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2 - LA CONTABILITA AMBIENTALE DIMPRESA Introduzione La contabilit ambientale o Environmental Accounting uno strumento volontario, non ancora univocamente standardizzato,

, finalizzato allanalisi dellinterazione tra limpresa e lambiente naturale. Quale aspetto della contabilit manageriale, la contabilit ambientale consente allazienda di monitorare lo stato dellambiente e di valutare concretamente le implicazioni ambientali, positive o negative, delle sue attivit produttive ed unutile base per i manager per prendere decisioni di capital budgeting, per la determinazione dei costi, per le decisioni di processo e di progettazione del prodotto, per la valutazione delle performance e per le decisioni strategiche nonch come fonte informativa per la comunicazione esterna. Permette inoltre di rileggere e interpretare le misure intraprese per limitare gli effetti negativi sullambiente e di procedere ad azioni di miglioramento delle sue politiche in direzione della sostenibilit. La contabilit ambientale nasce con lesigenza delle imprese di integrare con ulteriori e diversificate informazioni i dati economici dei tradizionali sistemi contabili al fine di migliorare la capacit di gestione della variabile ambientale e di darne comunicazione appropriata. Descrive le diverse interrelazioni tra economia e ambiente attraverso una pluralit di conti che possono essere espressi in: - termini fisici: cio di flussi di risorse naturali, prodotti e residui e di stock di risorse naturali presenti nellambiente; - termini monetari: cio che permettono di quantificare le transazioni economiche connesse allambiente e valutare economicamente il danno ambientale che consegue dalluso quantitativo e qualitativo delle risorse naturali. Normalmente le informazioni ambientali entro lazienda possono essere riscontrate:

- nella contabilit generale, e - nella contabilit analitica. La contabilit generale definisce i criteri per valutare opportunamente i costi ambientali e gli investimenti, seguendo le logiche di costruzione del bilancio di esercizio. Ha una rilevanza prevalentemente esterna, essendo finalizzata a produrre il bilancio di esercizio che le imprese devono predisporre annualmente e rendere accessibile ai soggetti esterni. La contabilit analitica, invece, ha lo scopo di supportare lelaborazione dei dati di contabilit esterna e fornire una gamma di informazioni dettagliate (ai fini decisionali e del controllo di gestione), non reperibili nei dati di contabilit generale. Essa identifica i costi ambientali delle singole unit aziendali e quindi possiamo definire la contabilit analitica come linsieme di strumenti contabili a supporto del management dellimpresa nelle fasi di programmazione e controllo.1 Queste informazioni cos raccolte tuttavia non costituiscono la contabilit ecologica, ma rappresentano lo sforzo compiuto dal management per misurare la variabile ambientale attraverso gli strumenti previsti dalla normativa e tradizionalmente in uso.2 Infatti la contabilit generale e quella analitica hanno il limite di individuare i costi e gli investimenti ambientali, ma non riescono a fornire elementi adeguati per poter agire sulla variabile ambiente in azienda. Allinterno della contabilit generale possiamo trovare le rilevazioni dei costi ambientali, degli accantonamenti ai fondi rischi ambientali o degli investimenti ambientali. Mentre, nella contabilit analitica possiamo trovare i costi ambientali di prodotto, di sito, di attivit ambientali, intesi come specifici oggetti di rilevazione e misurazione.
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Bartolomeo M. (1997), La contabilit ambientale d'impresa : concetti ed

esperienze, il Mulino, Bologna.1997


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Mio C. (2001), Il budget ambientale, Egea, Milano

La contabilit ambientale, invece, vuole dare un peso pi rilevante alla variabile ambientale in senso strategico e organizzativo, ed per questo che si inserisce con rilevazioni proprie che misurano limpatto sullecosistema delle decisioni aziendali, in termini di consumi di risorse, di energia, di sprechi, di emissioni e di rifiuti. Essa in grado di dare un valore aggiunto informativo al sistema di contabilit tradizionale tramite rilevazioni generate in uno specifico sotto-sistema gestionale, inerenti limpatto ambientale e le misure fisico-tecniche delle perfomance ambientali dellazienda. Essa integra le informazioni economiche sullazienda con informazioni di tipo fisico riguardanti le pressioni e gli impatti generati sullambiente come conseguenza dei processi produttivi, oltre che con informazioni economiche pi dettagliate sulle spese sostenute per ridurre quelle pressioni e quegli impatti. E pertanto importante che il sistema di contabilit ambientale sia collegato con il sistema di contabilit generale e analitica, e venga improntato allintegrazione dei vari livelli decisionali attraverso un adeguato sistema informativo, in modo che si possa garantire la coerenza del sistema contabile nella sua totalit.

