Contenido AUDITORA FINANCIERA ..................................................................................... 3 2.1.1. DEFINICIN ............................................................................................. 3 2.1.2. OBJETIVO DE LA AUDITORA................................................................. 4 2.1.3. CLASIFICACIN DE LA AUDITORA ....................................................... 4 2.1.4.

AUDITORIA EXTERNA ............................................................................. 5 2.1.4.1. AUDITORIA INTERNA ........................................................................ 5 2.1.4.2. AUDITORIA GUBERNAMENTAL ....................................................... 5 2.1.5. PROCESO DE LA AUDITORA FINANCIERA .......................................... 5 2.1.5.1. PLANIFICACIN DE LA AUDITORA FINANCIERA .......................... 6 2.1.6. CONTROL INTERNO ............................................................................. 12 2.1.6.1. COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO .................................. 13 2.1.6.2. TIPOS DE CONTROL ....................................................................... 17 2.1.6.3. MTODOS PARA EVALUAR EL CONTROL INTERNO .................. 21 2.1.6.4. PROCEDIMIENTOS NECESARIOS PARA UN ADECUADO SISTEMA DE CONTROL INTERNO.............................................................. 23 2.1.7. EJECUCION DE LA AUDITORIA FINANCIERA ..................................... 24 2.1.7.1. EVIDENCIA DE AUDITORA ............................................................ 24 2.1.7.2. CLASES DE EVIDENCIAS ............................................................... 25 2.1.7.3. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA ............................................... 26 2.1.7.4. TCNICAS DE AUDITORA ............................................................. 27 2.1.7.5. HALLAZGOS DE AUDITORIA .......................................................... 28 2.1.7.6. PAPELES DE TRABAJO .................................................................. 30 2.1.8. COMUNICACIN DE RESULTADOS .................................................... 36 2.1.8.1. INFORME DE AUDITORA .............................................................. 37 2.2. MARCO CONCEPTUAL................................................................................ 42 2.3 MARCO LEGAL ............................................................................................ 54 2.3.1 PCGA PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS .................................................................................................... 54 2.3.2 NORMAS ECUATORIANAS DE AUDITORA. ....................................... 57 2.3.4 Normas Internacionales de Contabilidad ................................................. 59 2.3.5 NEAG (NORMAS ECUATORIANAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL) .......................................................................................................................... 59

2.3.5.1 Normas Relacionadas con el Auditor ................................................. 59 2.3.5.2 Normas Relacionadas con la Planificacin de la Auditoria Gubernamental .............................................................................................. 60 2.3.5.3 Normas relativas a la Ejecucin de la Auditora Gubernamental: ...... 60 2.3.5.4 Normas Relativas al Informe de Auditora Gubernamental: ............... 61 2.3.7 LOCGE Ley Orgnica de la Contralora General del Estado. .............. 62

2.3.8 Ley de Rgimen Tributario Interno y el reglamento para su aplicacin .... 62 2.3.8.1 Impuesto al Valor Agregado (IVA). .................................................... 63 2.3.8.2 Anticipo al impuesto a la Renta.......................................................... 63 2.3.8.3 Retencin del Impuesto al Valor Agregado. ....................................... 63

AUDITORA FINANCIERA

2.1.1. DEFINICIN La Auditora Financiera tiene como objetivo la revisin o examen (constancia o soporte dejado tcnicamente en los papeles de trabajo) de los estados financieros bsicos por parte de un auditor distinto del que prepar la informacin contable y del usuario, con la finalidad de establecer su razonabilidad, dando a conocer los resultados de su examen mediante un Dictamen u Opinin, a fin de aumentar la utilidad que la informacin posee. "1

"La auditora financiera examina a los estados financieros y a travs de ellos las operaciones financieras realizadas por el ente contable, con la finalidad de emitir una opinin tcnica y profesional.2

"La Auditora Financiera consiste en el examen de los registros, comprobantes, documentos y otras evidencias que sustentan los estados financieros de una entidad u organismo, efectuado por el auditor para formular el dictamen respecto de la razonabilidad con que se presentan los resultados de las operaciones, la situacin financiera, los cambios operados en ella y en el patrimonio; para determinar el cumplimiento de las disposiciones legales y para formular comentarios, conclusiones y recomendaciones tendientes a mejorar los procedimientos relativos a la gestin financiera y al control interno."3

En forma sencilla y clara, escribe HOLMES4. "... la auditora es el examen de las demostraciones y registros administrativos. El auditor observa la exactitud, integridad y autenticidad de tales demostraciones, registros y documentos." Tomando en cuenta los criterios anteriores podemos decir que la auditora es un examen que verifica la correccin contable de las cifras de los estados

1 2 3

ESTUPIAN, Rodrigo. PAPELES DE TRABAJO. 2004. Pg.5 MANUAL DE AUDITORIA FINANCIERA GUBERNAMENTAL.2001. Pg.17 LEY RGANICA DE ADMINISTRACION FINANCIERA. 2001.Art. 264 4 HOLMES, A. Auditoras Principios y Procedimientos. Quinta Edicin, Editorial Hispanoamrica Mxico; 1994. Pg. 9.

financieros; Es la revisin misma de los registros y fuentes de contabilidad para determinar la razonabilidad del resultado.

La Auditora se refiere a un examen que se realiza a la entidad, encontrando muchas de las veces problemas, el cual se encarga de dar solucin a ellos, buscando alternativas para que la entidad surja. El auditor cumple un papel muy importante en la entidad ya que busca lograr que cada una de las reas sea eficiente, dar apoyo a la toma de decisiones logrando as mejorar rendimientos y desempeos.

2.1.2. OBJETIVO DE LA AUDITORA

El objetivo que pretende alcanzar con una auditora es realizar una revisin independiente de las actividades, reas o funciones especiales de una institucin, a fin de emitir un dictamen profesional sobre la razonabilidad de sus operaciones y resultados; evaluar el cumplimiento de los planes, programas, polticas, normas y lineamientos que regulan la actuacin de los empleados y funcionarios de una institucin, como avaluar las actividades que se desarrollan en sus reas y unidades administrativas. 2.1.3. CLASIFICACIN DE LA AUDITORA GRAFICO 1

De los cuales podemos definir:

2.1.4. AUDITORIA EXTERNA

Auditora Externa es el examen crtico, sistemtico y detallado de un sistema de informacin de una unidad econmica, o verificacin de las transacciones, cuentas, informaciones, o estados financieros, correspondientes a un perodo, evaluando la conformidad o cumplimiento de las disposiciones legales o internas vigentes en el sistema de control interno contable. Se practica por profesionales facultados, que no son empleados de la organizacin cuyas afirmaciones o declaraciones auditan.5

2.1.4.1. AUDITORIA INTERNA

Auditora Interna es la verificacin, revisin, evaluacin, comprobacin y anlisis crtico de todas las operaciones y procedimientos contables, financieros y administrativos, con el objeto de formular las recomendaciones y ajustes o correctivos permanentes, al nivel directivo o gerencial y en procura de los objetivos y metas preestablecidas. 6

2.1.4.2. AUDITORIA GUBERNAMENTAL

La auditora es gubernamental, cuando es aplicada a entidades y organismos del sector pblico, amparadas por el Art. 2 de la LOCGE, la misma que es planificada y ejecutada por la Contralora General del Estado o Firmas privadas de Auditores.7

2.1.5. PROCESO DE LA AUDITORA FINANCIERA

El proceso que sigue una auditora financiera, se puede resumir en lo siguiente:

5 6

COOK John; GARY Minkie, Auditora, Tercera Edicin, Editorial Loyola- Mxico; 1988. Pg. #6. GRINAKER R. L.; BARR Ben B., Auditora el Examen de los Estados Financieros, Primera Edicin, Editorial Continental-

Mxico; 1984, Pg. #15:16

7

CONTRALORIA GENERAL DEL ESTADO. Manual de Auditora Financiera Gubernamental. Quito Ecuador julio 2003.

Inicia con la expedicin de la orden de trabajo y culmina con la emisin del informe respectivo, cubriendo todas las actividades vinculadas con las instrucciones impartidas por la jefatura, relacionadas con el ente examinado.8 De conformidad con la normativa tcnica de auditora vigente, el proceso de la auditora comprende las fases de: Planificacin, Ejecucin del trabajo; y Comunicacin de resultados.

2.1.5.1. PLANIFICACIN DE LA AUDITORA FINANCIERA La planificacin es la primera fase del proceso de auditora financiera y de su concepcin depender la eficiencia y efectividad en el logro de los objetivos propuestos, utilizando los recursos estrictamente necesarios. La funcin administrativa ms importante es la planeacin o planificacin, con la que se puede determinar concretamente hacia donde se quiere llegar y en qu forma se lograr. Los tratadistas administrativos consideran que la planificacin y el control siempre debern andar juntos, ya que no se puede controlar lo que no se ha planificado y una planificacin sin control, no tendra sentido.9

2.1.5.1.1. Planificacin Preliminar

Las principales tcnicas utilizadas para desarrollar la planificacin preliminar son las entrevistas, la observacin y la revisin selectiva dirigida a obtener o actualizar la informacin importante relacionada con el examen.

2.1.5.1.1.1. Desarrollo de la Planificacin Preliminar

8 9

MANUAL DE AUDITORIA FINANCIERA GUBERNAMENTAL.2001. Pg.20 MANUAL DE AUDITORIA FINANCIERA GUBERNAMENTAL.2001. Pg.31-43

La utilizacin de un programa general en esta fase, promueve el eficiente manejo de los recursos humanos de auditora y permite el logro efectivo de sus objetivos, mediante la aplicacin de una rutina eficaz de trabajo, la misma que puede ser mejorada y adaptada a las circunstancias especficas de cada examen.

a) Conocimiento del ente o rea a examinar y su naturaleza jurdica

La evaluacin de la naturaleza de la entidad a ser auditada, constituye la piedra angular para realizar una planificacin efectiva y una auditora eficiente.

b) Conocimiento de las principales actividades, operaciones, instalaciones, metas u objetivos a cumplir.

Este conocimiento ayudar al auditor a identificar las reas de riesgo potencial que podran existir en el ente. Para obtener este conocimiento, se realizarn entre otras acciones: o Visitar las oficinas e instalaciones de la entidad para obtener informacin general de las actividades y procesos observados con la identificacin de los ms relevantes.

c) Identificacin

de

las

principales

polticas

prcticas

contables,

presupuestarias, administrativas y de operacin.

Contribuyen a sealar la existencia de problemas que pueden estar afectando a la entidad. Por ejemplo, el uso de tcnicas sofisticadas de administracin de fondos, pueden aumentar el riesgo de que se estn realizando desembolsos indebidos y originen por parte del auditor la reconsideracin de la naturaleza.

d) Anlisis general de informacin financiera

Como parte de la planificacin se ejecutar un anlisis general de la informacin financiera y no financiera, complementada por indagaciones con las direcciones operativa y financiera.

e) Determinacin del grado de confiabilidad de la informacin financiera, la organizacin y responsabilidades de las unidades financiera, administrativa y de auditora interna.

