active et passive qui lui est prsente pour calculer lactif net, il doit exprimer ses rserves en termes claires dans le conclusion. La norme de contrle reprend un certains nombre dexemples de conclusions.

Le prononc explicite sur le rapport de lactif net au capital

Sont punis d'une amende de cinquante dix mille euros , ceux qui, en qualit de commissaire, de commissaire-reviseur, de reviseur ou d'expert indpendant, ont attest ou approuv des comptes, des comptes annuels, des bilans et des comptes de rsultats ou des comptes consolids d'entreprises, lorsque les dispositions mentionnes l'alina 1er n'ont pas t respectes, soit en sachant qu'elles ne l'avaient pas t, soit en n'ayant pas accompli les diligences normales pour s'assurer qu'elles avaient t respectes. Ils sont punis d'un emprisonnement d'un mois un an et d'une amende de cinquante dix mille euros ou d'une de ces peines seulement, s'ils ont agi avec une intention frauduleuse.

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Si lactif net est suprieur au capital, il doit le dire mais il ne doit mentionner ni le montant de lactif net ni la diffrence dans son attestation. Si lactif net ( ou passif net ) est infrieur au capital , il doit mentionner le montant de lactif net ( ou passif net ) ainsi que de la diffrence dans ses conclusions. Le professionnel devra calculer lactif net et le comparer au capital social quand bien mme cet actif net serait gal ou suprieur au capital minimum, souscrit et/ou libr, prvu par le Code des socits. Mme lorsque la socit qui se transforme a un actif net infrieur au capital minimum souscrit/et/ou libr prvu par le Code des socits, la transformation peut avoir lieu. Toutefois, le professionnel devra expressment rappeler dans on rapport et ventuellement dans les conclusions de son rapport le risque spcifique qui en dcoule et savoir, notamment la responsabilit encourue par les personnes vises larticle 785 C. Soc4 et le fait que toute personne intresse peut demande en justice la dissolution de la socit en vertu des dispositions des article 333 et634 C. Soc 5. Lorsque lactif net est infrieur au capital du simple fait de lexistence dun capital non appel , il appartient au professionnel de nuancer lexpression de son opinion. Il pourra tenir comptes des indices tendant dmontrer que certains associs ne seront pas en mesure de librer le solde. Lorsque le montant de lactif net correspond au moins au montant exprim du capital social mais que ce montant est infrieur au capital minimum requis par le code des socits, le professionnel doit en faire mention dans ses conclusions tout comme des articles 785, 333 et 634 C. Soc. Il y a lieu de mentionner linsuffisance du capital minimum de la forme de socit vers laquelle la transformation a lieu, lorsque le capital minimum prvu par le Code des socits nest pas atteint, mme lorsque lactif net est suprieur audit minimum lgal. Il est alors dusage que la socit dcide daugmenter son capital pralablement lopration de transformation de faon runir le capital minimum requis. Le professionnel doit alors sassurer, soit de lexistence dlments de fonds propres suffisants dment approuvs par lassemble gnrale soit de la modification pralable de la date de clture statutaire de
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Les associs d'une socit en nom collectif et les membres de l'organe de gestion de la socit transformer sont tenus solidairement envers les intresss, malgr toute stipulation contraire: 1 de la diffrence ventuelle entre l'actif net de la socit aprs transformation et le capital social minimum prescrit par le prsent code; 2 de la survaluation de l'actif net apparaissant l'tat prvu l'article 776; 3 de la rparation du prjudice qui est une suite immdiate et directe soit de la nullit de l'opration de transformation en raison de la violation des rgles prvues l'article 227, 2 4, 403, 2 4, 454, 2 4, appliques par analogie, ou l'article 783, alina 1er, soit de l'absence ou de la fausset des nonciations prescrites par les articles 226, l'exception du 3 et des points 6 9, 453, l'exception du 6 et des points 9 12 et 783, alina 2.

Lorsque l'actif net est rduit un montant infrieur 6.200 EUR ( ou 61.500 EUR), tout intress peut demander au tribunal la dissolution de la socit. Le tribunal peut, le cas chant, accorder la socit un dlai en vue de rgulariser sa situation.

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lexercice afin de permettre dincorporer au capital le bnfice de lexercice dment approuv par lassemble gnrale. Le cas o les informations indispensables au contrle nont pu tre runies et le cas o le professionnel est confront une incertitude dterminante pour la valorisation des actifs ou passifs. Le professionnel est fond sabstenir dmettre une opinion. La conclusion de son rapport recommandera aux parties de retarder lopration jusqu ce que les renseignements complmentaires aient pu tre runis en vue dapporter des prcisions juges indispensables pour prendre la dcision en connaissance de cause. Les conclusions du rapport du professionnel sont reproduites dans lacte authentique qui constate la dcision de transformation. Lextrait de cet acte authentique qui doit tre dpos au Greffe du Tribunal de Commerce et publi dans les annexes du Moniteur belge doit reprendre les conclusions Exemple de conclusion sans rserve Nos travaux on eu notamment pour but didentifier toute survaluation de lactif net mentionn dans la situation active et passive au.. (date ) dresse par lorgane de gestion de la socit. Ces travaux effectus conformment aux normes relatives au rapport rdiger loccasion de la transformation de la socit nont pas fait apparatre la moindre survaluation de lactif net. Lactif net constat dans la situation active et passive susvise pour un montant de .. euros nest pas infrieur au capital social de .. euros. Conclusion sans rserve avec actif net infrieur au capital mentionn dans ltat comptable Nos travaux on eu notamment pour but didentifier toute survaluation de lactif net mentionn dans la situation active et passive au.. (date ) dresse par lorgane de gestion de la socit. Ces travaux effectus conformment aux normes relatives au rapport rdiger loccasion de la transformation de la socit nont pas fait apparatre la moindre survaluation de lactif net. Lactif net constat dans la situation active et passive susvise pour un montant de .. euros est infrieur au capital social de .. euros. Conclusion sans rserve avec actif net infrieur au capital minimum de la socit vers laquelle la socit se transforme Nos travaux on eu notamment pour but didentifier toute survaluation de lactif net mentionn dans la situation active et passive au.. (date ) dresse par lorgane de gestion de la socit. Ces travaux effectus conformment aux normes relatives au rapport rdiger loccasion de la transformation de la socit nont pas fait apparatre la moindre survaluation de lactif net. Lactif net constat dans la situation active et passive susvise pour un montant de .. euros est infrieur de .. euros au capital minimum dune socit.. ( SPRL, SA, ). Sous peine de responsabilit des administrateurs ( selon le cas, grants ou associs ), lopration ne peut se raliser que moyennant des apports extrieurs complmentaires.

Conclusion avec rserve et actif net suprieur au capital

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Nos travaux on eu notamment pour but didentifier toute survaluation de lactif net mentionn dans la situation active et passive au.. (date ) dresse par lorgane de gestion de la socit. De ces travaux effectus conformment aux normes relatives au rapport rdig loccasion de la transformation de la socit il dcoule que des surestimations de lactif net ont t identifies dont le montant net slve . Euros.. Lactif net constat dans la situation active et passive, aprs dduction des survaluations susvises reprsente montant de .. euros qui nest pas infrieur au capital social de .. euros. Conclusion avec rserve et actif net infrieur au capital Nos travaux on eu notamment pour but didentifier toute survaluation de lactif net mentionn dans la situation active et passive au.. (date ) dresse par lorgane de gestion de la socit. De ces travaux effectus conformment aux normes relatives au rapport rdig loccasion de la transformation de la socit il dcoule que des surestimations de lactif net ont t identifies dont le montant net slve . Euros.. Lactif net constat dans la situation active et passive, aprs dduction des survaluations susvises reprsente montant de .. euros. La diffrence avec le capital social de euros mentionn dans la situation active et passive est de.. euros.

2.2.Fusion et scission de socit commerciales 2.2.1.Aspects dontologiques

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Le professionnel qui accepte une mission dans le cadre dune opration de fusion ou de scission doit disposer des capacits, des collaborations et du temps requis pour son bon accomplissement. Lorsque plusieurs professionnels interviennent dans une mme opration, ils doivent se communiquer mutuellement les conclusions de leurs investigations avant le dpt de leur rapport. Le rapport sur une opration de fusion et scission doit tre tabli par le commissaire de la socit si cette fonction est pourvue. Lorsquun commissaire est en fonction dans chacune des socits concernes, chacun fait rapport lassemble gnrale qui la dsign. Lorsque aucun commissaire na t nomm ainsi que dans le cas exceptionnel o celui-ci aurait un juste motif de dsistement, le rapport peut tre tabli par un rviseur dentreprises ou par un expert-comptable inscrit au tableau des experts-comptables externes, spcialement dsign par le conseil dadministration ou par les grants. Lettre de mission Il est recommand de rdiger une lettre de mission fixant, dans le respect des rgles lgales, les modalits de lintervention du professionnel. Ceci concerne notamment le mode de calcul et les paiement des honoraires, le dlai de dpt du ou des rapports ainsi que des tches complmentaires ventuelles allant au-del du prescrit lgal. Il est galement recommand dinclure les mentions suivantes dans la lettre de mission : - la socit na contact aucun autre professionnel pour lexcution de la mission ; - la socit devra, conformment la loi, communiquer au professionnel toutes les informations et explications requises par lexercice de sa mission, lautoriser effectuer les vrification ncessaires et communiquer les informations au professionnel qui effectue la mme mission dans une des autres socits concernes ; - lorgane dadministration remettra en temps voulu son projet de rapport au professionnel ; - lorgane dadministration a pris conscience du fait que plusieurs mthode dvaluation doivent tre prises en considration. Le professionnel ne peut accepter ou poursuivre une mission dans le cadre dune fusion sil nest pas assur de pouvoir exprimer son opinion en toute indpendance par rapport aux parties concernes. Mme si son rapport nest adress qu une seule des socits fusionnant, le professionnel doit conserver une attitude intgre et fonder les raisonnement inclus dans son rapport sur des lments justifis par lconomie dentreprise. Au cours de la mission, il est recommand que les professionnels collaborent pas un change des informations pertinentes pour laccomplissement de leurs missions respectives. Cette procdure est cependant subordonne laccord crit de la socit qui les dsigne et vis--vis de laquelle il supporterait une responsabilit en cas de violation du secret professionnel. Si, pour un motif quelconque , lautorisation tait refuse ou limite, le professionnel devra demander que ce refus soit notifi par crit. Il dit en informer son confrre et envisager avec lui lopportunit de refuser la poursuite de la mission si la limitation nest pas justifie par des motifs acceptables ou si lexcution de cette mission en devient impossible. Lorsque les rapports requis par la loi doivent tre labors par plusieurs professionnels dans les socits concernes par une opration de fusion ou de scission, ceux-ci sont tenus : a) dentrer en contact lun avec lautre dans le plus bref dlai ; b) de se communiquer mutuellement les conclusions de leurs investigations avant le dpt de leur rapport ;