Quadro di riferimento e linee guida Non sono disponibili dati ufficiali che documentino il grado di diffusione dello strumento di contabilit ambientale, in ogni caso si pu affermare che la contabilit ambientale ancora scarsamente applicata, soprattutto nelle piccole e medie imprese. Lassenza di standard obbligatori ha sicuramente frenato la diffusione dello strumento, specie tra quelle imprese che non hanno intravisto vantaggi nella sua introduzione.3 La mancanza di uno standard di riferimento comune, un fattore di incertezza sia per le imprese, che non hanno a disposizione informazioni adeguate per confrontarsi con i concorrenti, sia per lutente/consumatore interessato alle conseguenze delle attivit produttive. Gli ambiti in cui la contabilit ambientale utilizzata sono essenzialmente due: nazionale e dimpresa. A livello macroeconomico, la contabilit nazionale ha rappresentato il primo passo verso linserimento degli aspetti ambientali allinterno degli schemi contabili nazionali. Questo tipo di informazioni di grande interesse perch consente di valutare sia gli effetti delle politiche ambientali sulla comunit, le pubbliche amministrazioni e le imprese, sia di capire quali settori stanno allocando risorse per la protezione dellambiente. La finalit principale della contabilit ambientale nazionale quella di verificare il modello di sviluppo complessivo della societ e di indirizzarlo verso uno sviluppo sostenibile. A livello dimpresa, invece, vengono affrontati gli stessi interrogativi ma ovviamente in unottica pi ridotta e quindi vengono considerate le informazioni ambientali allinterno dei processi decisionali e nella comunicazione ai soggetti esterni. In questo ambito prevalgono obiettivi di contabilizzazione per fini diversi, come la valutazione delle alternative di investimento, lattivit di budget, il controllo di efficienza dei processi produttivi, la comunicazione, fino alla
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Falcitelli F., Falocco S.(2009), Contabilit ambientale, Il Mulino,

Bologna

valutazione delle possibili responsabilit future. La contabilit ambientale, sia a livello macro e microeconomico, si ispira a principi che la comunit internazionale ha posto alla base del concetto stesso di sviluppo sostenibile fin dallapprovazione dellAgenda 21, nel corso dellEarth Summit di Rio de Janeiro del 1992. Gli stessi principi sono stati riaffermati a Johannesburg nel 2002 al World Summit on Sustainable Development organizzato dall'ONU, dove i governi locali sono stati invitati a "sviluppare strategie che integrino le dimensioni economiche, sociali, ambientali e culturali dello sviluppo e una governance locale trasparente ed efficace". Ad oggi tuttavia la contabilit ambientale d impresa non stata codificata in modo standard, anche se si assistito ad una progressiva intensificazioni di iniziative e principi condivisi, che possiamo ricondurre a due tipologie principali:

La normativa comunitaria: la Commissione Europea ha pi volte sottolineato l'importanza dell'adozione di strumenti di contabilit ambientale, a tutti i livelli dell'amministrazione, per integrare le informazioni contenute nei documenti tradizionali di programmazione economico-finanziaria e di bilancio ed in tal modo supportare adeguatamente il processo decisionale pubblico. In particolare con la Raccomandazione 2001/453/Ce del 30 Maggio 2001, riguardante lintegrazione degli aspetti ambientali nei conti annuali e nelle relazioni sulla gestione delle societ, sono stati definiti i criteri di rilevazione, valutazione e divulgazione delle spese ambientali, degli oneri e dei rischi ambientali, nonch delle attivit connesse, che influiscono sulla situazione dellimpresa interessata, e individua il tipo di informazioni che opportuno integrare. Tale raccomandazione stata in parte recepita con la Direttiva 2003/51/Ce relativa ai conti annuali e consolidati di alcuni tipi di societ, delle banche e altri istituti finanziari e delle imprese di assicurazione. Nella direttiva si specifica quali sono le informazioni necessarie alle realizzazione della relazione sulla gestione specificando come questa debba contenere un resoconto dellandamento degli affari

della societ e una descrizione dei principali rischi e incertezze che essa deve affrontare. Tale resoconto comporta, nella misura necessaria, sia degli indicatori finanziari fondamentali, sia quelli non finanziari pertinenti lattivit specifica della societ, compresi quelli attinenti lambiente e il personale. Essa lascia alla discrezionalit degli Stati membri di chiedere alle imprese di presentare informazioni di carattere non solo finanziario. In aggiunta, altra fonte importante il Regolamento 2150/2002/Ce sui criteri di valutazione della qualit e i contenuti delle relazioni sulla qualit delle statistiche sui rifiuti. Limportanza del regolamento, anche ai fini futuri dello sviluppo della contabilit ambientale dimpresa, risiede nellobbligatoriet per gli stati membri, di raccogliere dati sulla gestione dei rifiuti delle imprese con pi di dieci dipendenti.

Linee guida e manuali ad opera di organismi internazionali: parallelamente si assistito anche al diffondersi di una serie di manuali e linee guida per lo sviluppo di una contabilit ambientale dimpresa, tra i quali a livello nazionale si ricorda la letteratura metodologica a cura della Fondazione Eni Enrico Mattei. In ambito internazionale si sottolineano le linee guida dellUnep (United Nations Environment Programme) per la realizzazione dei rapporti ambientali, le linee guida elaborate da Gri (Global Reporting Initiative), sulle modalit di diffusione delle informazioni ambientali che danno consigli utili per la redazione di strumenti di reporting, le linee guida dellOcse, dellEurostat, e dellIfac (International Federation of Accountants).

I costi ambientali Il costo ambientale: definizione e classificazioni Entro lazienda, per costo ambientale si intende il valore delle risorse e attivit dedicate a migliorare limpatto ambientale dei processi aziendali, ovvero tese a prevenire, abbattere o eliminare linquinamento, nonch a controllare

limpatto ambientale dei processi aziendali.4 Tuttavia, nonostante la sua centralit allinterno della contabilit ambientale, non esiste una nozione standardizzata ed univoca di costo ambientale: la sua definizione si presenta piuttosto incerta e confusa. Tradizionalmente si sono considerati ambientali i soli costi sostenuti end of pipe, come ad esempio i costi sostenuti per la bonifica di un sito produttivo o la depurazione delle acque, ma questa logica si dimostrata molto limitativa, ovvero non in grado di cogliere la complessit del fenomeno. Oggi una pi ampia definizione prevede che essi abbiano le caratteristiche di addizionalit ed identificabilit.5 Per addizionalit o specificit si intende che non debbono essere considerati ambientali quei costi che hanno anche unaltra causa, ovvero che derivano da una gestione diversa rispetto a quella ambientale. Ad esempio, un costo relativo ad un intervento su un impianto, pu avere una natura tecnologica e una natura ambientale. Andr dunque riconosciuto come costo ambientale la parte riconducibile ad esso e non la parte relativa al miglioramento tecnologico dellimpianto. La caratteristica dellidentificabilit considera invece che possano essere iscritti solo quei costi che sono riconosciuti rilevati e misurati nella loro dimensione ed evoluzione. In questottica i costi ambientali sono identificabili se le attivit svolte sono effettuate con la finalit esplicita di migliorare limpatto ambientale dei processi aziendali ed esiste un impegno ambientale, espresso nei fattori produttivi, dedicato a conseguire un beneficio in questo campo. In sostanza per definire un costo ambientale necessario che esista la possibilit di isolarne a monte la decisione di spesa rispetto ad altre motivazioni, e vi sia la possibilit di delimitare leffetto di tali attivit rispetto a processi sviluppati senza accorgimenti ambientali. Le caratteristiche di identificabilit e
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Mio C., (2001), Il budget ambientale, Egea, Milano