La estructura orgnica y funcional de las unidades de administracin financiera, pueden revelar un efecto importante respecto de la integridad y confiabilidad de la informacin financiera producida y su relacin directa con el volumen y proyecciones de las operaciones que se desarrollan en una entidad.

f) Comprensin global del desarrollo, complejidad y grado de dependencia del sistema de informacin computarizado.

g) Determinacin de unidades operativas

Debemos identificar las principales unidades operativas que tienen importancia para la auditora y tomar las decisiones que sean necesarias respecto al alcance de nuestra auditora en cada una de ellas.

h) Decisiones de Planificacin para las Unidades Operativas

Las decisiones incluyen la identificacin en trminos generales de la naturaleza y alcance del trabajo que ser realizado en cada unidad operativa principal.

i) Decisiones preliminares para los componentes

Una vez obtenida la informacin del examen anterior, corresponde tomar decisiones que sern parte de la estrategia a aplicar en cada trabajo en particular.

j) Enfoque preliminar de auditora

En la definicin de este enfoque concurren el anlisis de dos elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos inherentes.

k) Instrucciones para la planificacin especfica

Una vez concluida la planificacin preliminar e identificadas las operaciones que requieren de mayor revisin y anlisis para el diseo adecuado del enfoque de la auditora.

2.1.5.1.1.2. Productos de la Planificacin Preliminar

Los productos obtenidos en la planificacin preliminar permiten calificarla como un proceso completo, que se inicia con un programa de trabajo, que luego es aplicado y se logran resultados para la utilizacin interna de las unidades de auditora, que estn contenidos en el reporte preparado para conocimiento del Director de la Unidad.

El contenido bsico del reporte es el siguiente: o Antecedentes o Motivo de la auditora o Objetivos de la auditora o Alcance de la auditora o Conocimiento de la entidad y su base legal o Principales polticas contables o Grado de confiabilidad de la informacin financiera

o Sistemas de informacin computarizados o Puntos de inters para el examen o Transacciones importantes identificadas o Estado actual de los problemas observados en exmenes anteriores o Identificacin de los componentes importantes a ser examinados en la siguiente fase o Matriz de evaluacin preliminar del riesgo de auditora o Determinacin significativas o Identificacin especfica de las actividades sustantivas no tomadas en cuenta para ser evaluadas en la siguiente fase. de materialidad e identificacin de cuentas

2.1.5.1.2. Planificacin Especfica

La planificacin especfica tiene como propsito principal evaluar el control interno, evaluar y calificar los riesgos de la auditora y seleccionar los procedimientos de auditora a ser aplicados a cada componente en la fase de ejecucin, mediante los programas respectivos. En la planificacin preliminar se evala a la entidad, como un todo. En cambio, en la planificacin especfica se trabaja con cada componente en particular. Uno de los factores claves del enfoque moderno de auditora, adems de los mencionados en la planificacin preliminar, est en concentrar los esfuerzos de auditora en las reas de mayor riesgo y en particular en las denominadas afirmaciones (aseveraciones o representaciones) que es donde el auditor emplea la mayor parte de su trabajo para obtener y evaluar evidencia de su validez, sobre la cual fundamentar la opinin de los estados financieros. 10

2.1.5.1.2.1. Desarrollo de la Planificacin Especfica

10

MANUAL DE AUDITORIA FINANCIERA GUBERNAMENTAL.2001. Pg.83-97

La planificacin especfica se ejecutar mediante la aplicacin del programa general de auditora que contendr: propsito, muestras a examinar,

procedimientos de auditora relacionados con la evaluacin de control interno y los componentes identificados en el reporte de planificacin preliminar.

2.1.5.1.2.2. Programas de Auditoria Financiera

El auditor deber desarrollar y documentar un programa de auditora que exponga la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora planeados que se requieran para implementar el plan de auditora global. El programa de auditora sirve como un conjunto de instrucciones involucradas en la auditora y como un medio para el control y registro de la ejecucin apropiada del trabajo de campo del auditor. Pueden tambin contener los objetivos de la auditora para cada rea y un presupuesto de tiempo con las horas estimadas para las diversas reas o procedimientos de auditora.11

2.1.5.1.2.3. Propsitos del Programa de Auditora

Los programas de auditora son esenciales para cumplir con esas actividades, sus propsitos son los siguientes: o Proporcionar a los miembros del equipo, un plan sistemtico del trabajo de cada componente, rea o rubro a examinarse. o Responsabilizar a los miembros del equipo por el cumplimiento eficiente del trabajo a ellos encomendado. o Servir como un registro cronolgico de las actividades de auditora evitando olvidarse de aplicar procedimientos bsicos. o Facilitar la revisin del trabajo al jefe de equipo y supervisor. o Constituir el registro del trabajo desarrollado y la evidencia del mismo.
11

MANUAL DE AUDITORIA FINANCIERA GUBERNAMENTAL.2001. Pg.161-168

2.1.6. CONTROL INTERNO

El artculo 8 de la Ley Orgnica de la Contralora General del Estado establece que "El control interno constituye un proceso aplicado por la mxima autoridad, la direccin y el personal de cada institucin, que proporciona seguridad razonable de que se protegen los recursos y se alcancen los objetivos institucionales.

Segn el informe COSO Control interno es un proceso efectuado por el consejo de administracin, la direccin y el resto del personal de una entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecucin de objetivos dentro de las siguientes categoras: o Eficacia y eficiencia de las operaciones o Fiabilidad de la informacin financiera o Cumplimiento de las leyes y normas aplicables.12

Sus beneficios incluyen: o Ayudar a los directivos al logro razonable de las metas y objetivos institucionales o Integrar e involucrar al personal con los objetivos de control o Ayudar al personal a medir su desempeo y por ende, a mejorarlo o Contribuir a evitar el fraude o Facilitar a los directivos la informacin de cmo se han aplicado los recursos y cmo se han alcanzado los objetivos

El informe SAC (Sistema de Auditora y Control) define a un sistema de control interno como: un conjunto de procesos, funciones, actividades, subsistemas, y

12

ESTUPIN GAITN, Rodrigo, Administracin de Riesgos E.R.M. y Auditora Interna, Editorial

Eco ediciones, Bogot, 2006. Pg. 2-3

gente que son agrupados o conscientemente segregados para asegurar el logro efectivo de los objetivos y metas. El control interno abarca el plan de organizacin y los mtodos coordinados y medidas adoptadas dentro de la empresa para salvaguardar sus activos, verificar la adecuacin y fiabilidad de la informacin de la contabilidad, promover la eficiencia operacional y fomentar la adherencia a las polticas establecidas de direccin. 13

2.1.6.1. COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO

Los componentes pueden considerarse como un conjunto de normas que son utilizadas para medir el control interno y determinar su efectividad. Para operar la estructura de control interno se requiere de los siguientes componentes: o Ambiente de Control Interno o Evaluacin del Riesgo o Actividades de Control Gerencial o Sistema de Informacin Y Comunicacin. o Actividades de Monitoreo

2.1.6.1.1. Ambiente de Control Interno

Se refiere al establecimiento de un entorno que estimule e influencie las tareas del personal con respecto al control de sus actividades. El ambiente de control tiene gran influencia en la forma en que son desarrolladas las operaciones, se establecen los objetivos y estiman los riesgos. Igualmente, tiene relacin con el

13

LINDERGAARD, Eugenia; GLVEZ, Gerardo; LINDERGAARD, Jaime, Enciclopedia de la Auditora, Editorial Ocano-

Espaa, Edicin 2008. Pg. 278.

comportamiento de los sistemas de informacin y con las actividades de monitoreo.14 Los elementos que conforman el ambiente interno de control son los siguientes: Integridad y valores ticos. Compromiso con la competencia. Filosofa de la Administracin y estilo de operacin. Estructura organizativa Consejo Directivo o comit de Auditoria. Asignacin de Autoridad y responsabilidad.

2.1.6.1.2. Evaluacin del Riesgo

a) Riesgo en Auditora El riesgo se define como la probabilidad de que un evento o accin afecte adversamente a la entidad. Su evaluacin implica la identificacin, anlisis y manejo de los riesgos relacionados con la elaboracin de estados financieros y que pueden incidir en el logro de los objetivos del control interno en la entidad. Estos riesgos incluyen eventos o circunstancias que pueden afectar el registro, procesamiento y reporte de informacin financiera, as como las representaciones de la gerencia en los estados financieros.15 El riesgo de auditora es lo opuesto a la seguridad de la auditora, es decir, es el riesgo de que los estados financieros, departamentos o reas que se estn examinando, contengan errores o irregularidades no detectadas, una vez que la auditora ha sido completada, lo que generara riesgos adversos y significativos sin acciones oportunas para contrarrestarlos.

b) Clases de riesgos en auditora

14 15

ARENS, Alvin A, Auditora: Un Enfoque Integral, Sexta Edicin, Editorial Prentice Hall- Mxico; 1996. Pg. #306,307 ARENS, Alvin A, Auditora: Un Enfoque Integral, Sexta Edicin, Editorial Prentice Hall- Mxico; 1996. Pg. #308

En una auditora, donde se examina las afirmaciones de la entidad, respecto a la existencia, integridad, valuacin y presentacin de los saldos, el riesgo de auditora se compone de los siguientes factores: Riesgo inherente. Es la posibilidad de errores o irregularidades en la informacin financiera, administrativa u operativa, antes de

considerar la efectividad de los controles internos diseados y aplicados por el ente. Riesgo de control. Est asociado con la posibilidad de que los procedimientos de control interno, incluyendo a la unidad de auditora interna, no puedan prevenir o detectar los errores e irregularidades significativas de manera oportuna. Riesgo de deteccin. Existe al aplicar los programas de auditora, cuyos procedimientos no son suficientes para descubrir errores o irregularidades significativas.

GRAFICO 2

2.1.6.1.3. Actividades de Control

Las actividades de control son las polticas y los procedimientos que ayudan a asegurar que se lleven a cabo las instrucciones de la direccin de la empresa. Ayudan a asegurar que se tomen las medidas necesarias para controlar los riesgos relacionados con la consecucin de los objetivos de la empresa. Hay actividades de control en toda la organizacin, a todos los niveles y en todas las funciones.16.

Las actividades de control son importantes no slo porque en s mismas implican la forma correcta de hacer las cosas, sino debido a que son el medio idneo de asegurar en mayor grado el logro de los objetivos.

2.1.6.1.4. Sistema de Informacin y Comunicacin

Est constituido por los mtodos y registros establecidos para registrar, procesar, resumir e informar sobre las operaciones de una entidad. La calidad de la informacin que brinda el sistema afecta la capacidad de la gerencia para adoptar decisiones adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad y elaborar informes financieros confiables.17

Los elementos que conforman el sistema de informacin son: Informacin suficiente y relevante debe ser identificada y comunicada en forma oportuna para permitir al personal ejecutar sus responsabilidades asignadas. Revisin de los sistemas de informacin.

16

ARENS, Alvin A, Auditora: Un Enfoque Integral, Sexta Edicin, Editorial Prentice Hall- Mxico; 1996. Pg. #309.
17

ARENS, Alvin A, Auditora: Un Enfoque Integral, Sexta Edicin, Editorial Prentice Hall- Mxico; 1996. Pg. #308.

 Las necesidades de informacin y los sistemas de informacin deben ser revisados cuando existan cambios en los objetivos o cuando se producen deficiencias significativas en los procesos de formulacin de informacin.

