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Norme comptable internationale 16 (IAS 16), Immobilisations corporelles

Par BRIAN FRIEDRICH, M.d., CGA, FCCA (RU), CertIFR et LAURA FRIEDRICH, M.Sc., CGA, FCCA (RU), CertIFR Mis jour par STEPHEN SPECTOR, M.A., FCGA

Cet article sinscrit dans une srie darticles de Brian et Laura Friedrich et de Stephen Spector sur la transition vers les Normes internationales dinformation financire (IFRS) qui seront publis dans le Reper.
Aperu Survol de lIAS 16 Diffrences par rapport aux PCGR du Canada

Aperu
Dernire mise jour Modifications ultrieures Dcembre 2003 2004, 2007, 2008 (pour reflter les modifications apportes diverses normes)

Date dentre en vigueur recommande Priodes ouvertes compter du 1er janvier 2005 par lIASB Date dentre en vigueur au Canada Priodes ouvertes compter du 1er janvier 2011

Exposs-sondages en cours et questions Aucun ltude

Survol de lIAS 16
Objectif
Lobjectif de lIAS 16 consiste prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des tats financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements dune entit dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de ces investissements. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles sont les suivantes (1) :
comptabilisation des actifs au moment de leur acquisition; dtermination des valeurs comptables de ces actifs lors de priodes ultrieures; dtermination des dotations aux amortissements et des pertes de valeur CGA-Canada, 2009

correspondantes.

Le principe gnral sous-jacent de lIAS 16 veut quune entit comptabilise dabord tous les cots des immobilisations corporelles au moment o ces cots sont engags, puis quelle rpartisse ces cots sur la dure dutilit de lactif. Les comptables canadiens devraient dj bien connatre ces concepts; lIAS 16 offre toutefois la possibilit dutiliser la juste valeur pour dterminer la valeur comptable des immobilisations corporelles aprs leur acquisition.

Champ dapplication
LIAS 16 doit tre applique pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre Norme impose ou autorise un traitement comptable diffrent (2). Ainsi, elle ne sapplique pas aux animaux dlevage ou autres actifs comptabiliss conformment lIAS 41, Agriculture, ou aux immobilisations corporelles classes comme dtenues en vue de la vente selon lIFRS 5, Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes. En ce qui a trait aux immeubles en cours de construction ou de dveloppement en vue dune utilisation ultrieure en tant quimmeubles de placement, lIAS 16 sapplique jusqu ce que la construction soit termine et que les actifs satisfassent la dfinition dun immeuble de placement conformment lIAS 40, Immeubles de placement.

Points saillants de la norme


Comptabilisation initiale dune immobilisation LIAS 16 rappelle le critre fondamental de comptabilisation savoir que le cot dune immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si, et seulement si (7) : a) il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet lment iront lentit; et b) le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable. Au moment o les cots des immobilisations sont engags, lentit value ces cots au regard de ce principe de comptabilisation. Les cots qui sont censs entraner des avantages devant durer plus dune priode sont inscrits lactif alors que les cots de rparation et dentretien courants sont comptabiliss en charges mesure quils sont engags. Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant quactif doit tre value son cot (15), qui comprend le prix dachat de lactif (aprs dduction des rabais et remises), plus toutes les taxes (montant net) et tout cot directement attribuable au transfert de lactif jusqu son lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la direction. Des cots supplmentaires peuvent devoir tre engags non seulement pour linstallation de lactif mais galement pour les chantillons et les tests de fonctionnement ncessaires pour rendre lactif productif. Qui plus est, le cot inscrit lactif au titre dune immobilisation corporelle peut comprendre galement tous les cots connus ou estimatifs quil faudra engager pour le dmantlement et lenlvement de limmobilisation corporelle et pour la remise en tat du site. LIAS 16 exige lutilisation de ce que lon appelle lapproche par composant en matire de comptabilisation et dvaluation, une approche qui fait dj partie des PCGR du Canada. Lapproche par composant exige lidentification des parties dun actif qui pourraient tre (qui seront?) remplaces avant le reste de lactif et/ou sparment du reste de lactif. De plus, ce sont des parties qui ont un cot significatif par rapport au cot total de lactif. En gros, lIAS 16 exige que lentit examine attentivement limmobilisation et quelle la divise en ses composants lorsque ces composants ont des dures dutilit diffrentes. Par exemple, les moteurs dun avion seront reconstruits beaucoup plus souvent que lintrieur de la cabine. Par consquent, il faut comptabiliser ces deux composants sparment au lieu de les traiter globalement comme une seule immobilisation.

