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AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER


SUPPORT DE COURS MASTER Mr WHANNOU SERGE

SYLLABUS DU COURS IOBJECTIF

Donner aux tudiants les concepts fondamentaux, les techniques et les outils les plus efficaces en audit (audit financier et audit interne) leur permettant dacqurir la mthodologie de conduite des missions daudit, dans le respect des normes internationales (ISA) dfinies par lInternational Federation of Accountants (IFAC). IICONTENU DU COURS

Laudit est un mtier en pleine expansion lie la ncessit de fiabiliser les paramtres financiers et les informations la disposition de ceux qui ont la charge de dfinir les orientations de lentreprise et de la grer quotidiennement. Les concepts fondamentaux de cette discipline trs technique seront exposs dans le chapitre 1, concepts fondamentaux : dfinitions, normes internationales, assertions daudit, risque daudit et matrialit. Laudit se droule selon une dmarche slective, structure et progressive qui permet datteindre ses objectifs en allant du gnral au particulier. Cette dmarche sera dcline dans ses phases principales : prise de connaissance et orientation de la mission, valuation du contrle interne et laboration de la stratgie daudit, excution des contrles substantifs et validation des comptes, finalisation de la mission et rdaction des rapports daudit (chapitre 2, la dmarche daudit), avec une focalisation sur les techniques et les outils permettant de mettre en uvre chaque phase (chapitre 3). IIIPLAN DU COURS

PREMIERE PARTIE : MAITRISER LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE LAUDIT 1. 2. 3. 4. 5. Dfinitions de laudit Les normes daudit Cadre conceptuel des missions daudit et services connexes Les assertions daudit Le risque daudit et la matrialit.

DEUXIEME PARTIE : MAITRISER LA DEMARCHE DAUDIT 1. 2. 3. 4. 5. Prsentation gnrale de lapproche daudit Prise de connaissance de lentit et travaux prparatoires Evaluation du contrle interne et laboration de la stratgie daudit Excution des contrles substantifs Travaux de fin de mission.

TROISIEME PARTIE : MISE EN UVRE DES TECHNIQUES ET DES OUTILS DAUDIT 1. Les procdures dexamen analytique 2. Les techniques de description des cycles 3. Les techniques de confirmation directe ou circularisassions 2

4. Les dossiers et feuilles de travail 5. Test sur le fonctionnement des contrles 6. Techniques de validation des comptes. IVV VIVIICHARGE DU COURS : WHANNOU SERGE PRESENTATION DU COURS Expos dun support suivi dchanges professeur tudiants Etude de cas Simulations Recherches effectuer par les tudiants. MASSE HORAIRE : 15 heures de cours prsentiels BIBLIOGRAPHIE

Mmento Francis Lefebvre : Audit et commissariat aux comptes, 2011 2012 Mohamed Hamzaoui, Gestion des risques dentreprise et contrle interne, Normes ISA 200, 315, 330 et 500. Audit financier, Collection ATH, Edition CLET, Paris 1987 Audit financier, outils et guides, Collection ATH, Edition CLET, Paris 1987. Audit et Rvision des comptes : AHOUANGANSI Evariste (Expert Comptable Edition MondeExpert

PLAN DU COURS CHAPITRE 1 SECTION 1 SECTION 2 SECTION 3 SECTION 4 SECTION 5 CHAPITRE 2 SECTION 1 SECTION 2 SECTION 3 SECTION 4 SECTION 5 CHAPITRE 3 SECTION 1 SECTION 2 SECTION 3 SE CTION 4 : : : : : : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE LAUDIT Dfinitions de laudit Les objectifs ou les assertions daudit Les normes daudit Le cadre conceptuel des missions daudit Le risque daudit et la matrialit

: LA DEMARCHE DE LAUDIT FINANCIER : Prsentation de lapproche daudit ISA 200 : Prise de connaissance de lentreprise et travaux prparatoires ISA 300 et 315 : Evaluation du contrle interne et laboration de la stratgie daudit ISA 610 : Excution des contrles substantifs ISA 500, 501 et 530 : Travaux de fin de mission ISA 700 : : : : : LES TECHNIQUES DAUDIT Les procdures analytiques ISA 520 Techniques de description des cycles Confirmation directe ou circularisation ISA 505 Les dossiers et feuilles de travail ISA 230 guide de classement du dossier permanent organisation et contrle interne Test sur le fonctionnement des contrles Technique de validation des comptes Laudit et la dtection des fraudes ISA 240

SECTION 5 SECTION 6 SECTION 7

: : :

CHAPITRE 1 : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE LAUDIT SECTION 1 : DEFINITIONS DE LAUDIT


1- DEFINITION GENERALE Audit vient du latin "audire" qui signifie "couter" ; le verbe anglais "to audit" est traduit par "vrifier, surveiller, inspecter". Les organisations conomiques ont toujours t contraintes se faire contrler. Dune manire gnrale, laudit consiste en un examen men par un professionnel indpendant sur la manire dont est exerce une activit, et sur les informations labores par les responsables, par rapport des critres dapprciation relatifs cette activit. Laudit financier est sans conteste, laspect de laudit le plus connu et le plus ancien. Lactivit daudit sest ensuite tendue tous les aspects du fonctionnement de lentreprise : audit social, audit juridique, audit industriel etc a) Laudit est un examen professionnel Laudit est un processus dexamen critique dont le caractre professionnel se manifeste par : La comptence du professionnel dcoulant dune formation et dune exprience pertinente ; Lutilisation dune mthodologie, de techniques et doutils pour conduire lexamen.

b) Laudit porte sur des informations La notion dinformations est conue de faon extensive. Laudit porte sur : Des Des Des Des informations informations informations informations analytiques ou synthtiques ; historiques ou prvisionnelles ; internes ou externes lentit mettrice ; quantitatives, qualitatives ou techniques etc.

c) Lexpression dune opinion responsable et indpendante Lopinion formule par lauditeur est une opinion responsable car elle lengage de faon personnelle. Elle peut tre complte par la formulation de recommandations. d) La rfrence des critres de qualit Lexpression dune opinion implique toujours la rfrence des critres de qualit : La rgularit, qui est la conformit des rgles, procdures et principes qui peuvent tre internes ou externes lentit mettrice de linformation (on parle aussi daudit de conformit). Ex rgles comptables, droit fiscal, droit social, etc. La sincrit (ou fidlit) avec laquelle les faits sont traduits dans linformation. Cest lobjectivit et la bonne foi dans lapplication des rgles et procdures. 5

Lefficacit : il sagit dun ensemble de critres qui sont eux-mmes susceptibles de se combiner avec les critres de rgularit et de sincrit. Ils sont gnralement dcomposs en trois (03) lments (parfois dsigns sous lexpression "les trois E") Economie : dans lacquisition des ressources humaines et matrielles mises en uvre dans un projet ; Efficacit : mesure dans laquelle les buts viss ou les effets recherchs ont t atteints ; Efficience : rapport entre les biens ou services produits dune part et les ressources utilises pour les produire dautre part.

e) Laccroissement de lutilit de linformation Le principal apport de laudit est la crdibilit et la scurit que lon peut attacher linformation audite. 2- DEFINITION DE LAUDIT FINANCIER a) Dfinitions institutionnelles Selon les publications des diverses organisations professionnelles, on peut retenir : En France, selon lOrdre des Experts-Comptables (OEC) : Laudit financier est un "examen auquel procde un professionnel comptent et indpendant en vue dexprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit du bilan du compte de rsultat et des informations annexes aux comptes annuels dune entreprise". Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) : un audit consiste examiner, par sondages les lments probants justifiant les donnes contenues dans les comptes. Il consiste galement apprcier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour larrt des comptes et apprcier leur prsentation densemble. Au plan international, dans les normes de lIFAC : "Laudit (financier) a pour objectif de permettre lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable dfini."

b) Audit financier lgal et audit financier contractuel Dans le contexte franais, laudit financier externe se concrtise dans deux situations distinctes : Laudit financier externe contractuel, ralis la demande dune entit, pour des fins qui sont dfinies dans le contrat avec lauditeur. Le commissariat aux comptes (parfois dnomm audit financier lgal), prescrit par la loi sur les socits, qui est constitu de deux lments distincts : Une mission daudit financier externe ; 6

Un ensemble dobligations spcifiques mises la charge du commissaire aux comptes par des dispositions lgales et rglementaires (aboutissant llaboration dun rapport spcial). c) Audit interne et audit externe Les entreprises de taille significative ont souvent cherch renforcer leur propre dispositif de contrle en crant en leur sein un service daudit interne. Celui-ci est rattach la direction gnrale afin de conserver son indpendance par rapport aux autres services. Son rle est de dfinir, de diffuser et de veiller lapplication correcte des procdures de contrle interne au sein de lentreprise. Lauditeur interne est un cadre faisant partie du personnel de lentreprise, par opposition lauditeur externe (lgal ou contractuel) qui est mandat par les organes, mais indpendant et non salari de lentreprise. Aussi les diverses recommandations professionnelles prvoient-elles une coordination entre les travaux raliss par les auditeurs internes et ceux des auditeurs externes. 3- DISTINCTION DE LAUDIT AVEC LES DISCIPLINES VOISINES a) Audit et expertise comptable LExpert-comptable ayant gnralement par ailleurs la qualit de commissaire aux comptes, peut se voir confier par une entreprise une mission dtablissement ou dexamen des comptes annuels. Trios types de mission peuvent tre confis lexpertcomptable : prsentation, examen (limit) et audit des comptes annuels. Il doit respecter des rgles professionnelles et fournir une attestation la fin de ses travaux pour les deux premiers types de missions. La mission de prsentation constitue une simple mise en forme des tats financiers. La mission dexamen comporte, en outre, des contrles gnraux de cohrence des comptes tablis, la troisime est une mission complte daudit. Une entreprise peut avoir un expert-comptable pour lassister laborer ses tats financiers et un commissaire aux comptes (qui peut tre un autre expertcomptable) pour effectuer laudit de ses comptes. b) Audit et contrle de gestion Le contrle de gestion a pour but dapprcier les rsultats en fonction des objectifs qui ont t fixs et de sassurer que les ressources sont utilises de manire efficace et efficiente en vue de la ralisation des objectifs de lentreprise. Les responsabilits des services de contrle de gestion se dfinissent comme suit : Contribuer la conception de la structure et du systme dinformation de gestion de lentreprise ; Faire fonctionner correctement le systme dinformation ; Sassurer de lefficience (c'est--dire de la productivit) des fonctions de lentreprise, apprcier leur efficacit par rapport aux objectifs ; 7

Dfinir des rgles, critres de gestion et mesures des performances en utilisant comme outils : les budgets, les tableaux de bord, et dautres outils daide la dcision.

Le contrle de gestion et laudit interne sont complmentaires. La validit des contrles de performances repose sur la sincrit et la fiabilit des divers systmes dinformation (comptabilits, budgets, statistiques). Le contrle de gestion ne saurait fonctionner sans un minimum de garantie quant la qualit des informations qui lui sont transmises, ce qui est du domaine de laudit. Le contrle de gestion en tant qulment de lenvironnement du contrle interne sera examin par lauditeur. Le contrle de gestion examinera pour laudit interne (comme pour tout service) la validit de ses budgets et la comparaison avec ses ralisations. c) Audit de gestion Cest laudit probablement le plus connu du grand public compte tenu des rvlations qui le concluent. Laudit de la gestion a pour objectif soit dapporter les preuves dune fraude, dune malversation ou dun gchis, soit de porter un jugement critique sur une opration de gestion ou les performances dune personne ou dun groupe de personnes.

SECTION 2 : LES OBJECTIFS OU LES ASSERTIONS DAUDIT


En dehors des critres gnraux daudit voqus en section 1(d), la finalit de la mission daudit financier est divise en sept (07) objectifs daudit numrs ci-dessous, appels aussi assertions daudit. Les assertions sont des critres retenus par la direction dans la prparation des tats financiers. Lauditeur, tout au long de sa mission, doit sassurer que les transactions et les lments qui constituent les comptes rpondent un ou plusieurs assertions daudit. Il sagit galement de critres que doivent appliquer ceux qui laborent les tats financiers. On les appelle aussi des assertions sous-tendant les tats financiers. C- Completenesse A- Accuracy V- Valuation E- Existence C- Cutoff O- Rights & Obligations D- Presentation & disclosure 1- Intgralit (Exhaustivit) Lauditeur doit vrifier si toutes les oprations (actifs, dettes et transactions) ont t enregistres dans les comptes annuels, et que tous les faits importants y ont t mentionns. 2- Exactitude Lobjectif dexactitude signifie que toutes les oprations ralises par lentreprise doivent tre enregistres dans les comptes pour leurs montants exacts (arithmtiquement et conformment aux principes comptables). 3- Evaluation Cet objectif dvaluation signifie que toutes les oprations comptabilises doivent tre values conformment aux principes et mthodes dvaluation gnralement admis. (bonne mthode, application de manire constante). 4- Existence ou ralit Cet objectif signifie : - Pour les lments matriels (immobilisations stocks) une ralit ou existence physique ; - Pour les autres lments (actifs, passifs, charges et produits), la traduction doprations relles effectues (par opposition des oprations fictives). 5- Sparation des exercices (Cutoff) Il vise une bonne dmarcation entre les exercices successifs. Il sagit de rattacher chaque exercice tous les produits et les charges qui le concernent (ns de lactivit de cet exercice) et ceux-l seulement. 6- Droits et obligations Les actifs ou les dettes se rapportent lentit une date donne (en vertu de droits rellement acquis ou dobligations effectivement sa charge. (Vrifier les titres de proprit, les actes et conventions). 9 Intgralit - Exhaustivit Exactitude Valorisation (valuation) Existence Sparation des exercices Droits et Obligations Prsentation et Information

7- Prsentation et information Cet objectif de prsentation et dinformation signifie que les oprations sont prsentes dans les comptes conformment aux rgles comptables gnralement admises en la matire, appliques de faon constante. En outre, il signifie que les tats financiers sont accompagns de toutes les informations : Driven . Requises par les textes, et Ncessaires leur comprhension.