A todos los niveles de la organizacin deben existir adecuados canales para que el personal conozca sus responsabilidades sobre el control de sus actividades. Estos canales deben comunicar los aspectos relevantes del sistema de control interno, la informacin indispensable para los gerentes as como los hechos crticos para el personal encargado de realizar las operaciones.

2.1.6.1.5. Monitoreo

Se refiere a la evaluacin continua

o peridica de la eficacia

del diseo y

operacin de una estructura de control interno por parte de la administracin a fin de determinar que est funcionando de acuerdo con lo planeado y que se modifique de acuerdo con cambios en las condiciones.18

2.1.6.2. TIPOS DE CONTROL19 Se podra hacer una clasificacin del control desde tres puntos de vista:

2.1.6.2.1. Por la Funcin

Control Administrativo.

Los controles administrativos comprenden el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos relacionados principalmente con eficiencia en

18 19

ARENS, Alvin A, Auditora: Un Enfoque Integral, Sexta Edicin, Editorial Prentice Hall- Mxico; 1996. Pg. #314. dem 8, Pg. 16-17

operaciones y adhesin a las polticas de la empresa y por lo general solamente tienen relacin indirecta con los registros financieros. Incluyen ms que todo, controles tales como anlisis estadsticos, estudios de mocin y tiempo, reportes de operaciones, programas de entrenamientos de personal y controles de calidad.

Implica todas aquellas medidas relacionadas con la eficiencia operacional y la observacin de polticas establecidas en todas las reas de la organizacin. 20 Ejemplo: Que los trabajadores de la fbrica lleven siempre su placa de identificacin. Otro control administrativo sera la obligatoriedad de un examen mdico anual para todos los trabajadores.

Estos controles administrativos interesan en segundo plano a los Auditores independientes, pero nada les prohbe realizar una evaluacin de los mismos hasta donde consideren sea necesario para lograr una mejor opinin. El control administrativo se establece en el SAS-1 de la siguiente manera:

El control administrativo incluye, pero no se limita al plan de organizacin, procedimientos y registros que se relacionan con los procesos de decisin que conducen a la autorizacin de operaciones por la administracin. Esta autorizacin es una funcin de la administracin asociada directamente con la responsabilidad de lograr los objetivos de la organizacin y es el punto de partida para establecer el control contable de las operaciones. [SAS, 1] Control Contable.

Los controles contables comprenden el plan de organizacin y todos los mtodos y procedimientos relacionados principal y directamente a la salvaguardia de los activos de la empresa y a la confiabilidad de los registros financieros. Generalmente incluyen controles tales como el sistema de autorizaciones y aprobaciones con registros y reportes contables de los deberes de operacin y custodia de activos y auditora interna.21

20

http://fccea.unicauca.edu.co/old/tgarf/tgarfse82.html

Ejemplo: La exigencia de una persona cuyas funciones envuelven el manejo de dinero no deba manejar tambin los registros contables. Otro caso, el requisito de que los cheques, rdenes de compra y dems documentos estn pre numerados. El control contable est descrito tambin el SAS Nmero 1 de la as: El control contable comprende el plan de organizacin y los procedimientos y registros que se relacionen con la proteccin de los activos y la confiabilidad de los registros financieros y por consiguiente se disean para prestar seguridad razonable de que:

a) Las operaciones se ejecuten de acuerdo con la autorizacin general o especfica de la administracin. b) Se registren las operaciones como sean necesarias para permitir la preparacin de estados financieros de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados o con cualquier otro criterio aplicable a dichos estados, y mantener la contabilidad de los activos. c) El acceso a los activos se permite solo de acuerdo con la autorizacin de la administracin. d) Los activos registrados en la contabilidad se comparan a intervalos razonables con los activos existentes y se toma la accin adecuada respecto a cualquier diferencia. [SAS, 1] 2.1.6.2.2 por la Ubicacin.

Control interno.

Este proviene de la propia entidad y se lo conoce como control interno que cuando es slido y permanente resulta ser mejor. Control Externo.

Tericamente si una entidad tiene un slido sistema de control interno, no requerira de ningn otro control; sin embargo, es muy beneficioso y saludable el
21

http://fccea.unicauca.edu.co/old/tgarf/tgarfse82.html

control externo o independiente que es ejercido por una entidad diferente; quien controla desde afuera, mira desviaciones que la propia administracin no puede detectarlas dado el carcter constructivo del control externo, las recomendaciones que l formula resultan beneficiosas para la organizacin.

2.1.6.2.3 Por la Accin.

Control Interno Previo

En cada empresa, la mxima autoridad es la que se encarga de establecer los mtodos y medidas que se aplicarn en todos los niveles de la organizacin para verificar la propiedad, legalidad y conformidad con las disposiciones legales, planes, programas y el presupuesto, de todas las actividades administrativas, operativas y financieras, antes de que sean autorizadas o surtan su efecto. Cuando se ejercen labores antes de que un acto administrativo surta efecto, entonces se habla de control previo. Control Concurrente.

Es el que se produce al momento en que se est ejecutando un acto administrativo. Todos los cargos que tengan bajo su mando a un grupo de empleados, establecern y aplicarn mecanismos y procedimientos de supervisin

permanente durante la ejecucin de las operaciones, con el fin de:

1. Lograr los resultados previstos 2. Ejecutar las funciones encomendadas a cada trabajador. 3. Cumplir con las disposiciones legales, reglamentarias y normativas. 4. Aprovechar eficientemente los recursos humanos, materiales, tecnolgicos y financieros. 5. Proteger al medio ambiente. 6. Adoptar las medidas correctivas.

 Control Posterior

Es el que se realiza despus de que se ha efectuado una actividad. Dentro de este control se encuentra la auditora. La mxima autoridad de cada empresa, con la asesora de la Direccin de Auditora Interna, establecern los mecanismos para evaluar peridicamente y con posterioridad a la ejecucin de las operaciones:

1. El grado de cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y normativas. 2. Los resultados de la gestin. 3. Los niveles de eficiencia y economa en la utilizacin y aprovechamiento de los recursos humanos, financieros, tecnolgicos y naturales. 4. El impacto que han tenido las actividades en el medio ambiente.

2.1.6.3. MTODOS PARA EVALUAR EL CONTROL INTERNO22

En la fase de la planificacin especfica, el auditor evaluar el control interno de la entidad para obtener informacin adicional, evaluar y calificar los riesgos, determinar sus falencias, su confianza en los controles existentes y el alcance de las pruebas de auditora que realizar y seleccionar los procedimientos sustantivos de auditora a aplicar en las siguientes fases. La evaluacin que el control interno, as como el relevamiento de la informacin para la planificacin de la auditora, se podr hacer mediante:

2.1.6.3.1. Mtodo de Diagrama de Flujo. Los diagramas de flujo son la representacin grfica de la secuencia de las operaciones de un determinado sistema. Esa secuencia se grfica en el orden cronolgico que se produce en cada operacin.
22

dem 15, Pg. 280:284

En la elaboracin de Diagramas de Flujo, es importante establecer los cdigos de las distintas figuras que formaran parte de la narracin grfica de las operaciones.

2.1.6.3.2. Mtodo de Descripciones Narrativas. Las Descripciones Narrativas consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente, indican las secuencias de cada operacin, las personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento y volcado todo en forma de una descripcin simple sin utilizacin de grficos. Es importante el lenguaje a emplear y la forma de trasladar el conocimiento adquirido del sistema a los papeles de trabajo, de manera que no resulte engorroso el entendimiento de la descripcin vertida.

Las preguntas se forman en los siguientes trminos: Qu informes se producen? Quin los prepara? A base de qu registros se preparan los informes? Con qu frecuencia se preparan estos informes? Qu utilidad se da a los informes preparados? Qu tipo de controles se han implantado? Quin realiza funciones de control? Con qu frecuencia se llevan a cabo los controles? El cuestionario descriptivo permite realizar preguntas abiertas, a fin de producir una respuesta amplia de los procedimientos existentes ms que respuestas afirmativas o negativas, que no necesariamente describen procedimientos.

2.1.6.3.3. Mtodo de Cuestionarios Especiales. Los Cuestionarios Especiales, tambin llamados "Cuestionarios de Control Interno", son otra tcnica para la documentacin, contabilidad y control, siempre y cuando exista el documento de anlisis correspondiente, en el cual se defina la confianza de los sistemas examinados.

Estos cuestionarios consisten en la preparacin de determinadas preguntas estndar para cada uno de los distintos componentes que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus repuestas, obtenidas a travs de indagacin con el personal del Ente o con la documentacin de sistemas que se facilite, se analiza si esos sistemas resultan adecuados o no, en pos de la realizacin de las tareas de auditora. GRAFICO 3

2.1.6.4. Procedimientos necesarios para un adecuado Sistema de Control Interno.23 o Personal competente y confiable o Segregacin adecuada de funciones o Procedimientos de autorizacin apropiados o Registros y documentos apropiados o Control fsico sobre sus activos o Procedimientos de mantenimiento y verificacin de los controles existentes o Unidad de Auditoria Interna.
23

dem 15, Pg. 286.

2.1.7. EJECUCION DE LA AUDITORIA FINANCIERA

La fase de ejecucin se inicia con la aplicacin de los programas especficos producidos en la fase anterior, continua con la obtencin de informacin, la verificacin de los resultados financieros, la identificacin de los hallazgos y las conclusiones por componentes importantes y la comunicacin a la administracin de la entidad para resolver los problemas y promover la eficiencia y efectividad en sus operaciones.

2.1.7.1. EVIDENCIA DE AUDITORA

Las evidencias de auditora son las pruebas que el auditor obtiene al aplicar procedimientos y analizar los hechos sujetos a examen. Las evidencias de auditora deben cumplir con los siguientes atributos: a) Suficiencia.- Se refiere al volumen o cantidad de la evidencia, tanto en sus cualidades de pertinencia y competencia. El concepto de suficiencia reconoce que el auditor no puede reducir el riesgo de auditora a cero y el SAS-31- Evidencias de Auditora pone nfasis en que la acumulacin de evidencias debe ser ms persuasiva que convincente.24 b) Competencia.- Para que la evidencia sea competente, debe ser vlida y confiable. A fin de evaluar la competencia de la evidencia, el auditor debe considerar si existen razones para dudar de su validez o su integridad. Sin embargo, reconociendo la posibilidad de que existen excepciones, el SAS31 - Evidencias de Auditora hace las siguientes generalizaciones. La evidencia es ms confiable si se obtiene de una fuente independiente.
24

Manual de Auditora Gubernamental de la Contralora General del Estado, Pgina 104

 Cuanto ms efectivo sea el control interno, ms confiable ser la evidencia. La evidencia obtenida directamente por el auditor a travs del examen fsico, observacin, clculo e inspeccin es ms persuasiva que la informacin obtenida indirectamente. Los documentos originales son ms confiables que sus copias.25 c) Pertinencia o Relevancia.- Es aquella evidencia significativa relacionada con el hallazgo especfico.26

2.1.7.2. CLASES DE EVIDENCIAS

Al ejecutar los procedimientos, el auditor puede obtener las siguientes evidencias:

a) Fsica.- Que se obtiene por medio de una inspeccin y observacin directa de actividades, documentos y registros. La evidencia de esta naturaleza puede presentarse en forma de memorando, fotografas, grficos, cuadros, muestreo, materiales, entre otras. b) Testimonial.- Que se obtiene de otras personas en forma de declaraciones o entrevistas hechas en el transcurso de la auditora, con el fin de comprobar la autenticidad de los hechos. c) Documental.- Consiste en la informacin elaborada, como la contenida en cartas, contratos, registros de contabilidad, facturas y documentos de la administracin relacionada con su desempeo, y aquellos que se originan fuera de la entidad. d) Analtica.- Se obtiene al analizar o verificar la informacin, el juicio profesional del auditor acumulado a travs de la experiencia, orienta y facilita el anlisis. La confiabilidad que el auditor deposita en determinado tipo de evidencia, tiene que ver con el lugar de donde procede la evidencia y su naturaleza: visual, documentaria u oral, as:

25 26

Manual de Auditora Gubernamental de la Contralora General del Estado, Pgina 104 Manual de Auditora Gubernamental de la Contralora General del Estado, Pgina 104

 La evidencia de auditora obtenida de fuentes externas tiene una mayor confiabilidad que la generada internamente, por ejemplo, la evidencia obtenida en el procedimiento de: confirmacin de saldos a los proveedores. La evidencia de auditora generada internamente presenta mayor confiabilidad para el auditor, cuando los sistemas de contabilidad y de control interno son ms efectivos. La evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor mediante la aplicacin de pruebas de control y sustantivas, tiene mayor confiabilidad que la obtenida por la propia entidad. La evidencia de auditora documental o escrita genera mayor confianza que las declaraciones orales de los miembros de una entidad.

Una vez aplicados y completados los programas especficos de auditora se evaluar la evidencia obtenida satisface las expectativas establecidas en la planificacin. La evidencia ser evaluada en trminos de la suficiencia, competencia y confiabilidad, as como la naturaleza e importancia de las observaciones identificadas.

2.1.7.3. Procedimientos de Auditora

Los mecanismos mediante los cuales los auditores recopilan la evidencia de auditora. Las tcnicas de auditora consisten en: comparacin, clculo, confirmacin, indagacin, inspeccin, observacin y examen fsico. Los procedimientos de auditora son operaciones especficas que se aplica en el desarrollo de una auditora e incluyen tcnicas y prcticas consideradas necesarias de acuerdo con las circunstancias. Los procedimientos pueden agruparse en:27

27

dem 7. Pg. #29

 Pruebas de control; Procedimientos analticos Pruebas sustantivas de detalle

2.1.7.4. Tcnicas de Auditora

Las tcnicas de auditora son mtodos prcticos de investigacin y prueba que utiliza el auditor para obtener evidencia que fundamente su opinin. Las tcnicas ms utilizadas al realizar al realizar pruebas de transacciones y saldos son:28

a. Tcnicas de verificacin ocular b. Tcnicas de verificacin oral c. Tcnicas de verificacin escrita d. Tcnicas de verificacin documental e. Tcnicas de verificacin fsica

A. Tcnicas De Verificacin Ocular Comparacin Observacin Indagacin Las Entrevistas Las Encuestas B. Tcnicas De Verificacin Verbal U Oral Evidencia testimonial: C. Verificacin Escrita Analizar Confirmacin Tabulacin Conciliacin D. Verificacin Documental
28

dem 6. Pg. #207:213

 Comprobacin Rastreo Revisin selectiva E. Verificacin Fsica Inspeccin

Las tcnicas de auditora constituyen los mtodos prcticos de investigacin y pruebas que emplea el auditor para obtener la evidencia o informacin adecuada y suficiente para fundamentar sus opiniones y conclusiones, contenidas en el informe. Las tcnicas de auditora son las herramientas del auditor y su empleo se basa en su criterio o juicio, segn las circunstancias.

2.1.7.5. Hallazgos de Auditoria

Es una situacin relativa y relevante, sustentada en hechos y evidencias obtenidas en el examen.

En la Auditora Gubernamental tienen el sentido de recopilacin y sntesis de informacin especfica sobre una operacin, proyecto, actividad y los resultados obtenidos deben ser de inters para los funcionarios de la entidad auditada.

Se elaborarn hojas de hallazgos, en las que se incluirn en forma ordenada los asuntos de acuerdo a su importancia, en esta hoja se deber referenciar los papeles de trabajo correspondientes. Este mtodo a ms de ser una ayuda y gua para la redaccin del informe es una herramienta valiosa para la supervisin.

Contenido de las hojas de hallazgos.

Las hojas de hallazgos contienen una recopilacin y sntesis de informacin especfica sobre un sistema, proceso, operacin o actividad que se haya analizado y evaluado. Se incluye los atributos del hallazgo: condicin, criterio,

causa y efecto, conclusiones y recomendaciones emitidas por el auditor y las opiniones vertidas por los auditados.

Atributos del hallazgo

Condicin.- La condicin se identifica como un error o irregularidad constatada.

Criterio.- Es la norma aplicable en la operacin que fue identificada, tales como; leyes, reglamentos, objetivos, polticas, entre otros.

Causa.- Son los motivos por los que se han producido las desviaciones errores o irregularidades y estas pueden ser:

Por desconocimiento del entorno de la entidad, falta de capacitacin y entrenamiento del personal, ausencia de comunicacin de decisiones y polticas, desconocimiento de las normas, negligencia o descuido, deshonestidad, ausencia ineficacia del sistema de control interno, falta o inadecuada supervisin.

Efecto.- Es el resultado que produce la condicin y puede ser:

Inaplicabilidad de directrices, uso ineficiente de recursos, prdidas de ingresos, gastos indebidos, riesgos sobre la proteccin de activos, prdida de imagen institucional entre otros.

Conclusin.- Es una opinin respecto del comentario

Recomendacin.- Es la propuesta oportuna que permite agregar valor a los procesos que han sido analizados. Con un ejemplo demostramos como llenar una Hoja de Hallazgos que es la base para la redaccin del informe.

El Hallazgo en la auditora tiene el sentido de obtencin y sntesis de informacin especfica sobre una operacin, actividad, proyecto, unidad administrativa u otro asunto evaluado y que los resultados sean de inters para los funcionarios de la entidad auditada.

2.1.7.6. Papeles de Trabajo

La norma EAG-04 (Ejecucin de Auditoria Gubernamental) Preparacin de Papeles de Trabajo en la Auditora Gubernamental, establece: El auditor gubernamental organizar un registro completo y detallado de la labor efectuada y las conclusiones alcanzadas.

Los papeles de trabajo constituyen los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y la evidencia reunida por el auditor en el desarrollo de su tarea, son el vnculo entre el trabajo de planeamiento, de ejecucin y del informe de auditora. Por tanto, contendrn la evidencia necesaria para fundamentar los hallazgos, opiniones, conclusiones y recomendaciones que se presenten en el informe.

Los papeles de trabajo son propiedad del Organismo Tcnico Superior de Control, de las unidades de Auditora Interna y de las firmas privadas de auditora contratadas, cuyos exmenes contaron con la autorizacin de la Contralora General del Estado, que deben ser entregados oportunamente por parte del auditor. El auditor cautelar la integridad de los papeles de trabajo, asegurando en todo momento y bajo cualquier circunstancia, el carcter reservado de la informacin contenida en los mismos.29

Segn la Tercera Norma de Auditoria, relativa a la ejecucin del trabajo establece: Debe obtenerse evidencia valida y suficiente por medio de anlisis, inspeccin, observacin, interrogacin, confirmacin y otros procedimientos de auditora, con el propsito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a revisin.

Los papeles de trabajo constituyen las bases de los informes que el auditor presenta con relacin a su trabajo realizado, adems son documentos

29

Contralora General del Estado. Normas Relativas a la Ejecucin de la Auditora Gubernamental. Edicin Especial No.6 Registro Oficial del 10 de Octubre del 2002

profesionales que el Auditor ha elaborado para su propia proteccin y conserva en su poder dentro de las normas que rigen la tica profesional30.

Deben realizarse en el momento de hacer el trabajo. Son propiedad nica del auditor que los tiene que custodiar y guardar durante 5 aos.

2.1.7.6.1. Finalidad Por la consideracin e importancia que stos tienen en la auditora, los papeles de trabajo, deben formularse con la mayor claridad y nitidez posible, cuidando que cumplan las siguientes finalidades: Recopilar los saldos de las diferentes cuentas agrupndolas para efectos de presentacin posterior de los Estados Financieros. Registrar la informacin fundamental relativa de la organizacin y funcionamiento de la entidad o dependencia sujeta a examen. Dejar constancia del trabajo realizado por el Auditor. Dejar constancia de las explicaciones y juicios emitidos por la entidad, sus funcionarios y empleados y por terceros involucrados en el examen. Indicar el juicio u opinin tcnica y las conclusiones del auditor jefe de equipo y de sus auxiliares y ayudantes en cada uno de los aspectos de trabajo. Resumir la opinin tcnica del auditor jefe de equipo y de sus superiores que revisen y autoricen en ltimo trmino el informe de la razonabilidad de los estados financieros o procedimientos administrativos analizados.

2.1.7.6.2. Clases de papeles de trabajo El examen de Auditora exige la elaboracin de diversos tipos o clases de papeles de trabajo dentro de los que podemos citar:

a) Cdulas o papeles informativos, descriptivos o de evaluacin

30

CULTURAL DE EDICIONES, S.A., AUDITORIA I, edicin 1996.

Son aquellas en las que el Auditor formula los resultados de sus evaluaciones, describe procedimientos, redacta los hallazgos descubiertos en el examen. En estas cdulas encontraremos la evaluacin del Control Interno y la explicacin de procedimientos aplicados durante el examen.

b) Cdulas de resumen o sumarias

Son aquellas que resumen el resultado de las cdulas analticas de las operaciones de la misma naturaleza que han sido examinadas. Permite el registro de los ajustes y reclasificaciones de las cuentas de mayor. Aqu se expresa las conclusiones a las que se ha llegado en relacin con la respectiva seccin de los estados financieros.

c) Cdulas de anlisis o analticas

Son aquellas que contienen el anlisis, las evidencias y conclusiones a las que ha llegado el auditor respecto a las operaciones examinadas. Sirven para anlisis de cuentas o composicin de saldos, en la misma que se plasman los procedimientos descritos en el programa o cualquier otro que en las circunstancias sea necesario.

Todas las cdulas debern llenar los siguientes requisitos: Nombre de la unidad examinada Ttulo de la cdula Referencia (ndice) Fecha del examen Iniciales del auditor que prepar la cdula o un sello que diga "Preparado por el Auditor" cuando sea del caso. Fecha en la que se complet o termin la cdula. Fuentes de informacin Marcas o referencias de cruces de informacin o explicacin de procedimientos utilizados.

 Firma de revisin. Asientos de ajuste y reclasificacin cuando sea del caso. Comentarios de importancia del auditado que deben ser incluidos en el informe.

2.1.7.6.3. ndices de los papeles de trabajo Los ndices consisten en la identificacin de cada papel de trabajo y se deben elaborar durante el transcurso del examen, de tal manera que facilite su ubicacin inmediata, mantenindose una correlacin adecuada entre cdulas analticas con sumarias y estas a su vez con las hojas principales de trabajo y programas de Auditora.

