SIMULACION, ABUSO DE FORMAS, ELUSION Y FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIO Dr. David Bravo Sheen Sumario Introduccin 1.

Aplicacin del Derecho Tributario Realidad Econmica o Efectos Jurdicos de las operaciones realizadas por el contribuyente? 2. La Hiptesis de Afectacin y la Voluntad de las partes 3. Simulacin Absoluta y Simulacin Parcial 4. Abuso de formas 5. Elusin 6. Fraude a la Ley Tributaria 7. La simulacin, el abuso de formas y el Fraude a la Ley Tributaria en el Sistema Tributario Peruano Introduccin El presente comentario es slo una aproximacin a un tema que ha generado debates en la Doctrina Tributaria y que no ha sido agotado, dada su complejidad terica y su aplicacin prctica. Los trminos empleados han sido muchas veces confundidos, en funcin de la postura de los autores. No obstante, consideramos de importancia aportar algunas ideas que permitan al contribuyente tener una mayor comprensin de los conceptos. 1. Aplicacin del Derecho Tributario Realidad Econmica o Efectos Jurdicos de las operaciones realizadas por el contribuyente? Quienes opinan que para efectos fiscales debe prevalecer la realidad econmica antes que los actos formales, sealan que siendo la realidad material el substrato de la facultad fiscalizadora de la Administracin Tributaria, lo que debe analizarse es la naturaleza econmica real de las operaciones del contribuyente, a los efectos de determinar la existencia o no de hechos sujetos a tributacin. Por tal motivo, se justifica la existencia en las legislaciones tributarias de disposiciones como la interpretacin econmica del hecho imponible que permite partir de las motivaciones econmicas de las partes en un acto o negocio determinado, desconociendo toda construccin formal adoptada por stas, y a partir de all determinar cundo se est frente a un hecho gravado. Por el contrario, una segunda posicin afirma que la aplicacin de una norma jurdica no puede ni debe apoyarse en la realidad econmica, pues de lo contrario tendramos que reconocer que el derecho no regula la realidad social, y dentro de sta, la vida econmica de los pueblos. Recurdese que antes que un sistema de normas de carcter obligatorio, el Derecho es un fenmeno social, por lo tanto su objeto est, precisamente, inserto en la vida social. Dicho en otras palabras, el Derecho Positivo ya regula las relaciones sociales (y econmicas) de los individuos, razn por la cual no requiere del auxilio interpretativo que le puede prestar la Economa. Por tal motivo, la Administracin debe concentrarse en los efectos jurdicos de los actos y contratos celebrados por el contribuyente, calificndolos de acuerdo a su verdadera naturaleza jurdica, si su contenido no responde a la formalidad empleada. Ntese al respecto que esta posicin hace caso omiso a la realidad econmica. Se sostiene por el contrario que la calificacin de los hechos no es una mera descripcin de los mismos, sino una actividad esencialmente jurdica: el sujeto calificador no puede sino atenerse a los efectos jurdicos del acto o negocio, efectivamente concluido entre los interesados, con independencia de las formas o denominaciones diversas o aparentes que se han hecho . 2. La Hiptesis de Afectacin y la Voluntad de las partes La Hiptesis de Incidencia Tributaria, conocida tambin como Hiptesis de Afectacin, ha sido establecida por el legislador al margen de la voluntad de las partes, por lo tanto no se encuentra condicionada a aquella. En sntesis podemos decir que constituye la juridizacin de conductas o actos que revelan capacidad contributiva. En efecto, el Estado a travs del rgano legislativo, reconoce que determinados actos o actividades, realizados por determinadas personas en cierto momento y lugar deben provocar el pago de un tributo. Cuando se produce en el mundo real un hecho tal que encuadre en la hiptesis normativa, estamos frente a un Hecho Imponible. Este hecho puede tener lugar con un simple acto de consumo, o con la percepcin de un ingreso, as como en el establecimiento de relaciones jurdicas ms complejas. Como podemos advertir, resulta irrelevante que los sujetos que entablan una relacin comercial quieran o no que el resultado de la operacin se encuentre afecta. Queda claro entonces que el efecto tributario del negocio no est en funcin de la voluntad de las partes, sino de la subsuncin de las consecuencias del mismo en la hiptesis de incidencia. Sin embargo, no son pocas las oportunidades en las cuales los sujetos tratan de intervenir en el nacimiento de la obligacin