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c) de sabstenir de toute critique sur les rapports ou conclusions de lautre professionnel sans len avoir pralablement inform et lui avoir fait connatre les points sur lesquels porte la divergence. Lorsque les socits ont autoris par crit la collaboration, les professionnels sont tenus de rpondre favorablement aux demandes raisonnables quils adressent. Ils commettent une faute dontologique en retenant une information dont ils ne peuvent ignorer quelle est importante pour le bon accomplissement de la mission de lautre professionnel. Lchange dinformation ne porte pas prjudice au droit de chaque professionnel dobtenir directement auprs de chacune des socits concernes toutes les explications ou informions qui leur paraissent ncessaires. Le commissaire doit assister lassemble gnrale qui est appele dlibrer sur base dun rapport tabli par lui sauf dans la mesure o il prsenterait un juste motif ( art. 538 et 540 alina 26 C Soc.). Il est ds lors recommand que le professionnel qui tablit un rapport sur un projet de fusion ou de scission procde de mme, avec autorisation de lassemble lorsque les caractristiques de lopration sont susceptibles de donner lieu, au sein de lassemble gnrale, des dbats sur les aspects financiers de lopration. 2.2.2.Travaux de contrle Travaux prliminaires Avant dlaborer son programme de travail, le professionnel doit prendre connaissance des lments essentiels de lopration projete. Les travaux prliminaires comprennent les aspects de connaissance gnrale des socits concernes et lidentification des objectifs de lopration ainsi que des circonstances qui lentourent. Collecte des informations minimales - les documents statutaires ; - lidentification des organes dadministration ; - la structure du capital en prtant particulirement attention aux droits attachs aux diffrentes catgories dactions ou de parts reprsentatives ou non du capital social ; - les comptes annuels et autres informations financires ; - les informations sur lorganisation administrative et comptable des socits ; - les caractristiques spcifiques et conditions de lactivit conomique (p.ex.client unique, difficults denvironnement, etc.) et du secteur. Lidentification de lopration implique la prise de connaissance du projet de fusion et une discussion approfondie avec les responsables de lentreprise sur la porte prcise des informations qui y sont reproduites. Le professionnel doit disposer des rapports, fussent-ils en projet, tablis par lorgane dadministration de chaque socit concerne par lopration. Ces rapports contiennent les informations essentielles dont le professionnel doit ncessairement tenir compte et savoir :
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Article 540

Les administrateurs rpondent aux questions qui leur sont poses par les actionnaires au sujet de leur rapport ou des points ports l'ordre du jour, dans la mesure o la communication de donnes ou de faits n'est pas de nature porter gravement prjudice la socit, aux actionnaires ou au personnel de la socit. Les commissaires rpondent aux questions qui leur sont poses par les actionnaires au sujet de leur rapport. Ils ont le droit de prendre la parole l'assemble gnrale en relation avec l'accomplissement de leur fonction.

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un expos de la situation patrimoniale des socits concernes ; lexplication et la justification, du point de vue juridique et conomique , de lopportunit, des conditions, des modalits et des connaissances de lopration ; - le rapport dchange des actions ou parts : les mthodes suivies pour sa dtermination, limportance relative qui est donne ces mthode, les valeurs auxquelles chaque mthode parvient et les difficults ventuellement rencontres dans la fixation du rapport dchange. Le professionnel prendra contact avec le professionnel charg, le cas chant de la mme mission dans les autres socits concernes ainsi quavec le ou les notaires appels instrumenter. Il sefforcera dobtenir le projet de statut ou de modification statutaire et portera une attention particulire notamment aux clauses relatives au capital et aux droits des diffrentes catgories dactions ou de parts reprsentatives ou non du capital social, ainsi quaux clause dagrment ventuelles. Programme de travail Le professionnel excute sa mission conformment un programme de travail appropri portant sur toutes les socits concernes par lopration de fusion ou de scission. Ce programme tiendra compte de la collaboration qui doit stablir entre les professionnels conformment aux prsentes normes. Le programme de travail doit concerner toutes les socits impliques dans lopration. Lorsque des professionnels diffrents sont dsigns dans plusieurs socits, chacun peut se baser sur les travaux effectus par lautre condition davoir pu sassurer du caractre appropri de ceux-ci. Le programme de travail comprendra au moins les lments suivants : - contrle de la situation patrimoniale des socits concernes par lopration ; ce contrle doit comprendre les diligences suffisantes pour justifier une application raisonnable des mthodes dvaluation ; - collecte et contrle de tous les lments ncessaires lvaluation des socits concernes et en particulier les comptes de rsultats ; - analyse du rapport dchange des actions ou parts des socits concernes ; - apprciation des informations contenues dans les documents transmis ou transmettre aux assembles gnrales ; - rdaction du rapport. Documents de travail Le professionnel runit tous les documents et donnes conomiques quil juge indispensable son contrle de : - lvaluation des socits concernes ; - lanalyse du rapport dchange - autres informations du projet de fusion et scission Le dossier de contrle comportera imprativement : - projet de fusion ou scission ; - tats financiers utiliss pour lvaluation des socits concernes par lopration ( y compris les rgles dvaluation ) ; - le cas chant, ltat intermdiaire prvu par larticle 697 2, 5, 710 2 5, 733 2, 5 et 748 2,5 C. Soc. ;

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lments probants validant les donnes servant au calcul du rapport dchange et particulirement la documentation qui appuie le contrle des tats financiers ; les informations ncessaires sur lharmonisation des mthodes dvaluation utilises par les deux socits en vue de calculer le rapport dchange ; informations sur toute modification significative du patrimoine intervenu entre la date dtablissement des tats financiers utiliss pour lvaluation et la date laquelle le rapport est tabli.

Evaluation conomique des socits concernes Avant dexprimer une opinion sur le rapport dchange un contrle appropri des tats financiers doit tre excut. Il y a lieu dapprcier la pertinence des valuations en portant un jugement sur les mthode choisies, la pondration retenue et la faon dont elles sont appliques. Le professionnel doit identifier les mthodes dvaluation retenues portant sur chacune des socits concernes et sassurer que ces mthodes sont acceptables. Les mthodes appliques feront lobjet dune description approprie. Une mthode dvaluation sera acceptable en principe lorsquelle est gnralement admise par la doctrine scientifique ou professionnelle ou lorsquelle est spcialement approprie au cas despce et dment justifie au regard de lconomie dentreprise. Les mthodes dvaluation doivent tre appropries en vue de la recherche de la parit dchange la plus pertinente. Il est gnralement de bon usage de faire choix au moins dune mthode fonde sur lanalyse des valeurs patrimoniales ( fondes sur lactif net corrig) et dune mthode fonde sur les aspects de rendement. Le professionnel doit sassurer que les mthodes dvaluation retenues par les organes dadministration des socits concernes sont correctement appliques. Les parties peuvent lgitimement dcider dappliquer une seule mthode pour le calcul du rapport dchange considrant que sa pertinence enlve toute importance relative aux autres mthodes. Les conditions doivent tre interprtes de faon restrictive en manire telle que la solution ne peut tre quexceptionnelle. 2.2.3.Lanalyse du rapport dchange Le professionnel doit vrifier que le rapport dchange est calcul de faon correcte au dpart de lvaluation conomique des entreprises en assurant un traitement quitable pour les diffrentes catgories dactions ou parts. En fonction de lvaluation conomique de la socit, du nombres es actions existantes et des droits qui y sont attachs, une valeur est attribue chaque action ou part dans le but de dterminer le rapport dchange.

2.2.4. Le rapport Identification de lopration Le professionnel mentionne en terme gnraux la mission qui lui est confie et fait rfrence aux documents de dsignation, lidentification de lopration de fusion ou de

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scission ainsi que la faon dont il a exerc son contrle sur lvaluation des socits concernes et le rapport dchange. Devront obligatoirement tre inclus : - lidentification des socits concernes ( dnomination, sige social, n BCE, ) - la rfrence au projet de fusion ou de scission avec mention de la date de dpt au Greffe du Tribunal de Commerce par chacune des socits concernes ; - le rapport dchange des actions des socits concernes porpos dans le dit projet de fusion ou de scission. Le professionnel doit exposer la faon dont il a effectu ses travaux ainsi que les difficults rencontres dans lexcution de sa mission. Il fera rfrence au normes de la profession et indiquera dans quelle mesure il collabor avec dautres professionnels. Le professionnel mentionne si lorganisation administrative et comptable des socits concernes par lopration lui a permis de se former une opinion sur la qualit des documents financier servant de base aux valuations. En cas de lacune notables ainsi quen cas dinfraction constate la loi comptable et ses arrts dexcution ayant un effet sur lopration, le professionnel devra mettre des rserves dans son rapport. La constatation dinfractions dautres lgislations devra conduire le professionnel apprcier limpact des irrgularits sur lopration. Il devra en tenir compte dans la formulation de son opinion sur le rapport dchange. Toute autre difficult dans lexcution de sa mission et toute restriction laccs de linformation sera indique en dbut de rapport. Apprciation des mthodes dvaluation Dans la seconde partie du rapport le professionnel doit exposer les principales donnes relatives la situation financire des socit concernes, les mthodes utilises pour lvaluation, leur importance relative dans le calcul de la valeur ainsi que son avis sur lapplication correcte des mthodes. Il appartient aux organes dadministration des socits concernes de dterminer les mthodes utilises pour lvaluation des socits et ltablissement du rapport dchange. Ces mthodes doivent tre exposes et justifies dans le rapport que ces organes dadministration tablissent distinctement. Le professionnel doit rappeler dans son propre rapport quelle sont les mthodes utilises. Il doit dclarer que les mthodes dvaluation retenues ont t correctement appliques. Le cas chant il prcisera les redressements dvaluation ncessaire dans un but de comparabilit. Lorsquil est fait usage de prvisions, le professionnel doit dclarer que les mthodes utilises sont acceptables et que les hypothses retenues ne sont pas manifestement draisonnables ou contradictoires avec dautres informations gnralement tenues pour vraies. Le professionnel doit dclarer dans quelle mesure les mthodes dvaluation utilises sont acceptables en thorie ainsi que dans le cas despce soumis son examen. Pour chacune des mthodes utilises, il indiquera la valeur de lentreprise qui en rsulte. Il mentionnera galement la valeur qui rsulte de la pondration entre les diffrentes mthodes. Si les mthodes dvaluation diffrent et que la comparabilit des modes dvaluation est affecte de faon sensible, le rapport du professionnel devra mentionner les causes du manque de comparabilit, leur justification ainsi que leur consquence sur le rapport

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dchange. Si au dpart de plusieurs mthodes dvaluation une seule dentre elle est retenue dans les rapports des organes dadministration, le professionnel ne sera pas tenu dmettre des rserves lorsquil est davis quaucune autre mthode ne conduit des valuations pertinentes et raisonnables. Analyse du rapport dchange Le professionnel doit exposer doit exposer dans son rapport le mode de calcul du rapport dchange en vue de dterminer dans quelle mesure celui-ci est pertinent et raisonnable. Le professionnel doit exposer dans son rapport la valeur attribue aux actions ou parts de chacune des socits concernes ainsi quele nombre dactions ou parts mettre par la socit absorbante ou par la socit nouvellement constitue. On ne peut carter lhypothse dun rapport dchange considr comme pertinent et raisonnable lors mme que des critiques pourraient tre adresses aux mthodes dvaluation des socits concernes. Le professionnel doit tenir compte des mesures destines quilibrer le rapport dchange, par exemple, le versement dune soulte en espces, le rachat dactions, la distribution dun dividende intrimaire, laugmentation de capital, lmission de titres hors capital Le rapport du professionnel contiendra un commentaire appropri sur les mesures de cette nature. Il exposera leur influence sur les droits respectifs des catgories dactionnaires ainsi que sur le rapport dchange 2.2.5.Conclusion et date du rapport Le rapport du professionnel doit contenir une conclusion dans laquelle il rsume son opinion sur lensemble des lments constitutifs de lopration. La conclusion sera reproduite dans lacte notari constatant la dcision de fusion ou de scission. En consquence le professionnel doit mentionner dans cette conclusion tous les lments quil estime devoir porter la connaissance des actionnaires ainsi que des tiers. Il veillera cependant ne pas alourdir inutilement le texte par des indications dimportance mineure. Une dclaration approbative sans rserve doit au moins : - mentionner que le professionnel a effectu ses travaux conformment aux prsentes normes ; - indiquer la valeur retenue pour chaque catgorie dactions ou parts de chaque socit concerne, afin de mettre en vidence le rapport dchange par catforie dactions ou parts ; - dclarer que le rapport dchange est pertinent et raisonnable. Toutes les rserves contenue dans le rapport seront reprises dans la conclusion destine tre publie. Date du rapport Le rapport du professionnel ne peut pas tre dat et sign quaprs quil ait pu sassurer du caractre dfinitif du rapport de lorgane dadministration de la socit qui la dsign.