2.1.7.6.4. Marcas y Referencias Son signos convencionales y distintivos que hace el Auditor para sealar y comentar sobre la prueba efectuada. Existen dos tipos de marcas: las de significado uniforme, que se utilizan con frecuencia en cualquier Auditora. Las otras, cuyo contenido es a criterio del Auditor, obviamente no tienen significado uniforme y para su comprensin requiere que junto al smbolo vaya una leyenda de su significado.

Las marcas preferentemente deben ser escritas con lpiz de color, ya que su uso se encuentra generalizado al igual que los papeles de trabajo elaborados por el Auditor usualmente son hechos con lpiz. A continuacin se sugiere un cuadro de marcas que podran ser utilizadas en el trabajo del auditor.

2.1.7.6.5. Caractersticas de los Papeles de Trabajo Ser preparados en forma ntida, clara, concisa y precisa; es decir utilizando una ortografa correcta, lenguaje entendible, limitacin en abreviaturas,

referencias lgicas, mnimo nmero de marcas y explicacin de las mismas. Su preparacin deber efectuarse con la mayor prontitud posible y se pondr en su elaboracin el mayor cuidado para concluir en ellos tan solo los datos exigidos por el buen criterio del auditor. Deben elaborarse con escritura cuya alteracin no sea posible sin que se detecte la enmendadura y asegura la permanencia de la informacin. Deben ser completos, para lo cual se evitarn preguntas o comentarios que ameriten requieran respuestas o seguimientos posteriores.

2.1.7.6.6. Contenido Bsico de los Papeles de Trabajo

Nombre de la entidad, programa, area, unidad administrativa, rubro o actividad examinada. Ttulo o propsito del papel de trabajo ndice de identificacin y ordenamiento Fecha de la aplicacin del o de los procedimientos de auditoria Referencia al procedimiento del programa de auditora o la explicacin del objetivo del papel del trabajo Descripcin concisa de la labor realizada y de los resultados alcanzados. Fuentes de informacin utilizadas, como archivos, registros, informes o funcionarios que proporcionaron los datos y su ubicacin. Base de seleccin de la muestra verificada, en los casos aplicables. Referencia cruzada de datos importantes entre papeles de trabajo Conclusin o conclusiones a la que lleg, si corresponde Rbrica e inciales de la persona que lo prepar y la fecha de conclusin.

2.1.7.6.7. Archivo Permanente

Se conservan ms de dos aos los datos permanentes y los papeles de trabajo. El objeto del archivo permanente es proporcionar la historia financiera de la

empresa; ofrecer una fuente de referencias de partidas continuas y recurrentes; reducir el trabajo anual de preparacin de nuevos papeles de trabajo para partidas que no cambian; y organizar datos especializados para auditorias futuras, para investigaciones de impuestos, para proyectos de cambios en la estructura de capital y para otros fines.

El archivo permanente podr contener lo siguiente: Una copia de las clusulas de la constitucin de la sociedad y su reglamento; Copias de escrituras de fideicomisos, Una copia de las solicitudes de los registros de las acciones, si estn registradas. Extractos o copias de las minutas importantes de las asambleas del consejo de directores y de los accionistas. Copias de contratos, planes de pensiones, convenios sindicales, etc. Muestras de ttulos de acciones y bonos. Copias de memorndum de contratos. Una nomenclatura de cuentas. Una copia del manual de contabilidad del cliente o un memorndum sobre el sistema de operacin. Programas de auditora para varios aos. Cuestionarios de control interno para varios aos. Organigrama de la empresa. Copia del manual de funciones. Copias de firmas autorizadas. Copias de los datos registrados en la comisin de Bolsa y Valores. Copias de las declaraciones de impuestos pagados. Lista de las plantas, oficinas, tiendas, etc. Relaciones de cuentas no circulantes, como por ejemplo, la relacin de depreciacin acumulativa. Copias de los informes de Auditora.

2.1.7.6.8. Archivo Corriente

Papeles de trabajo y datos de auditora del ao corriente y del anterior. El archivo corriente contiene los papeles de trabajo preparados en el curso de la ltima auditora y todos los papeles, datos y correspondencia archivados durante las fechas comprendidas entre el ltimo y el presente periodo contable, adems los papeles de trabajo de la auditoria actual. Un juego completo de papeles de trabajo y otros afines de una auditoria podr estar compuesto por trmino medio de lo siguiente: Memorndum contractual, del contrato presente y del prximo. El Cuestionario de control interno y el programa de auditora, del ao corriente. Correspondencia. Copias de minutas, contratos de arrendamiento, contratos, cambios en las clusulas de la escritura de constitucin de la sociedad, cambios en el reglamento, etc. Hojas de agenda. Informe de auditora; original escrito a mquina y copia manuscrita. Estados financieros y declaraciones de impuestos. La Hoja de trabajo de balance de comprobacin Asientos de ajuste en el diario. Asientos de cierre y contrapartida. Relaciones principales. Relaciones auxiliares, siguiendo las relaciones principales. Informes de tiempo y gastos. 31

2.1.8. COMUNICACIN DE RESULTADOS La comunicacin de resultados es la ltima fase del proceso de la auditora, sin embargo sta se cumple en el transcurso del desarrollo de la auditora. Est
31

Hidalgo J: Gua Didctica de Auditora Financiera

dirigida a los funcionarios de la entidad examinada con el propsito de que presenten la informacin verbal o escrita respecto a los asuntos observados. Con el fin de tener una visin objetiva del proceso de la auditora financiera, a continuacin se presenta el grfico detallado del mismo.32

2.1.8.1. INFORME DE AUDITORA CONCEPTO El informe de auditora constituye el producto final del trabajo del auditor, en el que bsicamente contendr la carta de dictamen, los estados financieros, las notas aclaratorias correspondientes, la informacin financiera complementaria y los comentarios, conclusiones y recomendaciones relativos a los hallazgos de auditora. 33

2.1.8.1.2. Examen Especial

2.1.8.1.2.1. Concepto Consiste en la verificacin, estudio y evaluacin de aspectos limitados o de una parte de las operaciones y transacciones financieras o administrativas, con posterioridad a su ejecucin, aplicando las tcnicas y procedimientos de la auditoria, de la ingeniera o afines, o de las disciplinas especficas, de acuerdo con la materia del examen, con el objeto de evaluar el cumplimiento de polticas, normas y programas y formular el correspondiente informe.34

Los informes de examen especial que se presentarn a la contralora General del Estado, y que por su naturaleza tienen un alcance limitado y menos amplio que la auditoria, debern contener los resultados de comentarios, conclusiones y recomendaciones, respetaran las normas y procedimiento de la profesin, las
32 33

MANUAL DE AUDITORIA FINANCIERA GUBERNAMENTAL.2001. Pg.22 Hidalgo J: Gua Didctica de Auditora Financiera

34

(El Instituto Latinoamericano de Ciencias Fiscalizadoras (ILACIF), ANEXO A-1-2).

disposiciones legales vigentes, y sern elaborados tomando en cuenta la estructura que se dispone en el presente reglamento.

2.1.8.1.2.2 Objetivos

Analizar el manejo financiero de recursos de una entidad durante un perodo determinado, en relacin al mbito legal y reglamentario aplicables a la gestin examinada. Resolver denuncias de diversa ndole. Evaluar el control interno impuesto por el administrador. Determinar el grado de cumplimiento de las normas y polticas de la entidad. 2.1.8.1.2.3 Caractersticas Se encuentra focalizado en un rea o asunto especfico. Combina objetivos financieros, operativos, ambientales y de cumplimiento

2.1.8.1.2.4. Estructura y Contenido de informes de Examen Especial

ESTRUCTURA DEL INFORME

1. Cartula 2. Relacin de siglas y abreviaturas utilizadas. 3. ndice 4. Carta de presentacin o de envo 5. Informe, que contendr 2 captulos:

2.1.8.1.2.4.1. Captulo I Informacin Introductoria

Motivo del examen

Sealar el nmero y fecha de la orden de trabajo, precisar si el examen se realiza en cumplimiento del plan anual de auditoria correspondiente o si obedece a un imprevisto autorizado por el Contralor General del Estado, o por el Sub-contralor General citando el nmero y fecha de tal autorizacin o por disposicin de la mxima autoridad que ejerza la representacin legal de la institucin segn lo dispuesto en el Art. 14 de la Ley Orgnica de la Contralora General del Estado.

Objetivos del Examen

Se indicarn los objetivos que tienen relacin directa con la naturaleza del examen.

Alcance del examen

Se expondr la amplitud del trabajo realizado con indiccin de: periodo cubierto, reas, rubros o componentes examinados.

Base Legal.

Se sealar el instrumento legal en el cual consta la creacin o constitucin de la entidad y se presentarn las disposiciones legales que tienen vinculacin con la Unidad Administrativa, reas, rubros o componentes examinados y otras normas reglamentarias.

Estructura Orgnica

Se debe sealar la estructura orgnica de la entidad, la unidad o rea examinada, segn corresponda, con el propsito de ubicar al lector en el campo de accin de la auditoria.

Objetivos de la entidad

Se debe sealar los que constan en el reglamento Orgnico Funcional, a fin de divulgar lo que la entidad pretende alcanzar a travs de sus unidades, reas o actividades.

Financiamiento o monto de recursos examinados.

2.1.8.2.2.4.2. Capitulo II Resultados del Examen

En este captulo se deben desarrollar todos los comentarios sobre cada uno de los rubros o reas examinadas, ordenndolos de acuerdo al grado de importancia relativa, empezando por el resultado del seguimiento de las recomendaciones de informes anteriores.

Todo comentario tendr un ttulo que revele su contenido en forma resumida y llame la atencin al lector.

Todos los comentarios deben presentar sus atributos: condicin, criterio, causa y efecto; sern redactados en forma narrativa y contendrn aspectos trascendentes detectados durante el examen, descritos ordenadamente con lgica y claridad, no incluirn trminos como a la fecha o en la actualidad, sino precisando con claridad la fecha del evento o hecho; y, su efecto, en lo posible, ser cuantificado; adems, incluirn las conclusiones y recomendaciones, sin que estas formen parte de los hallazgos pero que guarden relacin directa con ellos.

Anexos del Informe

Anexo 1: Nmina de funcionarios principales Anexo 2: Movimiento de las cuentas analizadas.- Se efectuar el movimiento, partiendo del saldo del ltimo examen realizado, resumiendo los dbitos y crditos

y estableciendo el saldo contable a la fecha de corte; los ajustes o regulaciones y la presentacin y descomposicin del saldo de caja- bancos. La presentacin del saldo de caja sealar el saldo inicial, los ingresos y egresos del periodo y el saldo final.

La descomposicin del saldo final demostrar los recursos efectivos propios y los recursos efectivos ajenos.