Ainsi, prsente la dmarche daudit est qualifie de Audit Objective

SECTION 3 : LES NORMES DAUDIT


1- Ncessit des normes daudit La ralisation de toute mission daudit, quels quen soient les objectifs, implique lexistence au pralable de rgles prcises, formalises, connues et acceptes des metteurs et des rcepteurs de linformation soumise laudit : les normes. LIFAC a dict des normes internationales daudit (ISA) appeles simposer sur le plan mondial laudit des tats financiers et laudit dautres informations et aux services connexes. Les principales normes utilises par les auditeurs sont : Les normes daudit, parmi lesquelles ont distingue gnralement : Les normes gnrales ou de comportement Les normes de travail ( qui rgissent la nature et ltendue du travail) Les normes de rapport Les normes de linformation financire ou principes comptables ; Eventuellement des normes spcifiques certains secteurs : banques, assurances, etc.

Les normes internationales daudit comprennent des normes gnrales ou de comportement (2) les normes de travail (3) et les normes de rapport (4). 2- Normes gnrales ou de comportement Lauditeur doit respecter le code dthique professionnelle publi par lIFAC, notamment les rgles dthique ci-aprs : Intgralit Objectivit Indpendance Comptence professionnelle, soin et diligence Confidentialit Professionnalisme Respect des normes techniques et professionnelles.

a) Comptence professionnelle Lquipe daudit doit possder collectivement les comptences et les expriences requises : une formation technique adquate et une exprience professionnelle suffisante. Des assistants peuvent participer une mission daudit, mais ils doivent tre bien sensibiliss aux normes, superviss et contrls. Lauditeur doit 10

complter sa formation initiale renforcement de sa comptence. b) Indpendance

par

une

formation

continue

contribuant

au

Lauditeur et son quipe doivent tre dgags de toute contrainte et de tout lien dordre personnel, professionnel, financier, voire politique pouvant tre interprt comme constituant une entrave son intgrit ou leur objectivit. c) Secret professionnel Devoir de discrtion dans lutilisation de toute information dont ils ont connaissance dans le cadre de leur mission. 3- Normes de travail Le travail daudit doit tre effectu avec soin, avec une bonne planification, un respect scrupuleux des calendriers et supervision des collaborateurs, la tenue correcte des dossiers et papiers de travail en tant que moyens de preuve des conclusions daudit. (ISA 220 et 230). Laudit doit comporter une valuation du contrle interne, un contrle de qualit de la mission daudit, la prise en considration des risques de fraudes et erreurs : (ISA 240), des textes lgislatifs et rglementaires : (ISA 250), la collecte des lments probants suffisants etc. 4- Normes de rapport Ncessit de la rdaction de rapports dopinion (de certification ou non) ; Rapport de recommandations sur le contrle interne et parfois sur la conformit avec les lois et rglements en vigueur ; Rapport spcial pour les missions de commissaire aux comptes ; Qualit des rapports : dats et signs et discuts avec les responsables de lentit audite.

5- Un travail dquipe Toute mission daudit est effectue par une quipe de collaborateurs hirarchise dirige par un responsable mandat. Chaque collaborateur doit tre soucieux de travailler avec les autres membres en communiquant les points intressants identifis et les difficults rencontres. La supervision des tches des collaborateurs par les suprieurs est ncessaire. La structure dune quipe daudit est la suivante : Associ responsable (ou responsable mandat) Superviseur (ou Directeur) Chef de mission Collaborateurs Assistants.

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SECTION 4 : LE CADRE CONCEPTUEL DES MISSIONS DAUDIT


1- Rfrentiel pour les missions daudit et les services connexes Le cadre conceptuel des normes internationales daudit (ISA) numre les diffrentes missions dfinies par lIFAC (Fdration Internationale des ExpertsComptables). Il distingue : Laudit (des tats financiers ou dautres informations) Les services connexes que lauditeur est amen accomplir.

Les services connexes comprennent : Les missions dexamen limit ISA 910 ; Les missions dexamen sur la base de procdures convenues ISA 920 ; Lexamen dinformations prvisionnelles ISA 810 ; Les missions daudit spciales ISA 800 ; Les missions de compilation dinformations financires ISA 930. Services connexes

Audit

Audit

Examen Limit

Procdures convenues

Compilation

Assurance leve mais non absolue

Assurance modre

Pas dassurance

Pas dassurance

2- Les missions dassurance Assurance positive sur la (les) assertions retenues soustendant ltablissement des tats financiers Assurance ngative sur la (les) assertions retenues soustendant ltablissement des tats financiers Constats dcoulant des procdures mises en uvre Identification des informations compiles

Lobjectif dune mission dassurance est dvaluer ou dapprcier une information, par rapport des critres appropris, et de formuler une conclusion visant fournir lutilisateur auquel elle est destine, un niveau dassurance sur sa fiabilit. Cette assurance renforce la crdibilit de linformation. La norme distingue deux niveaux dassurance : Les missions dassurance de niveau lev (audit) Les missions dassurance de niveau modr (examen limit). 12

Ne sont pas des missions dassurance : Missions sur la base de procdures convenues ; Missions de compilation dinformations financires ou autres ; Prparation de dclarations fiscales, les missions de conseil et autres consultations.

a) Laudit des tats financiers Dans une mission daudit, lauditeur exprime une assurance leve (raisonnable, mais non absolue). Cette assurance est formule de faon positive (ex. les tats financiers donnent une image fidle (ou prsentent sincrement dans tous leurs aspects significatifs, limage fidle) de la situation financire. LISA 120 dfinit la mission daudit des tats financiers comme ayant pour objectif de permettre lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable identifi . Le niveau dassurance fournie par la conclusion du professionnel comptable est une assurance leve, mais non absolue. Lassurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux facteurs, tels que le recours au jugement, lutilisation de la technique des sondages, les limites inhrentes tout systme comptable et de contrle interne et le fait que la plupart des informations probantes la disposition de lauditeur conduisent, par nature, davantage des dductions qu des certitudes. Cette dfinition appelle les remarques suivantes : Lauditeur peut tre un auditeur du secteur public ou un professionnel indpendant (commissaire aux comptes). Laudit peut tre accompli : Dans le cadre de dispositions lgales du pays, ou Dans le cadre dun contrat : une entreprise peut se soumettre un audit pratiqu par un auditeur externe par exemple la demande dun banquier, dun repreneur ou dun investisseur.

b) Lexamen limit (ISA 910) Une mission dexamen limit a pour objectif de permettre lauditeur de conclure, sur la base de procdures ne mettant pas en uvre toutes les diligences requises pour un audit, quaucun fait dimportance significative na t relev lui laissant penser que les tats financiers nont pas t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi. Lexamen limit met en uvre des investigations et des procdures analytiques conues pour apprcier la fiabilit dune information destine une autre partie. Dans une mission dexamen limit, lauditeur donne une assurance modre, exprime sous forme dune assurance ngative. (Ex. nous navons pas relev de faits qui nous laissent penser que les tats financiers ci-joints ne donnent pas une image fidle de la situation financire) 13

Bien que lexamen limit comporte lapplication de techniques et de procdures daudit, ainsi que la collecte dlments probants, en rgle gnrale, il ninclut pas lvaluation des systmes comptables et de contrle interne, le contrle des comptes et des rponses aux demandes de renseignements sur la base dlments corroborants recueillis grce des inspections, observations, confirmations et calculs, qui sont en gnral des procdures appliques lors dun audit . 3- Le rfrentiel comptable utilis Le rfrentiel comptable de base pour laudit des tats financiers est constitu par les Normes Comptables Internationales IAS/IFRS. 4- Les services connexes a) Examen sur la base de procdures convenues (ISA 920) Lauditeur met en uvre des procdures daudit dfinies dun commun accord entre lauditeur, lentit et les tiers concerns pour communiquer les constatations rsultant de ses travaux. Dans les missions de procdures convenues, lauditeur nexprime aucune assurance. Lauditeur tablit simplement un rapport sur les faits relevs (ou observations factuelles), complt par la formule ci-aprs : Compte tenu du fait que les procdures mentionnes ci-dessus ne constituent ni un audit, ni un examen limit effectu selon les normes internationales daudit, nous ne pouvons vous donner lassurance que les problmes qui auraient pu tre dcels par un audit ou un examen limit selon les normes internationales daudit, ont tous t identifis . Les utilisateurs eux-mmes valuent les procdures mises en uvre et les faits prsents et tirent leurs propres conclusions. b) Compilation (ISA 930) Dans une mission de compilation aucune assurance nest exprime. Lopinion est exprime avec les termes ci-aprs : Sur la base des informations fournies par la direction, nous avons prpar le bilan de la socit ABC au 31 dcembre 20xx. La prparation de ces tats a t effectue selon la norme internationale daudit relative aux missions de compilation dinformation financire. La direction est responsable de ces tats financiers qui nont fait lobjet ni dun audit, ni dun examen limit de notre part. Nous ne donnons, par consquent, aucune assurance sur ces derniers. 5- Les missions daudit spciales LISA 800 tablit des procdures et des principes fondamentaux pour des missions daudit spciales portant sur : Des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable diffrent des Normes Comptables Internationales ou des Normes Nationales ; Des comptes ou rubriques dtats financiers ; 14

Le respect de clauses contractuelles, et Des tats financiers condenss.

Lauditeur doit collecter et examiner les lments probants pouvant servir de base son opinion. a) Rapport sur des tats financiers tablis selon un rfrentiel comptable diffrent des Normes Comptables Internationales Le rfrentiel comptable de base pour laudit des tats financiers est constitu par les Normes Comptables Internationales IAS/IFRS. Des tats financiers peuvent tre prpars pour rpondre dautres objectifs particuliers et sappuyer sur un rfrentiel comptable diffrent, savoir : Celui utilis par une entit pour tablir ses dclarations fiscales ; Celui de la comptabilit sur la base des encaissements / dcaissements ; Les dispositions dictes par une autorit gouvernementale.

Le rapport de lauditeur doit prciser le rfrentiel comptable utilis ou indiquer la note annexe aux tats financiers donnant cette information. Lopinion doit indiquer si les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment ce rfrentiel comptable . b) Rapports sur une rubrique des tats financiers Il peut tre demand lauditeur dexprimer une opinion sur une ou plusieurs rubriques des tats financiers, par exemple les crances clients, les stocks, le calcul dune participation aux bnfices verse un employ, une provision pour impt sur les bnfices. Le rapport doit indiquer le (ou les) rubriques concernes. Il doit prendre en compte les rubriques des tats financiers interdpendantes, susceptibles davoir une incidence significative sur les informations concernes par son opinion. Par exemple les ventes et les crances clients, les stocks et les dettes fournisseurs. Pour viter de donner lutilisateur limpression que le rapport porte sur lensemble des tats financiers, lauditeur informera le client que son rapport sur la rubrique audite ne peut tre joint aux tats financiers de lentit. c) Rapport sur le respect de clauses contractuelles Il peut tre demand un auditeur de vrifier le respect par lentit de certaines clauses contractuelles dun accord, par exemple des contrats dmission dobligations ou des contrats de prt. Ces accords obligent en gnral lentit respecter des dispositions portant sur le paiement des intrts, le maintien de ratios financiers dtermins, la limitation dans le paiement de dividendes ou le remploi de la vente de biens. Lauditeur doit exprimer dans son rapport une opinion quant au respect par lentit des clauses particulires de laccord.

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d) Rapport sur des tats financiers condenss Les tats financiers condenss sont prsents avec beaucoup moins de dtails que les tats financiers annuels. Dans son rapport, lauditeur avertira les lecteurs que pour une meilleure comprhension de la situation financire et des rsultats de lentit, ils sont lire conjointement avec les tats financiers audits qui fournissent toutes les informations requises par le rfrentiel comptable applicable. Il indiquera les tats financiers audits partir desquels les tats financiers condenss ont t prpars. Puisque les tats financiers condenss ne contiennent pas toutes les informations requises par le rfrentiel comptable utilis, les expressions image fidle ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ne sont pas utiliss par lauditeur pour exprimer une opinion sur ces tats. e) Les missions dexamen dinformations financires prvisionnelles La norme ISA 810 sapplique lexamen des informations financires prvisionnelles et non lexamen dinformations exprimes en des termes gnraux ou narratifs (Allocutions de la direction, analyses contenues dans le rapport annuel). Dans une mission dexamen dinformations financires prvisionnelles, lauditeur doit runir des lments probants suffisants lui permettant dapprcier si : a) Les hypothses retenues par la direction ne sont pas draisonnables et que les hypothses thoriques sont cohrentes avec lobjectif ; b) Les informations financires prvisionnelles sont prpares de manire satisfaisante sur la base des hypothses retenues ; c) Les informations financires prvisionnelles significatives sont correctement dcrites en notes annexes et sil est indiqu quil sagit dhypothses les plus plausibles ou dhypothses thoriques ; et d) Les informations financires prvisionnelles sont prpares de manire cohrente avec les tats financiers historiques. Les informations financires prvisionnelles peuvent prendre la forme de prvisions, de projections ou dune combinaison des deux, par exemple une prvision sur un an associe une projection sur cinq ans.

SECTION 5 : LE RISQUE DAUDIT ET LA MATERIALITE


Lorsquil met une opinion sur les comptes annuels, lauditeur court le risque que lun des objectifs prcdemment dfinis ne soit pas (en totalit ou partiellement) rempli et quil en rsulte une erreur significative non dcele. Ce risque est d, dune part aux particularits de chaque entreprise, dautre part lauditeur lui-mme. Le risque final daudit dcrit le risque qu lauditeur dexprimer une opinion inapproprie sur les tats financiers. Cest le risque que des erreurs significatives subsistent dans les comptes et que lauditeur, ne les ayant pas dtectes, formule une opinion errone. Par exemple, lauditeur ne formule pas de rserve dans son rapport (ou certifie) des tats financiers comportant des inexactitudes importantes. 16

Les composantes du risque daudit sont : 1- Le risque inhrent (RI) Cest la possibilit que le solde dun compte ou une catgorie doprations comportent dinexactitudes du fait : De la nature (complexe) de lactivit et du secteur dactivit de lentreprise, exemple, cas dune banque ou dune socit dassurances ; De son environnement et des rglementations qui lui sont applicables.