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On dtermine le cot dun actif produit par lentit pour elle-mme en utilisant les mmes principes que pour un actif acquis (22). Suivant les lignes directrices de lIAS 16, lorsquune entit produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activit normale, le cot de lactif destin un usage interne est en gnral le mme que le cot de construction dun actif destin la vente (en dautres mots, tous les profits internes sont limins pour arriver ce cot). De mme, les cots anormaux de gaspillage de matires premires, de main-duvre ou dautres ressources engags pour la construction dun actif par lentit pour elle-mme ne sont pas inclus dans le cot de cet actif. Pour ce qui est de la question de savoir si les cots demprunt engags lgard dun actif construit par lentit pour elle-mme constituent un cot directement attribuable inscrire lactif, lIAS 16 renvoie lIAS 23, Cots demprunt, qui exige la prise en considration de lintrt dans le cot dun actif admissible produit par lentit pour elle-mme. Le cot dune immobilisation corporelle est le prix comptant quivalent la date de comptabilisation (23). Si le rglement est diffr au-del des conditions habituelles de crdit, la diffrence entre le prix comptant quivalent et le total des rglements est comptabilise en charges financires sur la priode de crdit ( moins, naturellement, que lintrt ne soit inscrit lactif comme il en a t question prcdemment). Une entit doit valuer une immobilisation corporelle acquise en change dun ou de plusieurs actifs non montaires (ou dun ensemble dactifs montaires et dactifs non montaires) la juste valeur sauf si lopration dchange manque de substance commerciale ou si lon ne peut valuer de manire fiable la juste valeur daucun des actifs. Ce serait le cas, par exemple, si une entreprise changeait un camion contre un autre camion et un montant nominal de liquidits. Un change est rput navoir aucune substance commerciale sil ny a pas deffet significatif sur le risque, le calendrier et le montant des flux de trsorerie aprs impts futurs. Valeur comptable aprs la comptabilisation initiale Jusqu prsent, les aspects abords devraient vous tre agrablement familiers. La diffrence relle entre lIAS 16 et les PCGR actuels du Canada rside dans ce que lIAS 16 donne la direction la possibilit de choisir entre deux mthodes comptables pour lvaluation aprs la comptabilisation initiale (veuillez noter que cest lune des rares normes qui offre cette possibilit). Ainsi, le paragraphe 29 nonce quune entit peut choisir le modle du cot ou le modle de la rvaluation. La mthode retenue doit tre applique lensemble dune catgorie dimmobilisations corporelles. Une catgorie comprend des lments de nature ou dusage similaires (par exemple terrains, immeubles, machines). Modle du cot (30) Il faut dabord (comme toujours) comptabiliser lactif au cot (comme on la expliqu prcdemment). Aprs la comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle comptabilise selon le modle du cot doit tre inscrite son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.1 En vertu du modle du cot, la valeur rsiduelle sentend du montant estim quune entit pourrait sattendre actuellement recevoir pour lactif sil avait dj lge et se trouvait dj dans ltat prvu la fin de sa dure dutilit. En dautres mots, la valeur rsiduelle nest pas actualise ou ajuste pour tenir compte des variations des niveaux de prix ou de linflation future.