Anexo 3: cronograma de aplicacin de recomendaciones. GRAFICO 4

2.2. MARCO CONCEPTUAL Alcance.- Implica la seleccin de aquellas reas o asuntos que sern revisados a profundidad en la fase de ejecucin. Esta decisin debe ser efectuada teniendo en cuenta la materialidad, sensibilidad, riesgo, factibilidad y costo, as como la trascendencia de los posibles resultados a informar. Alcance de auditora.- El trmino alcance de auditora se refiere a los procedimientos de auditora considerados necesarios en las circunstancias para alcanzar el objetivo del examen. Asuntos ms importantes.- Representan aquellas actividades clave de los sistemas y controles aplicados que, de acuerdo a la opinin del auditor, resultan vitales para el xito del ente a ser examinada. Constituyen asuntos que tienen importancia en esta etapa, pero que deben ser examinados y confirmados en la fase de ejecucin de la auditora. mbito de Control.- Principio de administracin que establece la necesidad de mantener y determinar, en todos los niveles de mando, el lmite y mbito definidos de control y vigilancia directos de acuerdo con los grados jerrquicos de una organizacin.32 Amortizacin Contable.Cantidad que se deduce peridicamente sobre una

prdida o sobre un cargo diferido, con el fin de registrar contablemente el valor estimado o computable a determinado periodo y situacin. 32 Amortizar.- Efectuar abonos o pagos parciales sobre el valor de un documento u obligacin. 33 rea.- Segmento o parte de la estructura organizativa o de cualquier sistema en donde se produce determinadas operaciones, actividades o fenmenos financieros, operativos o administrativos. 44 Arqueo.- Prctica de auditora y de control consistente en la aplicacin simultnea de varias tcnicas de auditora, relativas a la comprobacin contable frente a los resultados obtenidos de la verificacin e inspeccin fsica del dinero, valores o bienes materia del arqueo. 45

Ambiente de Control Interno.- Se refiere al establecimiento de un entorno que estimule e influencie las tareas de las personas con respecto al control de sus actividades. Como el personal resulta ser la esencia de cualquier entidad, sus atributos constituyen el motor que la conduce y la base sobre la que todo descansa. Los factores del ambiente interno de control son:

integridad y valores ticos asignacin de autoridad y responsabilidad estructura organizacional poltica de administracin de personal responsabilidad clima de confianza en el trabajo.

Aseveracin.- Cualquier declaracin, o conjunto de declaraciones relacionadas tomadas en conjunto, expresadas como afirmacin cierta por la Administracin del ente examinado, como responsable de ella. Asuntos ms importantes.- Representan aquellas actividades clave de los sistemas y controles aplicados que, de acuerdo a la opinin del auditor, resultan vitales para el xito del ente a ser examinada. Constituyen asuntos que tienen importancia en esta etapa, pero que deben ser examinados y confirmados en la fase de ejecucin de la auditora. Asignaciones Presupuestarias Globales.- Partidas de gasto de un presupuesto cuya distribucin o destino se efecta en el proceso mismo de su ejecucin y de acuerdo a las necesidades y circunstancias, que por causas imprevisibles no se pueden determinar de antemano, sobre todo debido a las decisiones socioeconmicas que suelen presentarse con mayor intensidad en poca de crisis inflacionarias, por lo que se hacen necesarias este tipo de previsiones globales no cuantificables en el proceso de la programacin financiera de los presupuestos. 48 Auditor.- Denominacin que recibe, en la actualidad, el Contador Pblico Autorizado e independiente, con experiencia y practica en labores de auditora, que efecta exmenes posteriores sobre las operaciones financieras o administrativas de una empresa u organismo pblico o privado, con el propsito de emitir su opinin o presentar un informe con sujecin a las normas de auditora

generalmente

aceptadas

por

la

profesin

contable,

asumiendo

las

responsabilidades en ellas establecidas.49 Auditora.- Examen objetivo, sistemtico y profesional de las operaciones financieras o administrativas, realizado con posterioridad a su ejecucin con el objeto de verificar, evaluar y elaborar el respectivo informe sustentado en las evidencias obtenidas por el auditor, que contiene sus comentarios, conclusiones y recomendaciones para mejorar procedimientos, en caso de examen de los estados financieros, el correspondiente dictamen profesional.50 Aval.- firma de responsabilidad que suscribe una persona en un documento de crdito, para responder de su pago en caso de no realizarlo la persona obligada a ello en primer trmino. Generalmente al aval de un documento de crdito se le denomina tambin como garante en tal obligacin.59 Avalo.- Determinacin del valor de un bien o recurso econmico, mediante la estimacin de su actual precio justo, considerando a base de factores determinantes como su estado, condiciones, costos referenciales y otros factores de valoracin.59 Banco de Datos.- Coleccin amplia de biblioteca de datos, lo que constituye un sinnimo de base de datos o coleccin de archivos y registros de carcter

informativo.63 Base Imponible.- Parte de la renta de una persona resultante de la deduccin de las rebajas, descuentos o exenciones permitidos por las leyes tributarias. La base imponible tambin la constituye la utilidad liquida obtenida en las entidades o colectividades econmicas, sobre cuya base se efecta el calculo de los impuestos.64 Cambio Flotante.- Fluctuaciones de cambio en el mercado monetario sin la existencia del control de las autoridades oficiales monetarias.70 Canon.- Cantidad fija de dinero que se paga en forma peridica para tener derecho a utilizar un inmueble o a explotar un yacimiento, mina, etc., o aprovechar un dominio pblico.73

Cargar, Cargo, Debitar.- Asentar en una transaccin en l Debe de una cuenta, debitar o adeudar. Los cargos registrados en cuentas de activos y gastos representan un incremento de su valor o de su saldo. 76 Cargos Diferidos.- Desembolsos, gastos anticipados adquisiciones de activos que sern aprovechados o devengados realmente en ejercicios futuros y no en el momento de su adquisicin.77 Cash Flow.- Expresin inglesa que en espaol significa: corriente de dinero o corriente de fondos.79 Centralizacin. Grado de concentracin en la toma de decisiones en los niveles altos de una organizacin. La centralizacin, as como la descentralizacin,

dentro de un organismo, deben estar en armona y en relacin a su tamao, naturaleza y objetivos, incluyendo la capacidad, aptitudes y experiencia de las personas que lo conforman.84 Cesin.- Transmisin o renuncia de alguna cosa, derecho o accin que una persona hace a favor de otra, generalmente se materializa mediante el respectivo endoso. 85 Ciclo Presupuestario.- Proceso que tiene el presupuesto desde su inicio hasta su liquidacin, sus etapas se repiten de un ejercicio a otro o de un periodo a otro.86 Clasificacin Contable de los Gastos Pblicos.- Divisin de los gastos que se efecta en atencin a su funcin y actividad particular, unidad de organizacin responsable, su naturaleza y objeto. Los gastos se deben clasificar a travs del plan de cuentas de cada ente contable.88 Clasificacin Econmica del Gasto.- Catalogacin del gasto a base de la

naturaleza de la transaccin, esto es, establecimiento del gasto segn sean los fines corrientes o de capital, de tipo de bienes o servicios obtenidos y del sector o subsector que recibe las transferencias.89 Coeficiente de Gastos.- Porcentaje de gastos en relacin directa al total de ventas, considerados en un lapso determinado de tiempo o ejercicio econmico en el que se efecta el anlisis. El coeficiente se obtiene de la multiplicacin de

los gastos, del periodo dado, por la constante de 100, cuyo producto se divide para el valor total de las ventas.91 Carta de representacin.- Documento mediante el cual el nivel competente de la entidad examinada reconoce haber puesto a disposicin del auditor toda la informacin requerida, as como cualquier hecho significativo ocurrido durante el periodo bajo examen. Si se ha examinado varias reas de la entidad, deber recabarse varias cartas de representacin. Certeza de auditoria.- El nivel de satisfaccin que el auditor posee con respecto a la confiabilidad de una aseveracin hecha por una parte para el uso de otras partes. Condicin.- Situacin descubierta, relacionada con el tiempo o con el momento en que ocurri el hecho, o se efectu la operacin o actividad materia de observacin o reparo del auditor.44 Criterio.- Bsqueda y aplicacin de una norma valida, criterio cierto o practicas de actuacin reconocidas generalmente como apropiadas, que permitan al auditor medir si los actos fueron razonablemente realizados o los recursos fueron obtenidos o empleados de conformidad con la Ley, las normas y las polticas prescritas que regan al ente y, para las operaciones examinadas, al momento en que se suscitaron los hechos detectados.44 Efecto.- Resultado objetivo y cuantificacin de los efectos adversos, generalmente expresados en dinero o en otras unidades de medida. La determinacin de los efectos cualitativos constituye otra manera de informar los casos incorrectos relacionados con la eficiencia administrativa y gerencial.44 Causa.- Determinacin y explicacin de las razones y orgenes por los que los hechos se realizaron en forma incorrecta. La determinacin de la causa se vincula con la bsqueda, entre la cadena de eventos y operaciones, de los motivos que originaron el problema, lo que permite al auditor redactar las recomendaciones que posibiliten la rectificacin de las condiciones producidas y las deficiencias detectadas, as como identificar a la persona o personas involucradas, en las acciones o en las omisiones que hayan ocasionado las deficiencias o irregularidades descubiertas por el auditor en su examen. 44

Conclusiones.- Son juicios del auditor, de carcter profesional, basados en las observaciones formuladas como resultado del examen. Estarn referidas a la evaluacin de la gestin en la entidad examinada, en cuanto al logro de las metas y objetivos, utilizacin de los recursos pblicos, en trminos de eficiencia y economa y cumplimiento de la normativa legal. Controles.- Medios a travs de los cuales la gerencia de una entidad asegura que el sistema es efectivo y es manejado en armona con eficiencia y economa, dentro del marco legal vigente. Control Interno.- Es un proceso continuo realizado por la direccin y gerencia y, el personal de la entidad; para proporcionar seguridad razonable, respecto a s estn logrndose los objetivos de control interno siguientes: Promover la efectividad, eficiencia y economa en las operaciones y, la calidad en los servicios que debe brindar cada entidad pblica; Proteger y conservar los recursos pblicos contra cualquier prdida, despilfarro, uso indebido, irregularidad o acto ilegal; Cumplir las leyes, reglamentos y otras normas gubernamentales; y, Elaborar informacin financiera vlida y confiable, presentada con oportunidad. Control interno financiero.- Comprende el plan de organizacin y los mtodos, procedimientos y registros que tienen relacin con la custodia de recursos, al igual que con la exactitud, confiabilidad y oportunidad en la presentacin de informacin financiera, principalmente, los estados financieros de la entidad o programa. Control interno gerencial.- Comprende el plan de organizacin, poltica, procedimientos y prcticas utilizadas para administrar las operaciones en una entidad o programa y asegurar el cumplimiento de las metas establecidas, as como los sistemas para medir, presentar informes y monitorear la ejecucin de los programas. Economa.- La economa est relacionada con los trminos y condiciones en los cuales se adquiere recursos, sean stos financieros, humanos, fsicos o de sistemas computarizados, obteniendo la cantidad y nivel apropiado de calidad, al

menor costo, en la oportunidad requerida y en el lugar apropiado. Ejecucin.Fase de la auditora de gestin focalizada, bsicamente, en la obtencin de evidencia suficiente y competente sobre los asuntos significativos (lneas de auditora) aprobados en el plan de auditora. Efectividad.- Se refiere al grado en el cual un programa o actividad gubernamental logra sus objetivos y metas u otros beneficios que pretendan alcanzarse, previstos en la legislacin o fijados por otra autoridad. Eficiencia.- Est referida a la relacin existente entre los bienes o servicios producidos o entregados y los recursos utilizados para ese fin, en comparacin con un estndar de desempeo establecido. Integridad.- Constituye una calidad de la persona que mantiene principios morales slidos y vive en un marco de valores. Incertidumbre.- Asunto cuyos resultados o consecuencias dependen de acciones o hechos futuros que no estn bajo el control directo de la entidad pero que pueden afectar a los estados financieros. Limitacin al alcance.- Las limitaciones al alcance del trabajo del auditor pueden ser impuestas a veces por la entidad; por las circunstancias (por ejemplo, cuando la oportunidad de la designacin del auditor es tal que ste no puede observar el conteo del inventario fsico); o tambin cuando, en opinin del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o las condiciones no le permiten aplicar un procedimiento de auditora que l considera necesario. Materialidad.- En la auditora financiera, la informacin es material si su omisin o distorsin puede influir en las decisiones econmicas de los usuarios que se apoyan en los estados financieros. La materialidad depende del tamao de la partida o del error considerado en las particulares circunstancias de la omisin o distorsin. Por ello, la materialidad constituye una referencia o un punto de corte antes que una caracterstica cualitativa principal para que la informacin pueda ser til. Es tambin definida como la importancia relativa o significacin que es inherente a un asunto, operacin o transaccin sujeta a examen, en funcin a su magnitud, importe, volumen u otra unidad de medida.