Cfr. Ibidem

addizionalit diventano le caratteristiche richieste dal manager per poter governare la variabile ambientale facendogli corrispondere obiettivi, indicatori e target per la loro organizzazione. Pertanto, la nozione di costo ambientale risiede nella definizione della strategia dellazienda: potranno essere isolati i costi ambientali solo in quelle aziende che perseguono consapevolmente una strategia attenta alluso delle risorse naturali, ovvero che attui politiche di interazione con lambiente basate sulla ricerca di un equilibrio di lungo termine volto a tutelare lecosistema di riferimento. Lattenzione verso lambiente una filosofia generale. Migliorare il rapporto azienda-ambiente implica migliorare il rapporto di efficienza aziendale (input-output) poich si ritiene che ai costi ambientali oggi sostenuti corrisponderanno benefici futuri, anche se con la prospettiva di benefici diffusi e ignoti. Per quanto riguarda la classificazione dei costi ambientali, il problema principale sta nel fatto che allinterno dei sistemi contabili nessuna attivit porta con s unetichetta che ne consente una classificazione univoca. Esistono pertanto molteplici classificazioni riferite ai costi ambientali, a seconda della tipologia alla quale associare il calcolo del costo stesso e alle situazioni che si presentano di volta in volta allinterno di unimpresa. Una classificazione ampia e diffusa prevede la distinzione tra: - Costi ambientali esterni (o sociali):ovvero quei costi determinati dallattivit di un impresa e sopportati da soggetti esterni ad essa, come la comunit o i soggetti pubblici; - Costi ambientali interni (o privati): ovvero, invece, quei costi che limpresa sostiene per prevenire e limitare gli effetti ambientali collegati con la propria attivit produttiva.

Tuttavia la linea di separazione tra queste due tipologie di costi si sta facendo sempre meno marcata: limpresa sempre pi responsabile dei danni che

causa alla societ e molti provvedimenti di legislazione ambientale costringono le imprese ad internalizzare le voci di costo esterne. Le crescenti pressioni esercitate dalle comunit locali, dai consumatori, dai clienti, dagli organismi nazionali e internazionali, dalle organizzazioni ambientaliste e dagli interessi in gioco tra le parti rendono le aziende sempre pi attente ai loro rapporti con lesterno e ai temi ambientali con la conseguenza che i costi ambientali sono sempre pi fondamentali allinterno dei processi decisionali. Pertanto il fabbisogno informativo dei manager continua a crescere in merito ad una tutela dellambiente che sia in armonia con le attivit dellazienda e per questo motivo in molti casi il controllo interno dei costi ambientali diventato sempre una competenza distintiva.6 In particolare questo accade per le aziende che operano in settori sensibili a questo tema quali la chimica, la siderurgia, la produzione di energia elettrica, ecc.

Unaltra importante classificazione dei costi ambientali legata alla loro origine naturale e tali costi si possono distinguere in: - costi legati allinquinamento dellaria; - costi legati allinquinamento delle acque; - costi legati allinquinamento del suolo; - costi legati allo smaltimento e alla gestione dei rifiuti. In base a questa classificazione si rilevano le grandezze oggetto di misurazione e si costruisce un conto delle risorse naturali basato su grandezze fisico-qualitative. Questa classificazione ha una sua valenza perch riesce a cogliere le criticit dellimpatto ambientale in azienda, identificando le risorse naturali che vengono maggiormente coinvolte nei processi gestionali e individuando quelle
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Fr. Vitali M. P. (2003), Strumenti per lanalisi dei costi Vol. III,

Giappichelli Editore, Torino

che sono sottoposte ad un uso improprio. Inoltre questa ripartizione per elementi naturali risulta utile ai fini della stesura del bilancio ambientale in quanto ha una stretta aderenza alla struttura usata per la sua costruzione. Tuttavia, pur riuscendo a rilevare e quantificare la variabile ambientale, questa classificazione da sola risulta poco utile nel processo di pianificazione e controllo, non riuscendo a gestire in pieno questa variabile. Pertanto, andrebbe affiancata da altre proposte di rilevazione in grado di definire e quantificare le responsabilit nei vari ambiti decisionali.

Lanalisi dei costi ambientali

Lanalisi dei costi ambientali consente di individuare e raggruppare gli elementi di costo che si riferiscono alle risorse impiegate dallazienda nelle proprie attivit produttive. Le informazioni cos raccolte ed elaborate possono essere utili per diverse finalit: - motivi legali: al fine di rispettare le norme imposte per la salvaguardia dellambiente; - motivi culturali e strategici: a seconda della sensibilit ambientale e dellorientamento che ogni azienda si prefigge (ad esempio per dotarsi di un rapporto ambientale); - motivi daffari: il mercato potrebbe richiedere prodotti a basso impatto; - ecc.. Una classificazione largamente condivisa quella predisposta dallEpa (Environment Protection Agency, Usa) in cui vengono definite tre soglie di analisi dei costi ambientali, secondo una scala crescente di difficolt di rilevazione.

La prima soglia vede la valutazione dei costi convenzionalmente calcolati, ovvero di quei costi ambientali che sono rilevati come stabilito dagli organismi che definiscono i principi contabili nellambito della contabilit generale. Si riferiscono principalmente ad attivit end of pipe o ad interventi che sono integrati ad altre attivit dove le motivazioni di tipo ambientale prevalgono. I costi convenzionali, quindi, sono rappresentati da costi in conto capitale (ad esempio impianti e macchinari), o costi in conto esercizio (materie prime, lavoro, ecc..). Spesso questi costi non sono classificati come ambientali poich difficile stabilire la loro quota di carattere ambientale. La seconda soglia include, oltre ai costi convenzionalmente calcolati: - i costi nascosti; - i costi potenziali; e - i costi dimmagine e comunicazione. Tra i costi nascosti ci sono i costi per lavviamento di un progetto (tra cui le fasi di studio, scelta tra alternative o la ricerca e sviluppo); i costi di funzionamento che possono essere volontari, ossia legati allapplicazione volontaria di particolari gestioni ambientali, o i costi regolatori, riguardanti ad esempio lapplicazione e il rispetto delle norme. Infine ci sono i costi di dismissione, ancora pi difficili da considerare, vista la loro stima futura e lincertezza legata allevoluzione tecnologica e normativa. Per costi contingenti o potenziali ci si riferisce ad attese di costo, ovvero di costi legati a eventi futuri e incerti, la cui stima principalmente legata ad un calcolo probabilistico. Ad esempio vi rientrano i rischi legati a futuri risarcimenti per danni prodotti dagli impianti aziendali, o multe per infrazioni varie. Si tratta perci di costi che misurano i rischi di eventi futuri, legati alle condizioni produttive attuali. La loro determinazione pu essere eccessivamente prudente o pu essere omessa, con il rischio di doversi gravare di un importo rilevante nel caso levento si verifichi. I costi dimmagine e comunicazione si trattano, invece dei costi di

marketing ambientale, ovvero di immagine che sono sostenuti per migliorare la percezione esterna delle politiche ambientali aziendali. Ad esempio i costi per le certificazioni ambientali o per il bilancio ambientale. Sono misurabili in modo preciso, ma la loro efficacia e il ritorno apportato allimmagine aziendale difficile da valutare, soprattutto in termini quantitativi e monetari. La terza soglia arriva a considerare i costi del non-ambiente, ovvero i costi che limpresa si trova a dover sostenere a seguito delle proprie inefficienze ambientali. Fig pag. 152 Un altro livello di analisi quello proposta dallIfac (International Federation ofAccountants). Lo schema proposto molto completo ed esaustivo e propone di suddividere i costi ambientali in specifiche categorie: 1.Costi per i prodotti: sono i costi dacquisto delle risorse naturali come acqua e altri materiali che vengono convertiti in prodotti finiti, sottoprodotti e imballaggi. Questi dati di costo aiutano lorganizzazione a gestire limpatto ambientale dei materiali relativi ai suoi prodotti. Ad esempio si pu rimpiazzare un materiale con uno meno tossico, considerandone il costo effettivo alternativo. 2. Costi per i non-prodotti: sono i costi dacquisto, e a volte di processo, che non diventano un prodotto dellazienda ma sono output dei nonprodotti. Sono quei costi convertiti in rifiuti ed emissioni che vengono generati fuori dalle operazioni tipiche dellazienda. Nelle attivit dove non ci sono prodotti fisici, tutti i materiali di input sono costi per non prodotti, per definizione. Possono includere ad esempio costi lacquisire tecnologie produttive pi efficienti che generano meno rifiuti per unit di prodotto. 3. Costi di controllo dei rifiuti e delle emissioni: includono i costi di ammortamento degli impianti per il maneggio, il trattamento e leliminazione dei rifiuti e delle emissioni, i rimedi e le compensazioni relativi ai danni ambientali e ogni costo di controllo relativo. Ad esempio per il trasporto degli scarti o i sistemi di pulizia delle acque, i costi per la

manutenzione, la movimentazione, il trattamento e lo smaltimento dei materiali operativi, come containers o equipaggiamenti protettivi, costi per la movimentazione dellacqua e dellenergia, per il personale interno che si occupa del trattamento dei rifiuti e delle emissioni, per servizi esterni vari come la consulenza, per tasse e oneri, multe, sanzioni, assicurazioni e ripristini e bonifiche. 4. Costi di prevenzione e altri costi di gestione ambientale: includono i costi di attivit preventive di gestione ambientale, come i progetti di acquisti verdi, il supply chain environmental management, produzioni pi pulite e responsabilit varie. Includono anche costi per altre attivit di gestione ambientale come sistemi di pianificazione, misure di protezione, comunicazione e ogni altra attivit rilevante. Ad esempio costi per sistemi di gestione ambientali, auditing, reporting, supporti finanziari. 5. Costi di ricerca e sviluppo: includono i costi per i progetti di ricerca e sviluppo relativi agli obiettivi ambientali. Esempi sono i costi di ricerca sulla potenziale tossicit delle materie prime, sviluppo di prodotti a basso consumo di energia, test su prodotti con materiali di pi alta qualit ed efficienza. 6. Costi poco tangibili: includono sia costi interni che esterni relative a scopi meno tangibili, che tipicamente non sono rintracciabili nel sistema informativo aziendale, ma possono essere potenzialmente significativi. Questi costi si suddividono in liability, regolazioni future, produttivit, immagine aziendale, relazioni con gli stakeholders e esternalit varie. Esempi possono essere costi legali futuri per danni ambientali, future restrizioni sulle emissioni, assenteismo dei lavoratori per malattie dovute allinquinamento.

Conclusioni I dati e le informazioni della contabilit ambientale che abbiamo visto fino ad adesso costituiscono la base per valutare lefficacia e lefficienza della gestione

ambientale. Lefficacia della gestione ambientale misurata in relazione al raggiungimento degli obbiettivi ambientali stabiliti in fase di programmazione. Lefficienza della gestione ambientale invece esprimibile nel confronto tra le risorse assegnate, gli investimenti, le modifiche organizzative e tecnologiche effettuate e i risultati ottenuti in termini di salvaguardia dellambiente.7 La valutazione delle prestazioni ambientali quindi parte integrante del sistema di gestione ambientale ed volta alla creazione di un sistema di misurazione dei risultati ottenuti che possa garantire un monitoraggio continuo in grado di valutare il raggiungimento e ladeguatezza delle politiche, degli obbiettivi e dei programmi definiti. La base di dati e informazioni necessaria anche per scopi comunicativi rivolti sia allinterno dellazienda sia allesterno per i propri stakeholder.

2 IL BUDGET AMBIENTALE Introduzione Il budget uno degli strumenti fondamentali di programmazione e controllo allinterno dellazienda, e costituisce una sorta di bilancio di previsione delle attivit aziendali. Predisporre un budget ambientale significa realizzare, a livello di vertice aziendale, un prospetto di sintesi degli obiettivi e degli impegni ambientali che lazienda si prefigge, in base alla strategia da essa voluta. Il budget ambientale composto dalle componenti ambientali presenti nei vari centri di responsabilit: sintetizza perci lammontare delle risorse coinvolte nella gestione ambientale, sia di tipo economico-finanziario che di origine naturale. Ha la funzione di rappresentare il rilievo che la gestione ambientale assume allinterno dellazienda. Comprende8: - i ricavi ambientali: sono costituiti dal corrispettivo dei flussi di materiali scambiati allesterno, materiali che in precedenza non erano considerati come oggetto di vendita ma davano luogo a costi di smaltimento. - i costi della gestione ambientale: sono ripartiti fra i costi per far fronte alle responsabilit interne e i costi che derivano da danni o problemi creati allesterno. Vanno espressi in un trend per verificare che lazienda si muova nel lungo termine verso la loro sostituzione, passando dalla logica della manutenzione e riparazione a quella della prevenzione. - i costi ambientali: derivano dallimpegno profuso dallazienda nei vari ambiti. Comprendono i costi per lutilizzo di materie prime ecocompatibili, luso di energia pulita, la gestione del personale in ambito ambientale e le politiche di manutenzione pi ecologicamente improntate. Sono espressi in valore monetario ma vanno anche tradotti nella loro valenza tecnica, ossia espressi in termini di miglioramento dellimpatto
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Mio C. (2001), Il budget ambientale, Egea, Milano

ambientale conseguito. - gli investimenti ambientali: comprendono gli investimenti effettuati per la loro quota di competenza.

Nel budget ambientale viene calcolato il risultato intermedio della gestione ambientale, dato dalla differenza tra i ricavi ambientali e i costi della gestione ambientale. Questo risultato esprime in termini economici il peso del governo della variabile ambientale nel profilo di economicit dallazienda. Questa grandezza viene confrontata anche con lammontare delle risorse dedicate alla prevenzione e al miglioramento dellimpatto ambientale, rappresentate dai costi ambientali e dal valore degli investimenti ambientali. Questo ci d il risultato della gestione ambientale, che manifesta lequilibrio tra il perseguimento delleconomicit e delleco-efficienza dallazienda. Il risultato della gestione ambientale la grandezza sulla quale il vertice aziendale pu agire per ottimizzare il proprio rapporto con lambiente. A livello aziendale diventa importante formare una visione ambientale che possa essere condivisa da ciascun soggetto e nella quale ciascuno si senta

rappresentato. Il budget ambientale rende esplicita la responsabilizzazione del vertice sugli obiettivi ambientali, riassumendo in s gli impegni presi e proiettandoli verso un orizzonte di lungo termine. La rappresentazione della strategia ambientale passa per due modalit distinte, ma complementari: quella nei confronti dellinterno dellazienda, attraverso la predisposizione del budget ambientale, come attivit previsionale, e del bilancio ambientale, come attivit di reporting; e quella nei confronti dellesterno, attraverso lattivit di comunicazione ambientale. Poich lambiente coinvolge tutte le aree aziendali e pertanto deve essere oggetto di responsabilit e gestione diffusa, il budget ambientale viene costruito in termini di obiettivo strategico, fissando il valore target del risultato della gestione ambientale. Nel dettaglio esso pu essere scomposto nei singoli budget funzionali o centri di responsabilit ai quali vengono attribuite specifiche responsabilit e correlati obiettivi ambientali. I principali budget funzionali ambientali allinterno di unimpresa sono: quello del responsabili acquisti, del responsabile ricerca e sviluppo, del responsabile della produzione e del responsabile marketing e vendite. Possono essere predisposti poi ulteriori budget per centri di responsabilit per le altre funzioni aziendali, come la finanza o larea spese generali. Tali budget sono importanti perch, ad esempio, il responsabile acquisti sar colui che potr prevedere direttamente il ricorso a materie prime e materiali meno inquinanti, oppure il responsabile ricerca e sviluppo sar interessato a spostarsi verso logiche di eco-design dei prodotti o preferire approcci del tipo Lca. Ancora il responsabile della produzione pu cercare nuove vie per il miglioramento dei processi produttivi e la trasformazione fisico-tecnica dei materiali attraverso tecnologie pi pulite. Come visto in precedenza, allinterno dellazienda vi possono essere vari stadi che contraddistinguono la situazione evolutiva della stessa rispetto alla strategia ambientale perseguita. Ad esempio, lazienda che perseguir una strategia pro attiva inserir a pieno titolo le informazioni ambientali entro il proprio sistema di pianificazione e controllo, integrandole con gli altri aspetti gestionali e attribuendo alla dimensione ambientale una rilevanza paragonabile a quella di altri elementi. Cos sar in grado, da un lato, di ottimizzare il peso della

variabile ambientale con quella delle altre componenti, e, dallaltro, di diffondere allinterno delle varie aree aziendali il proprio impegno creando una cultura ambientale largamente condivisa.