tributaria, sobre todo cuando se trata de actos o negocios jurdicos libremente acordados, retardndolo (difirindolo), disminuyndolo o anulndolo, utilizando para ello la simulacin, el abuso de las formas e inclusive por medios legalmente permitidos. 3. Simulacin Absoluta y Simulacin Parcial La Simulacin Absoluta es la ausencia de conducta negocial. El sujeto en complicidad con otro u otros acta "como si" hubiera celebrado un acto jurdico, cuando en realidad ste es ineficaz . El Artculo 190 del Cdigo Civil establece que por la simulacin absoluta se aparenta celebrar un acto jurdico cuando no existe voluntad para celebrarlo . Llevado esto al campo tributario, se presentar la simulacin cuando, por ejemplo, se celebre un contrato de compraventa para tener un Crdito Tributario, cuando sta no ha tenido lugar en la realidad, o cuando se haga uso de contratos cuyas obligaciones en realidad no se han ejecutado (ni se ejecutarn jams) para dar la idea de realizacin de actos jurdicos, reduciendo de esta forma la Base Imponible u obteniendo crditos o saldos a favor. La simulacin va pues, aparejada del engao; esta es la verdadera voluntad de los simuladores. Se privilegia la forma y se pretende que los terceros, incluida la Administracin Tributaria, consideren que corresponde a un contenido (que, como se ha dicho, no tendr eficacia). No debe confundirse la simulacin absoluta con la alteracin de determinados elementos de negocios jurdicos ciertos, como por ejemplo, el precio, o la fecha (conocida en Doctrina como Simulacin Parcial). En efecto, el hecho que la operacin se haya subvaluado o sobrevalorado o que se haya realizado en fecha distinta a la indicada en el documento no significa que no haya tenido lugar ni que carezca de consecuencias jurdicas . Estamos frente a un acto cierto, pero las partes se reservan determinados aspectos de su declaracin de voluntad. En el caso de la ocultacin del precio real, como seala Rosembuj, ello no es ndice de simulacin de acto o negocio, porque si bien lo falsifica en sus efectos no niega la efectividad de la realidad jurdica subyacente: no puede afirmarse que el acuerdo de encubrir el precio efectivo o sealar una fecha distinta sea equiparable a considerar que ello supone un acto diverso del que aparece, sino la coexistencia en un contrato no ficticio de elementos verdaderos y fingidos, susceptibles de sustitucin, integracin o rectificacin . A diferencia del acto simulado, que es nulo , la alteracin de ciertos elementos en un contrato no lo invalida, sino que posibilita la intervencin de la Administracin Tributaria a los efectos de subsanar (corregir) las omisiones incurridas. As, tratndose de una alteracin en la contraprestacin, la Administracin Tributaria puede sustituir el precio "vil" o el excesivo, por el que corresponda, en tanto pruebe que no corresponde al de mercado, ni obedece a un descuento reconocido tributariamente . En el caso peruano, el Artculo 32 del Texto Unico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nro. 054-99-EF, establece que en los casos de ventas, aporte de bienes y dems transferencias de propiedad a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes para efectos del Impuesto ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo, tanto para el adquirente como para el transferente. Por su parte, la Ley del IGV contiene una norma similar, al referirse al concepto de "operacin no fehaciente". En efecto, seala el Artculo 42 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nro. 055-99-EF, que no es fehaciente el valor de la operacin (y en tal sentido el valor real podr ser estimado por la Administracin Tributaria), cuando, no obstante haberse expedido el comprobante de pago, se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones: i) que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario; ii) que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas se efecten fuera de los mrgenes normales de la actividad; iii) que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento. Podemos observar que la Ley del IGV es ms flexible que la de renta, en tanto admite prueba en contrario. Sin embargo, pese a la flexibilidad anotada, ello no ha sido bice para que la Administracin Tributaria haya formulado reparos, situacin que ha ocasionado conflictos entre sta y los contribuyentes, que han sido resueltos finalmente por el Tribunal Fiscal . 