Les pertes de valeur sont abordes dans lIAS 36, Dprciation dactifs; cette norme sera le sujet du cinquime article de cette srie de huit. En bref, une perte de valeur est comptabilise lorsque le montant recouvrable dun actif est infrieur sa valeur comptable.
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Modle de la rvaluation (31) Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle comptabilise selon le modle de la rvaluation et dont la juste valeur peut tre value de manire fiable doit tre comptabilise son montant rvalu, cest--dire sa juste valeur la date de la rvaluation, dduction faite du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Les rvaluations doivent tre effectues assez souvent pour que la valeur comptable ne diffre pas de faon significative de la juste valeur la date de clture. Selon la volatilit de la valeur de lactif, la rvaluation peut devoir tre effectue au moins annuellement ou seulement aux trois cinq ans. Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, toute la catgorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit tre rvalue (36). On vite ainsi de prsenter, dans les tats financiers, des montants qui refltent un mlange de cots et de valeurs des dates diffrentes. Veuillez noter que lon peut procder galement une rvaluation par inventaires tournants pour satisfaire cet objectif. Supposons, par exemple, que votre entreprise possde un parc de vhicules et que vous avez dcid de procder une rvaluation triennale des vhicules. En vertu de lIAS 16, vous pouvez effectuer la rvaluation de tous les vhicules en mme temps ou rvaluer un tiers seulement des vhicules chaque anne. La rvaluation se limite aux situations o la juste valeur peut tre value de manire fiable, ce qui est relativement simple lorsquune valeur de march peut tre dtermine pour lactif; cependant, le paragraphe 33 nonce quen labsence dindications de march de la juste valeur dune immobilisation, il est acceptable destimer la juste valeur en utilisant lapproche par rsultat (c.--d. une estimation fonde sur le rsultat futur actualis) ou lapproche du cot de remplacement net damortissement. Cette exigence est moins stricte que celle qui vise les immobilisations incorporelles pour lesquelles il doit exister un march actif pour que lon puisse appliquer le modle de la rvaluation. Veuillez noter que les immobilisations incorporelles seront abordes dans le prochain article de cette srie de huit. Que se passe-t-il alors lorsque lon effectue des rvaluations? De faon gnrale, si la valeur comptable dun actif augmente par suite dune rvaluation, laugmentation est comptabilise comme une composante des autres lments du rsultat global (rsultat tendu) et elle est reporte dans les capitaux propres en tant qulment des autres lments du rsultat global sous la rubrique carts de rvaluation . Si la valeur comptable dun actif diminue par suite dune rvaluation, la diminution est comptabilise en rsultat (39 et 40). Veuillez noter cependant que si une augmentation ou une diminution compense une rvaluation prcdemment comptabilise, le traitement diffre. Le paragraphe 39 exige quune augmentation soit comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une diminution de rvaluation du mme actif prcdemment comptabilise en rsultat. De mme, le paragraphe 40 exige quune diminution soit comptabilise dans les autres lments du rsultat global dans la mesure o lcart de rvaluation prsente un solde crditeur pour ce mme actif. Par exemple, si la rvaluation courante donne lieu une diminution de la valeur dun actif alors quune augmentation avait t prcdemment comptabilise dans les autres lments du rsultat global, la diminution serait comptabilise dans les autres lments du rsultat global o elle rduirait lcart de rvaluation prcdemment cumul lgard de cet actif. Lorsque l augmentation initiale est compense, toute augmentation additionnelle serait comptabilise en rsultat. Naturellement, sil ny a pas de prcdente augmentation compenser, les diminutions sont refltes immdiatement en rsultat. Amortissement LIAS 16 exige que chaque partie dune immobilisation ayant un cot significatif par rapport au cot total dun lment soit amortie sparment (43). Des parties significatives dune immobilisation corporelle qui ont des dures dutilit et des modes damortissement identiques peuvent tre regroupes pour dterminer la dotation aux amortissements (45).
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Une entit doit rpartir le montant amortissable dun actif (ou de chaque partie significative, le cas chant) systmatiquement sur sa dure dutilit. Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel une entit sattend consommer les avantages conomiques futurs lis lactif (50 et 60). La valeur rsiduelle et la dure dutilit dun actif doivent tre rvises au moins chaque fin de priode annuelle, et les changements par rapport aux estimations prcdentes doivent tre comptabiliss prospectivement comme un changement destimation comptable selon lIAS 8, Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. En outre, le paragraphe 61 exige que le mode damortissement appliqu un actif soit examin au moins chaque fin de priode annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs de lactif a connu un changement important, le mode damortissement doit tre modifi pour reflter le nouveau rythme. Ce changement doit aussi tre comptabilis comme un changement destimation comptable (cependant, si le mode damortissement est chang pour une raison autre quun changement dans le rythme de consommation, on considrerait quil sagit dun changement de mthode comptable, qui ncessite une application rtroactive). Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, le cumul des amortissements la date de rvaluation est trait de lune ou lautre des manires suivantes (35) : a) ajust proportionnellement la modification de la valeur brute comptable de lactif, de sorte que la valeur comptable de cet actif lissue de la rvaluation soit gale au montant rvalu. Cette mthode est souvent utilise lorsquun actif est rvalu par rapport un indice appliqu son cot de remplacement net damortissement; b) dduit de la valeur brute comptable de lactif et la valeur nette est alors retraite pour obtenir le montant rvalu de lactif. Cette mthode est souvent utilise pour des constructions. Voici une illustration de la premire mthode. Supposons quune machine cote 10 000 $ et que lamortissement cumul est de 2 000 $, ce qui donne une valeur nette comptable de 8 000 $. Cette catgorie dactifs est comptabilise selon le modle de la rvaluation, laide dun indice gnral des prix. Lindice a augment de 10 % depuis la date laquelle la machine a t achete. La nouvelle valeur est donc de 11 000 $ (10 000 $ 110 %). Lamortissement cumul devrait passer 2 200 $ (2 000 $ 110 %) et la valeur comptable slverait alors 11 000 $ 2 200 $ = 8 800 $, soit la valeur nette comptable initiale 110 %. Lcriture passer pour comptabiliser la rvaluation se prsenterait ainsi : Dt Immobilisations corporelles Machine 1 000 Ct Amortissement cumul Ct Autres lments du rsultat global cart de rvaluation 200 800