2- Le risque de contrle (RC) Cest la possibilit que le solde dun compte ou une catgorie doprations comportent dinexactitudes matrielles que le systme de contrle interne de lentreprise ne peut prvenir ou dtecter en temps opportun. Le risque de contrle est fonction de lefficacit du contrle interne de lentreprise. Si le systme de contrle interne est performant, le risque de contrle est par consquent rduit. 3- Le risque de dtection (RD) Cest la possibilit que les procds auxquels lauditeur a recours ne lui permettent pas de dceler des inexactitudes qui sont prsentes dans le solde dun compte ou dans une catgorie doprations, (inexactitudes pouvant tre importantes). Ce risque est fonction du niveau defficacit des procds de vrification de lauditeur. 4- Le risque global de la mission (RG) Lapplication du niveau global du risque de la mission sexprime par la formule : Risque global = risque inhrent x risque de contrle x risque de dtection RG = RI x RC x RD Lauditeur value le risque inhrent et le risque de contrle afin de dterminer le degr de risque de dtection requis pour minimiser le risque global de la mission et le ramener un niveau acceptable. Le modle de gestion du risque global daudit est donn par le tableau ciaprs, aboutissant au mme rsultat que ci-dessus : Evaluation du risque inhrent par lauditeur Elev Moyen Faible Evaluation par lauditeur du risque li au contrle Elev Moyen Faible Maximum Elev Moyen Elev Moyen Faible Moyen Faible Minimum

Lapproche daudit ainsi dveloppe est qualifie dapproche par les risques ou Risk Based .

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5- La matrialit en audit Lauditeur ne peut pas se livrer une vrification de toutes les oprations (full-audit) de lentreprise. Laudit a principalement pour objectif dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne contiennent pas dinexactitudes importantes. Cest dans cette perspective que lauditeur doit fixer le seuil de matrialit (ou de signification) dans le cadre de la conduite de ses travaux. En audit, le seuil de matrialit se rfre au degr dinformation que lauditeur doit obtenir pour atteindre un certain niveau de confiance li au fait que les tats financiers ne contiennent pas derreurs importantes. On dit que le seuil de matrialit est atteint lorsque limportance dune omission ou dune inexactitude dans une information financire est telle quelle pourrait avoir pour consquence probable dinfluencer le jugement dun utilisateur des tats financiers ou de modifier sa dcision. Lauditeur apprcie le seuil de matrialit diffrents niveaux : Lors de la dtermination de la nature, de ltendue et du calendrier de ses travaux daudit ; Lors de lvaluation de lincidence des redressements identifis sur les tats financiers ; Lors de lapprciation du caractre approprie de la prsentation des informations financires (dans les comptes, dans le rapport).

Le seuil de matrialit est dfini par rapport son impact sur les tats financiers. CRITERES DETABLISSEMENT DU SEUIL DE SIGNIFICATION En fonction de deux types de critres, quantitatifs et qualitatifs. 1- Critres quantitatifs Il consiste mesurer limpact dun lment par rapport une base de rfrence. Quelques rfrences : Rsultat final ou intermdiaire (bnfice net, bnfice brut, total actif). Rsultat retrait (bnfice compte non tenu des lments extraordinaires et exceptionnels). Rsultat moyen ou rsultat normal (bnfice net moyen des cinq (05) derniers exercices). Un poste dun tat financier auquel llment est associ (chiffre daffaires par exercice). Le solde du compte auquel appartient llment. Leffet de llment sur certains coefficients financiers (FR, bnfice net par action).

Peut tre considr comme significatif, tout lment seul ou avec dautres : 18

Qui modifie le rsultat prcdent 10% Qui modifie le montant du poste concern 10%.

Ces seuils peuvent tre abaisss ou relevs compte tenu des montants en jeu. 2- Critres qualitatifs Caractristiques de lenvironnement (contexte politique socio-conomique). Caractristiques de lentreprise (nature des oprations, tendances des rsultats).

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CHAPITRE 2 : LA DEMARCHE DE LAUDIT FINANCIER SECTION 1 : PRESENTATION DE LAPPROCHE DAUDIT


1- SCHEMA DE LAPPROCHE DAUDIT Phase 1 PRISE DE CONNAISSANCE DE LENTREPRISE (Collecte et Mise jour de linformation) EVALUATION DU CONTROLE INTERNE ET DU RISQUE DE CONTROLE TESTS DU FONCTIONNEMENT DES CONTROLES REALISATION DES CONTROLES SUBSTANTIFS FINALISATION DE LAUDIT 2- DEFINITION ET ENCHAINEMENT DES PHASES Quelle que soit ltendue de la mission, laudit commence par la prise de connaissance (phase 1) au cours de laquelle lauditeur collecte un volume important dinformations sur lentreprise. Cette phase lui permet de constituer ou de mettre jour son dossier permanent (Permanent Audit Files PAF) et en mme temps didentifier les risques inhrents de la mission. Ce qui lui permet de dboucher sur la phase 2 (lvaluation du contrle interne). Lvaluation du contrle interne et la dfinition de la stratgie daudit est la phase cl de la dmarche. Au cours de cette phase lauditeur apprcie tout le dispositif de contrle interne dans le but dvaluer le risque de contrle et de dterminer le niveau adquat de contrles de validation excuter. La phase 3 : excution des contrles substantifs comprend conformment la stratgie dfinie la phase prcdente : Des tests de vrification du fonctionnement des contrles ; Des tests de validation des comptes ; Des procds de revue analytique. INTERIM

Phase 2

Phase 3 Phase 4

FINAL

A lissue de cette phase, lauditeur dispose de toutes les conclusions : constats, recommandations lui permettant : De porter son opinion sur la qualit des comptes et des tats financiers ; De rdiger ses conclusions et rapports (phase 4).

Cette approche allant du gnral au spcifique est qualifie de TOP DOWN. 3- ETALEMENT DES PHASES DANS LE TEMPS Ltalement dans le temps de ces tapes, conduit distinguer deux grandes phases : 20

a) Lintrim Une phase prliminaire (dite intrim dans le jargon des auditeurs) recouvre la prise de connaissance de lentreprise, lvaluation du contrle interne y compris la vrification du fonctionnement des contrles mis en place par lentreprise. Lorsque cest possible, cette phase doit avoir lieu suffisamment tt avant la date de clture pour permettre la mise en uvre des oprations ncessaires la correction de certaines anomalies, mais pas trop tt pour que les conclusions tires puissent tre valables pour tout lexercice. Dans tous les cas, cette phase se droule avant le dclenchement des travaux de validation (ou de contrle des comptes). Lauditeur effectue une intervention ponctuelle la date de clture de lexercice pour certains travaux spcifiques de fin dexercice (inventaires, confirmations de soldes des tiers ou circularisassions). b) Phase finale La phase finale de validation des comptes (dite final), se situe au dbut de lexercice suivant la clture de lexercice, quand les comptes annuels sont arrts et mis la disposition du cabinet daudit. Cette distinction nest pas toujours respecte dans la mesure o, selon les missions : Certaines tapes se trouvent regroupes ; Les travaux de contrle des comptes ne peuvent tre anticips.

Lexistence de systmes informatiss ne change rien la dmarche gnrale de laudit telle que dcrite dans ce cours.

SECTION 2 :

PRISE DE CONNAISSANCE DE LENTREPRISE ET TRAVAUX PREPARATOIRES

1- EXIGENCE DES NORMES Les normes daudit prvoient que lauditeur doit connatre suffisamment les affaires de lentreprise pour tre en mesure de comprendre les circonstances, les oprations et les pratiques qui, selon lui, devraient tre prises en considration dans la vrification des tats financiers . 2- IMPORTANCE DE LA PRISE DE CONNAISSANCE Lors de la prise de connaissance de lentreprise, lauditeur cherche collecter un maximum dinformations sur lentreprise et son environnement afin de mieux connatre lentreprise et de dtecter lexistence de risques pour orienter sa mission. Son objectif nest pas de vrifier le bien-fond des informations, mais de les analyser en sassurant toutefois quelles ne semblent pas incohrentes. Son objectif est : dacqurir une connaissance gnrale de lentreprise et de son environnement, avec pour objectif didentifier les risques propres cette entreprise ; didentifier les systmes et les domaines significatifs, afin de dterminer les lments sur lesquels il va concentrer ses travaux ; 21

de rdiger un plan de mission, afin de prciser et de formaliser la nature, ltendue et le calendrier des travaux. 3- TECHNIQUES ET MOYENS DE LA PRISE DE CONNAISSANCE Les techniques utilises relvent essentiellement de lentretien avec les diffrentes personnes qui sont susceptibles de lui fournir une information approprie, de lanalyse de la documentation interne et externe obtenue, de la visite des locaux. Lexamen analytique des donnes financires les plus rcentes permet galement de dceler les tendances et de mieux apprhender les domaines les plus significatifs. Lauditeur dispose des moyens dcrits ci-aprs pour acqurir les informations ncessaires la prise de connaissance. prendre connaissance des termes et conditions de la mission ; une liste indicative des informations devrait tre envoye lentit auditer quelques jours avant le dmarrage de la mission ; la prise de contact avec son prdcesseur ; les entretiens avec les dirigeants auprs desquels il recherchera les informations ncessaires sur les dcisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ; la prise de connaissance des comptes annuels, des comptes intermdiaires et des documents prvisionnels afin danalyser la situation financire et la rentabilit de lentreprise ; les informations utiles lexercice de sa mission quil peut recueillir auprs des tiers qui ont accompli des oprations pour le compte de la socit par le biais de la circularisation (banques, fournisseurs, clients, avocats, conseils juridiques etc.) ; les diverses publications internes ; les rapports des auditeurs internes ; la lgislation applicable lentreprise ; les rapports financiers dentreprises similaires exerant dans le mme secteur ; la presse financire et les revues spcialises du secteur dactivit ; les publications des organismes professionnels. Cette phase implique en pratique les travaux ci-aprs : collecter ou mettre jour linformation gnrale sur lentreprise, par des demandes de renseignements, par des entretiens et sil y a lieu par lobservation physique ; revoir le dossier daudit de lexercice prcdent. Cette revue permet lauditeur davoir bien prsentes lesprit toutes les inefficiences, ainsi que les amliorations apporter ; analyser les donner financires rcentes et les tendances dcoulant des tats financiers des annes prcdentes : examen analytique, tudes de ratios, consultation des statistiques officielles des tats financiers intermdiaires et comparaisons avec les budgets ; se documenter sur les principes comptables et les rglementations spcifiques lentreprise vrifier.

A cette tape de laudit, lauditeur procde la constitution du dossier permanent ou permanent audit files (PAF) class par sections daprs lindex numrique qui figure en annexe. 22

SECTION 3 :

EVALUATION DU CONTROLE INTERNE ET ELABORATION DE LA STRATEGIE DAUDIT

1- GENERALITES SUR LE CONTROLE INTERNE Aprs avoir pris connaissance de lentreprise et slectionn les donnes et jugements sur lesquels il fera porter ses contrles, lauditeur va cherche comprendre comment chacun de ces lments est gnr par le systme dinformation de lentreprise. Cette recherche doit lui permettre didentifier les contrles pertinents mis en place par la direction de lentreprise pour prvenir la survenance des erreurs, des anomalies et des fraudes. Elle permet aussi didentifier les risques derreurs. 1.1. Dfinition

Par contrle interne, on entend lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Le contrle interne a pour objectifs : 1. la protection et la sauvegarde du patrimoine y compris la prvention de la fraude ; 2. la conformit aux diffrentes lois et rglementations applicables ; 3. le respect constant des instructions et des rgles de gestion dfinies par la direction ; 4. la diffusion dune information financire et comptable fiable et rapidement disponible ; 5. le dveloppement de la rigueur et lamlioration des performances (efficacit oprationnelle, rationalisation des tches). 1.2. Responsabilit

Le contrle interne est mis en place et entretenu par la direction de lentreprise afin de prvenir et de dtecter les erreurs, les fraudes et les anomalies pouvant affecter les comptes et les tats financiers. Quant lauditeur, les normes actuelles daudit lui prescrivent "dacqurir une comprhension suffisante du contrle interne pour pouvoir planifier sa mission et concevoir une approche daudit efficace". 1.3. Importance pour lauditeur dexaminer le contrle interne

Lexamen du contrle interne par lauditeur externe vise deux buts essentiels : a) Dterminer la nature et ltendue des vrifications quil devra effectuer. Celles-ci sont conditionnes par le degr defficacit du contrle interne. En effet, si le contrle interne rvle des faiblesses ou des lacunes, lauditeur doit alors tendre et approfondir ses propres contrles jusqu ce quil ait acquis une opinion sur la qualit des comptes et des tats financiers. b) Dceler les insuffisances du contrle interne de lentreprise afin de proposer des amliorations en vue dy remdier temps et viter des erreurs par la suite (rle prventif).

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2- PRINCIPES DE BASE DU CONTROLE INTERNE Les principes de base du dispositif de contrle interne sont : Le contrle interne prend appui sur des principes fondamentaux. 1. Organisation (organigramme, manuel de procdures, dfinition des tches, dfinition des responsabilits et des pouvoirs de signature, matrialisation des tches et des contrles et la pr numrotation des documents papier). 2. Sparation des fonctions dcision, protection et de conservation de valeurs, de contrle, comptabilisation, ncessit de la double signature et plafond de signature. 3. Intgration (ou auto-contrle) : recoupement et contrle mutuel. 4. Qualit du personnel : comptence et honntet. 5. Harmonie : adquation aux caractristiques de lentreprise et de son environnement. 6. Universalit : le contrle interne concerne toutes les personnes dans lentreprise, en tout temps et en tout lieu. 3- LES ELEMENTS CONSTITUTIFS DU CONTROLE INTERNE Prcdemment les normes daudit identifiaient trois composantes : lenvironnement de contrle, le systme comptable et les procdures de contrle. Les normes actuelles dfinies par le COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) relvent cinq composantes : 1. 2. 3. 4. 5. environnement de contrle ; identification et valuation des risques ; activits de contrle proprement dites ; systme dinformation ou de communication ; structure pilotage de lensemble du dispositif (monotiring).

3.1. Lenvironnement de contrle Lenvironnement de contrle comprend les mcanismes de base, la qualit des structures et des hommes, et les comportements dont lexistence et la mise en uvre constituent le fondement sur lequel sexercent les procdures de contrle interne. Il comprend les points ci-aprs : A) Structure organisationnelle, rpartition des rles et responsabilits des dirigeants Adquation de la structure organisationnelle aux activits ; Qualit du gouvernement dentreprise : comptence et indpendance des administrateurs par rapport la direction ; Type et qualit des relations entre la direction et le personnel ; Qualit de la circulation de linformation ; Existence et efficacit du comit daudit ; Exercice de la responsabilit

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B) Intgrit et valeur thiques Comportement thique, intgrit et rigueur des responsables ; Niveau dintgrit ou de corruption des responsables et du personnel cl ; Place et perception accorde la comptabilit et au contrle interne par les responsables ; Attitude et ractions face aux violations des rgles et procdures : impunit, laxisme ; Actualit et fiabilit des tats financiers.

C) Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines Niveau de comptence et dexprience des responsables et du personnel cl ; Niveau de formation continue des responsables et du personnel cl ; Matrise des oprations ; Stabilit ou taux de rotation du personnel (pour les fonctions cruciales) ; Climat social : conflictuel, de mfiance, de suspicion.

D) Philosophie et style de gestion Mesures de supervision et de surveillance : effort de surveillance dploy par les responsables ; Exercice et respect de lautorit ; Organisation gnrale des tches ; Qualit des relations avec les tiers : auditeurs, banquiers ; Qualit et niveau dentretien des moyens techniques et matriels ; Clrit ou dlai de raction.

Lorsque lenvironnement de contrle est dfavorable, les procdures de contrle interne ont peu de chances dtre efficaces. 3.2. Lidentification et l valuation des risques Cest le processus adopt par la direction pour identifier, analyser et matriser les risques provenant tant de facteurs externes quinternes auxquels lentreprise est expose. Il est de la responsabilit de la direction dtudier mme lavance ces risques et dlaborer des mesures alternatives dans le cadre dun scnario de crise (mcanismes de dtection et de surveillance des risques). 3.3. Les activits ou procdures de contrle Les activits de contrle permettent de sassurer que les transactions : sont autorises par des personnes responsables ; sont enregistres correctement et exhaustivement dans les comptes ; sont bien values.

Les procdures de contrles comprennent : les contrles de supervision ou de pilotage ; les contrles dautorisation ou approbation ; la scurit des actifs et des enregistrements ; la sparation des tches ; documentation et enregistrements corrects. 25

3.4. Le systme dinformation et de communication Cette quatrime composante comprend le systme comptable et le systme dinformation interne. Le systme comptable est lensemble des procdures mises en place pour identifier, collecter, classer, analyser, enregistrer et traiter les donnes et les oprations de lentreprise. Systme de partie double, plan de comptes, journaux comptables, balances de vrification, analyses de comptes etc. Ces procdures permettent daboutir la confection des tats financiers. Le systme peut tre manuel : tablissement la main des documents jusquaux livres comptables obligatoires : journal grand livre livre dinventaire livre de lemployeur.

Le systme comptable peut tre informatis, ou non. 3.5. La structure pilotage du dispositif (le monotoring) 4- METHODES DEXAMEN DU CONTROLE INTERNE Lvaluation du contrle interne permet lauditeur de dterminer dans quelle mesure il pourra sappuyer sur lefficacit des procdures existantes, pour limiter le nombre de transactions, documents, pices, critures analyser et orienter ses travaux vers lapprciation des risques majeurs auxquels lentreprise est expose. Elle est pratiquement le seul moyen de sassurer de lexamen correct des oprations rptitives : facturations encaissements, achats-paiements, paie. Lexamen de chaque cycle passe par une prise de connaissance effectue la fois par la consultation des manuels de procdures internes lentreprise (sil en existe) et par des entretiens avec chaque membre du personnel de lentreprise ayant un rle dans le droulement du cycle concern. Le but est danalyser les circuits dinformations et de donnes depuis lexistence dune transaction avec un tiers jusqu sa saisie comptable et sa restitution dans les comptes. Afin de visualiser rapidement celles-ci, lauditeur utilise frquemment des diagrammes ou flow charts, qui sont des descriptifs visuels des procdures. 4.1. Collecte et analyse des documents Au cours de la premire phase, un certain nombre de documents ont t collects. Parmi ces documents il faut examiner ceux relatifs la structure de contrle interne. Il sagit des notes de service, organigramme et cahier des charges du personnel, manuel de procdures, directives de comptabilisation, dispositions de prises dinventaire, rglementation des visas et liste des signatures, etc. 4.2. Description des cycles doprations Elle consiste dans la comprhension des systmes ou cycles. Les donnes rptitives (et significatives) identifies lors de la phase de prise de connaissance sont classes par cycles doprations. On distingue gnralement : 26

Revenus (et encaissements) Achats (et dcaissement) Stocks Paie et personnel Immobilisations Autres.

Chacun des cycles produisant des donnes rptitives peut tre dcoup en sous systmes. Les diffrents types de donnes traites par chaque systme (ex : systme paie, sous-systmes ouvriers et employs) sont identifis et lauditeur dtermine autant de sous-systmes quil existe de circuits diffrents. Lauditeur se fait dcrire le droulement des diffrentes fonctions ou cycles de transactions, au moyen des entretiens avec le personnel : direction, personnel dencadrement et personnel dexcution. Au cours de ces entretiens, il prend le maximum de notes sur le droulement des procdures. Il recueille galement les spcimens de documents importants. Il relit, synthtise ses notes et rdige des narratifs dcrivant chaque cycle doprations. Il peut reprsenter ces cycles par des diagrammes de circulation "flow chart". Lavantage de ce procd rside dans le fait quil permet de dcouvrir par exemple rapidement, dans un dpartement ou chez un employ, la concentration des tches et fonctions inconciliables. La description des cycles, quelle soit sous forme narrative ou graphique doit tre accompagne de copies de divers documents utiliss (spcimen de documents). La technique de description des cycles est dveloppe au chapitre 3 section 2 consacr aux techniques daudit. 4.3. Questionnaires et aide mmoire de contrle interne Lauditeur utilise comme guides les grilles dvaluation (voir annexe). Les avantages quoffre cette mthode sont : Economie de temps et clart ; Couverture exhaustive des points de contrle ; Bonne base pour ltablissement des rapports concernant les faiblesses du contrle interne et pour les propositions damlioration ; Guide pour lauditeur lui vitant de se perdre.

4.4. Evaluation du contrle interne Lobjectif de cette tape est de dterminer : Comment les contrles mis en place par lentreprise permettent datteindre les objectifs de contrles ; Si linformation collecte sur le systme est correcte ; Lefficacit des contrles prvus et les risques inhrents aux systmes du fait de labsence de contrles qui rpondent aux objectifs.

a) Recherche des points faibles A partir de sa comprhension des cycles (diagrammes et narratifs) lauditeur dtermine comment les objectifs de contrle sappliquent et surtout les contrles 27

manquants. Il peut se servir du questionnaire de contrle interne comme aide mmoire. Chaque point identifi est consign sur la grille dvaluation avec possibilit de renvoi des feuilles de travail pour des dtails ou pour des recommandations insrer dans le rapport de recommandations sur le contrle interne. b) Recherche des contrles mis en place par lentreprise (points forts potentiels) Aprs avoir identifi les points du circuit o des contrles sont ncessaires pour remplir les objectifs, lauditeur recherche ceux (manuels ou informatiss) qui ont t mis en place par lentreprise. Il remplit les diffrents guides qui sont classs au dossier de lexercice. Chaque fois, il est indiqu de procder des renvois des feuilles de travail. Les contrles ainsi identifis sont rsums sur les feuilles spciales (relevs des points forts tester). c) Confirmation de lexistence des contrles (ou des points forts) Les points forts mis en vidence partir des manuels de procdure et des entretiens et les contrles dcrits comme existants, peuvent ne pas se trouver conforts par la ralit. Aussi, lauditeur vrifie par lui-mme, laide de sondages, la ralit de ces points forts. Une procdure, correcte dans sa description thorique, peut, dans son application pratique, comporter des faiblesses. Pour la ralisation matrielle de ce test, lauditeur procde comme suit : en partant du Grand Livre, pour tre sr de slectionner une opration qui a t entirement traite, il remonte la description du systme en prenant, chaque tape, une copie du document concern (Ex. : Grand Livre, journal des ventes, facture, compte client, bordereau dexpdition, bon de commande). d) Evaluation des contrles (points forts) Pour juger de lutilit des contrles dans le cadre de sa mission, lauditeur doit se demander si : Ils sont vrifiables : un contrle non matrialis ne peut pas tre vrifi posteriori ; Ils mritent dtre vrifis.

Certains contrles, par leur complexit, demandent lauditeur un temps et un volume de travail disproportionns par rapport la garantie acquise par la vrification du bon fonctionnement. Lauditeur doit, dans ce cas, chercher sil nexiste pas un autre moyen plus efficace pour vrifier que lobjectif est atteint. Certains contrles nont pas, par ailleurs, une force probante suffisante. Par exemple, la seule existence du visa dun employ sur un document, nest pas ncessairement suffisante pour prouver quun contrle a t effectu et bien effectu. e) Dtermination de la stratgie daudit En conclusion lauditeur dtermine le niveau du risque global daudit qui lui permet de btir sa stratgie daudit de la manire suivante : Risque de contrle jug maximum Lvaluation du risque de contrle au niveau maximum implique que lauditeur ne pourra pas sappuyer sur le contrle interne mais plutt sur ses propres 28

tests de validation qui seront tendus dans le cadre du seuil de matrialit dfini. Dans la mesure o aucune assurance nest obtenue du systme de contrle interne, le niveau de tests de validation sera obligatoirement trs lev. Certains comptes se prtent par nature une approche de validation tendue, il sagit par exemple (dans le cas dune activit industrielle et commerciale classique) des postes emprunts, capital, rserves, immobilisations incorporelles Par opposition, les comptes drivant des donnes rptitives (cycliques), qui se caractrisent par un volume lev et une rotation rapide des transactions, font gnralement lobjet dun traitement informatis et de procdure de contrle interne. En pratique, pour ce type de comptes, le risque de contrle sera trs rarement jug maximum et une assurance plus ou moins leve pourra gnralement tre attendue du systme de contrle interne. Ds lors, une analyse plus approfondie des applications et de la fonction informatique sera dans la majorit des cas effectue. Risque de contrle jug modr En jugeant modr le risque de contrle, en documentant et en testant les contrles sur lesquels il sappuiera, lauditeur pourra rduire corrlativement le niveau de ses tests de validation. Pour les objectifs daudit couverts par lvaluation du contrle interne, les travaux de validation consisteront normalement en une combinaison approprie de tests de dtail et de procdures de revue analytique. La pondration entre ces deux techniques dpendra dune apprciation fine du risque de contrle, le degr dassurance obtenu grce aux tests de dtail tant dautant moins ncessaire que le risque de contrle est plus faible. Risque de contrle jug faible Lorsquune structure de contrle interne efficiente est en place, une stratgie daudit adapte consistera sappuyer sur le contrle interne, et en rduisant corrlativement le niveau des tests de validation, lesquels pourraient se limiter principalement des travaux approfondis de revue analytique. 5- MEMORANDUM DE STRATEGIE DAUDIT OU PLAN DE MISSION (MSA) a) Objectifs Le M.S.A. est un document tabli par lauditeur, chef de mission pour synthtiser par cycle (ou groupe de comptes). Les lments qui influent sur la nature et ltendue de ses travaux de contrle des comptes ; Les techniques daudit choisies pour vrifier que ces comptes remplissent bien les objectifs daudit dfinis. Le choix de ces techniques est influenc par le fait que certaines dentre elles permettent de vrifier plusieurs objectifs en mme temps et quil faut toujours opter pour celle qui est la plus efficace ; Le lien entre les diverses tapes de la mission. Ce document permet, par ailleurs, de planifier rigoureusement les travaux effectuer et de communiquer la stratgie gnrale des contrles aux membres de lquipe.

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Lensemble de ces projets est revu par le responsable du dossier qui consulte galement les spcialistes fiscaux, et informatiques etc., et qui formalise lensemble du plan. Le contenu du M.S.A. est discut avec lauditeur, chef de mission qui approuve formellement le plan dfinitif. Prsentation du client Dnomination Registre du commerce, code INSAE Historique Activit : principale, secondaires Actionnariat Localisations, adresse

Nature de la mission et calendrier Opinions, avis et recommandations Date de fin des travaux sur le terrain Dates butoirs des runions de synthse Dates butoirs pour livraison des rapports

Domaines sensibles identifis au cours des missions prcdentes Fonctionnement interne Gestion des finances Nature et raison des ajustements

Faits marquants lis lexploitation de lentreprise Secteur dactivit de lentreprise Facteurs externes rglements Oprations rcentes de financement et dinvestissement

Changement de principes comptables Conclusion de la revue de linformation financire rcente Tendances lourdes Transactions inhabituelles

Risques inhrents Chiffres significatifs Total bilan Chiffre daffaires Marge brute Rsultat Effectif Situation nette Fonds de roulement

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b) Exemple de MSA SOCIETE BEST MARINE SA MEMORANDUM DE STRATEGIE DAUDIT 1- Nature de la mission et calendrier La socit Best Marine a soumis ses comptes annuels le 13 mars N notre audit. Conformment aux normes professionnelles auxquelles nous sommes astreints, notre cabinet a la responsabilit deffectuer un audit complet des tats financiers de cette socit et de dlivrer une opinion sur la rgularit, la sincrit et limage fidle des comptes. Notre rapport sur lexamen des comptes est attendu pour le 15 juin N. Compte tenu de ce dlai, les sommaires des points relevs (SPR) devraient tre finaliss pour le 15 mai N suivis de la runion de synthse et de discussion avec lentreprise le 18 mai. Un rapport de recommandation doit tre mis le 31 mai N. 2- Points ayant un impact sur la stratgie daudit a) Domaines sensibles identifis au cours des missions prcdentes Une revue du dossier de lanne prcdente rvle un grand nombre danomalies lors du contrle des comptes clients, des tats de rapprochement et dans la valorisation des stocks de pices de rechange. En consquence, nous devons tre attentifs la rptition ventuelle de tels problmes, en particulier en recherchant les stocks obsoltes, les crances anciennes, impayes et provisionnes et en effectuant une revue de ces points. b) Faits marquants lis lexploitation de lexercice La socit vient dacqurir, au moyen dune subvention de lEtat, une fabrique de matriel de navigation. Ce qui reprsente un important investissement dont il faudra vrifier les conditions dacquisition et denregistrement dans les comptes. c) Changements de principes comptables La socit vient de procder la rvaluation libre de ses immobilisations suite la dvaluation du Franc CFA datant de janvier 1994. La mission devra examiner les conditions et les modalits de ralisation de cette modification de la valeur dentre des biens concerns, surtout les aspects fiscaux de lopration. d) Conclusion de la revue de linformation financire rcente La revue analytique des comptes dbouche sur les grandes conclusions suivantes : La socit continue de disposer dune trsorerie plthorique avec beaucoup despces gardes en caisse ; La marge commerciale connat une rduction dramatique au cours de la dernire anne sous-revue, malgr laccroissement observ au niveau du chiffre daffaires. Une attention doit tre accorde par la mission quant la vrification approfondie de la bonne sparation des oprations dachats et de ventes entre lexercice clos et lexercice suivant. Les charges exceptionnelles en saccroissant de plus de 165% font apparatre des pnalits et redressements fiscaux non ngligeables. Il importe dapprcier la gestion fiscale de la socit et comment la direction assure la protection du patrimoine social.