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Le rapport sur le projet de fusion ou de scission sera dat et sign du jour o les travaux de contrle ont t achevs. Vu que le rapport de lorgane dadministration contient la justification des valuations et du rapport dchange, cette date ne peut tre antrieure la date du rapport dfinitif de lorgane dadministration qui a dsign le professionnel. Le rapport doit tre adress la socit en autant dexemplaires quil y a de socits concernes par lopration, un mois au moins avant la runion de lassemble gnrale. Lorsque cette date est dpasse, le rapport doit exposer de faon claire les motifs qui ont empch le professionnel de dposer ce document dabs les dlais requis par la loi. En exemplaire du rapport est galement transmis simultanment aux notaires concerns par lopration.

2.3. Dissolution dune socit dont les responsabilit est limite 2.3.1.Objet de la mission Les prsentes normes sont dapplication pour la mission de contrle effectue par un professionnel dans le cadre de larticle 181 C. Soc. La procdure de larticle 181 C. Soc. prcit a pour but de permettre aux actionnaires de sexprimer en connaissance de cause sur la

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proposition de dissolution dune socit sur la base dune situation active et passive. Larticle 181 C. Soc. concerne la proposition de dissolution dune socit anonyme, dune socit prive responsabilit limite, dune socit cooprative responsabilit limite et dune socit en commandite par actions. Larticle nest pas dapplication en ce qui concerne la proposition de liquidation dune socit en nom collectif, dune socit en commandite simple, dune socit cooprative responsabilit illimite. Il ne sapplique pas davantage aux socits agricoles, aux groupements dintrts conomiques, aux groupements europens dintrts conomiques ni aux associations sans but lucratif. Larticle 181 C. Soc. concerne les cas dans lesquels la dissolution de la socit est propose lassemble gnrale. Sil ny a pas de proposition de dissolution de la socit, il ny a pas lieu dappliquer la procdure. Ainsi, dans le cadre des articles 332, 431 en 633 C. Soc. ou dune procdure concordataire, la procdure de larticle 181 C. Soc. doit seulement tre applique si la dissolution de la socit est propose dans lordre du jour figurant dans la convocation. Toutefois, si lassemble gnrale dcide en sance, sans quune proposition lui en ait t faite dans lordre du jour, de procder la dissolution de la socit, larticle 181 C. Soc. doit tre appliqu. La mission du professionnel consiste faire rapport sur ltat rsumant la situation active et passive tabli par lorgane de gestion et vrifier, notamment, sil reflte compltement, fidlement et correctement la situation de la socit. Le but de la mission est de vrifier si ltat donne aux actionnaires et au liquidateur et le cas chant au conseil dentreprise, une vue de la ralit de lactif net et ceci, en principe, dans la perspective de la ralisation. Le rapport sur ltat de la situation active et passive doit tre tabli par le commissaire de la socit si cette fonction a t pourvue. Lorsquaucun commissaire na t nomm, le rapport peut tre tabli par un professionnel, spcialement dsigne par lorgane de gestion. La mission de contrle consiste vrifier que ltat donne aux actionnaires et au liquidateur une vue de la ralit de lactif net un moment donn, en tenant compte du caractre ncessairement alatoire des prvisions de ralisation des actifs dans un contexte de liquidation. On distinguera cet objectif de celui du contrle des comptes annuels, lesquels refltent une situation financire destine donner aux actionnaires et aux tiers une information priodique sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats de lentreprise. Le professionnel doit adapter ses travaux de contrle a` lobjectif spcifique de la mission. Le rapport du professionnel sera en forme longue, cest--dire quil donnera une description approprie des postes significatifs de la situation active et passive en attachant une attention particulire aux rgles dvaluation et aux principaux travaux de contrle effectus. Le rapport doit contribuer donner une vue de la ralit de lactif net aux actionnaires et au liquidateur. Le rapport ne doit pas tre dpos au Greffe du Tribunal de Commerce. Les conclusions du rapport du professionnel sont reproduites dans lacte authentique qui constate la dissolution. Lextrait de cet acte authentique, qui doit tre dpos au Greffe et publi dans les annexes du Moniteur belge, ne doit pas reprendre ces conclusions. 43

Ltat comptable doit tre complet. Ceci signifie quil doit comprendre tous les lments actifs et passifs qui font partie dune situation patrimoniale tablie conformment au droit comptable. Il y a lieu de prter attention au fait que ltat de liquidation a pour effet de transformer en dettes liquides des engagements hors bilan qui taient soit ignors en termes de continuit dexploitation, soit classs parmi les engagements; il en va ainsi par exemple des constitutions devenues obligatoires de provisions pour risques et charges rsultant des engagements en matie`re sociale (passif social), ou en matie`re environnementale (passif cologique), des obligations lies aux ruptures de baux et aux charges fiscales lies a` la liquidation. Ltat comptable doit tre correct. Ceci signifie quil doit tre conforme la comptabilit. Les redressements oprer avant et aprs les corrections de valeur requises par la rglementation comptable doivent tre dment comptabiliss, quand bien mme la dcision de dissoudre la socit ne deviendra certaine quaprs la dcision de lassemble gnrale. Si cette dcision ntait pas prise, il appartiendrait a` lorgane de gestion de la socit dapprcier dans quelle mesure certaines oprations doivent tre extournes. Ltat comptable doit tre fidle la ralit. Ceci signifie que les valuations doivent tre faites de bonne foi et que lorgane de gestion doit, si ncessaire, complter ltat comptable par des notes explicatives des choix opres en matire dvaluation. 2.3.2.Dlais Ltat comptable doit tre arrt une date ne remontant pas a` plus de trois mois par rapport la date de lassemble gnrale appele se prononcer sur la dcision de dissoudre la socit. Le dlai de trois mois nest pas modifi par la convocation dune seconde assemble gnrale, lorsque labsence de quorum de prsence a empch lassemble gnrale de dlibrer valablement. Pour autant que ltat comptable, par analogie avec larticle 143 C. Soc., lui ait t remis un mois avant lassemble gnrale appele se prononcer sur la dissolution, le professionnel doit remettre son rapport la socit quinze jours au moins avant cette meme date. A dfaut davoir reu les documents en temps utile et sil nest pas en mesure de respecter le dlai lgal, il sen justifiera dans son rapport lassemble gnrale en mentionnant, le cas chant, la faon dont ses contrles en ont t influencs. Lorsque la proposition de dissolution dcoule de lapplication des rgles prvues en cas de perte partielle du capital social (art. 633 C. Soc.) (1), lassemble gnrale doit tre convoque dans les deux mois de la constatation de la perte. La combinaison des deux dispositions lgales a pour effet de ramener les dlais dlaboration et de contrle de linformation au mieux a` six semaines. Le professionnel doit prendre conscience de ces dlais lors de lacceptation de sa mission.

2.3.3. Dontologie Il est recommand de faire signer une lettre de mission dans lequel les mentions suivantes seront reprises : description de la mission; responsabilit de lorgane de gestion pour ltablissement de ltat de la situation active et passive et de lannexe explicative ventuelle;

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responsabilit de lorgane de gestion pour le caractre correct, complet et fidle des informations mises a` la disposition du professionnel; responsabilit de lorgane de gestion pour fournir en temps voulu tous les documents et pices ncessaires, en ce compris le rapport de lorgane de gestion; dlai pour la dlivrance du rapport de contrle; mode de calcul et conditions de paiement des honoraires.

Dans les socits o aucun commissaire nest en fonction, le professionnel ne peut pas tre le conseiller habituel de la socit pour laquelle il est fait rapport. Le professionnel ne peut avoir effectu aucune autre mission rcurrente dans la socit au cours des deux annes prcdentes, si ce nest une ou plusieurs missions de contrle. Le professionnel qui tablit le rapport de contrle dans le contexte dune opration de dissolution peut tre dsign aux fonctions de liquidateur de la socit dissoute. Lorsquil existe un risque de conflit dintrts ou datteinte au principe gnral dindpendance, le professionnel devra dcliner loffre qui lui est faite. Le commissaire doit assister lassemble gnrale qui est appele dlibrer sur la base dun rapport tabli par lui, sauf dans la mesure ou`il prsenterait un juste motif. A la demande expresse du organe de gestion et avec laccord de lassemble gnrale, le professionnel assistera aux dlibrations de celle-ci. Le professionnel remplira sa mission en respectant une discrtion particulire sur lobjet de la tche qui lui est confie, vis-a`-vis des tiers. Ainsi, dans une demande de confirmation de solde un tiers, il ne sera pas indiqu que la question est pose dans le cadre dune procdure de dissolution de la socit.

2.3.4. Travaux de contrle ( 4 phases ) Le professionnel excute sa mission conformment un programme de travail appropri. Ses diffrentes dmarches de contrle ainsi que les lments probants qui les appuient sont consigns dans un dossier de travail.

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Le programme de travail relatif au contrle plnier de ltat comptable tabli a` loccasion de la dissolution de la socit comprendra en principe les lments suivants: apprciation de lorganisation administrative de la socit et des risques particuliers auxquels elle est expose; vrification de la fiabilit de la situation comptable dcoulant de la comptabilit tablie selon les principes de continuit; vrification des corrections de valeur requises par larticle 28, 2 de larrt royal du 30 janvier 2001; examen du rapport spcial de lorgane de gestion; tablissement du rapport de contrle. Dans lexcution de sa mission, le professionnel runit tous les documents et donnes propres justifier les diligences de contrle quil a accomplies. Ces documents seront conservs pendant au moins cinq annes aprs lassemble gnrale qui a dcid la dissolution de la socit. Le dossier de travail comprendra en principe les lments suivants: un document attestant lattribution de la mission de contrle; un mmorandum rsumant les constatations relatives lorganisation comptable; les derniers comptes annuels approuvs par lassemble gnrale et le cas chant le projet de comptes annuels du dernier exercice qui naurait pas encore t soumis a` lapprobation de lassemble; le programme de contrle des comptes de dissolution; ltat comptable avant application de larticle 28, 2 de larrte royal du 30 janvier 2001, ne remontant pas plus de trois mois; les lments probants validant les rubriques de ltat comptable; le mme tat comptable corrig en valeur liquidative; le rapport de lorgane de gestion, ou le projet de rapport.