Voici une illustration de la deuxime mthode. Supposons quun immeuble cote 5 000 000 $ et que lamortissement cumul est de 1 000 000 $, ce qui donne une valeur nette comptable de 4 000 000 $. Selon une valuation dire dexpert, le montant est rvalu 5 500 000 $. Lcriture passer pour comptabiliser la rvaluation se prsenterait ainsi : Dt Immobilisations corporelles Immeubles 500 000 Dt Amortissement cumul 1 000 000 Ct Autres lments du rsultat global cart de rvaluation Dprciation Comme on la mentionn prcdemment, les valeurs comptables doivent reflter toutes les pertes de valeur. Pour dterminer si une immobilisation corporelle a subi une perte de valeur, lentit doit se reporter lIAS 36, Dprciation dactifs. Cependant, lIAS 16 contient des instructions prcises sur la reprise ventuelle dune perte de valeur. Les indemnisations reues
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de tiers relatives des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou abandonnes doivent tre traites comme des vnements conomiques indpendants et comptabilises sparment (65 et 66). En dautres mots, il nexiste pas de droit de compensation et la perte de valeur doit tre comptabilise sparment de toute reprise. Ce traitement sappliquerait, par exemple, au produit dassurance reu pour des dommages subis par une usine lors dun incendie, ou pour les fonds reus lors dune expropriation de terrain. Dcomptabilisation Une immobilisation corporelle est retire du bilan (c.--d. dcomptabilise) lors de sa sortie ou lorsque aucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa sortie. Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation est inclus dans le rsultat lors de la dcomptabilisation de llment; en outre, les profits ne doivent pas tre classs en produits des activits ordinaires. (67 et 68) Prsentation et informations fournir LIAS 16 contient une longue liste dobligations dinformation pour les immobilisations corporelles. Pour chaque catgorie dimmobilisations corporelles, les tats financiers doivent indiquer :
les conventions dvaluation utilises pour dterminer la valeur brute comptable; les modes damortissement et les taux damortissement ou les dures de vie utilises; la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajout aux cumuls des pertes de

valeur) en dbut et en fin de priode;


le rapprochement dtaill entre les valeurs comptables louverture et la clture (faisant

apparatre, par exemple, les entres, les amortissements, les pertes de valeur, les informations sur la rvaluation, les diffrences de change provenant de la conversion de monnaies trangres, etc.) (73). Les tats financiers doivent aussi indiquer les restrictions et les engagements contractuels relatifs des immobilisations corporelles, ainsi que les dtails des immobilisations produites par lentit pour elle-mme et le montant des indemnisations reues de tiers relatives des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou abandonnes. Si les immobilisations corporelles sont inscrites leur montant rvalu, le paragraphe 77 exige que lentit fournisse les informations suivantes : a) la date dentre en vigueur de la rvaluation; b) le recours ou non un valuateur indpendant; c) les mthodes et les hypothses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations corporelles; d) la mesure dans laquelle les justes valeurs des immobilisations corporelles ont t dtermines par rfrence directe des prix observables sur un march actif ou dans des transactions rcentes sur le march dans des conditions de concurrence normales, ou estimes par dautres techniques dvaluation; e) pour chaque catgorie dimmobilisations corporelles rvalues, la valeur comptable qui aurait t comptabilise si les actifs avaient t comptabiliss selon le modle du cot; f) lcart de rvaluation, en indiquant les variations de la priode ainsi que toute restriction sur la distribution de cet cart aux actionnaires.