3 IL BILANCIO AMBIENTALE .Il bilancio ambientale uno strumento contabile che in grado di offrire un quadro organico delle interrelazioni dirette tra limpresa e lambiente naturale attraverso lopportuna rappresentazione dei dati quantitative qualitativi relativi allimpatto ambientale delle attivit produttive e dello sforzo economico e finanziario sostenuto dallimpresa.9 Nel bilancio ambientale vengono identificate, raccolte e analizzate le informazioni relative ai dati fisici sulluso e la destinazione di energia, acqua e ogni altra materia prima, e i relativi flussi rilasciati sullambiente; i dati monetari relativi ai costi per luso delle risorse naturali e connessi allinquinamento; le spese per le riduzioni dei consumi e i benefici e risparmi derivanti dalle misure di salvaguardia ambientale. Il bilancio si presenta come un sistema strutturato ed organizzato di dati fisici ed economici relativi allinterazione tra limpresa e lambiente evidenziando quali sono gli effetti della gestione ambientale, quali variabili tenere sotto controllo e quali sono le leve manovrabili per influenzare la gestione ambientale. Deve essere articolato in conformit alla distribuzione delle responsabilit organizzative e strategiche, strutturato in base alle disponibilit economiche e agli obiettivi ambientali predisposti, analitico e coordinato con il report gestionale complessivo, in modo da poter evidenziare i collegamenti fra i parametri obiettivo complessivi e quelli ambientali. Esso, inoltre, presenta caratteristiche diverse nelle varie situazioni, in funzione della strategia ambientale perseguita dallazienda, del peso che tale strategia riveste nel complesso della gestione aziendale, dellorganizzazione aziendale, del grado di accentramento o decentramento della variabile ambientale, del livello di cultura ambientale diffusa presso lazienda e della sensibilit
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Citterio A., (2009) Impresa e ambiente: unintesa sostenibile, Cap.5, Libri Scheiwiller, Milano.

ambientale manifestata dagli stakeholder. La scelta del contenuto viene fatta in stretta connessione con questi fattori e va aggiunto che esso potrebbe essere sovrapposto o derivato dallinformativa costituita per i sistemi di ottenimento di certificazioni ambientali volontarie, come Emas, Iso 14000 o altre; anche se in queste circostanze il report ambientale non ha necessariamente un orientamento gestionale e sarebbe perci opportuno integrarlo. In unottica di gestione interna la contabilit ambientale e la redazione del bilancio ambientale sono importanti strumenti conoscitivi di supporto ai processi decisionali e forniscono informazioni utili per: verificare, certificare e comunicare alle autorit competenti il rispetto del complesso delle norme ambientali e dei relativi vincoli; valutare e controllare gli effetti ambientali delle attivit dellimpresa; razionalizzare limpiego delle risorse naturali nel processo produttivo; adottare processi produttivi a ridotto impatto ambientale; rispondere agli obblighi in materia dinformazione statistica in campo ambientale; accedere a contributi e finanziamenti per ladozione di tecnologie pulite; promuovere una maggiore consapevolezza nei dipendenti circa limportanza di perseguire una politica di salvaguardia ambientale. La fase di costruzione del bilancio ambientale comporta essenzialmente loperazione di rilettura, riclassificazione e riorganizzazione del patrimonio informativo esistente e loperazione di raccolta e elaborazione di informazioni aggiuntive. Secondo la metodologia proposta43 le informazioni che vengono raccolte e rielaborate nel bilancio ambientale confluiscono in due distinti conti: Il conto delluso e del deterioramento delle risorse naturali: in cui vengono rilevate e quantificati i flussi fisici di input e output dellazienda. Si tratta di informazioni non presenti negli usuali documenti contabili e normalmente occorre mettere in piedi un nuovo sistema di raccolta delle informazioni attraverso una ulteriore contabilit dei flussi di materia nella realt

aziendale. Occorre distinguere innanzitutto tra le materie prelevate direttamente dalla natura e quella inglobata nei prodotti intermedi acquistati da altri produttori, utile anche distinguere quale parte di materie resta incorporata nei prodotti