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CALENDRIER ET BUDGET (en heures)


PHASES Initialisation Intrim (revue contrle interne) Revues intermdiaires Final (contrle des comptes) Finalisation TOTAL CALENDRIER 10 avril N 11 avr 30 avr N 1er au 15 mai N 15 mai 31 mai N ASSOCIE 10 20 40 50 120 SENIORS 120 150 270 ASSISTANTS 150 200 350 TOTAL 10 290 390 50 740

APPLICATIONS

COMPTES ET CLASSES DE TRANSACTIONS

EVALUATION DU RISQUE DAUDIT Faible pour les objectifs dintgralit dexactitude et dexistence. Maximum pour les objectifs de valorisation de prsentation et de droits et obligations. Faible pour les objectifs dintgralit dexactitude et dexistence. Modr pour les objectifs de droits et obligations. Maximum pour les objectifs de valorisation de prsentation et de droits et obligations. Faible pour les objectifs dintgralit dexactitude et dexistence. Maximum pour les objectifs de valorisation, dexhaustivit de prsentation et de droits et obligations. Faible pour les objectifs dintgralit dexactitude et dexistence. Maximum pour les objectifs de valorisation, dexhaustivit de prsentation et de droits et obligations.

NATURE ET ETENDUE DES TESTS SUR LES CONTROLES ET SUR LES COMPTES

Revenus

Crances clients Ventes

Tests dtaills des contrles identifis

Achats

Dettes fournisseurs Achats

Tests dtaills des contrles identifis dintgralit dexactitude et dexistence et (intgralit droits et obligation. Recherche tendue des passifs non enregistrs Tests limits sur les comptes

Stocks

Stocks Stocks vendus

Tests dtaills des contrles identifis Revue analytique des comptes et tests tendus de Cutoff sur les comptes

Paie

Salaires payer Frais de personnel

Principalement procds de revue analytique

Signatures Associs.. Manager ..

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SECTION 4 :

EXECUTION DES CONTROLES SUBSTANTIFS

Comme montr au chapitre prcdent, lapproche des contrles varie selon que lon peut, ou non, sappuyer sur les contrles mis en place par lentreprise. On distingue : Les tests de vrification du fonctionnement des contrles Les tests de validation des comptes.

Ces tests sont effectus par la technique des sondages. 1- VERIFICATION DU FONCTIONNEMENT DES PROCEDURES Les contrles (ou points forts) tester dans le fonctionnement des procdures sont ceux qui lui paraissent : Rpondre aux objectifs de contrles ; Utiles sa mission.

Les contrles frquents comprennent : Lautorisation des oprations et de la saisie des donnes ; Lexhaustivit et lexactitude des oprations et des donnes saisies ; Lexhaustivit et lexactitude des mises jour et des donnes accumules ; La scurit daccs aux actifs et aux enregistrements.

Les sondages sur les procdures ont pour objectif de sassurer que les contrles ont fonctionn pendant toute la priode. Leur nature de ces sondages est principalement fonction du cycle dopration vrifier. On distingue les techniques de vrification ci-aprs : Lenqute consiste demander aux personnes charges de faire les contrles comment elles procdent ; Lobservation consiste observer la ralisation matrielle dun contrle. Ce type de contrle est bien adapt la vrification de lexistence physique de certains moyens de protection. (Ex. : coffre-fort, grilles de protection des zones de stockage, systme de scurit) ; Lexamen de lvidence du contrle consiste sassurer que llment qui matrialiste la ralisation du contrle existe effectivement (Ex. : signature, cachet) ; La rptition des contrles consiste refaire le travail de contrle excut par le personnel de lentreprise pour vrifier que lon arrive au mme rsultat.

Lors de la prparation de son programme de contrle, lauditeur doit donc utiliser avec discernement ces diffrentes techniques en fonction de ce quil cherche prouver. Rdaction du programme Le programme de travail est rdig selon le modle ci-aprs :

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PROGRAMME DAUDIT MODULE : PASSATION DES MARCHES PUBLICS Rf. EchantilListe des contrles possibles Pap. tra lon 1- RECAPITULATION DES MARCHES Prparer un tableau rcapitulatif des marchs et avenants signs sur la priode concerne. Pointer les montants avec le registre des contrats et identifier les marchs importants, ceux en cours dexcution et ceux rsilis ou suspendus pour faute, retard ou carence. 2- EXAMEN DES DAO A partir des listes ci-dessus, obtenir les DAO relatifs chacun des marchs et vrifier chronologiquement la validit des pices constitutives : a) avis dappel doffres b) offres des candidats consults c) dclaration de renonciation aux pratiques de corruption formulaires A et B d) rapport dvaluation des offres e) avis de la Commission des Marchs Publics f) approbation et signature de lautorit g) notification / lettre de commande h) cautionnement de soumission 3- VERIFICATION DES GARANTIES Sur la base de lchantillon dfini ci-dessus, vrifier la validit et le mode de calcul : a) du cautionnement de bonne excution b) de la retenue de garantie pour parfait achvement des travaux c) des assurances, garantie de qualit de 12 mois aprs rception provisoire d) de lengagement dcennal. 4- VERIFICATION DE LEXECUTION Vrifier pour chaque march slectionn lexistence au dossier : - des PV de visites de chantier exploits - les notifications des malfaons aux entrepreneurs - composition de lquipe de la commission de rception - PV de rception provisoire / dfinitive Procder lobservation physique des biens, rapprocher les PV de rception avec les rsultats de lobservation physique pour identifier les ventuelles disparitions. Recourir des techniciens indpendants pour lapprciation de la qualit des ouvrages observer. Vrifier le stade davancement des ouvrages avec les documents permettant de suivre lvolution des chantiers. 34 Fait par

Ralisation des sondages Pour la ralisation des sondages mentionns dans les programmes, lauditeur peut utiliser les mthodes empiriques ou les mthodes statistiques. Il appartient, toutefois, celui qui rdige le programme de fixer ltendue des sondages effectuer et les priodes qui doivent tre couvertes (Scopes). Le choix de la technique de sondage dpend, essentiellement, du degr de confiance que lauditeur veut obtenir dans les rsultats de ses sondages. Lauditeur qui est dlgue la ralisation des contrles, documente ses travaux sur des feuilles de travail et il date, signe et rfrence le programme pour justification du travail effectu pour faciliter la supervision. Les conclusions dtailles sur les feuilles de travail sont synthtises sur une feuille de travail (conclusions des Tests). Conclusions des sondages Lauditeur peut se trouver confront aux situations suivantes : a) Le sondage ne rvle aucune anomalie : Les conclusions de lvaluation prliminaire sont confirmes et lauditeur peut prparer son programme de contrle des comptes dtaill partir des programmes standard. b) Le sondage rvle des anomalies : Lauditeur se retrouve alors au mme stade que pour les cont^roles inexistants ou inutiles pour sa mission. Il doit donc valuer lincidence des dfaillances et proposer la rdaction dun point insrer dans le rapport de recommandations sur le contrle interne. La structure de rdaction de chaque point est la suivante : description de la faiblesse rfrentiel qui justifie la faiblesse cause de la faiblesse impact sur lentreprise et ses tats financiers recommandation observation du client

Il est important que ces constatations soient : discutes avec les responsables de la socit ; confirmes par crit, dans un rapport sur le contrle interne.

La qualit de cette dmarche est trs importante car il est souvent sujet discussions. 2- CONTROLE DES COMPTES A partir de son programme de contrle des comptes, lauditeur excute les contrles qui lui permettent de fonder son opinion finale sur les comptes, la situation financire et le rsultat de lentreprise. Programme de contrle des comptes Le programme dtaill du contrle des comptes est rdig partir du mmorandum de stratgie daudit des conclusions des tests sur les procdures. Des 35

guides de contrle des comptes standard sont adapts en fonction du contexte de lentreprise. Lauditeur doit obtenir les lments de preuve suffisants en qualit et en quantit pour formuler son opinion sur les comptes annuels. Pour atteindre cet objectif, lauditeur dispose des techniques suivantes : lobservation physique ; la confirmation directe ; lexamen des documents reus par lentreprise ; lexamen des documents crs par lentreprise ; les contrles arithmtiques ; les analyses, estimations, rapprochements et recoupements entre les informations obtenues et les documents examins ; les informations verbales obtenues des dirigeants et employs de lentreprise. Lauditeur doit choisir celles qui lui apportent la valeur probante suffisante dans les meilleures conditions de cot et de temps.

SECTION 5 :

TRAVAUX DE FIN DE MISSION

Aprs avoir procd au contrle des comptes, lauditeur ralise les travaux de fin de mission suivants : recherche des vnements postrieurs au bilan ; obtention de la lettre daffirmation ; signature du questionnaire de fin de mission ; prparation de la note de synthse de la mission ; rdaction conclusions et des projets de rapports lapprobation de lassoci responsable.

1- EVENEMENTS POSTERIEURS AU BILAN Le contrle des comptes se droule dans les mois qui suivent la date de clture de lexercice. Entre la date de clture des comptes et la date de signature du rapport daudit, des vnements peuvent se produire qui ont une incidence significative sur la situation financire et / ou les rsultats de lentreprise. On distingue gnralement : Les vnements qui trouvent leur origine avant la date de clture (par exemple : la faillite dfinitive dun client douteux), qui fournissent donc des lments complmentaires pour lvaluation des comptes, et qui peuvent entraner des ajustements. Les vnements spcifiques de lexercice suivant (par exemple, incendie de lusine) qui pourraient faire lobjet dune note, dans lannexe.

Il appartient lauditeur de rechercher ces vnements avant de finaliser ses travaux. Le questionnaire des vnements postrieurs au bilan doit donc tre rempli et la nature et lincidence de ces vnements analyss. 36

Lauditeur doit poursuivre la recherche des vnements postrieurs au bilan jusqu la date de signature effective du rapport. 2- LETTRE DAFFIRMATION Il sagit dune lettre par laquelle la direction confirme avoir mis toutes les informations disponibles la disposition des vrificateurs. Cette mesure est destine limiter les risques dlments volontairement soustraits au contrle par la direction. Cest un engagement formel que les comptes et informations communiqus sont exhaustifs, sincres et exacts. 3- QUESTIONNAIRE DE FIN DE MISSION Le questionnaire de fin de mission a pour objectif de permettre lauditeur de sassurer quil na oubli aucun aspect important de la mission, c'est--dire quil a rempli toutes les diligences requises par les normes professionnelles, et quil nexiste pas de points en suspens qui feraient obstacle lmission du rapport. Il doit tre sign et soumis au directeur de mission en mme temps que la note de synthse et les projets de rapports. 4- NOTE DE SYNTHESE La note de synthse permet de rcapituler les lments significatifs de la mission et les options prises. Cette note doit comprendre au minimum : la description des vnements importants ayant marqu lactivit de lentreprise (nouveaux produits, nouvelle usine). Si ces vnements ont dj t dcrits dans MSA, une simple rfrence ces documents sera suffisante ; la description des problmes rencontrs et des solutions adoptes. Cette partie peut consister une photocopie des feuilles de synthse de chaque section du dossier. Il est important que cette section soit trs claire, car cest elle qui justifie, en grande partie, lopinion mise et qui vite les prises de position contradictoires danne en anne ; la liste des points en suspens qui doivent tre rgls avant dmettre le rapport (Ex. documents restant recevoir, confirmations attendues) ; une conclusion gnrale.

5- RAPPORTS ET CONTROLE DE QUALITE Lauditeur prpare les projets des diffrents rapports mettre en prenant en considration : Les normes de rapport utilises ; Les problmes quil a relevs dans la note de synthse.

Ces projets sont discuts avec lassoci et sont, ensuite, soumis la procdure de revue indpendante par un autre associ. Outre les rapports daudit (opinion), les problmes rencontrs lors du contrle des comptes peuvent faire lobjet dun rapport de recommandations sur le contrle 37

interne. Il faut voquer le rapport spcial sur les conventions entre la socit et ses dirigeants. a) Le rapport dopinion sans rserve : lauditeur met une opinion de certification sans rserve lorsque sa conclusion est que les tats financiers donnent une image fidle (ou prsentent sincrement) la situation financire et le rsultat de lentreprise, conformment un rfrentiel comptable identifi. b) Un rapport modifi est mis dans le cas contraire : observations ayant ou nayant pas dincidence sur lopinion daudit, impossibilit dexprimer une opinion, opinion avec rserve et opinion dfavorable.

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CHAPITRE 3 : LES TECHNIQUES DAUDIT SECTION 1 : LES PROCEDES DEXAMEN ANALYTIQUE


1.1. GENERALITES Les travaux daudit commencent souvent par la mise en uvre des procds analytiques. Lutilisation des procds analytiques est souvent importante dans la vrification des entreprises. Ils permettent de dceler les tendances importantes sur lesquelles la mission devrait sappesantir. 1- Dfinition Les procds dexamen analytique consistent en des tests de vraisemblance effectus sur les comptes ou classes de transactions. 2- Divers types de procds utiliss Les procds dexamen analytique couramment utiliss en audit sont : analyse de variations dun exercice lautre ; analyse de variation en comparaison avec une entreprise similaire ; analyse de ratios ; recherche des lments inhabituels ; calcul du solde approximatif dun compte de produits ou de charges sur la base de relations avec dautres comptes. CAS DAPPLICATION DES PROCEDES DEXAMEN ANALYTIQUE

1.2.