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Diffrences par rapport aux PCGR du Canada


Comme on la mentionn, la diffrence la plus importante entre lIAS 16 et les PCGR actuels du Canada a trait au fait que lIAS 16 permet que les immobilisations corporelles soient values selon la mthode du cot ou de la juste valeur si la juste valeur peut tre value de manire fiable. Les autres diffrences concernent pour lessentiel les informations fournir. Ainsi, lIAS 16 contient des lignes directrices plus prcises certains gards :
elle prvoit des exigences plus gnrales pour la prise en compte des cots de

dmantlement, denlvement et de remise en tat dans le cot dun actif que les PCGR actuels du Canada;
elle exige que les valeurs rsiduelles estimatives refltent les prix la date de clture, alors

que les PCGR actuels du Canada ne prcisent pas si les valeurs rsiduelles doivent reflter linflation future;
elle exige que les estimations de la dure dutilit et de la valeur rsiduelle et le mode

damortissement soient rviss au moins chaque date de clture annuelle; selon les PCGR actuels du Canada, seulement la dure dutilit et le mode damortissement doivent tre rviss priodiquement, les valeurs rsiduelles devant tre rvises uniquement lorsque des vnements ou des changements de situation indiquent que les estimations actuelles ne sont peut-tre plus appropries;
elle contient davantage de lignes directrices en ce qui a trait au niveau auquel la

comptabilisation des composants est exige, au cot dun composant et au remplacement des composants. Les articles de la prsente srie portent sur les normes suivantes : IFRS 1, Premire adoption des normes internationales dinformation financire IFRS 3, Regroupements dentreprises IFRS 7, Instruments financiers : Informations fournir IAS 1, Prsentation des tats financiers IAS 16, Immobilisations corporelles IAS 27, tats financiers consolids et individuels IAS 32, Instruments financiers : Prsentation IAS 36, Dprciation dactifs IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels IAS 38, Immobilisations incorporelles IAS 39, Instruments financiers : Comptabilisation et valuation Pour en apprendre davantage sur ladoption des IFRS, reportez-vous au cours en ligne, IAS 16/IAS 38. Vous devez tre inscrit pour accder au cours et lacheter. Si vous ntes pas inscrit dans le Reper, inscrivez-vous maintenant cest rapide, simple et gratuit.

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Brian et Laura Friedrich dirigent Friedrich & Friedrich, un cabinet spcialis dans la recherche, la normalisation et la formation en comptabilit. Le cabinet offre des lignes directrices sur les mthodes, les procdures et la gouvernance, labore des cours, des examens et dautres formes dvaluations et appuie llaboration de normes comptables locales pour le secteur public au Canada et lchelle internationale. Brian et Laura Friedrich sont des auteurs, des concepteurs de programmes de cours, des chargs de cours, des concepteurs dexamens et des correcteurs pour plusieurs cours offerts par CGACanada et des universits du Canada, de Chine et des Carabes. Ils ont galement prsent des exposs lors de confrences sur les IFRS en quateur. Leur collaboration titre bnvole avec lAssociation leur a valu le prix Ambassador of Distinction accord par CGA-ColombieBritannique (2004) et le prix J. M.-Macbeth pour les services rendus au niveau local (Brian en 2006 et Laura en 2007). Brian et Laura sont galement fellows de lAssociation of Chartered Certified Accountants (ACCA). Stephen Spector est charg de cours lUniversit Simon Fraser, o il enseigne la comptabilit financire et la comptabilit de gestion. Il est devenu CGA en 1985, aprs avoir obtenu une matrise s arts en conomie de lUniversit Simon Fraser en 1982. En 1997, CGA-Colombie-Britannique lui a remis le prix dexcellence Harold-Clarke en reconnaissance des services quil a rendus titre de membre du comit sur le rglement intrieur entre 1990 et 1996. En 1999, Stephen a reu le titre de fellow (FCGA) de lAssociation des comptables gnraux accrdits du Canada, en remerciement des services remarquables quil a rendus la profession comptable au Canada. Il a t inscrit au tableau dhonneur des professeurs la Facult dadministration des affaires de lUniversit Simon Fraser de mai 2004 avril 2005 et de mai 2006 avril 2007. En aot 2008, Stephen a t lun des deux laurats annuels du TD Canada Trust Distinguished Teaching Award de la Facult dadministration des affaires. Au fil des ans, il a occup bon nombre de postes bnvoles CGA-Colombie-Britannique, o il occupe actuellement le poste de prsident du conseil dadministration.

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