Monitoreo.- Representa al proceso que evala la calidad del control interno en el tiempo y permite al sistema reaccionar en forma dinmica, cambiando cuando las circunstancias as lo requieran. Se orienta a la identificacin de controles dbiles, insuficientes o innecesarios y, promueve su reforzamiento. El monitoreo se lleva a cabo de tres formas: a) durante la realizacin de actividades diarias en los distintos niveles de la entidad; b) de manera separada por personal que no es el responsable directo de la ejecucin de las actividades, incluidas las de control; y, c) mediante la combinacin de ambas modalidades. Muestreo de auditora.- Es la aplicacin de un procedimiento sustantivo o de cumplimiento a menos del 100% de las partidas incluidas en el saldo de una cuenta o clase de transacciones, con el fin de obtener y evaluar evidencias sobre alguna caracterstica de las partidas seleccionadas y extraer conclusiones sobre el conjunto de las partidas de dicho saldo de cuenta o clase de transacciones. Observacin.- Esta referida a hechos o circunstancias significativos identificados durante el examen que pueden motivar oportunidades de mejoras. Si bien el resultado obtenido adquiere la denominacin de hallazgo, para fines de presentacin en el informe se convierte en observacin. Opinin de auditora.- El prrafo en el informe de auditora que expresa la conclusin la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados (u otra base contable apropiada). Profesional sobre si los estados financieros presentan razonablemente la situacin financiera, los resultados de las operaciones y los flujos de efectivo, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados (u otra base contable apropiada). Pruebas de controles.- La aplicacin de procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora sobre la efectividad del diseo y la operacin de aquellas actividades dentro de la estructura del proceso de control interno que constituyen la base de un enfoque basado en sistemas con respecto a uno o mas de los objetivos de auditora. Las pruebas de controles normalmente incluyen cierta

combinacin de indagacin, observacin y/o inspeccin de documentos y pueden incluir otras tcnicas de auditora que incluyan clculos y comparacin. Pruebas de detalle.- Las pruebas de detalle son la aplicacin de uno o mas de las tcnicas de auditora a las partidas o transacciones individuales que constituyen el saldo de una cuenta o clase de transacciones. Procedimiento de auditora.- La aplicacin de una tcnica o varias tcnicas de auditora para obtener evidencia de auditora. Son operaciones especficas que se aplican en una auditora e incluyen actuaciones y prcticas que son consideradas necesarias en las circunstancias. Recomendaciones.- Constituyen las medidas sugeridas por el auditor a la administracin de la entidad examinada para la superacin de las observaciones identificadas. Deben estar dirigidas a los funcionarios que tengan competencia para disponer su adopcin y estar encaminadas a superar la condicin y las causas de los problemas. Responsabilidad.- Se entiende como el deber de los funcionarios o empleados de rendir cuenta ante una autoridad superior y, ante el pblico, por los fondos o bienes del Estado a su cargo y/o por una misin u objetivo asignado y aceptado. Revisin estratgica.- Tiene como objetivo explorar en forma efectiva y eficiente las reas de trabajo de auditora establecidas durante la etapa de revisin general y profundizar el conocimiento inicial de los asuntos ms importantes. Riesgo de control.- El riesgo de que los controles internos no prevengan o detecten y corrijan oportunamente los errores e irregularidades significativas que puedan ocurrir. Riesgo inherente.- La posibilidad de que ocurran errores o irregularidades significativos, sin considerar el efecto del control interno. Riesgo de no deteccin.Es el riesgo que los procedimientos sustantivos de auditora no detecten errores e irregularidades significativas. Riesgo Muestral.- Riesgo que surge de la posibilidad de que las conclusiones del auditor, basadas en muestras, puedan ser diferentes de las conclusiones a que

habra llegado si la poblacin muestral completa hubiera sido sometida al mismo procedimiento de auditora. Sistema.Cualquier conjunto cohesionado de elementos que estn

dinmicamente relacionados para lograr un propsito determinado. Sistema de contabilidad.- Consiste en los mtodos y registros establecidos para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una entidad, as como mantener el registro del activo y pasivo que le son relativos. Sistema de informacin computarizado.- Ambiente en el cual, para el procesamiento que hace la entidad de la informacin financiera que tiene importancia para la auditora, interviene un computador, cualquiera que sea su tipo o tamao y sea operado por la entidad o por terceros. Validacin.- La determinacin de lo correcto de los datos finales registrados en un sistema, con respecto a las necesidades de los usuarios y/o requisitos predeterminados. Error.una equivocacin no intencionada en los estados financieros, tanto

matemtica o administrativa como de aplicacin o interpretacin de principios o normas contables o debida al descuido o mala comprensin de hechos o por un fallo humano.

Irregularidad.-

una distorsin o una omisin intencionada de cifras o de

informacin en los estados financieros. Las irregularidades incluyen manipulacin o falsificacin de documentos contables, omisin intencionada de hechos importantes, aplicacin indebida e intencionada de normas y principios contables, etc.

Negligencia ordinaria o simple.- Es la violacin del deber legal de ejercer cierta medida de cuidado que una persona prudente comn ejercera bajo

circunstancias similares. Para el auditor, negligencia es la incapacidad de desempear un deber en concordancia con las normas aplicables. Para fines prcticos, puede considerarse como la incapacidad de ejercer el debido cuidado profesional.

Negligencia grave.- Se denomina a la falta de cuidado an sutil, que indica un abandono imprudente de las responsabilidades de un profesional. La incapacidad sustancial por parte de un auditor de ajustarse a las normas de auditora generalmente aceptadas podra ser interpretada como negligencia grave.

Fraude.- Es la tergiversacin de un hecho material o importante por parte de una persona, del cual esa persona sabe que es falso o inexacto o ha sido obtenido con indiferencia imprudente con respecto a la veracidad del hecho, con la intencin de engaar a la otra parte y, como resultado, la otra parte se ve perjudicada. Un auditor que sea encontrado tergiversando adrede los hechos podra ser demandado por el cliente o por la otra parte perjudicada por fraude.

Fraude implcito.- Es aquel fraude que no comprende una tergiversacin con la intencin de engaar. La negligencia grave por parte de un auditor ha sido interpretada por las cortes como fraude implcito.

Privacidad contractual.- Es la relacin que existe entre las partes que han firmado un contrato. Una firma de auditores est en privacidad con el cliente al que est sirviendo, lo mismo que con cualquier tercer beneficiario.

Tercer beneficiario.- Es una persona mencionada en un contrato o a quienes las partes contratantes les otorgan derechos y beneficios definidos bajo el contrato. Por ejemplo, si un banco desea una copia de un informe de auditora para sustentar un prstamo, este se convierte en un tercer beneficiario

Carta o contrato de compromiso.- Es el contrato escrito que resume las relaciones contractuales entre el auditor y el cliente. Este especifica tpicamente al alcance de los servicios profesionales que el auditor debe prestar, las fechas de terminacin esperadas y la base para la determinacin de sus honorarios.

Incumplimiento de contrato.- Es la incapacidad de una de las partes, o de ambas, de desempear en concordancia con las disposiciones del contrato. Una firma de auditores podra ser demandada por incumplimiento de contrato, por ejemplo, si

sta no logra desarrollar el contrato en concordancia con la carta de compromiso. La negligencia por parte del auditor tambin constituye un incumplimiento del contrato.

Causa prxima.- Es cuando el dao es directamente atribuible a un acto de un delincuente. El tema de causa prxima puede plantearse como defensa en un pleito. Aunque una firma de auditores podra haber sido negligente en la prestacin de servicios, sta no ser responsable por la prdida del demandante, si su negligencia no fue causa prxima de la prdida.

Negligencia contribuyente.- Es la negligencia por parte del demandante que ha contribuido para que se presente la prdida. La negligencia contribuyente puede ser utilizada como defensa, porque la corte puede limitar o prohibir la recuperacin por parte de un demandante cuya propia negligencia contribuy a la prdida.

Ley comn.- Se refiere a la ley no escrita que se ha desarrollados a travs de decisiones de la corte; sta representa una interpretacin judicial del concepto de justicia de una sociedad. Por ejemplo, el derecho a demandar a una persona por fraude es una ley comn legal.

Ley reglamentaria.- Es la ley que ha sido adoptada por una unidad gubernamental. En cualquier firma grande de auditores, que realiza miles de auditoras al ao encontrarn en un momento u otro que ha emitido un informe no calificado sobre estados financieros que en retrospectiva llevan conclusiones errneas. En algunas ocasiones la responsabilidad del auditor puede ser obvia. En otros, no ser tan obvia, si la situacin se debe a una auditora inadecuada, o si se debe a otros factores.

2.3 MARCO LEGAL

Las disposiciones legales vigentes sobre la materia, sealan que el Contralor General expedir las normas generales para controlar los recursos y bienes del sector pblico. La normativa tcnica, constituye el principal medio para ejecutar la auditora financiera, tanto por los agentes activos que aplican el sistema de control de los recursos pblicos, como por los agentes pasivos que participan mediante la entrega de informacin sobre las actividades realizadas, por lo que se ha considerado la normativa conformada por las Polticas de Auditora

Gubernamental (PAG), las Normas Tcnicas de Auditora Gubernamental (NTAG), las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas aplicables en el Sector Pblico (NAGA-SP) y las Normas Ecuatorianas de Auditora (NEAs).35 Tabla 1

LEYES, NORMAS, ESPECIAL

REGLAMENTOS Y PROCEDIMIENTOS DEL EXAMEN

2.3.1 PCGA PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS36

35 36

Manual de Auditoria Gubernamental Valdivieso Mercedes, Contabilidad General. Quinta Edicin

Los principios de contabilidad generalmente aceptados son conceptos bsicos que establecen la delimitacin e identificacin del ente econmico y financiera de la empresa a travs de los Estados Financieros. El principio fundamental es la Partida Doble que menciona: No hay deudor sin acreedor, ni acreedor sin deudor significa que toda transaccin que realice la empresa ser registrada a cuentas deudoras que recibe valores y en cuentas acreedoras que entrega valores. Tanto en l Debe como en el Haber se registrara el mismo valor

En Instituto de Investigaciones Contables de la Federacin Nacional del Ecuador seala que los Principios de Contabilidad vigentes en el pas estn divididos en tres grupos:

a) Conceptos Bsicos.- Aquellos que se consideran fundamentales por cuento orientan la accin de la profesin contable y deben considerarse en la aplicacin de los principio contables.

Dentro de los conceptos bsicos tenemos:

Ente contable Equidad Medicin de recursos Periodos de tiempo Esencia de la forma Estimaciones Acumulaciones Juicio o criterio Uniformidad Clasificacin y contabilizacin Significatividad

b) Conceptos especiales.- Especifican el tratamiento general que debe aplicarse el reconocimiento y medicin de hechos ciertos que afectan la posicin financiera y los resultados de las operaciones de la empresa. Estos conceptos establecen las bases para la contabilidad acumulativa. Dentro de los conceptos esenciales tenemos:

Determinar los resultados Ingreso y realizacin Registros inicial Registro inicial de Activos y Pasivos Realizacin Reconocimiento de costos y gastos Asociacin de causa y efecto Distribucin sistemtica y racional Reconocimiento inmediato Aplicacin de los principios de reconocimiento de costos y gastos Efectos de los principios de registro inicial realizacin y

reconocimiento de costos y gastos. Unidad de medida Conservatismo nfasis en los resultados

c) Conceptos Generales de operacin.- Los principios generales de operacin guan la seleccin y medicin de los acontecimientos en la contabilidad, as como tambin la presentacin de la informacin a travs de los estados financieros.

Mencionaremos los siguientes:

Adquisicin de Activos Costos de adquisicin Ley de Rgimen Tributario Interno y el reglamento para su aplicacin Valor equitativo y justo

Ventas de Activos Medicin de activos vendidos Registro de pasivos Medicin de pasivos Disminucin de pasivos Retencin de cantidades registradas Retenciones de cantidades registradas Costos de produccin y prestacin de servicios Medicin de los costos de produccin y prestacin de servicios Costos de los productos y servicios gastos que se reconocen de inmediato Medicin del ingreso por el valor neto de realizacin del producto Origen de los gastos Efectos de la contabilizacin de activos y pasivos que no son recursos ni obligaciones Capital de trabajo Costumbre y rutina de revelacin

2.3.2 NORMAS ECUATORIANAS DE AUDITORA.

37

La Federacin Nacional de Contadores del Ecuador, decidi adoptar los contenidos bsicos de las Normas Internacionales de Auditora, emitidas por el Comit Internacional de Prcticas de Auditora del Consejo de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) y las adopt a las necesidades del pas. Con lo cual se mejorara el grado de uniformidad de las prcticas de auditora y servicios relacionados, de esta manera se dio un gran paso en la modernizacin de esta profesin al unificar el criterio profesional en torno a este tema.

37

Corporacin de Estudios y Publicaciones, Normas Ecuatorianas de Auditoria.

NEA Legislacin

Las NEA contienen los principios bsicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los auditores debern considerar a las NEA como principios bsicos que debern seguir en la realizacin de su trabajo. Los procedimientos precisos requeridos para aplicar estas normas se dejan a juicio profesional del auditor en particular y dependern de las circunstancias de cada caso.

El Instituto de Investigaciones Contables de la Federacin Nacional de Contadores del Ecuador determin que las Normas Ecuatorianas de Auditora sean adoptadas a partir del 01 de octubre de 1999.

Las NEA estn conformada por las siguientes normas:

Tabla 2

2.3.4 NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

Los estados financieros se preparan y presentan para ser utilizados y conocidos por usuarios externos de todo el mundo. A pesar de la similitud de unos pases y otros, existen diferencias que son causadas por circunstancias de ndole social, econmica y legal, lo que hace necesarias que el marco sea lo suficientemente flexible sin perder uniformidad.

La normativa contable internacional se caracteriz en la dcada de los noventa por su dinmica y cambio constante, todas las normas internacionales de contabilidad, fueron reformadas, revisadas, reordenadas y/o derogadas en la mencionada dcada; sufriendo el organismo mismo una gran reorientacin en el ao 2000-2001 que llev precisamente a que la IASC fuera sustituida por la IASCF, de donde depende el AISB como organismo emisor de estndares internacionales de reportes de desempeo financiero.

2.3.5 NEAG (NORMAS ECUATORIANAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL)38 2.3.5.1 Normas Relacionadas con el Auditor

Gubernamental.- Este grupo de normas, hace referencia a la responsabilidad del auditor para la conduccin de un trabajo, basado en su capacidad, independencia, cuidado y pericia profesional con que se desempeara, al conducir una auditoria y generar un producto final objetivo y de calidad. R.A.G-01 R.A.G-02 R.A.G-03 R.A.G-04 R.A.G-05
38

Requisitos Mnimos del Auditor Gubernamental Cuidado y esmero Profesional del Auditor Gubernamental Responsabilidad de la funcin del auditor Entrenamiento tcnico y continuo Participacin de Profesionales y/o especialistas en la Auditoria

CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL

Gubernamental. R.A.G-06 R.A.G-07 R.A.G-08 Independencia del Auditor Confidencialidad del Trabajo de Auditoria Control de Calidad de la Auditoria Gubernamental.

2.3.5.2 Normas Relacionadas con la Planificacin de la Auditoria Gubernamental

Tiene relacin con la planificacin de la auditoria, obteniendo suficiente comprensin de la misin, visin, metas, objetivos institucionales y controles, que permita el auditor determinar, la naturaleza, la duracin y extensin de los procedimientos de auditora a aplicarse para que el trabajo resulte efectivo.

P.A.G-01 P.A.G-02 P.A.G-03 P.A.G-04 P.A.G-05 P.A.G-06 P.A.G-07 P.A.G-08 P.A.G-09

Planificacin Anual de Auditoria Gubernamental Planificacin de la Auditoria Gubernamental Designacin del Equipo de Auditoria Planificacin Preliminar de la Auditoria Gubernamental Planificacin Especficas de la Auditoria Gubernamental Evaluacin del Riesgo Estudio y Evaluacin del control Interno Memorando de Planeamiento de la Auditoria Gubernamental Comprensin Global de los Sistemas de Informacin Computarizada

2.3.5.3 Normas relativas a la Ejecucin de la Auditora Gubernamental:

Este grupo hace relacin con la ejecucin del trabajo en el campo, proporcionan al auditor una base para juzgar la calidad de la gestin institucional y de los estados financieros en su conjunto; obteniendo evidencia suficiente,

comprobatoria y relevante.

E.A.G- 01 E.A.G- 02 E.A.G-03

Programas de Auditora Gubernamental Materialidad en Auditora Gubernamental Evaluacin de cumplimiento de las disposiciones Legales y Reglamentarias.

E.A.G- 04 E.A.G- 05 E.A.G- 06 E.A.G 07 E.A.G - 08 E.A.G - 09 E.A.G - 10

Papeles de Trabajo en la auditora gubernamental Evidencia suficiente, competente y relevante El Muestreo en la Auditora Gubernamental Fraude y error Verificacin de eventos subsecuentes en la auditora Gubernamental Comunicacin de Hallazgos de Auditora Supervisin del Trabajo de Auditora Gubernamental.

2.3.5.4 Normas Relativas al Informe de Auditora Gubernamental:

Se relacionan con el producto final del trabajo del auditor gubernamental, en el cual presenta sus observaciones, conclusiones y recomendaciones y, para el caso de auditora financiera el correspondiente dictamen.

I.A.G. 01 I.A.G.02 I.A.G. 03 I.A.G. 04 I.A.G. 05 I.A.G. 06

Informe de Auditora Gubernamental Contenido y Estructura del Informe de Auditora Gubernamental Convocatoria a la Conferencia Final Oportunidad en la Comunicacin de Resultados Presentacin del Informe de Auditora Gubernamental Aplicacin de Recomendaciones.

2.3.7 LOCGE LEY ORGNICA DE LA CONTRALORA GENERAL DEL ESTADO.

La presente Ley tiene por objeto establecer y mantener, bajo la direccin de la Contralora General del Estado, el sistema de control, fiscalizacin y auditora del Estado, y regular su funcionamiento, con la finalidad de examinar, verificar y evaluar el cumplimiento de la visin, misin y objetivos de las instituciones del Estado y la utilizacin de recursos, administracin y custodia de bienes pblicos. Las disposiciones de esta Ley rigen para las Instituciones del Estado, previstas en el artculo 118 de la Constitucin Poltica de la Repblica; su aplicacin se extender a las entidades de derecho privado, exclusivamente respecto de los bienes, rentas y otras subvenciones de carcter pblico de que dispongan. Para efecto de esta Ley se entendern por recursos pblicos, todos los bienes, fondos, ttulos, acciones, participaciones, activos, rentas, utilidades, excedentes,

subvenciones y todos los derechos que pertenecen al Estado y a sus instituciones, sea cual fuere la fuente de la que procedan, inclusive los provenientes de prstamos, donaciones y entregas que, a cualquier otro ttulo, realicen a favor del Estado o de sus instituciones, personas naturales o jurdicas u organismos nacionales o internacionales. Los recursos pblicos no pierden su calidad de tales al ser administrados por corporaciones, fundaciones, sociedades civiles, compaas mercantiles y otras entidades de derecho privado, cualquiera hubiere sido o fuere su origen, creacin o constitucin.

2.3.8 LEY DE RGIMEN TRIBUTARIO INTERNO Y EL REGLAMENTO PARA SU APLICACIN

Segn la Constitucin Poltica de la Repblica del Ecuador, Art. 256 indica que el Rgimen Tributario se regular por los principios bsicos de igualdad, proporcionalidad y generalidad. Los tributos, adems de ser medios para obtencin de recursos presupuestarios, servirn como instrumento de poltica econmica general.

Las leyes tributarias estimularn la inversin, la reinversin, el ahorro, y su empleo para desarrollo nacional. Procurarn una justa distribucin de las rentas y de la riqueza entre todos los habitantes del pas. El art. 257 Principio de Reserva de Ley, de la Constitucin Poltica de la Repblica del Ecuador, dice que slo por acto legislativo de rgano competente se podr establecer, modificar o extinguir tributos. No se dictarn leyes tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes. Las tasas de contribuciones especiales se crearn y regularn de acuerdo con la ley.

2.3.8.1 Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Corresponde al 12% de valor de la compra o venta de mercaderas, salvo el caso de los productos que se encuentran exentos de este impuesto, su declaracin es mensual.

2.3.8.2 Anticipo al impuesto a la Renta.

Debe retener el porcentaje de impuesto a la renta que corresponda segn el producto que este comprando, este puede ser del 2%, 5%, 8%, estos valores deben ser declarados mensualmente en el formulario respectivo.

2.3.8.3 Retencin del Impuesto al Valor Agregado.

Segn resolucin #5368 del 02 de junio de 1995 del Servicio de Rentas Internas (SRI), ESPE extensin Latacunga fue designado instituciones pblicas por lo cual tiene la obligacin de retener el porcentaje que corresponda del IVA de las compras que realice, estos porcentajes pueden ser del 30%, 70% y 100% del valor del IVA, estos valores debe ser declarados mensualmente en el formulario 104 de Declaracin del Impuesto al Valor Agregado.