REVUE ANALYTIQUE DES CHIFFRES DU COMPTE DE RESULTAT


2006 (En MF. CFA) 4.657 (2.199) 2.458 1.814 469 330 5.071 0 (497) (1.177) (341) (1.434) 179 (2.773) 86 28 (1) (12) 101 1.902 (279) 1.623 2007 (En MF. CFA) 5.451 (2.246) 3.205 1.597 527 482 5.811 6 (127) (1.197) (421) (1.836) 50 (3.404) 8 179 (7) (46) 134 2.420 (540) 1.880 VARIATIONS (En MF. % CFA) 794 17,0% (47) 2,1% 747 30,4% (217) 58 152 740 6 370 (20) (80) (402) (129) (631) (78) 151 (6) (34) 33 518 (261) 257 -12,0% 12,4% 46,1% 14,6% N/A -74,4% 1,7% 23,5% 28,0% -72,1% 22,8% -90,7% 539,3% 600,0% 283,3% 32,7% 27,2% 93,5% 15,8%

Intrts et produits assimils reus Intrts servis et charges assimiles Produits nets dintrts et revenus assimils Commissions nettes Produits de change Autres produits net dexploitation PRODUITS NET BANCAIRE Autres produits dexploitation Provision pour crances douteuses Autres charges dexploitation Frais de personnel Dotation aux amortissements Frais divers de gestion Autres pertes et produits divers Produits exceptionnels Profits sur exercices antrieurs Pertes exceptionnelles Pertes sur exercices antrieurs Rsultat hors exploitation RESULTAT AVANT IMPOT Impts sur les bnfices RESULTAT NET

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2 comptes spcifiques analyser. Charge de personnel, ventilation par catgorie, par effectif et masse salariale Impts sur les bnfices : revue fiscale de la liasse annuelle.

CORRIGE CAS REVUE ANALYTIQUE DES COMPTES ANNUELS Banque Atlantique Date : 23/02/2008 Exercice clos le 31/12/07 Etabli par : ABC Revu par : XYZ Au chef dquipe audit Banque et collaborateurs Bnin expertise

De Mr ABC Atlantique Sarl Associ Elite Expertise Sarl

A/S Mmorandum de stratgie daudit 31/12/99 Banque Atlantique. SUITE A LA REVUE ANALYTIQUE DES COMPTES ANNUELS, LES CONCLUSIONS CI-APRUES PEUVENT ETRE TIREES EN VUE DORIENTER LES TRAVAUX DAUDIT DES COMPTES DE LEXERCICE 1999 a) Le rsultat net de lexercice augmente de 15,8% en corrlation apparente avec le taux daccroissement du chiffre daffaires (17%). b) Lencaisse liquide augmente de 39%. Aprs les contrles dusage : rcolement de linventaire, contrle des registres de caisse, la mission devra sassurer si le niveau dencaisse nest pas excessif par rapport aux procdures internes et aux assurances souscrites. c) Les crdits clientles augmentent de 72,4%. En dehors des contrles dusage, la mission veillera apprcier la qualit des risques pris sur la clientle. A cet gard, une slection des dossiers importants est ncessaire partir de ltat de division des risques afin dapprcier la sant financire des gros clients et leur capacit de remboursement. Une attention particulire sera porte sur lapplication des rgles de provisionnement des crances douteuses. Celles-ci, en effet, augmentent de 78,6% alors que les provisions y relatives naugmentent que de 8%. d) Les immobilisations corporelles nettes augmentent de 452 M. Vrifier que les acquisitions correspondent des investissements effectifs autoris par le CA et en accord avec le budget dinvestissement de lexercice. Il est important de jeter un regard sur les investissements lis au passage de lan 2000. e) Les dpts de la clientle (interbancaire et ordinaire) augmentent. Vrifier la fiabilit du systme de gestion des comptes. Tester par preuve quelques clients par une circularisation et consulter le dossier des rclamations. f) Les fonds propres augmentent de 1.593 M. Aprs consultation des minutes des dlibrations de la dernire AGO, il faut rechercher les explications compltes de cette variation : augmentation de capital le cas chant et affectation du rsultat du dernier exercice. g) Les provisions pour risques et charges augmentent de 274 M. En dehors de lexplication des provisions, il faudrait sassurer si tous les risques ont t provisionns en particulier ceux concernant les litiges encours dont une 40

valuation chiffre est ncessaire aprs circularisation des avocats conseils. h) Le compte de rsultat parat cohrent. La variation du rsultat global est en corrlation avec laugmentation du volume des oprations. Cependant, les intrts servis affichent une lgre augmentation 2,1% en dphasage apparemment avec laugmentation des ressources 18,2%. Examiner cet effet la structure des dpts : dpts rmunrs / dpts non rmunrs afin de mieux valider le systme de calcul automatique des intrts. i) Vrifier le tableau de variation des provisions pour crances douteuses. j) Vrifier si la flambe des profits sur exercices antrieurs ne cachent pas un problme de mauvaise coupure dexercice (cutoff). Le Directeur de mission Mr ABC Associ Elite Expertise Sarl

SECTION 2 : TECHNIQUES DE DESCRIPTION DES CYCLES


2.1. RAPPELS Lors de llaboration de la stratgie daudit, lauditeur examine les principaux cycles doprations de lentreprise et documente cette comprhension avec les objectifs suivants : disposer dun support pour identifier les tapes du circuit o il pourrait se produire des erreurs si des contrles ntaient pas mis en place par lentreprise ; pouvoir prparer des programmes de contrle adapts aux particularits des cycles doprations ; transmettre la connaissance quil a acquise de ces cycles aux autres membres de lquipe (et, en particulier, aux auditeurs qui interviendront les annes suivantes).

Pour procder cette description, lauditeur peut avoir recours : aux narratifs ; aux diagrammes de circulation (flow-chart) ; aux annexes du diagramme de circulation.

2.2. TECHNIQUES DINTERVIEWS 1- Objectif La prsente partie a pour objet de fournir des indications prcieuses pour russir un entretien surtout au moment de lexamen du contrle interne. 2- Prparation pralable Un entretien mrite une prparation pralable minutieuse. Il est souhaitable davoir des questions prpares davance titre daide-mmoire. Les prcautions ci-aprs sont utiles : 41

prendre rendez-vous et ne pas arriver en retard ; ouvrir linterview par salutations et tre courtois ; prendre des notes et le faire savoir votre interlocuteur ; dire les objectifs que vous poursuivez ; poser si possible des questions choix multiples ; terminer par merci et laisser une ouverture : (il est possible que je revienne).

3- Droulement a) Comment poser des questions Etre relaxe, clair et concis, viter tout jargon Poser une seule question la fois Faire attention aux questions sujettes interprtations.

b) Ecoute attentive Lauditeur doit couter attentivement (auditeur) Possibilit de dire de petites choses pour dtendre lambiance.

c) Comment prendre des notes Prendre des notes est une imprieuse ncessit Eviter toute distraction Noter les points clefs : les points de contrle, les faiblesses, autorisations Poser des questions et retourner en arrire si possible pour obtenir des prcisions Relire et finaliser immdiatement ses notes (le lendemain vous oubliez).

4- Rdaction des narratifs a) Qualits requises Certaines tapes de la description des systmes ne peuvent que trs difficilement tre ralises par lutilisation des diagrammes. Lorsquil prpare des narratifs, lauditeur doit tre conscient que ces narratifs, comme les autres feuilles de travail, doivent pouvoir tre compris et exploits par tout le monde. Sont, par consquent, proscrire : lutilisation dabrviations personnelles ; les brouillons tlgraphiques raliss pendant les entretiens avec le personnel de lentreprise ; les narratifs littraires sans structure.

ANNEXE Lexemple qui figure ci-aprs illustre cette notion de narratif clair. EXEMPLE DE NARRATIF SYSTEME VENTES

42

SERVICE EXPEDITION

Lorsque la marchandise est expdie, le Service Expdition prpare un document de ventes (DV) en trois exemplaires ; 1. Au client ; 2. Au service facturation (voir aprs) ; 3. Au comptable (voir aprs). A SERVICE FACTURATION rception du DV : prparation de la facture en deux exemplaires ; classement du DV par ordre numrique ; envoi de la facture : 1. au client 2. au comptable. COMPTABLE 2.4. Rapproche le DV et la facture Comptabilise la vente dans le livre auxiliaire des comptes recevoir Classe le DV et la facture par ordre alphabtique de client. DIAGRAMME DE CIRCULATION

1- Objectif Lobjectif principal du diagramme est de visualiser : le circuit suivi par une information financire de son origine sa comptabilisation en passant par les diffrentes tapes de traitement auxquelles elle est soumise ; les supports (documents et registres comptables) qui sont gnrs au cours de ce circuit et leur utilit.

Lorsque le diagramme est tabli, lauditeur lutilise pour identifier les tapes de la procdure o il est ncessaire que des contrles soient mis en place pour que les objectifs daudit soient remplis (voir guide dvaluation du contrle interne). 2- Trac La mthode utiliser est celle du diagramme horizontal qui reprsente de gauche droite les procdures et les mouvements de documents. Le diagramme est divis en sections verticales qui reprsentent les diffrents services (ou personnes) impliqus dans le traitement de lopration. Lorsque, pour un systme donn, il existe des circuits distincts pour certains types doprations (ex. : circuit spcial pour lautorisation de factures suprieures "x" milliers de francs) le diagramme reprsente le circuit le plus important. Les ramifications sont visualises par le symbole adquat et les particularits du sous-systme sont reprsentes par un diagramme annexe, ou dcrites dans un narratif. Compte tenu de son utilisation ultrieure, le diagramme ne doit reprsenter que les lments ncessaires la comprhension du flux de linformation du circuit trait 43

(les raccordements avec dautres circuits sont visualiss par le symbole de renvoi, mais ne sont pas dcrits en dtail). Dans certains cas (systmes complexes), le diagramme ainsi dfini nest pas suffisant pour assurer une bonne comprhension du droulement des oprations : les dtails complmentaires sont fournis soit dans des notes annexes, soit laide de diagrammes dtaills complmentaires. 3- Symboles Lutilisation de symboles prtablis et communs tout le personnel daudit est indispensable pour permettre une bonne comprhension des diagrammes. Les symboles, ci-aprs, sont souvent utiliss. Une rglette performe est distribue chaque auditeur. Supports Document Ce symbole est utilis pour tout support (manuel ou informatique) autre que les journaux comptables, et registres. Le nom du document et le n dexemplaires (ou couleur si les exemplaires sont connus par leur couleur dans lentreprise) sont prciss lintrieur du symbole. Ce symbole est utilis pour les registres (qui, contrairement aux documents, ne circulent pas) et journaux comptables (tout diagramme doit aboutir un journal. La partie gauche du symbole "document" est noirci lorsquil sagit de visualiser la cration dun document. Ce symbole est utilis pour visualiser tout traitement qui ne peut pas tre visualis par un autre symbole. La nature du traitement est prcise lintrieur du symbole (ex : traitement informatique).

Commande 8 et 9

Registre

Cration dun document Traitement

Circulation de linformation Circulation par transfert de document Lorsque linformation est transmise dune personne lautre au moyen dun document, lopration est visualise par un trait plein prcd du document transmis et suivi du document reu.

Commande n 2 & 3

Commande n 2 Commande n 3

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SECTION 3 : CONFIRMATION DIRECTE OU CIRCULARISATION


3.1. GENERALITES

1- Principe La confirmation du fait de son caractre externe lentreprise, fait partie des lments les plus probants. Il est, en effet, gnralement admis en audit que les preuves internes lentreprise (factures de vente) nont pas la mme force probante que les preuves externes (reconnaissance de dette). Tout dabord, les employs qui donnent les renseignements ou qui rdigent les documents sont sous contrle direct de la direction et, par consquent, les preuves ne sont pas absolument probantes. La confirmation directe fournit lauditeur des preuves externes, peu sujettes dtournement dans la mesure o lauditeur est en relation directe avec les tiers. Enfin, puisque les soldes des comptes manent du systme de contrle interne de la socit, la confirmation des soldes auprs des tiers fournit lauditeur des preuves externes qui lui permettent de confirmer ou de modifier lvaluation quil aura dj faite de lefficacit des procdures de contrle interne. 2- Domaines dapplication Il serait vain de vouloir dresser une liste exhaustive de tous les cas dans lesquels la procdure de confirmation est envisager. Les exemples typiques qui suivent illustreront la porte gnrale de cette technique. Immeubles et terrains : - Situation hypothcaire ; Fonds de commerce et matriel : - Nantissement ; - Contrat de crdit-bail. Valeurs dexploitation : - Stocks appartenant lentreprise et dtenus par des tiers ; - Stocks dtenus par lentreprise pour le compte de tiers. Crances et dettes : - Soldes en comptes courants (clients, fournisseurs, dbiteurs et crditeurs divers) ; - Prts et emprunts (principal, taux dintrt, garanties reues et donnes) ; - Courtiers et compagnies dassurance. Banque : - Situation lgard des banques (soldes en comptes courants, emprunts, effet escompts, garanties) ; - Relevs de comptes. Comptes chques postaux : - Soldes en compte et relevs. Avocats et conseils : - Procs et litiges en cours ; - Honoraires dus. 45

3.2.

MODALITES

Le droulement de la procdure de confirmation directe est indiqu ci-aprs : 1- Choix des lments confirmer et des dates La connaissance acquise de lentreprise au cours de la phase de planification de la mission permet lauditeur de slectionner les catgories de tiers pour lesquels il est souhaitable dappliquer la procdure de confirmation. Lorsque lauditeur a fait son choix, il doit exposer lentreprise les motifs du recours cette procdure (respect des normes et information du client lui-mme) et ses modalits. Il est indispensable dobtenir laccord de lentreprise sur le principe mme dune demande de confirmation, car les lettres sont mises sur le papier en-tte de lentreprise. En ce qui concerne la date laquelle les demandes seront adresses, elle dpend : de la confiance de lauditeur dans le contrle interne du client (si elle est grande, la confirmation pourra tre demande une date antrieure la clture) ; des dlais ncessaires lobtention des informations de base, des rponses et de leur dpouillement.

Si les demandes de confirmation sont tablies une date antrieure la clture, le chef de mission doit inclure dans son programme de contrle des comptes une revue des mouvements intervenus entre ces deux dates. Dans tous les cas, chaque tape de la procdure doit tre planifie avec prcision afin que lentreprise puisse prendre les mesures ncessaires pour que la procdure soit efficace. 2- Choix spcifique des tiers Sauf cas exceptionnel, il nest pas envisageable de demander une confirmation directe tous les tiers de chaque catgorie. Le rviseur doit donc procder par sondage. Ltendue du sondage dpend de la confiance de lauditeur dans le systme de contrle interne de la socit, de la nature des informations demandes. Lchantillon choisi doit tre reprsentatif de la population concerne. Dans le choix des tiers, lauditeur tiendra compte : des soldes des comptes (valeur relativement importante) ; du volume des transactions traites (ex. : chiffre daffaires important, mais solde nul) ; des anomalies apparentes (soldes clients crditeurs, dlments anciens,)

Il complte enfin son chantillon par quelques tiers choisis au hasard. 3- Prparation des demandes Il existe trois types de demande de confirmation :

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La confirmation positive : Lentreprise soumet le solde dans ses livres la confirmation du tiers. Pour tre efficace, cette formule doit tre accompagne dun dtail justificatif du solde, sinon le tiers ne pourra pas expliquer les raisons de son dsaccord. La confirmation ngative : Etablie selon le mme principe que la prcdente, cette formule prsente la particularit de prciser au tiers que sa rponse nest souhaite quen cas de dsaccord. Ce type de confirmation est rarement utilis seul, mais peut ltre en complment de la confirmation positive. La confirmation ouverte : Lentreprise demande aux tiers de fournir une situation de ses comptes dans leurs livres. Cette formule, plus souvent utilise pour les cranciers, prsente lavantage de pouvoir tre utilise sans attendre la sortie des balances. Par contre, elle pose parfois des problmes importants de rapprochement. Si lentreprise enregistre ses provisions pour factures recevoir par usine et par produit, le rapprochement des comptes avec le relev du fournisseur sera difficile. La prparation matrielle des lettres et des relevs ncessite du temps, il est donc souhaitable de dlguer ce travail au personnel de lentreprise en lui fournissant : La liste des tiers slectionns ; Le modle de lettre utiliser.

Des lettres standard pour les principaux tiers sont fournies en annexe. Lauditeur doit se montrer souple sur les problmes formels, mais dans la limite de ses objectifs. Il est donc essentiel pour les demandes : Soient faites par la socit, au nom de lauditeur ; Prcisent que les rponses soient faites directement lauditeur ; Contiennent clairement tous les lments que lauditeur veut voir confirmer.

Les demandes doivent tre tablies en double exemplaire pour permettre lauditeur de garder les traces du travail effectu et, ventuellement, procder des relances si le taux de rponses est trop faible. Si la demande comporte une formule-rponse dtachable, il est indispensable que cette formule reprenne, avant lenvoi des demandes : Le nom de lentreprise contrle (problme daffectation du courrier au sein du cabinet ; Les rfrences du tiers qui rpond (nom, qualit) pour faciliter le dpouillement.

Lorsque les demandes sont prtes, lauditeur doit en contrler lexactitude et les soumettre la signature dun responsable de lentreprise. 4- Accord de lentreprise Il est essentiel dobtenir laccord du responsable de lentreprise, la demande manant de la socit. Lauditeur, dans sa slection, peut avoir inclus des tiers qui mettraient lentreprise en difficult sils recevaient la demande de confirmation en ltat. 47

Sil est impossible de procder la confirmation (retard, refus), il appartient au chef de mission ; De juger du bien-fond des arguments avancs ; De mettre en uvre les procdures alternatives de contrle (voir ci-aprs).

Si ces travaux ne suffisent pas convaincre lauditeur du bien-fond des lments figurant dans les comptes, il devra tirer les conclusions de limpact de la limitation mise lexcution de sa mission et, ventuellement, mettre les rserves quil juge ncessaires dans son rapport. 5- Envoi des demandes Lenvoi des demandes doit tre fait par lauditeur (seule condition lui permettant de sassurer que toutes les lettres sont expdies). Il convient, galement de joindre une enveloppe timbre ladresse du cabinet pour la rponse. Lauditeur remplit la feuille dpouillement des confirmations directes afin den assurer le suivi et, en particulier, aprs un dlai raisonnable, envoyer une deuxime demande aux tiers nayant pas rpondu. 6- Dpouillement des rponses A) Cas des confirmations positives A la rception des rponses, lauditeur les ventile en conformes et non conformes. Les rponses conformes ne posent pas de problmes. Pour les rponses non conformes, lauditeur doit analyser les carts et identifier sils sont dus : Des chevauchements normaux ; Rglements faits par la socit dans les derniers jours de lexercice et reus au dbut de lautre par son fournisseur ; Des erreurs du tiers : factures non comptabilises par un client ; Des erreurs de la socit : erreurs dimputation comptable.

Les recherches ncessaires cette analyse peuvent tre dlgues au personnel de la socit condition que lauditeur se mette daccord avec lui sur le format des rconciliations et puisse superviser et contrler les rsultats de son travail. Dans ce cas, il sattachera plus particulirement aux : Erreurs de la socit Il peut sagir derreurs dimputation ou domissions ; dans ce cas, il peut y avoir indication, ou confirmation, dune dficience ou dune lacune dans le contrle interne qui nest pas apparue lors de laudit des procdures. Dans tous les cas, il faut faire procder aux redressements ncessaires ; Erreurs du tiers Les auditeurs doivent se faire prsenter les documents comme les factures, bon dexpdition, etc., afin de vrifier la ralit, ainsi que la date de la transaction. La socit doit informer le tiers de ses erreurs et lui demander son accord en retour). 48

Toutes les anomalies rvles par la procdure de confirmation directe doivent tre signales aux services intresss et, si elles sont significatives, la direction de la socit. Les rsultats du dpouillement des rponses sont reports sur la feuille de dpouillement des confirmations. B) Cas des confirmations ouvertes Le processus reste le mme, mais lauditeur (ou le personnel de lentreprise si le travail lui est dlgu) devra rapprocher les relevs obtenus avec la comptabilit de lentreprise avant de procder au classement des rponses. 7- Procdures alternatives Pour les tiers nayant pas rpondu, ou lorsque la procdure na pu tre mise en uvre, lauditeur devra procder au contrle du bien-fond de leurs comptes dans les livres au moyen dautres procdures. Pour les clients, le solde peut tre justifi soit par des paiements effectus aprs la clture (ces paiements sont vrifis avec les avis de rglement effectus ou avec lextrait de compte de la banque), soit par lexamen de documents probants (bons dexpdition signs du transporteur). Ces procdures alternatives seront toujours envisages par ordre dcroissant de force probante, en dautres termes lauditeur recherchera les lments externes lentreprise qui confirment le fait. Dans certains cas, comme les engagements hors bilan ou ltat davancement des litiges, lauditeur se heurte des difficults pour mettre en uvre des procdures alternatives. Dans tous les cas, ces procdures demandent du temps, do limportance dobtenir un taux lev de rponses (en demandant, ventuellement, lentreprise dintervenir auprs des tiers pour quils rpondent). Elles sont nanmoins fondamentales pour conserver son caractre probant la procdure et lchantillon choisi.

SECTION 4 : LES DOSSIERS ET FEUILLES DE TRAVAIL


4.1. LE DOSSIER PERMANENT (PAF) Lorganisation gnrale du classement des dossiers exige une codification : code dossier, socit, associ responsable. A lintrieur de chaque dossier, le classement des documents se fait daprs lindex numrique figurant en annexe. 4.2. LE DOSSIER COURANT (CAF) A. B. C. D. E. F. G. J. Compte de rsultat (P & L Profit and loss) Impts sur les bnfices Capitaux propres Provisions pour risques et charges Emprunts et dettes Immobilisations incorporelles et corporelles Immobilisations financires Stocks et en cours 49

K. L. M. N. O. P. Q. R. T. U. V. Z.

Fournisseurs et comptes rattachs Clients et comptes rattachs Personnel et organismes sociaux Etat et autres collectivits Autres crances et dettes Comptes transitoires et de rgularisation Comptes financiers Engagements hors bilans Tests sur les procdures de contrle interne Etablissement des comptes annuels Comptes retraits pour la consolidation Documents prims retirs

4.3. FEUILLES DE TRAVAIL On va du gnral au particulier. Synthtique au dtail. Chaque section sorganise comme suit : 1) 2) 3) 4) 5) 6) Feuille rcapitulative (lead) rfrenc aux tats financiers Conclusion sur le poste Programme de travail excut (complt et sign) Dtails explicatifs Sous-dtails (explicatifs) Pices justificatives probantes si ncessaires.

Codes de pointages (Libre mais avec lgende) Rfrenciation Chaque feuille a une rfrence lie la section laquelle elle appartient. Exemple : Q/1 Lead compte trsorerie Cross rfrenciation Q/2 devant 1 chiffre Renvoie larrire pour une analyse plus dtaille. Q/1 derrire 1 chiffre Renvoie en avant pour synthse. Rfrences et cross-rfrences sont indiqus au bic rouge.

SECTION 5 : TESTS SUR LE FONCTIONNEMENT DES CONTROLES


5.1. REDACTION DU PROGRAMME DE CONTROLE A partir du MSA, lauditeur en charge prpare les programmes de vrification du fonctionnement des contrles selon le modle ci-aprs :

50

N 1

Description des tests effectuer Vrifier lenregistrement en achats et factures recevoir figurant sur ltat des rceptions non factures Effectuer une confirmation directe des comptes fournisseurs

Echantillon Novembre dcembre Au 31/12 date de clture Mouvements > 1.000.000 Soldes dbiteurs > 1.000.000

Rf

Fait Par Le

5.2. EXECUTION DES TESTS Elle consiste vrifier lexistence des contrles identifis prcdemment sur les guides. Lenqute : interroger les personnes charges de faire les contrles Observation : regarder lexistence matrielle du contrle Rptitions du contrle : reperformence (voir si on arrive au mme 5.3. DOCUMENTATION DES TESTS a) Ncessit dutiliser feuilles de travail dates, signes et rfrences. b) Organisation des feuilles de travail : Rappel de lobjectif poursuivi lors du test Travail effectu (en conformit avec le programme) Conclusion Les feuilles justificatives des travaux mens.

rsultat)

5.4. EXPLOITATION DES CONCLUSIONS a) Aucune anomalie Programme allg de contrle des comptes (revue analytique et tests limits essentiellement). b) Anomalie mme situation que contrle inexistant Programme tendu de contrle des comptes

5.5. REDACTION DU POINT A INSERER DANS LE RAPPORT DE RECOMMANDATION Description de la faiblesse Impact sur lentreprise et ses tats financiers Recommandation Observation du client en cas de dsaccord.

Dans tous les cas discussion des points avec les responsables concerns.

SECTION 6 : TECHNIQUES DE VALIDATION DES COMPTES


6.1. TESTS SUR LES COMPTES Techniques de contrle des comptes 51

Vouching Reperformence Footing Matching a) b) c) d)

: : : :

contrle sur factures justificatives reconstitution vrification arithmtique rapprochement

Prparation Lead Conclusion sur 1 poste Programme de travail Dtails explicatifs

6.2. EXEMPLE DE VALIDATION DES COMPTES DE TRESORERIE 1234Elaboration du programme de travail Ralisation des contrles Rdaction des conclusions Rfrenciation des feuilles de travail

SECTION 7 : LAUDIT ET LA DETECTION DES FRAUDES


1- ROLE DE LAUDIT Le rle de laudit nest pas de dtecter les fraudes mais peut y dboucher. Il peut en fournir les outils. 2- OUTILS NECESSAIRES Contrle de caisse Examen des pices comptables Rgularit : (originaux photocopies) Approbation Signatures

Reperformances : recalcul des soldes Vrification des tats de rapprochement Suspens anciens Vrification des souches de chques

Enqutes : auprs des personnes Vrifications du rangement des bureaux et tiroirs Questionnaires aux agents, quelquefois ouvertes ou fermes.

3- DETECTION DES FAITS DELICTUEUX Runir les preuves suffisantes Interroger les personnes susceptibles de renseigner

6.1. Procds dexamen analytique a) Dfinition : Tests de vraisemblance sur les comptes et classes de transactions

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b) Contenu Analyse de variations Analyse de ratios et recherche des lments inhabituels Calcul du solde approximatif du solde dun compte (loyers, intrts).

c) Analyse et exploitation des rsultats Isoler, mettre en perspective les variations importantes ou inhabituelles Enquter et obtenir des explications des responsables Vrifier la vraisemblance des explications obtenues Documenter les travaux effectus.

62. Les circularisations a) Importance Preuves externes plus fortes que celles internes. b) Domaines Immeubles Fonds de commerce : nantissement crdit bail Stocks dtenus par tiers Crances Dettes Banques Avocats c) Droulement Choix des lments circulariser Prparation des demandes : accord de lentreprise Envoi des demandes, rponses lauditeur. d) Procdures alternatives Crances clients : Vrification des paiements aprs clture Examen des documents probants, factures, bons dexpditions signs Analyse du compte

Dettes fournisseurs : 6.3. Observation physique a) Ncessit

Observer la qualit et la consistance des actifs de lentreprise - Stocks - Immobilisations - Titres - Effets en portefeuille - Espces en caisse b) Prise dinventaire c) Jugement sur la qualit des actifs Investissements et leur ge Leur tat dentretien Identification. 53

CHAPITRE 4 : SPECIFICITES DE LAUDIT EN MILIEU INFORMATIQUE SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX


Lobjectif fondamental du rviseur (exprimer une opinion motive sur la rgularit et la sincrit des comptes) nest pas modifi si la socit utilise des moyens informatiques pour ses traitements comptables. Cependant, mme si les diligences mises en uvre restent les mmes, la rvision en milieu informatis suppose une comptence approprie du rviseur et une adaptation de sa dmarche gnrale. Ces spcificits sont prcises dans la recommandation OECCA n 7.01 de la srie rvision contractuelle ainsi que dans lencyclopdie des contrles comptables CNCC (tome III). 1- PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE Dans le cadre dune rvision en milieu informatis, il convient dobtenir des informations spcificits notamment sur les points suivants : Organisation gnrale du service informatique : sparation des fonctions, comptence) ; Configuration : Unit centrale, priphriques, stockage, rseaux ; Fichiers : organisation, accs ; Exploitation : systme sexploitation ; Procdures de traitements : lots, traitements distance, temps rel ; Procdures de contrles des donnes entres/sorties par le service informatique et les utilisateurs ; Procdures de scurit : matriel, fichiers, programmes, documentations. Cette prise de connaissance sera ralise au moyen ; De discussion (notamment avec le service informatique) ; De lexamen du manuel de procdure ; De lexamen des rapports des conseils, autres rviseurs, auditeurs informatiques ; De visite de linstallation ; De questionnaire

2- APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE Compte tenu de la fiabilit et de la rapidit dexcution de lordinateur, limportance des contrles matriels du rviseur ou de son quipe est limits ds linstant o, les analyses tant satisfaisantes, les programmes sont bien conus et respects. 3- ELEMENTS DE CONTROLE Lenvironnement informatique est susceptible daffecter certains lments de contrle. Ainsi, des oprations comptables peuvent tre gnres automatiquement par des programmes informatiques (par exemple entre dune commande dans un systme conventionnel). La matrialisation de lautorisation, un des lments probants pour la rvision, peut ainsi disparatre.