4. Abuso de Formas En el Abuso de Formas, conocida tambin en Doctrina como Disimulacin o Simulacin Relativa, el sujeto ha calificado un acto negocial cierto como si fuera otro, ocultando su verdadera naturaleza. Se trata de ella, como seala Lohmann, cuando se quiere indicar que tras un negocio estructuralmente correcto, pero aparente porque su contenido no coincide con la autntica voluntad de las partes, se esconde otro negocio jurdico con funcin econmica y social distinta, el cual s refleja el orden de intereses que las partes desean regular . En este supuesto, trasladado al campo impositivo, corresponde a la Administracin sustituir no la voluntad sino la calificacin que le dieron las partes al negocio para ubicarlo en su verdadera naturaleza, atendiendo a su contenido, el mismo que se verifica por el carcter de las prestaciones. Este sera el caso de la celebracin de un contrato de Locacin de Servicios cuando en realidad existe vnculo laboral. En otro caso, se entrega en consignacin mercadera de bienes perecibles por un plazo que excede al de conservacin de los mismos, dilatando el nacimiento de la obligacin tributaria, la misma que se habra producido con la sola entrega, pues la verdadera intencin de las partes era transferir la propiedad (se disimul un contrato de compraventa mediante uno de consignacin). En Doctrina se distingue tambin al abuso de las formas societarias, consistente en la constitucin de sociedades "fachada" o "pantalla", creadas sin la existencia de voluntad de hacer vida societaria; con la nica finalidad de no pagar tributos o pagar menos. Por ejemplo, dos profesionales que prestan servicios cada uno por su cuenta, con su propia cartera de clientes, deciden constituir una sociedad, con el objeto de deducir gastos y asignarse una remuneracin. La creacin de sociedades pantalla se dinamiz en el Per, antes de las modificaciones introducidas en la Ley del IGV, con el propsito que stas calificaran como las primeras adquirentes de los inmuebles vendidos por el constructor (sociedad vinculada), a los efectos que las

transferencias posteriores estuvieran inafectas del Impuesto. Ntese sobre el particular que en estos casos, a travs de la celebracin de un contrato social ficticio, se estn produciendo operaciones ciertas, las mismas que tendran consecuencias tributarias distintas. 5. Elusin En la elusin el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o parcialmente, mediante procedimientos tcnicos propios de la autonoma de voluntad y libertad de contratacin; pero sealados por el nico propsito de la finalidad fiscal . Tal sera el caso, por ejemplo, de la fusin de una sociedad que tiene prdidas acumuladas, las mismas que permiten a la sociedad absorbente procurarse de un escudo fiscal por el resto del plazo sealado en la Ley del Impuesto a la Renta. Como se sabe, no existe impedimento legal para fusionar sociedades que hayan arrojado prdidas, y la propia normatividad tributaria permite el arrastre de prdidas de la sociedad absorbida por la sociedad absorbente, aunque con ciertas limitaciones (proporcionalidad con los activos transferidos, realizacin de la misma actividad, entre otros). Tambin ser un ejemplo de elusin el adquirir un bien del activo por medio de un contrato de Leasing, considerando el tratamiento tributario dispensado a esta operacin (recuperacin de la inversin afectando las cuotas directamente a resultados y no va depreciacin), lo cual incidir finalmente en la Base Imponible del Impuesto a la Renta. Para ciertos autores, la elusin tributaria se presenta slo cuando la propia normatividad impositiva faculta al contribuyente a asumir comportamientos diferentes. Consideramos que en estos casos estamos ante lo que se denomina "Economa de Opcin", pues en realidad el contribuyente decide, dentro de varias alternativas posibles, qu tratamiento impositivo resultar para l menos oneroso, sin que ello signifique transgredir la normatividad tributaria. As por ejemplo, y de acuerdo con nuestra legislacin tributaria, un contribuyente que se dedica a la comercializacin de productos podr ubicarse dentro del Rgimen General, el Rgimen Especial o el Rgimen Unico Simplificado, en tanto observe los requisitos legales establecidos. La Administracin Tributaria no podra por este solo hecho determinar que el contribuyente tiene una conducta evasiva, pues el propio ordenamiento jurdico le permite ordenar su negocio de tal forma que soporte una carga impositiva menor. 6. Fraude a la Ley Tributaria A diferencia de la elusin, en el Fraude a la Ley Tributaria (Fraus Legis Fisci) se consigue por medios legales, y sin necesidad de tributar o hacerlo en menor cuanta, el mismo efecto que si se hubiera incurrido en el hecho imponible. En el Fraude a la Ley, existe una norma de cobertura que permite al contribuyente esquivar las implicancias tributarias de sus actos o minimizarlos. Este sera el caso, por ejemplo, de una empresa que para no pagar el Impuesto a los Dividendos aplicable en un pas determinado (que no es el caso del Per), decidiera prestar dinero a una empresa vinculada, en lugar de realizar aportes de capital, creando adicionalmente un gasto deducible a la empresa vinculada por concepto de intereses (fenmeno tributario conocido como subcapitalizacin de sociedades). Resulta evidente que en este supuesto, la figura del mutuo, que es plenamente legal, est