Dans la premire phase de ses travaux de contrle, le professionnel identifie lopration projete. A cet effet, il tudie le rapport de lorgane de gestion de la socit lassemble gnrale. Il runit en outre toutes les informations ncessaires pour acqurir une connaissance suffisante de la socit, de ses risques et de lenvironnement conomique dans lequel elle volue. Le rapport de lorgane de gestion de la socit doit justifier la proposition de dissolution ainsi que les rgles dvaluation adoptes dans ltat comptable qui lui est annex. Dans la mesure ou` ltat comptable qui y est annex nest pas tabli conformment larticle 28, 2 de larrt royal du 30 janvier 2001, le rapport doit motiver la drogation . Le professionnel prtera une attention particulire cette motivation lorsquelle existe. Si le rapport de lorgane de gestion de la socit nest pas disponible au moment ou` il commence ses travaux, le professionnel interrogera les dirigeants pour se faire une ide prcise de lobjectif poursuivi et des circonstances prvues pour la liquidation. Toutefois, il devra toujours tre en possession du rapport dment sign de lorgane de gestion avant de signer son propre rapport . Lidentification de lopration a pour but de dterminer les lments susceptibles dinfluencer soit ltablissement de ltat comptable, dont en particulier les rgles dvaluation, soit la dcision de la dissolution que les associs sont appels prendre. La connaissance de lenvironnement conomique est ncessaire pour pouvoir se former un

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jugement sur la pertinence des rgles dvaluation adoptes et de leur application. Dans la deuxime phase de ses travaux, le professionnel effectue lanalyse de lorganisation administrative de la socit, principalement les mesures qui assurent la fiabilit du systme comptable. Le professionnel doit tudier les conditions dans lesquelles linformation comptable est labore. Sil est le commissaire de la socit, il doit seulement sassurer de la continuit du systme de contrle interne depuis sa prcdente rvision. Dans le cas contraire, il doit mettre en oeuvre les diligences requises pour sassurer de lexistence de procdures internes appropries la taille et lactivit de lentreprise, garantissant la fiabilit des donnes. Si le professionnel constate que lorganisation administrative et comptable est approprie pour les besoins de ltablissement de ltat comptable de dissolution, il peut poursuivre normalement ses travaux de contrle. Sil constate des lacunes notables dans lorganisation administrative et comptable, il doit dvelopper les tests destins a` valider les soldes repris dans ltat comptable, en fonction de ces lacunes. Si les faiblesses de lorganisation administrative et comptable rendent impossible le dveloppement dun programme appropri de validation des rubriques comptables, il en tirera les conclusions dans son rapport. Dans la troisime phase de sa mission, le professionnel rassemblera les lments probants lui permettant de valider les comptes du bilan tels quils dcoulent de la comptabilit avant que les corrections requises par larticle 28, 2 de larrt royal du 30 janvier 2001 soient apportes. La collecte dlments probants concerne la vrification des objectifs de la mission tels que dfinis par la loi et comments parles normes. Les travaux de contrle comprennent lexamen du compte de rsultats ainsi que des droits et engagements hors bilan. 2Le professionnel dtermine la nature et le volume des lments probants ncessaires pour se former une opinion en fonction : des conclusions de son valuation de lorganisation administrative et comptable; des risques spcifiques lis a` la situation de lentreprise; du principe gnral de limportance relative. Ces lments probants lui permettront de motiver ses dcisions. En vue de lexpression de son opinion, le professionnel prte une attention particulire la proprit des actifs, lexistence des actifs et des passifs, a` lexhaustivit des dettes et des provisions.

Dans la quatrime phase de ses travaux, le professionnel tudie les corrections de valeur apportes aux comptes en application de larticle 28, 2 de larrte royal du 30 janvier 2001. Lorgane de gestion peut justifier que larticle 28, 2 de larrt royal du 30 janvier 2001 ne 47

soit pas appliqu tout ou partie des rubriques comptables Il en irait ainsi par exemple lorsque certains aspects de lactivit devraient tre poursuivis pendant plusieurs annes (exemple: charbonnages). Par ailleurs, lorgane de gestion pourrait justifier quaucune correction ne soit apporte sur la base de larticle 28, 2 de larrte royal du 30 janvier 2001, lorsquil existe de relles possibilits que la dissolution nentrane pas la discontinuit totale ou partielle parce que des perspectives srieuses existent de transfert de tout ou partie de lexploitation, a` une autre entreprise qui assumera la poursuite de cette exploitation. Les redressements requis ne concernent que des diminutions de valeurs des lments dactif pour les ramener a` la valeur probable de ralisation. En application de la rglementation comptable: les frais dtablissement doivent tre compltement amortis; les actifs font le cas chant lobjet damortissements complmentaires ou de rduction de valeur pour ramener leur valeur la valeur probable de ralisation; des provisions sont formes pour faire face la cessation dactivits; comme exemples de telles provisions, on citera les indemnits verser au personnel, les cots de remise en tat de biens lous, les charges environnementales (assainissement du site, ...), les pnalits pour rupture anticipe de contrats, etc. une provision pour les charges fiscales lies a` lensemble des oprations de cessation des activits doit tre constitue. La taxation du boni de liquidation distribuer, le cas chant aux actionnaires, nest pas une charge de la liquidation susceptible dtre provisionne. En recherchant la valeur probable de ralisation, lorgane de gestion de lentreprise met un jugement de bonne foi sur sa meilleure estimation actuelle des perspectives de ralisation des actifs. Le professionnel ne sera amen mettre une opinion contraire que si, a` son avis, les estimations scartent manifestement de lapprciation que peut en faire un chef dentreprise avis et prudent plac dans les mmes circonstances. Ltat comptable ne peut faire apparatre des plus-values de rvaluation que dans la mesure ou` elles rpondent aux principes gnraux de larticle 57 de larrte royal du 30 janvier 2001. Toutefois, le professionnel pourrait recommander lorgane de gestion de faire mention dans une note annexe ltat comptable de dissolution, des plus-values latentes probables y compris sur les valeurs incorporelles, lorsque cette information lui parat indispensable la bonne information des actionnaires.

2.3.5 Les dispositions de larticle 16 de la loi du 17 juillet 1975 Le professionnel doit examiner dans quelle mesure les dispositions lgales et rglementaires relatives la comptabilit et aux comptes annuels sont respectes. La 48

vrification du respect du Code des socits et des statuts incombe au commissaire, conformment aux rgles gnrales de son mandat. Conformment larticle 16 de la loi du 17 juillet 1975 relative a`la comptabilit des entreprises, le professionnel qui constate des infractions la loi comptable doit au moins mettre des rserves dans son rapport. La conformit la loi concerne aussi bien les rgles formelles de tenue des comptes que la situation active et passive. En particulier, le professionnel vrifiera que: les rgles dvaluation adaptes aux circonstances de la liquidation sont approuves par lorgane de gestion; le plan comptable est appropri et que ltat comptable de liquidation dcoulent sans addition ni omission de la balance des comptes; etc. Si le professionnel prend connaissance dun fait ou dune dcision qui pourrait constituer la violation dune disposition lgale et rglementaire ayant une influence significative sur les comptes soumis son examen, il doit en premier lieu runir toutes les informations ncessaires sur la porte du fait ou de la dcision concerne et sur son caractre effectivement irrgulier. Il documentera ses constatations et voquera la question avec la direction de la socit. Sans prjudice aux rgles spcifiques applicables au commissaire, lorsque les effets de la situation irrgulire sur les comptes ne peuvent tre corrigs au vu des circonstances, le professionnel pourra opter pour une des attitudes suivantes: soit notifier les lments constats par crit lorgane de gestion et mettre des rserves expresses dans son rapport en ce qui concerne les effets des irrgularits sur les comptes contrls; soit notifier les lments constats par crit a` lorgane de gestion et refuser de poursuivre la mission. Si le commissaire constate une infraction au droit des socits et aux statuts qui naurait pas fait lobjet dune correction approprie par lorgane de gestion avant quil ne dpose son propre rapport, il doit envisager dinformer lassemble gnrale sans autre dlai, selon ce qui est dit a` larticle 140 C. Soc.

2.3.6 Le rapport Le professionnel mentionne, en termes gnraux, dans son rapport, la mission qui lui est confie, la rfrence au document de dsignation et la faon dont il a exerc son contrle sur ltat comptable remis lassemble gnrale.

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Dans lidentification de lopration, le professionnel devra inclure : a) lidentification de la socit (dnomination sociale, sige social, le cas chant registre de commerce, etc.); b) la date laquelle ltat comptable a t arrt par lorgane de gestion de lentreprise, en prcisant clairement que le document est tabli sous la responsabilit de cet organe; c) dans quelle mesure la socit applique les rgles dvaluation spcifiques au cas ou` la continuit de lexploitation nest plus assure; d) dun rsum de la motivation de lorgane de gestion sa proposition de dissolution. Le professionnel expose la faon dont il a effectu ses contrles. Il spcifie dans quelle mesure il a pu appuyer ses travaux sur une organisation administrative et comptable suffisante dans le contexte de lopration. Le rapport du professionnel exposera si lorganisation administrative et comptable de la socit lui a permis de former son opinion sur le caractre complet et correct de ltat comptable. Si les procdures et systmes dorganisation utiliss prsentent des lacunes notables, le professionnel sefforcera de mettre en oeuvre des contrles alternatifs suffisants. Si ceci nest pas possible, il devra selon le cas dlivrer une attestation avec rserve, faire une dclaration dabstention ou refuser son attestation. Dans la mesure ou` ils sont significatifs par rapport a`la dcision de dissolution, le rapport du professionnel doit mentionner les vnements qui se sont produits ou qui ont t ports sa connaissance aprs la clture de ltat comptable. Le professionnel mentionne tout fait port sa connaissance aprs la date de ltablissement de ltat comptable et qui, sil avait t connu avant cette date, aurait entrane une modification significative de cet tat. Le professionnel mentionne tout fait port sa connaissance aprs la date de ltablissement de ltat comptable et qui, est susceptible dexercer une influence notable sur les perspectives de liquidation, meme sil ninfluence pas ncessairement la prsentation de ltat comptable. Le professionnel expose dans son rapport les faits quil a constats et quil juge indispensables a` linformation de lassemble gnrale en rapport avec la dissolution de la socit lorsquils ne figurent pas dans le rapport de lorgane de gestion. Lobjet de la mission porte sur ltat comptable exclusivement. Les autres renseignements que le professionnel estimerait ncessaires de faire figurer dans son rapport ninfluencent pas la conclusion de ce rapport. Si le professionnel estime que les notes explicatives (notamment sur les plus-values non exprimes) sont importantes pour la comprhension de ltat comptable, il pourra attirer lattention du lecteur sur ce point dans son rapport. Lorsque le professionnel estime devoir, soit mettre des rserves, soit refuser son attestation, soit mettre une dclaration dabstention, il doit en exposer les motifs de faon claire et circonstancie dans le corps de son rapport. Lorsque le professionnel na pas t en mesure de runir les informations indispensables a` ses contrles, soit parce que les donnes fournies par les parties sont insuffisantes, soit parce que le professionnel se trouve confront une incertitude dterminante pour la valorisation des actifs en valeur de ralisation ou pour lvaluation des passifs en ce compris les charges et provisions affrents a`la liquidation, il est en droit de sabstenir dmettre une opinion. Il doit

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par contre exposer de faon circonstancie les raisons de sa dcision. Le professionnel qui constate au cours de ses travaux de contrle, une infraction a`la rglementation comptable en rapport avec ltablissement de ltat comptable, devra en faire mention dans son rapport conformment a` larticle 16 de la loi du 17 juillet 1975 relative a` la comptabilit des entreprises. Le professionnel nmettra des rserves que dans le cas ou` elles sont significatives pour lapprciation de la situation active et passive. Les rserves ne pourront tre dune nature telle quelles enlvent toute porte a` lattestation. Le professionnel reproduit ou joint a` son rapport ltat comptable qui en fait lobjet. Le rapport du professionnel sera dat et sign du jour ou` les travaux de contrle ont t achevs. Si le rapport crit de lorgane de gestion justifiant la dissolution de la socit na pas pu tre obtenu par le professionnel avant quil ntablisse son propre rapport, le professionnel ne peut pas dlivrer son rapport. Si le commissaire na pas reu le rapport approuv par le organe de gestion auquel est jointe la situation active et passive, quinze jours avant la date prvue pour lassemble gnrale, il doit tablir sans dlai un rapport justifiant quil nest pas en mesure de formuler son opinion conformment a` larticle 181 C. Soc. Sil reoit les documents requis ultrieurement, il tablira un rapport sur lopration dat du jour ou` les travaux de contrle ont t achevs.

2.3.7 Conclusion La conclusion du rapport doit contenir lattestation, cest--dire lavis du professionnel sur lensemble des lments de ltat comptable dans le cadre de lopration projete. Une attestation sans rserve doit mentionner notamment selon quelles rgles

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dvaluation (valeurs liquidatives ou valeurs de continuit) ltat comptable est tabli et sil reflte compltement, fidlement et correctement la situation de la societe. Si ltat comptable est tabli en utilisant les valeurs liquidatives, la dclaration approbative sans rserve reproduira une mention de principe selon laquelle lorgane de gestion sest efforce de bonne foi de prvoir la valeur de ralisation des actifs ainsi que les charges et provisions affrents a` la liquidation mais les valuations restent assorties dune importante marge dincertitude. Si ltat comptable est tabli en utilisant des valeurs de continuit, la dclaration approbative sans rserve mentionnera expressment que le professionnel juge cette drogation justifie. Lorsque le professionnel estime devoir soit mettre des rserves, soit refuser son attestation, soit mettre une dclaration dabstention, ceci doit tre formul avec prcision et clart dans la conclusion de son rapport. Les motifs en seront brivement rsums. Lorsque le professionnel constate a` loccasion de ses travaux de contrle, une infraction a`la rglementation comptable en rapport avec ltablissement de ltat comptable, ses rserves sur ce point seront reproduites dans la conclusion de son rapport.

Si ltat comptable de dissolution fait apparatre un passif net, le montant doit en tre mentionn expressment dans la conclusion du rapport. 1. Exemple de conclusion dun rapport sans rserve lie aux perspectives de ralisation Dans le cadre des procdures de dissolution prvues par le droit des socits, lorgane de gestion de la socit ...a tabli un tat comptable arrte au ... qui tenant compte des perspectives dune liquidation de la socit fait apparatre un total de bilan de ... EUR et un actif net de ... EUR. Il ressort de nos travaux de contrles effectus conformment aux normes professionnelles applicables que cet tat traduit compltement, fidlement et correctement la situation de la socit, pour autant que les prvisions de lorgane de gestion soient ralises avec succs par le liquidateur. 2. Exemple de conclusion dun rapport avec rserve lie aux perspectives de ralisation Dans le cadre des procdures de dissolution prvues par le droit des socits, lorgane de gestion de la socit ...a tabli un tat comptable arrte au ... qui, tenant compte des perspectives dune liquidation de la socit, fait apparatre un total de bilan de ... EUR et un actif net de ... EUR. A lissue de nos travaux de contrle, effectus selon les normes professionnelles applicables, nous pouvons confirmer que cet tat comptable dcoule correctement de la comptabilit de la socit. Par contre, vu la nature des actifs et des passifs, les perspectives de ralisation savrent excessivement alatoires en manire telle quil ne nous est pas possible de dterminer de manire raisonnable dans quelle mesure cet tat traduit compltement et fidlement la situation de la socit dans une perspective de liquidation. 3. Exemple de conclusion dun rapport sur une dissolution avec passif net

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Dans le cadre des procdures de dissolution prvues par le droit des socits, lorgane de gestion de la socit ...a tabli un tat comptable arrt au ... qui tenant compte des perspectives dune liquidation de la socit fait apparatre un total de bilan de ... EUR et un passif net de ... EUR. Il ressort de nos travaux de contrles effectus conformment aux normes professionnelles applicables que cet tat traduit compltement, fidlement et correctement la situation de la socit, pour autant que les prvisions de lorgane de gestion soient ralises par le liquidateur

2.4.Apport et quasi-apport 2.4.1.La norme gnrale de contrle

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On peut dfinir comme suit le champ dapplication des Normes relatives au contrle des apports en nature et quasi-apports, adoptes par le Conseil de lIRE le 7 dcembre 2001 : les normes concernant tant la constitution et laugmentation de capital par un apport en nature que lopration qualifie par la loi comme quasi-apport ; les normes ne sappliquent pas aux oprations de fusions et de scissions, lexception du contrle des apports en cas de scission ; les normes sont galement dapplication en cas dapport en nature de biens formant un ensemble et dont la contrepartie consiste en une rmunration mixte ; dans ce cas, il y a lieu dappliquer la procdure relative aux apports en nature. 2.4.2.Les travaux de contrle a) identification de lopration Lorsqu'il effectue le contrle d'une opration d'apport en nature ou de quasi-apport, le rviseur d'entreprises procde l'identification de l'opration projete. Dans l'identification de l'opration, il s'efforce de comprendre les objectifs conomiques et financiers rels de l'opration au-del de la prsentation formelle. En vue de prparer ses travaux de contrle, il procde l'valuation des risques lis l'opration.

b) description des valeurs actives et passives Pour vrifier la description des valeurs actives et passives qui font l'objet des apports en nature ou quasi-apports, le rviseur d'entreprises demande aux fondateurs ou l'organe de gestion de lui faire parvenir tous les documents et donnes conomiques qu'il juge indispensables son contrle. Ceci concerne entre autres : -lexistence, la localisation et le caractre apportable des biens, droits et obligations cder ; -les droits de proprits et lidentit du cdant/apporteur -ltat physique et la fonction dutilit future pour la socit des biens apports/cds ; -les engagements ventuels qui grvent les biens -en cas dapport en nature ou de quasi apport dune exploitation individuelle en socit ou en cas dapport dune branche dactivit : lexistence dengagements en matire de contrat de travail, de convention dacquisition ou de cession dimmobilisations, de risques denvironnement et autres ; -lobtention dans les dlais lgaux du certificat fiscal vis larticle 442bis C.I.R.92. -le degr satisfaisant de description de chaque lment cder ; -la porte de lengagement de la socit qui accepte de supporter des charges ou dettes. Il est utile de prendre contact dans les meilleurs dlais avec le notaire instrumentant en vue de coordonner les travaux de vrification lis notamment la description des droits immobiliers,

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aux engagements grevant ces biens et aux contraintes susceptibles de peser sur leur utilisation future. c) mission du reviseur Le rviseur d'entreprises contrle les modes d'valuation de chaque apport en nature ou de chaque bien cder adopts par les parties, ainsi que leurs motivations. Il juge la valeur du choix opr par les parties. Le rviseur d'entreprises attachera une importance particulire ce que l'apport en nature ou le bien cder ne soit pas survalu. Le rviseur d'entreprises ne peut en aucun cas procder lui-mme l'valuation de chaque apport en nature ou du bien cd. Dans le cas d'un apport en nature, le rviseur d'entreprises vrifie si les valeurs, auxquelles conduisent les valuations, correspondent au moins au nombre et la valeur nominale, ou dfaut de valeur nominale, au pair comptable des actions ou parts mettre en contrepartie major, le cas chant, de la prime d'mission. Dans le cas d'un quasi-apport, il vrifie si les valeurs, auxquelles conduisent les valuations des biens cder, correspondent au moins la rmunration attribue en contrepartie de l'acquisition. Le rviseur d'entreprises vrifie si les apporteurs ou les cdants bnficient d'avantages particuliers contribuant la rmunration effective de l'apport en nature ou de l'acquisition. d) la lettre de mission La lettre de mission doit rappeler les responsabilits de chacun, les dlais, le contact ou non avec un autre confrre, les modalits de calcul des honoraires. La nouvelle adaptation de la norme prvoit de rappeler dans la lettre de mission que lvaluation proprement dite de lapport est effectue par lorgane dadministration. e) le rapport spcial des fondateurs Le reviseur doit prter une attention particulire au rapport que les fondateurs ou lorgane dadministration de lentreprise doivent tablir. La norme insiste sur la responsabilit de lorgane dadministration en matire dvaluation et donc sur lindpendance du reviseur ce niveau. f) diligences particulires Pour mener bien ses travaux de contrle, le reviseur doit pouvoir disposer de lensemble des documents et donnes conomiques ncessaires. La rdaction de la nouvelle version des normes diffre de la prcdente en ce sens que ce sont les fondateurs ou lorgane dadministration qui doivent faire parvenir ces lments et non plus le reviseur qui les runit. Il demande aux fondateurs ou lorgane dadministration de lui faire parvenir, compte tenu de l importance relative de chaque bien transfr, les lments ncessaires pour se former son opinion.

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Le concept dimportance relative est introduit dans ces normes Les normes insistent sur la ncessit de sinquiter du rgime matrimonial de lapporteur ou du cdant et dobtenir du crancier gagiste un accord crit daliner le bien. g) lobjet de la mission Lobjectif de la mission nest pas dattester des tats financiers. Il sagit de contrler des valuations dune part des biens apports et dautre part des titres mis en contrepartie. Ces valuations doivent reposer sur des valeurs conomiques ( et non sauf exception sur des valeurs comptables ), savoir une valeur rsultant dun contrat entre parties non lies dans des conditions normales de march. Le terme valeur conomique a t prfr valeur de march , car il nexiste pas ncessairement un march pour tout type de bien ou pour une action de toute socit. Un nouvel alina fait tat de la ncessit pour le reviseur de se faire assister, le cas chant par des experts externes, charge des fondateurs ou de lorgane dadministration. Les documents ncessaires son apprciation incluent dornavant une copie du rapport dexpert. Les normes ne font jamais tat du type de contrle oprer. Le confrre est libre dapprcier la manire dont il contrle les valeurs conomiques. Lopinion se forger sur le caractre fidle du patrimoine apport et le contrle du bilan de la socit bnficiaire des apports ne figuraient dj plus dans la version prcdente des normes. Ces dernires prvoient un contrle de lactif net conformment aux normes gnrales de rvision, ce qui laisse la possibilit de dterminer lampleur de la rvision. Les dernires normes ajoutent que le reviseur vrifiera si les modes dvaluation sont pertinents et raisonnables et sont appliqus de manire approprie pour dterminer le nombre dactions mettre en contrepartie.

3.Discipline 1.Devoir dinformation Institut des Experts-comptables

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La commission d'accompagnement et de surveillance ( de lIEC ) est charge de veiller la qualit des missions excutes par les confrres. Ses membres sont dsigns tous les trois ans par le conseil. Composition 1 Coordinateur francophone 1 Coordinateur nerlandophone 8 Membres francophones 8 Membres nerlandophones Contrle confraternel - Rapports prvus par la loi Un ensemble de missions lgales a t confi aux rviseurs d'entreprises et aux expertscomptables externes. Ces missions comprennent encore deux sous-ensembles, l'un strictement rserv aux rviseurs dentreprises et l'autre faisant partie d'un monopole commun. Le sousensemble rserv aux rviseurs dentreprises comprend principalement tous les rapports d'apports en nature ainsi que la certification des comptes annuels dans le cadre de la fonction de commissaire, tandis que le sous-ensemble commun comprend les rapports tablir l'occasion de :

La proposition de liquidation (Dispositions communes art. 181, 1, C. soc.) ; L'mission d'actions sans mention de valeur nominale en dessous du pair comptable (SA art. 582 C. soc.) ; La limitation du droit de prfrence (SA art. 596 C. soc.) ; La fusion de socits par absorption (Restructuration des socits Art. 695 C.soc) ; La fusion de socits par constitution d'une nouvelle socit (Restructuration des socits art. 708 C. soc.) ; La scission de socits par absorption (Restructuration des socits art. 731 C. soc.) ; La scission de socits par constitution de nouvelles socits (Restructuration des socits art. 746 C. soc) ; La transformation d'une socit en une autre forme commerciale (Transformation des socits art. 777 C. soc) dont la transformation d'une socit cooprative responsabilit illimite en une socit cooprative responsabilit limite (SC art. 436, 2 et 777 C. soc.).

Ces rapports tablis par nos confrres experts-comptables sont suivis par la commission avec une attention particulire. En effet, les experts-comptables ont l'obligation de lui transmettre, dans les quinze jours de sa rdaction finale, tout rapport tabli dans ce cadre lgal. En fonction de la langue dans laquelle ils sont rdigs, ces rapports sont examins par un ou deux membres de la chambre concerne. Au cours de la runion plnire de chaque chambre, les membres font part de leurs remarques et d'une proposition de conclusion. Chaque membre de la commission effectue une valuation des rapports qui a pour but de maintenir la qualit du travail fourni par le(s) confrre(s) concern(s), tout en veillant au respect des normes que la commission mixte IEC/IRE Missions spciales a tablies de commun accord et qui ont approuves par les conseils respectifs des deux Instituts et le Conseil suprieur des Professions conomiques.

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Le rle de cette commission entre dans le cadre gnral du rle confi par le lgislateur lInstitut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux, savoir la surveillance de la qualit d'un corps de spcialistes. Il est ds lors possible quun collgue soit convoqu avec son dossier de contrle, afin de fournir aux membres de la commission de plus amples explications sur la mission effectue. La rdaction dun premier rapport peut galement faire lobjet dune convocation par la commission, au cas o l'excution de la mission par le confrre demanderait certaines amliorations. Contrles confraternels au cabinet d'un confrre La commission peut tre amene se rendre dans les cabinets des confrres. Il s'agit toutefois d'une intervention marginale effectue avec l'autorisation pralable du conseil et dans des cas spcifiques. Formation permanente La commission daccompagnement et de surveillance veille galement ce que les confrres respectent les exigences en matire de formation permanente. Chaque membre est tenu de suivre au moins 40 heures de formation dans sa discipline professionnelle. Lorsqu'un examen rvle que le confrre concern ne respecte pas les normes fixes, celui-ci est appel se justifier. 2. Contrle de qualit Institut des Rviseurs dentreprises Les rviseurs dentreprises sont tenus de soumettre leur activit professionnelle un contrle de qualit. Le contrle de qualit est une procdure d'examen de l'activit professionnelle d'un rviseur dentreprises par un confrre. Il est un des principaux moyens par lesquels le Conseil entend appliquer la surveillance, telle que prescrite par l'article 18ter de la loi du 22 juillet 1953. Le contrle de qualit s'exerce dans un esprit de confraternit. Il vise garantir au public et aux autorits de contrle que le travail des rviseurs dentreprises seffectue conformment aux normes de contrle et aux rgles dontologiques en vigueur. En outre, de manire plus gnrale, il doit permettre damliorer la qualit dans lexercice de la profession. Le contrle de qualit est obligatoire. Les rviseurs dentreprises qui refusent de se soumettre cette obligation commettent une infraction la dontologie que le Conseil soumettra la Commission de discipline. Les rviseurs d'entreprises doivent soumettre leur activit professionnelle un contrle de qualit au moins tous les 5 ans. Le premier contrle de qualit portera au plus tard sur la troisime anne d'activit qui suit la prestation de serment du rviseur dentreprises personne physique ou la cration de la socit ou association de rviseurs dentreprises. Le rviseur dsign devra vrifier si la norme relative la formation permanente est respecte, notamment en ce qui concerne la documentation disponible et les heures prestes. Il procdera dune manire plus gnrale une valuation systmatique des activits de formation.

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Le rviseur dsign devra recueillir des informations sur le respect des rgles et les normes dontologiques et plus spcifiquement en ce qui concerne les incompatibilits et l'indpendance. Les donnes financires et administratives internes au cabinet ne sont pas soumises en tant que telles au contrle. Toutefois, le rviseur dsign aura accs aux donnes financires et administratives devant lui permettre de vrifier que: a) les honoraires et dbours correspondent aux activits prestes; b) les moyens mis en uvre se rvlent appropris ltendue et la nature des missions effectues et y sont effectivement consacrs; Le contrle de qualit se conclut par un rapport qui sera communiqu pralablement au rviseur personne physique et, le cas chant, la socit ou l'association dont il fait partie, et ensuite au Prsident de la Commission de Contrle de qualit par le rviseur dsign. Lorsque le contrle a t effectu par un collge de rviseurs dsigns, chaque rviseur dsign remettra une copie de son rapport au Prsident du collge qui tablira un rapport de conclusion portant sur l'ensemble du cabinet contrl. Le rapport portera au minimum sur les points suivants: a. la faon dont le contrle a t effectu ainsi que les critres de choix des dossiers slectionns; b. la description et une apprciation gnrale de la structure du cabinet; c. toute autre information relative l'organisation du cabinet qui s'avre ncessaire pour apprcier le contrle interne de la qualit, de la tenue des dossiers et de la qualit des rapports; d. une apprciation du caractre appropri des moyens humains et matriels la nature et l'tendue des missions, leur utilisation effective pour ces missions ainsi qu'une opinion sur le fait que les honoraires et dbours correspondent aux activits prestes; e. les infractions aux lois, rglements et normes relatives l'activit professionnelle qui auraient t constates; f. les faiblesses et ngligences constates au cours des contrles; g. enfin, les recommandations adresses au rviseur contrl et les suites ventuelles que ce dernier entend leur donner. la clture du contrle de qualit, sur proposition de la Commission de Contrle de qualit, le Conseil informe le rviseur contrl des conclusions du contrle. Lorsque des problmes importants sont rvls lors du contrle de qualit, le Conseil peut: demander un second contrle rapproch, ou transmettre le dossier pour enqute spcifique la Commission de Surveillance, ou transmettre le dossier aux instances disciplinaires de lInstitut, aprs que la Commission de Contrle de qualit ait entendu le rviseur dentreprises concern.

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4. Les travaux prparatifs accomplir par la socit ou son comptable 1.Transformation de socit 4.1.1. Les aspects comptables En ce qui concerne la tenue de la comptabilit il est fait application de la la loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit des entreprises ( loi comptable ) et de ses arrts dexcution du 12 septembre 1983 et le Code des socits. En ce qui concerne les comptes annuels larticle 92 du Code des socits. La situation active et passive est un tat qui consiste en un bilan ou une situation comptable intermdiaire quivalente accompagne dans les deux cas dune annexe explicative qui peut comprendre, entre autre, les recours et un rsum des droits et engagements hors bilan dont : 0 1 2 3 4 5 Garanties constitues par des tiers pour compte de lentreprise Garanties personnelles constitues pour compte de tiers Garanties relles constitues sur avoirs propres Garanties reues Biens et valeurs dtenus par des tiers en leur nom mais aux risques et profits de lentreprise Engagement dacquisition et de cession dimmobilisations.

La situation active et passive doit rsulter sans addition ni omission de la balance des comptes. La situation active et passive doit tre arrte une date qui ne remonte pas plus de trois mois compter de la date de lassemble gnrale convoque pour se prononcer sur la transformation de la socit. Ce dlai de trois mois doit tre calcul partir de la date de la situation active et passive jusqu la date de lassemble gnrale qui se prononce sur la transformation. Il est noter que la disposition particulire de larticle 781 $ 3 du C.Soc qui concerne la transformation dune SA dune SCA ou dune SC ncessite que lassemble gnrale runisse la moiti du capital social et des parts bnficiaires. A dfaut de satisfaire la condition voque de quorum une seconde assemble est convoque. En pareil cas le dlai voqu des 3 mois est prolong. Une situation comptable intermdiaire quivalente sentend comme tant un tat actif et passif tabli suivant les mme principes et comprenant au moins les mmes rubriques que celles qui figurent dans la rglementation comptable en ce qui concerne ltablissement des comptes annuels. La situation active et passive doit rsulter sans addition ni omission de la balance des comptes. La situation comptable intermdiaire doit tre tablie en tenant compte de : - corrections de valeur - prorata des charges ( donc celles des rmunrations des dirigeants ) - les amortissements - les variations de stocks - les pcules de vacances

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les primes de fin danne et autres primes payer la charge dimpt ( courue )

Lactif net sentend comme laddition de : - capital - primes dmission - les plus values de rvaluation - les rserves - le bnfice ou la perte reporte - les subsides en capital Le capital sentend comme laddition de : - capital libr - capital souscrit appel mais non vers Seul le capital dtermin par les statuts la date de ltat rsumant la situation active et passive. Les primes dmission et autre lments de fonds propres ne sont pas pris en apurement en considration ( pour les SA, SCA et SPRL ). Pour les socits en nom collectif et les socits coopratives responsabilit illimite le capital pris en compte est celui fix par les statuts aprs la transformation de la socit et en conformit larticle 776 al. 3 C aprs sa transformation soit un capital ne pouvant tre suprieur l'actif net tel qu'il rsulte de l'tat prcit. Pour les socits coopratives dont le capital est constitu dune part fixe et variable le professionnel consultera le registre des cooprateurs la date de clture de la situation active et passive. Le bnfice de lexercice en cours ne peut pas tre pris en considration pour une ventuelle augmentation de capital sauf mettre en uvre une procdure consistant : augmenter le capital pralablement la transformation modifier la date statutaire de clture de lexercice afin dincorporer au capital le bnfice de lexercice dment approuv par lassemble gnrale.

Le bnfice de lexercice en cours sera mentionn sous une rubrique spare spcifique parmi les fonds propres. Il est rappel quun impt diffr classifi en dette doit tre calcul pour les plus-values ralises mais fiscalement immunises de faon temporaires ainsi que pour les subsides en capital ( lexception des nouvelles dispositions portant sur les mesures daides rgionales exonres Article 193bis Cir 92 )

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2.Fusion et scission de socits commerciales 4.2.1.Les travaux prliminaires . 4.2.2.Lvaluation conomique des socits concernes Il sagit de la problmatique essentielle en matire de fusion et scission. En matire dvaluation dentreprise, il ny a pas dtalon unanimement reconnu. Il existe bien sr de nombreuses formules scientifiques destines charpenter lide que lon peut se faire de la valeur dune entreprise. On veillera nanmoins viter une application aveugle et sans discernement de tels calculs ; ils peuvent servir de point de repre, mais doivent tre videmment confirms par une analyse plus conomique, plus fondamentale et plus individuelle. Evaluer une entreprise est un mlange de science, dexprience et, bien sr, de bon sens. En pralable, il y a bien entendu lieu de sassurer que les donnes comptables servant de base lvaluation sont correctes. Notions de base La valeur conomique dune entreprise peut tre considre comme tant : a) b) rentabilit). Cest cette valeur conomique qui devra tre arrte afin de permettre et de fixer le rapport dchange en cas de fusion et de scission. Valeur substantielle Au dpart, il y a donc lieu darrter la valeur substantielle de lentreprise, cest--dire la valeur de lensemble du patrimoine (non seulement les biens mais galement les droits et les engagements), que les biens soient corporels ou incorporels et valus en terme de continuit dexploitation. Bien entendu, la valeur substantielle se diffrencie de la valeur comptable apparaissant au bilan, puisque celle-ci est le fruit de la valeur dacquisition, ou de la valeur nominale, dduction faite damortissements et de rductions de valeur ventuellement corrigs par des rvaluations qui ne sont jamais obligatoires. Le travail menant de la valeur nette comptable la valeur substantielle devra donc tenir compte des valeurs incorporelles ventuelles, de plus-values ou moins-values latentes, ainsi que de corrections des provisions et impts diffrs, si celles-ci, bien entendu, ne correspondent pas ou plus la ralit conomique. Capacit bnficiaire La capacit bnficiaire peut tre dfinie comme tant le bnfice susceptible dtre ralis durablement dans le futur par lentreprise, notamment par rfrence aux rsultats du pass. la valeur de sa substance, cest--dire de son patrimoine ; corrig de sa capacit bnficiaire (soit, notamment, sa

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Cette capacit bnficiaire sera galement capitalise, cest--dire ramene au jour de lvaluation en tenant compte des trois facteurs variables suivants : a) b) c) bnfices futurs ; taux de capitalisation ; la dure de prise en compte de cette capacit bnficiaire (encore appele dure de la rente de goodwill ).

a) Bnfices Dans le cadre dune valuation, ce qui importe pour linvestisseur, cest, bien entendu, lavenir et donc les bnfices futurs. Nanmoins, ceux-ci se basent gnralement sur les rfrences au pass afin de confirmer les extrapolations, mme si ces rfrences au pass doivent tre rectifies sur base des prvisions futures. b) Taux de capitalisation Il sagit ici dun taux dintrt moyen fixant le taux de largent sur une dure de moyen terme (par exemple, entre 5 et 8 ans) et avec un dbiteur de rfrence (par exemple, les fonds dtat). Toutefois, ce taux dintrt, allant servir de base de calcul la capitalisation, peut tre augment afin de tenir compte de ce que lon appelle la prime de risque et qui peut tre estime entre 25 et 50 % du taux de base. c) La dure On tiendra compte ici, dune part, de la dure durant laquelle les bnfices futurs estims pourront tre raliss, soit en gnral sur un moyen terme qui peut, lui aussi, porter de 5 8 ans en moyenne. Ces trois critres ainsi que les fourchettes chiffres qui sont donnes sont videmment des moyennes qui peuvent tre contredites dans des cas bien particuliers. En effet, comme indiqu ci-dessus, lvaluation des entreprises ne relve, ni de lapplication du Code des Socits, ni de la multiplication dune formule scientifique qui pourrait servir dtalon toutes les entreprises et serait unanimement reconnue. La capacit dadaptation lindividualit analyse est donc primordiale. Valeur boursire On peut galement se demander si lvaluation dune entreprise peut tre arrte sa valeur boursire, cest--dire au nombre dactions multiplies par le cours boursier de celles-ci (encore appele capitalisation boursire ). Cette valeur ne constitue pas, en ralit, le rsultat dune valuation mais bien un prix de march entre les acheteurs et les vendeurs. Elle peut donc servir titre indicatif ou alors dans un panier runissant plusieurs mthodes dvaluation dans lequel la valeur boursire entrera en ligne de compte. Bien entendu, dans le cas dune fusion, la valeur boursire ne pourra tre retenue que dans la mesure o les deux entreprises sont cotes afin de maintenir, comme indiqu galement cidessus, lhomognit des rgles dvaluation arrtes.

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Dans la pratique, on constate souvent une pondration des mthodes dvaluation arrtes tenant compte dune valuation conomique et de la valeur boursire, dans des pourcentages qui dpendront des cas particuliers. On constate dans les principales formules dvaluation utilises, une modulation de ces critres en leur donnant les importances relatives diffrentes afin de faire porter limportance sur tel ou tel critre. Rgles dvaluation spcifiques Enfin, il faut signaler quen-dehors des formules dvaluation gnrales employant les critres dvelopps ci-dessus, il existe des rgles dvaluation non crites, mais spcifiques des secteurs dactivit bien prcis. En effet, dans beaucoup de domaines trs particuliers, des rgles coutumires existent ; leur caractre crit nempche pas, dans bien des cas, un consensus sur les mthodes employes. Bien entendu, elles devraient alors tre confirmes par des lments dvelopps au point prcdent.

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3.Dissolution dune socit responsabilit limite 4.3.1. la rapport justificatif Article 181 C. Soc. Le texte de l'art. 181, 1er, al. 1er, est applicable partir du 30.11.2006. (Art. 6, AR 28.11.2006) M.B. 04.12.2006 1er. La proposition de dissolution d'une socit cooprative responsabilit limite, d'une socit en commandite par actions, d'une socit prive responsabilit limite, d'une socit europenne, d'une socit cooprative europenne ou d'une socit anonyme fait l'objet d'un rapport justificatif tabli par l'organe de gestion et annonc dans l'ordre du jour de l'assemble gnrale appele statuer 4.3.2. situation active et passive selon perspectives de continuit ( article 28, 2 de lA.R. du 30 janvier 2001) 1er. Chaque socit dtermine les rgles qui, dans le respect des dispositions du prsent chapitre, mais compte tenu de ses caractristiques propres, prsident aux valuations dans l'inventaire prvu l'article 9, 1er, de la loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit des entreprises et, notamment, aux constitutions et ajustements d'amortissements, de rductions de valeur et de provisions pour risques et charges ainsi qu'aux rvaluations. Ces rgles sont arrtes par l'organe d'administration de la socit et actes dans le livre prvu l'article 9, 1er, de la loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit des entreprises. Elles sont rsumes dans l'annexe; ce rsum doit, conformment l'article 24, alina 1er, tre suffisamment prcis pour permettre d'apprcier les mthodes d'valuation adoptes. Sans prjudice du 2, ces rgles sont tablies et les valuations sont opres dans une perspective de continuit des activits de la socit. 2. Les dispositions du prsent titre sont applicables aux socits en liquidation. Dans les cas o, en excution ou non d'une dcision de mise en liquidation, la socit renonce poursuivre ses activits ou lorsque la perspective de continuit de ses activits, vise au 1er, alina 3, ne peut tre maintenue, les rgles d'valuation sont adaptes en consquence et, notamment : a) les frais d'tablissement doivent tre compltement amortis; b) les immobilisations et les actifs circulants font, le cas chant, l'objet d'amortissements ou de rduction de valeur additionnels pour en ramener la valeur comptable la valeur probable de ralisation; c) des provisions sont formes pour faire face aux charges inhrentes la cessation des activits, notamment au cot des indemnits verser au personnel.

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L'alina 2 est galement applicable en cas de fermeture d'une branche d'activit ou d'un tablissement de la socit, en ce qui concerne les actifs, les passifs et les engagements relatifs cette branche d'activit ou cet tablissement. 4.3.2. Motivation de continuit Article 181 Le texte de l'art. 181, 1er, al. 1er, est applicable partir du 30.11.2006. (Art. 6, AR 28.11.2006) M.B. 04.12.2006 A ce rapport est joint un tat rsumant la situation active et passive de la socit, arrt une date ne remontant pas plus de trois mois. Sauf drogation motive, cet tat est tabli conformment aux rgles d'valuation fixes en excution de l'article 92 pour les cas o la socit renonce poursuivre ses activits ou lorsque la perspective de continuit de ses activits ne peut tre maintenue. Motivation de la continuit 4.3.3. La double situation active et passive Confere 2.3.4. Lobligation pour le professionnel dtudier les corrections de valeurs apportes aux comptes en application de larticle 28 2 de lA.R. du 30 janvier 2001. - tablir situation en continuit - tablir situation en discontinuit ( journal dod spcifique )

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5. Quelques aspects particuliers en matire comptable et fiscale 1.Aspects comptables 5.1.1. La fusion La socit absorbante est considre comme la continuit comptable et juridique et conomique de la socit absorbe. Il en dcoule les consquences suivantes : Les actifs et les passifs doivent se retrouver inchangs dans les comptes de la socit absorbante. Les actifs qui ont fait, antrieurement, lobjet damortissements ou de rductions de valeur ne peuvent donc pas tre repris par la socit absorbante pour leur valeur nette mais distinctement en valeur dacquisition et amortissements pratiqus et rductions de valeurs opres ; les diffrents lments des capitaux propres de la socit absorbe doivent se retrouver sous la qualification et pour les montants pour lesquels ils figuraient dans les comptes de la socit absorbe ; dans le chef des entreprises actionnaires de la socit absorbe, les actions de la socit absorbante quelles reoivent en change des actions de la socit absorbe quelles dtenaient, sont values la valeur comptable des actions de la socit absorbe auxquelles elles se substituent. Les rapports de valeur entre les entreprises avant la fusion dterminent les rapports au sein de lactionnariat aprs la fusion. Lvaluation de la valeur des socits fusionnantes et de leurs parts sociales servira uniquement de base la dtermination du nombre des actions de la socit absorbante attribuer aux anciens actionnaires de la socit absorbe. Les valeurs dchange qui diffrent en principe des valeurs comptables ne seront jamais exprimes dans la comptabilit. Voir CNC 166-1 - Traitement comptable des fusions - Bulletin CNC, n 32, juin 1994, p.
1-27 www.cnc-cbn.be

Clause de rtroactivit Les actes de socits relatifs des oprations de fusion et de scission contiendront en rgle gnrale une clause de rtroactivit comptable. En effet, le "projet de fusion ou de scission" doit obligatoirement mentionner la date partir de laquelle les oprations respectivement de la socit absorbe ou de la socit scinde sont censes du point de vue comptable tre accomplies pour compte respectivement de la socit absorbante ou de la socit bnficiaire. Dun point de vue comptable on agit de la manire suivante : - les charges et produits de la socit absorbe (ou scinde) qui se rapportent la priode antrieure la data de rtroactivit comptable figurent dans les derniers comptes annuels de la socit absorbe (ou scinde); - les charges et produits de la socit absorbe (ou scinde) qui se rapportent la priode comprise entre la date de rtroactivit comptable et la date laquelle l'opration est

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accomplie sous l'angle du droit des socits, figurent dans les comptes annuels de la socit absorbante (ou bnficiaire).

2. Aspects fiscaux 5.2.1. Les dispositions des articles 208 214 Cir 92 Les principes DIRECTIVE 90/434 23.07.1990 - Directive n 90/434/CEE du Conseil concernant le rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et changes d'actions intressant des socits d'tats membres diffrents Axiome La fusion ou la scission n'entrane aucune imposition des plus-values qui sont dtermines par diffrence entre la valeur relle des lments d'actif et de passif transfrs et leur valeur fiscale. En droit belge Les dispositions des articles 208 214 Cir 92 Article 208 Les socits en liquidation restent assujetties l'impt des socits selon les dispositions des articles 183 207. Leurs bnfices comprennent aussi les plus-values ralises ou constates l'occasion du partage de l'avoir social. Obligation de dclaration On attire l'attention sur le fait que lorsqu'une socit est dissoute une date diffrente de celle fixe statutairement pour la clture des comptes, une dclaration l'ISoc. doit tre dpose pour la priode imposable qui s'tend du premier jour qui suit la priode imposable prcdente jusqu' la date de la dissolution (voir galement QP n 90 du 9.2.1990, pose par M. le Sn. de CLIPPELE, Bull. 696). La dissolution de plein droit L'attention est attire sur le fait que lorsque les statuts d'une socit fixent un terme dtermin (fix lors de la constitution de la socit ou l'occasion d'une prorogation antrieure), cette socit doit tre considre comme dissoute si ce terme expire avant que les statuts en question n'aient t modifis de la manire lgalement prvue. Date et base de la valorisation Conformment au principe dominant toute la loi d'impt, le profit doit tre apprci au moment de l'enrichissement du contribuable, de sorte que la valeur des biens attribus aux actionnaires ou aux associs doit tre apprcie au moment de leur attribution (voir Bruxelles,

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4.2.1959, Mario et consorts, Bull. 358, p. 809); quant aux immeubles, c'est leur valeur vnale au moment de l'attribution qui doit tre retenue.

Article 209 PM En cas de partage de l'avoir social d'une socit, par suite de dissolution ou de toute autre cause, l'excdent que prsentent les sommes rparties, en espces, en titres, ou autrement, sur la valeur rvalue du capital libr, est considr comme un dividende distribu. Article 210 & 211 Dans un premier temps, lart. 210 CIR organise une fiction fiscale en dcrtant que les dispositions du rgime de liquidation (art. 208 et 209 CIR) sont galement applicables aux diverses oprations de fusion et scission alors quen doit des socits ces oprations sont rgies par le principe de dissolution sans liquidation. Il prvoit donc que la valeur relle de lavoir social la date o les oprations se sont produites est assimile une somme rpartie en cas de partage de lavoir social. Dans un deuxime temps, lart. 211 CIR organise la neutralit fiscale pour les oprations de fusion et de scission ralises conformment au droit des socits sous certaines conditions et dans la mesure o les apports sont rmunrs par des actions ou parts nouvelles. Article 210 1er. Les articles 208 et 209 sont galement applicables : 1 en cas de fusion par absorption, de fusion par constitution d'une nouvelle socit, de scission par absorption, de scission par constitution de nouvelles socits, de scission mixte ou d'opration assimile une fusion par absorption ; Article 211 1er. En cas de fusion, de scission ou d'opration assimile une fusion par absorption, vises l'article 210, 1er, 1, et en cas d'opration assimile la scission, vise l'article 210, 1er, 1 bis : 1 les plus-values vises aux articles 44, 1er, 1, et 47, qui sont exonres au moment de l'opration, les subsides en capital viss l'article 362 qui, au moment de l'opration, ne sont pas encore considrs comme des bnfices, ainsi que les plus-values ralises ou constates l'occasion de cette opration, n'interviennent pas pour l'imposition prvue l'article 208, alina 2, ou l'article 209 ; 2 pour le surplus, l'imposition prvue l'article 209 ne s'applique pas dans le mesure o les apports sont rmunrs par des actions ou parts nouvelles, mises cette fin. L'alina 1er est uniquement applicable la condition que : 1 la socit absorbante ou bnficiaire soit une socit rsidente ; 2 l'opration soit ralise conformment aux dispositions du Code des socits ;

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3 l'opration rponde des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique.

Du point de vue de ladministration (ruling, SDA ) , les motifs suivants peuvent correspondre des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique, en cas : - ralisation d'conomie d'chelle ; - rationalisation ou restructuration d'un groupe de socits au niveau belge ou international - renforcement de la structure financire ; - apport des locaux d'exploitation ; - activit semblable ou complmentaire des socits fusionner ; - fdralisation de l'activit conomique, etc. ; - obtention de garanties bancaires ; - rationalisation des cots ; - dveloppement de l'activit immobilire ; - incompatibilit entre diffrentes activits conomiques ; - sparation d'activits indpendantes ; - scission des actifs en fonction des activits scindes ; La condition pourrait peut-tre considre comme non satisfaite dans les cas suivants : - labsorption dune socit bnficiaire par une socit qui na pratiquement plus dactif net et/ou dactivit, le but tant la compensation des pertes fiscales antrieures de la socit absorbante grce aux rsultats de labsorbe ; - lapport dune branche dactivit ou duniversalit rentable par une socit bnficiaire une socit dficitaire, ou inversement ; - labsorption dune socit dont labsorbante dtenaient des parts lorsque ces parts ont t vendues, pralablement lopration, une socit lie afin de pouvoir rmunrer tous les apports par des actions ou parts nouvelles. Article 212 Principe de continuit Dans les ventualits vises l'article 211, les amortissements, dductions pour investissement, dductions pour investissement, moins-values ou plus-values envisager dans le chef des socits absorbantes ou bnficiaires, sur les lments qui leur ont t apports, ainsi que le capital libr sont dtermins comme si la fusion ou la scission n'avait pas eu lieu. Dans les mmes ventualits, les dispositions du prsent Code restent applicables, selon les modalits et aux conditions qui y sont prvues, aux rductions de valeurs, provisions, sousestimations, surestimations, subsides en capital, crances, plus-values et rserves existant dans les socits absorbes ou scindes, dans la mesure o ces lments se retrouvent dans les avoirs des socits absorbantes ou bnficiaires; la fusion ou la scission ne peut avoir pour effet une prolongation du dlai de remploi des plus-values soumises cette condition au-del du terme initialement prvu.

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Pour l'application du prsent Code, les plus-values vises l'article 211, 1er, alina 1er, 1 ralises ou constates l'occasion de cette opration sont considres comme non ralises. Article 213 et 214 Pour mmoire Boni de liquidation (10% ) ou distribution de dividendes ( 15 25 % ). Ladministration soutient quil y a simulation afin dobtenir le meilleur taux. Article 344 1 Cir 92. La cour dappel donne tort ladministration si aucune disposition lgale nest viole et si toutes les consquences des actes juridiques sont accepts. Gand 13 septembre 2005.

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5.2.2. Aspects TVA Principe dexonration (Revue de la T.V.A. n 34, p. 291, n 635). Article 11 C. TVA L'article 11 exclut notamment la perception de la T.V.A. lorsque, pour des raisons conomiques, des socits fusionnent par voie d'absorption ou autre-ment ou oprent la scission de leur entreprise. En cas de fusion, l'apport s'tend l'ensemble du patrimoine des socits absorbes ou fusionnes et comprend donc tout l'actif mobilier ou immobilier et tout le passif. Il en est de mme en cas de scission d'une socit (Revue de la T.V.A. n 34, p. 291, n 635). Article 93undeciesB Responsabilit solidaire du cessionnaire des actions ou de laffaire en labsence de certificat 4. Ne sont pas soumises aux dispositions du prsent article les cessions ralises par un curateur, un commissaire au sursis ou dans le cadre d'une opration de fusion, de scission, d'apport d'une universalit de biens ou d'une branche d'activit ralise conformment aux dispositions du Code des socits. 04.10.2004 - Informations et communications (A.F.E.R.-T.V.A.) Assujettissement et identification la TVA - Formulaire 604A - Set d'instructions l'usage des guichets d'entreprises agrs La socit dont la dissolution a t dcide conserve en principe la qualit d'assujetti la TVA jusqu' la clture dfinitive de cette liquidation. Commentaire TVA Numro 4/358 En consquence, il y a lieu, comme pour les personnes physiques, de radier l'identification la TVA d'une socit en liquidation ds l'instant o cette socit n'est plus susceptible d'effectuer des oprations la rendant dbitrice de la TVA. Cela sera essentiellement le cas lorsqu'elle ne possde plus d'actif ralisable et que son activit se borne entre autres rcuprer des crances qu'elle possde l'gard des tiers (dc. n ET 90.191 du 13 octobre 1998, Rev. TVA n 138, p. 881, n 1055). Commentaire TVA Numro 2/624 ( dissolution liquidation ) La radiation de limmatriculation la TVA ne peut tre obtenue qu'aprs avoir liquid les biens d'investissement et le stock provenant de son entreprise ou, dans les cas exceptionnels de conservation de certains de ces biens, qu'aprs avoir procd soit l'assimilation une

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livraison de biens effectue titre onreux prvue par l'art. 12, 1er, 5 C.TVA, soit aux rvisions prvues en la matire par la lgislation sur la TVA (v. AR n 3 du 10 dcembre 1969 Jurisprudence CJCE, C-110/94 du 29 fvrier 1996, INZO Dduction TVA ayant grev biens et services acquis malgr liquidation et absence doprations imposables. - lorsque l'administration fiscale a admis la qualit d'assujetti la TVA d'une socit qui a dclar son intention de commencer une activit conomique donnant lieu des oprations imposables, la commande d'une tude de rentabilit pour l'activit envisage peut tre considre comme une activit conomique au sens de cet article, mme si cette tude a pour but d'examiner dans quelle mesure l'activit envisage est rentable, et que - sauf dans le cas de situation frauduleuse ou abusive, la qualit d'assujetti la TVA ne peut pas tre retire cette socit avec effet rtroactif, ds lors que, au vu des rsultats de cette tude, il a t dcid de ne pas passer la phase oprationnelle et de la mettre en liquidation, de sorte que l'activit conomique envisage n'a pas donn lieu des oprations imposables.

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5.2.3. Aspects droits denregistrement Article 117 C.D.E.H.G Fusion scission - Principe dexonration des droits denregistrement sur immeuble 1er. Le droit prvu l'article 115 n'est pas d en cas d'apport de l'universalit des biens d'une socit, sous forme de fusion, scission ou autrement, une ou plusieurs socits nouvelles ou prexistantes. Cette disposition n'est toutefois applicable qu' condition : 1 que la socit qui effectue l'apport ait son sige de direction effective ou son sige statutaire sur le territoire d'un Etat membre des Communauts europennes; 2 que, dduction faite le cas chant des sommes dues, au moment de l'apport, par la socit apportante, l'apport soit exclusivement rmunr, soit par l'attribution d'actions ou parts reprsentatives de droits sociaux, soit par l'attribution d'actions ou parts reprsentatives de droits sociaux, accompagne d'un versement en espces ne dpassant pas le dixime de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribues. Exception Larticle 703 du C. Soc vise les oprations assimiles la fusion par absorption du fait de la runion des actions de la socit absorbe dans patrimoine de la socit de la absorbante. Cette fiction ( dite de fusion informelle ) est sduisante car elle fait ressortir les mmes effets et la procdure est allge pour cause de non change de titres. Il y a uniquement lieu dtablir et dposer 2 projets de fusion et de passer 2 actes notari ( plus de rapport spcial du conseil dadministration ni de rapport par un professionnel concernant le rapport dchange. Limmunit prvue par larticle 117 1er du code denregistrement ( afin dviter les droits de mutation gaux 12,5% de la valeurs vnale des immeubles ) est conteste par ladministration qui a motiv ses arguments au moyen dune circulaire de novembre 1993 . Ces arguments ont t confirms par un arrt de la cour de cassation du 9 mars 2006.
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A moins toutefois que la socit absorbante est propritaire dune part indivise des immeubles (in rentre l dans la matire de sortie dindivision article 109) Article 121 Idem pour oprations de transformation Par drogation aux articles 115, 115bis, 118 et 120, sont exempts du droit proportionnel :

Circulaire n EE/93.980

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1 la transformation d'une socit possdant la personnalit juridique en une socit d'une espce diffrente et la transformation d'une association sans but lucratif en une socit finalit sociale. Cette disposition est applicable mme lorsque la transformation est ralise par voie de liquidation suivie de constitution d'une socit nouvelle, pour autant que cette reconstitution soit prvue dans l'acte de mise en liquidation et soit ralise dans les quinze jours de cet acte; Article 129 Idem pour liquidation ( disposition restrictives ) L'acquisition par un ou plusieurs associs, autrement que par voie d'apport en socit, d'immeubles situs en Belgique provenant d'une socit en nom collectif ou en commandite simple, d'une socit prive responsabilit limite ou d'une socit agricole donne lieu, de quelque manire qu'elle s'opre, au droit tabli pour les ventes. En cas de remise des biens sociaux, par le liquidateur de la socit en liquidation tous les associs, l'alina qui prcde s'applique l'attribution ultrieure des biens un ou plusieurs associs. L'alina 1er n'est pas applicable en ce qui concerne : 1 les immeubles apports la socit, lorsqu'ils sont acquis par la personne qui a effectu l'apport; 2 les immeubles acquis par la socit avec paiement du droit d'enregistrement fix pour les ventes, lorsqu'il est tabli que l'associ qui devient propritaire de ces immeubles faisait partie de la socit au jour de l'acquisition par celle-ci. Article 207 Sanctions pour les conseillers 1er. En condamnant le titulaire d'une des professions suivantes : 1 conseiller fiscal; 2 agent d'affaires; 3 expert en matire fiscale ou comptable; 4 ou toute autre profession qui a pour objet de tenir ou d'aider tenir les critures comptables d'un ou de plusieurs contribuables, que ce soit pour compte propre ou comme dirigeant, comme membre ou comme employ de socit, association, groupement ou entreprise quelconque; 5 ou plus gnralement la profession consistant conseiller ou aider un ou plusieurs contribuables dans l'excution des obligations dfinies par le prsent code ou par les arrts pris pour son excution, du chef de l'une des infractions vises aux articles 206 et 206bis, le jugement pourra lui interdire, pour une dure de trois mois cinq ans, d'exercer directement ou indirectement, quelque titre que ce soit, les professions susvises. Le juge pourra, en outre, en motivant sa dcision sur ce point, ordonner la fermeture, pour une dure de trois mois cinq ans, des tablissements de la socit, de l'association, du groupement ou de l'entreprise dont le condamn est dirigeant, membre ou employ.

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