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Il peut tre difficile, voire impossible, de suivre le chemin de rvision. Notamment ; certaines donnes peuvent ntre conserves que sur fichier et ne pas donner lieu ldition dtat de sortie. Par ailleurs, le plan comptable gnral prconise qu il doit tre possible, tout moment, de reconstituer, partir des donnes dfinies ci-dessus, les lments des comptes, tats et renseignements, soumis la vrification, ou partir de ces comptes, tats et renseignements, de retrouver les donnes entres , et il est admis que des documents informatiques crits peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre dinventaire ; dans ce cas, ils doivent tre identifis, numrots et dats ds leur tablissement par des moyens offrant toute garantie en matire de preuve . 4- ORGANISATION DE LA MISSION Les particularits de lintervention en milieu informatis conduisent tenir de divers paramtres pour lorganisation de la mission. Notamment, rviseur peut tre amen planifier : Le lieu, la date et les modalits dexamen de la fonction informatique, Les modalits dvaluation du contrle interne, Les points sensibles des traitements (risques derreur ou de fraude), Lutilisation de linformatique pour des travaux de rvision, Le recours un spcialiste.

Enfin, lordinateur est un outil, un moyen matriel qui peut tre mis au service du rviseur. Les techniques de rvision assiste par ordinateur sont tudies dans le chapitre 7-3.

SECTION 2 : INCIDENCE SUR LEVALUATION DU CONTROLE


INTERNE
1

Les spcificits dun milieu informatique entranant une dmarche particulire pour lvaluation du contrle interne dans les organisations o lon utilise un ordinateur pour traiter les informations comptables. En effet, un milieu informatique pose des problmes nouveaux tels que : La concentration des fonctions et des connaissances, qui provoque un risque de mauvaise sparation des fonctions, La concentration des programmes et des donnes, qui augmente le risque daccs non autoris, Labsence ventuelle de matrialisation sur un support-papier des entres, du traitement et des sorties, La constance dans le traitement et ventuellement dans lerreur.

1- PRISE DE CONNAISSANCE DU MILIEU INFORMATIQUE Il sagit des caractristiques gnrales du milieu informatique de traitement des systmes comptables informatiss. Les principales informations obtenir concernant :
1

Daprs la recommandation OECCA n 7.2 Incidence du milieu informatique sur ltude et lvaluation du systme du contrle interne (fvrier 1986).

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Lorganigramme dtaill du service informatique et sa position au sein de la socit, notamment par rapport la direction gnrale ; - La localisation de linstallation et du stockage dlments sensibles (copies de fichiers, programmes, documentation), ainsi que les accs extrieurs (terminaux, moyens de communication) ; - Le manuel des procdures mises en place, notamment pour les mesures gnrales de scurit ; Le matriel, aussi bien limit centrale que les priphriques (lecteur de bandes, de disques, console, imprimante) ; - Les applications utilises, quelles aient t dveloppes par la socit, acquises lextrieur ou quelles soient traites mations comptables et financires. 2- CONTROLES GENERAUX INFORMATIQUES Les contrles gnraux sont ceux qui portent sur lenvironnement informatique. 2.1- Contrle portant sur lorganisation Des tches autrefois dvolues aux diffrents utilisateurs sont aujourdhui excutes par le seul dpartement informatique. Cette concentration peut conduire au non-respect du traditionnel principe de sparation des fonctions. Aussi le rviseur recherchera-t-il si les fonctions, donc les responsabilits, sont bien spares notamment entre : Les services dtude, cest--dire les organisateurs responsables de limplantation des systmes dans leur ensemble, les analystes chargs de la conception des applications et les programmes chargs de traduire ces analyses en langage informatique, qui ne doivent avoir accs quaux programmes en dveloppement ; Les services dexploitation, cest--dire les oprateurs et les pupitreurs qui ne doivent avoir accs quaux programmes et aux supports de fichiers en exploitation ; Les utilisateurs, qui peuvent procder des interrogations de fichiers, des saisies de donnes et des ditions dinformations.

2.2- Contrles relatifs la scurit la sauvegarde et la reprise des travaux Le traitement informatique des donnes conduit une concentration dlments du patrimoine dans un mme lieu matriels, logiciels, supports et informations stockes). Le rviseur devra vrifier que la protection de ces lments est suffisante et que la confidentialit est assure. La protection physique vise en particulier le contrle efficace de laccs physique aux locaux dexploitation ainsi que les protections contre les dommages physiques, quelle que soit leur origine. Le rviseur doit aussi valuer les mesures prises pour pallier dventuelles pertes de capacits de traitement, ponctuelles ou prolonges. Il doit contrler lexistence dun quipement de secours et/ ou des procdures de reprise (existence dun plan de sauvegarde, de procdures darrt). 2.3- Contrles portant sur le traitement Les contrles de traitement sont tudis plus en dtail par lexpert comptable lors de son contrle dapplications informatiques traitant les informations consquences comptables et financires. 56

Il sagit principalement pour le rviseur dapprcier : La qualit des procdures dexploitation, notamment des procdures de restriction daccs aux bibliothques de programme en exploitant, - Le degr de confiance que lon peut avoir dans les contrles et les procdures programmes des applications comptables informatises, ainsi que dans les oprations gnres par le systme, - Le respect des principes dautorisation, dexactitude et dintgralit du traitement des donnes. 2.4- Dveloppement et maintenance des applications documentation et mise en exploitation Le rviseur sassure de lexistence dune mthodologie de dveloppement et de maintenance des applications en portant son attention plus particulirement sur les points suivants : Autorisation et suivi des projets ; Documentation : contenu et mise jour, notamment au regard des dispositions du plan comptable et de la lgislation ; Sparation des bibliothques de dveloppement et des bibliothques dexploitation ; Procdures de test avant la mise en exploitation et la rception ; Procdures de maintenance des programmes.

3- CONTROLE DAPPLICATION INFORMATISEE Les applications informatises posent au rviseur des problmes de contrle particuliers. Pour pouvoir malgr tout porter une apprciation motive sur le contrle interne, le rviseur doit obtenir une assurance suffisante que toutes les transactions qui doivent transiter par lapplication sont autorises, enregistres et quelles sont traites intgralement et correctement dans les dlais fixs. Le rviseur devra particulirement veiller ce que les dispositions gnrales, relatives lutilisation des traitements automatiss prescrits par le plan comptable soient respectes. 3.1- Contrles sur les donnes dentre Autorisation et validation des oprations entres dans le systme ; Saisie correcte ; Enregistrement correct des donnes dans les fichiers adquats ; Rejet des anomalies pour correction et recyclage. 3.2- Contrles sur les traitements et fichiers Traitement correct par le systme ; Pas de perte, daddition, de duplication ou de modifications irrgulires ; Mise en vidence des anomalies. 3.3- Contrles sur les sorties et les rsultats Exactitude et exhaustivit des sorties dinformations ; Diffusion autorise.

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4- ROLE DU REVISEUR POUR LEVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE 4.1- Evaluation prliminaire Comme dans un cadre non informatis, le rviseur procde une valuation prliminaire des forces et des faiblesses des contrles (ici contrles gnraux informatiques et contrles dapplications informatises). 4.2- Vrification du fonctionnement des procdures Aprs avoir dcrit les contrles existant, le rviseur doit procder en milieu non informatis, une vrification par sondage du fonctionnement des procdures. En cas de faiblesse dans ces contrles, il convient alors datteindre par dautres procdures les objectifs que le rviseur sest fixs. LAuditeur peut amliorer lutilit et efficacit des tests de conformit en ayant recours aux techniques de contrles assist par ordinateur, notamment programmes, utilitaires, utilisation de langage dinterrogation, programmes spcifiques, progiciels daide la rvision et jeux dessai (examines dans le chapitre sur les techniques de contrle assist par ordinateur). Une telle utilisation devient indispensable lorsque le rviseur se trouve en situation de perte du chemin de rviseur (au sens du plan comptable) et na pas la preuve de la ralit des contrles effectus au cours du traitement. Il doit, en outre, sassurer que ces contrles ont effectivement fonctionn pendant toute la priode rvise. 4.3- Evaluation finale Lobjectif des tests de conformit et de lvaluation finale est de donner lassurance au rviseur du bon fonctionnement des contrles. En effet, lvaluation pralable peut tre modifie si le rviseur constate un manque de fiabilit dans le fonctionnement effectif des contrles. Il convient alors que le rviseur ait recours dautres procdures pour atteindre ses objectifs.

SECTION 3 : LES TECHNIQUES DE CONTROLE ASSISTE PAR ORDINATEUR


Le recours lordinateur peut rduire la dure de mobilisation des interlocuteurs de lentreprise et permettre une meilleure adaptation aux dlais imposs au rviseur pour laccomplissement. En outre, des contrles plus approfondis, votre exhaustifs, sont possibles. 1- ELEMENTS DE CHOIX ENTRE LES TECHNIQUES MANUELLES ET LES T.C.A. La dcision davoir ou non recours aux techniques de contrles assists (T.C.A.) par ordinateur implique la prise en compte dun certain nombre dlments : a) Disponibilit dinstallation informatique satisfaisante ; b) Possibilit des tests manuels ; c) Efficacit ; 58

d) Calendrier ; e) Disponibilit des informations dans les fichiers : 2- LES MOYENS Les divers moyens utiliss par le rviseur sont les suivants : 2.1- Les programmes utilitaires Les programmes utilitaires sont des programmes standards comptables avec le matriel considr et permettant dexcuter des fonctions telles que : tri, extraction, impression de fichiers, interrogation. 2.2- Les logiciels spcificits Ce sont des programmes raliss pour effectuer des tches de rvision dans lentreprise concerne. Leur prparation peut tre assure : Par le rviseur ; Par le client, sous le contrle de rviseur ; Par des spcialistes en informatiques au service du rviseur.

Lavantage de cette mthode est sa grande souplesse dadaptation aux problmes poss par la mission. Mais, en revanche, ce type de ralisation peut tre coteux. a) Ce sont des programmes informatiques dapplication gnrale destins excuter certaines fonctions de traitement des donnes parmi lesquelles : Lecture de fichiers, Slection dinformations, Excution de calculs, Comparaison dinformations, impression dtats sous la forme spcifie par le rviseur.

Toutefois, des problmes de comptabilit avec le matriel du client peuvent en limiter lutilisation. 2.3- Les jeux dessai Les techniques de jeux dessai mettent en uvre des procdures de contrle consistant introduire des donnes (par exemple : un chantillon doprations) dans le systme informatique dune entreprise et comparer les rsultats obtenus avec les rsultats attendus. 2.4- Lutilisation de la micro-informatique Le rviseur peut avoir recours un micro-ordinateur, aux diffrents stades dune mission : Organisation de la mission (par ex : budget et suivi des temps passs, programme de travail) ; Ralisation de la mission (par ex : contrle indiciaires, incidences des critures dajustement) ; Synthse de la mission (par ex : prparation du rapport).

Le micro-ordinateur peut, en outre, tre utilis par le rviseur pour traiter des donnes provenant des fichiers de lentreprise contrle. 59

Ces donnes peuvent tre achemines doit par copie de fichiers comptable, soit par transfert. Les traitements peuvent consister en lutilisation de : Programmes utilitaires (tableurs, gestionnaires de fichiers) ; Logiciels spcifiques (programmation directe, en basic par exemple) ; Progiciels daide la rvision.

2.4.1- Exemples dutilisateur des TCAO a) Edition dtats dexception ou slection dchantillon Extraction sur les fichiers du client afin de dceler des anomalies ou de slectionner des chantillons rpondant des critres dfinis, une date ou pour une priode donne. Par exemple Extraction : Des soldes clients pour lesquels aucun plafond de crdit nest dfini ; Des soldes clients suprieurs un certain montant ; Des soldes crditeurs.

Slection : De factures suprieures F .. ; De factures selon la date de comptabilisations ; Darticles en stocks.

Contrles dantriorit b) Contrle des calculs Contrle des oprations arithmtiques Exemple : Calcul des amortissements, du total de la balance, du total des stocks ou de la provision pour hausse des prix. c) Rapprochement des fichiers Rapprochement des donnes comparables figurant dans plusieurs fichiers. Exemple : Rapprochement du fichier du personnel et du fichier paie dun mois donn. d) Comparaison du temps Comparaison dune priode sur lautre (procdure dexamen analytique) pour identifier des fluctuations ou des lments inhabituels. e) Jeux dessai pour des contrles dapplications informatiques Utilisation de jeux dessai pour tester le fonctionnement de contrles programms (contrle de vraisemblance, gnration automatique dcriture), pour contrler des procdures daccs aux programmes ou aux donnes, etc. 60

2.4.2- Mthodologies des TCAO a) Mise en uvre dune technique de contrle assist par ordinateur Les techniques de contrle assist par ordinateur ncessitent le suivi dune dmarche rigoureuse en plusieurs tapes : Fixer lobjectif atteindre, Prendre connaissance du contenu des fichiers concerns et en vrifier laccessibilit, Dfinir les oprations vrifier, Dfinir les contrles effectuer sur les donnes dentres, Dfinir les donnes de sortie souhaites ainsi que leur prsentation, Dfinir le planning dintervention du personnel de rviseur en phase avec celui du personnel informatique de lentreprise dont, en tout tat de cause, la collaboration est ncessaire, Mettre au point les conditions pratiques dutilisation de la technique de contrle assist par ordinateur, Effectuer les traitements en sassurant de leur bon droulement.

b) Contrle de la mise en uvre des TCAO Lorsquune technique de contrle assist par ordinateur est mise en place, il est ncessaire, dune part den contrler lutilisation afin de sassurer que cette technique nest pas utilise irrgulirement par le personnel de lentreprise, dautre part, de sassurer que les objectifs de rvision sont atteints. c) Documentation Lors de la mise en place dune technique de contrle assist par ordinateur, il est indispensable dtablir une documentation dtaille concernant, titre dexemple, les lments suivants : La planification Lexcution Les rsultats et leur exploitation.

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