realmente sirviendo de norma de cobertura, evitando la precipitacin del tributo (en el ejemplo, Impuesto a los dividendos). Como podemos observar, el Fraude a la Ley resiente al ordenamiento jurdico como sistema, pues utiliza fragmentariamente determinadas normas en perjuicio de otras. Ntese sin embargo que en el Fraus Legis no estamos ante una abierta violacin a la Ley (en nuestro caso, la tributaria), sino de un medio para evitarla. De otro lado, los contribuyentes pueden realizar actos que si bien en apariencia podran calificar como Fraus Legis Fisci, no constituyen en realidad tal. As por ejemplo, en el caso peruano, el Tribunal Fiscal no ha considerado Fraude a la Ley Tributaria el hecho que los contribuyentes modifiquen su domicilio legal a los efectos de encontrarse comprendidos en una Zona Geogrfica que goza de beneficios tributarios, pues siendo el objeto de las normas de promocin coadyuvar al desarrollo y realizacin de actividades econmicas en la Regin materia de dichos beneficios, no resulta vlido excluir a aquellas empresas que habindose constituido fuera de sta, se trasladen e inscriban la variacin de su domicilio social en el Registro Mercantil de la Regin (RTF Nro. 0485-5-97 del 12.02.97; y RTF Nro. 0569-5-97 del 14.02.97). Entendemos que esta sera una forma de Economa de Opcin, antes que de Fraude a la Ley Tributaria, salvo que el cambio del domicilio legal no vaya aparejado de una efectiva administracin en la Regin, as como del cumplimiento de los dems requisitos exigidos por las normas tributarias promocionales. 7. La simulacin, el abuso de formas y el Fraude a la Ley Tributaria en el Sistema Tributario Peruano Si como hemos sealado, la simulacin importa una conducta engaosa, consistente en la celebracin de actos jurdicos determinados cuando no existe voluntad real para ejecutarlos con la nica finalidad de dejar de pagar los tributos o procurarse beneficios tributarios respecto de los cuales no se tiene derecho, tendremos que concluir que la figura de la simulacin implica la comisin de un ilcito penal. En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el Artculo 1 del Decreto Legislativo Nro. 813, Ley Penal Tributaria, incurre en delito de defraudacin tributaria el que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Por su parte, son modalidades de defraudacin tributaria, entre otros consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el monto a pagar, as como la obtencin de exoneraciones, inafectaciones, reintegros, saldos a favor, compensaciones devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos, as como simular estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, tal como lo disponen el Inciso a) del Artculo 2 y los Incisos a) y b) del Artculo 4 de la Ley Penal Tributaria.

Respecto de la simulacin parcial, hemos indicado que tanto la Ley del Impuesto a la Renta, como la del IGV, permiten que la Administracin Tributaria corrija los montos subvaluados o sobrevaluados de las operaciones, si stas no coinciden con el valor de mercado, determinado de acuerdo con las normas impositivas (valor "fiscal" de mercado). Con relacin al abuso de formas, se ha indicado que sta se produce cuando, conscientemente, se oculta la verdadera naturaleza jurdica de un acto calificndolo jurdicamente como si fuera otro. Para quienes asumen la posicin de la interpretacin econmica del hecho imponible, no ser difcil concluir que en estos casos la Administracin Tributaria podr calificar la operacin atendiendo a la realidad econmica, prescindiendo de la formalidad jurdica. Como se sabe, el Segundo Prrafo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario dispone que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Ntese sin embargo que en el abuso de formas, como fenmeno jurdico, se atiende a la verdadera naturaleza jurdica del negocio oculto, no a su substrato econmico. En el caso del Fraude a la Ley Tributaria, se ha indicado que por medios legales se consigue el mismo efecto que si se hubiera incurrido en el hecho imponible, burlando la norma tributaria. Al respecto, tendr que examinarse detenidamente la supuesta norma de cobertura, y su aplicacin al caso concreto, a los efectos de determinar si su empleo ha tenido por nica finalidad impedir la aplicacin de la norma tributaria, pues slo de esta forma podr la Administracin Tributaria demostrar la verdadera intencin de los deudores tributarios. Si bien el Fraude a la Ley Tributaria no es equiparable a la violacin de la Ley (aun cuando el resultado final sea el mismo: no pagar el tributo), podra pensarse en defraudacin tributaria, dada la amplitud de la definicin de dicha figura delictiva en la Ley Penal Tributaria peruana (cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes).