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Balanced Scorecard, Economic Value Added, Activity Based Costing Depuis vingt ans, de nouveaux outils de contrle de gestion apparaissent rgulirement. Leurs promoteurs les prsentent comme des rvolutions managriales qui devraient bouleverser une mthode de management thorise dans les annes 1960 par R. N. Anthony, professeur la Harvard Business School1. Ces nouveaux outils changent-ils fondamentalement le processus de contrle de gestion ?

Auteurs

Stphanie Chatelain-Ponroy, Samuel Sponem*

n 1965, R. V. Anthony dfinit le contrle de gestion comme le processus par lequel les managers obtiennent lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour raliser les objectifs de lorganisation2 , puis, en 1988, comme le processus par lequel les managers influencent dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre ses stratgies3 . En 1995, R. Simons prcise que celui-ci comprend les processus et les procdures fonds sur linformation que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activits de lorganisation4 . Trois constantes se dgagent de ces dfinitions : le contrle de gestion est garant dune logique conomique et sappuie sur des donnes comptables mais ne sy limite pas; il est li lorganisation et traduit la stratgie au plan oprationnel ; et il est destin aux managers. Cest en fait un outil de direction par objectifs qui permet la dcentralisation, la gestion par exception, la motivation, la responsabilisation et rend possible la gestion distance des grandes organisations. ce titre, il est souvent prsent comme lune des innovations organisationLe contrle nelles qui a permis lmergence de la de gestion est, forme multidivisionnelle. par nature, Situ lintersection des domaines difficile comptable et organisationnel, le apprhender contrle de gestion est, par nature, difficile apprhender. Pourtant, ses concepts principaux responsabilit, motivation, pilotage, performance, rentabilit envahissent les organisations de toute nature (des grandes entreprises prives aux administrations en passant par les associations et les hpitaux) et, de manire plus gnrale, le dbat public. Le

modle de son application relle ou fantasme dans les entreprises prives devient une norme indpassable, signe de bonne gestion, que doivent appliquer les autres organisations. Mais existe-t-il seulement un modle ? Un problme se pose en effet : comment reprer les volutions du contrle de gestion ? Les acteurs intervenant dans la production de savoirs en contrle de gestion sont multiples : les entreprises qui inventent de nouvelles pratiques mais aussi les consultants qui prescrivent, les enseignants qui diffusent, les chercheurs qui observent. La mise en regard des discours et des pratiques nous amne dresser un tableau nuanc de lvolution des formes de contrle de gestion. Nous tenterons de nous baser sur les positions des uns et des autres en considrant que la partie formelle du contrle de gestion (les indicateurs de performance, les dlgations de pouvoir, les procdures, etc.) ne constitue que le bloc merg de liceberg5 qui cache une partie moins visible : celle de limpact des outils sur

*Matres de confrences au CNAM, Groupe de recherche en conomie et gestion (Centre de recherche en comptabilit), Paris. 1. Bouquin H., Le Contrle de gestion, Paris, Puf, 2006, 7e dition. 2. Anthony R. N., Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, Division of Research, Boston, Harvard University, 1965, p. 17. 3. Anthony R. N., op. cit., p. 10. 4. Simons R., Levers of Control : How Managers use Innovative Control Systems to drive Strategic Renewal, Boston Massachusetts, Harvard Business School Press, 1995, p. 5. 5. Vassal J., Contrle de gestion et styles de commandement , Revue franaise de gestion, janvier-fvrier 1978, p. 20.

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les comportements et les reprsentations. Cet article traitera donc dabord de lvolution des outils du contrle de gestion pour ensuite sintresser la partie cache de celui-ci.

LABC: des cots plus justes ou une nouvelle modlisation de lorganisation? LActivity Based Costing (comptabilit base dactivits) a t propos la fin des annes 1980 par des professeurs de Harvard (R. Cooper et R. S. Kaplan) et par le CAM-I (consortium de grandes entreprises essentiellement amricaines)8. Ce systme de calcul des cots est prsent comme une rponse lincapacit de la comptabilit de gestion traditionnelle reflter lvolution des conditions de production dans lindustrie amricaine et, en particulier, laugmentation considrable des charges fixes indirectes dans les cots de production qui rend inadaptes les mthodes de direct costing utilises jusque-l. Le principe de la mthode ABC est dtablir une traabilit des cots pour permettre une meilleure imputation des charges indirectes aux objets de cots, par lintermdiaire des inducteurs dactivit et de cots. Lobjectif est de redonner de la pertinence aux calculs de cot complet grce une reprsentation processuelle de lentreprise, dcrite comme une chane de valeur compose dactivits. Dans les pays anglosaxons, la mthode fit grand bruit. De manire paradoxale, ce message eut aussi un certain cho dans les dbats acadmiques en France alors que les Plans comptables successifs de 1957 et 1982 prconisaient dj des Les Plans mthodes de calcul de cots complets. comptables Cependant, le passage de la mthode successifs des sections homognes (PCG 1967) de 1957 et 1982 la mthode des centres danalyse (PCG prconisaient dj 1982) fit disparatre un principe fonda- des mthodes mental pour obtenir des cots perti- de calcul nents : la ncessit de regrouper les de cots complets charges dans des sections homognes avant de les rpartir. LABC venait ainsi point nomm pour rappeler que limputation des charges indirectes au prorata de la main-duvre pouvait conduire les entreprises la faillite en leur faisant ngliger le cot de la complexit de leurs nouveaux produits. de nombreux gards, les fondements de la mthode ABC ne vont pas plus loin que ceux prconiss par le lieutenant-colonel Rimailho dans son clbre rapport de la Commission gnrale de lOST en 1928 propos des sections homognes. Ils ont nanmoins permis de rappeler des principes lmentaires aux entreprises qui les avaient parfois oublis et qui, cherchant simplifier les imputations de charges indirectes, avaient
6. Simon H. A., Kozmetsky G., Guetzkow H., Tyndall G., Centralization Vs Decentralization in Organizing the Controllers Department, New York, The Controllership Foundation, 1954. 7. Johnson H. T., Kaplan R. S., Relevance Lost : the Rise and Fall of Management Accounting, Boston Massachusetts, Harvard Business School Press, 1987. 8. Jones C., Dugdale D., The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity , Accounting Organization and Society, 2002, vol.27, p. 121-163.

UNE APPARENTE RVOLUTION DES INSTRUMENTS DU CONTRLE DE GESTION


Dans une tude sur les contrleurs de gestion6, H. A. Simon et al. distinguent trois types dutilisation des donnes comptables dans lentreprise : rsoudre les problmes, organiser la vigilance et valuer la performance ralise. Cette typologie recoupe les deux rles classiques du contrle de gestion: laide la dcision (on parle parfois de comptabilit de gestion) et la normalisation des comportements (le contrle de gestion est alors essentiellement vu comme un outil de convergence des buts). Cest autour de ces deux axes que seront traites les volutions des outils du contrle de gestion. Deux mouvements principaux de critiques ont structur et expliquent en grande partie lvolution des systmes de comptabilit et de contrle de gestion. Dans les annes 1980 tout dabord, H. T. Johnson et R. S. Kaplan7 attriburent la perte de vitesse de lindustrie amricaine au trop fort lien entre la comptabilit de gestion et la comptabilit financire. Ils proposrent alors de nouveaux outils pour reconstruire une comptabilit et un contrle de gestion qui soient destins aux managers et non plus aux actionnaires. La mthode Activity Based Costing, le Target Costing ou le Balanced Scorecard constituent des illustrations de ce mouvement. Dans le mme temps, les critiques rcurrentes du modle traditionnel de contrle de gestion et de ses outils ont conduit la remise en cause du budget avec le Beyond Budgeting. Plus tard, dans les annes 1990, lmergence de la gouvernance dentreprise et le dveloppement du capitalisme financier ont favoris la mise en uvre dun mouvement inverse: il fallut alors trouver les outils permettant de remettre les actionnaires au centre des systmes dincitation et de contrle. LEconomic Value Added est un exemple de ce type doutils. La comptabilit de gestion : calcul ou gestion des cots ? La comptabilit de gestion est lexpression dune vision microconomique de lactivit professionnelle des hommes. Les modles quelle mobilise se fondent sur les reprsentations des organisations contrles et, celles-ci ayant volu, les modles et outils de contrle ont eux aussi volu. Dans les annes 1980, alors que le modle amricain semblait en panne, deux outils ont t proposs pour aider les entreprises amricaines faire face aux entreprises japonaises : lActivity Based Costing (ABC) et le Target Costing.

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La visibilit de cette technique est relativement faible: peu darticles de recherche lui sont consacrs10 et peu dtudes rendent compte des pratiques des entreprises en la matire, peut-tre parce que le secret est maintenu autour de cette technique qui explicite les savoir-faire distinctifs, les facteurs cls de succs. Peut-tre aussi parce que le retour en force des approches financires et leur dclinaison en indicateurs a contrari la gnralisation dune mthode fonde sur les indicateurs physiques, le long terme et les dmarches transversales. Le contrle de gestion : entre mesures financire et oprationnelle de la performance Le modle traditionnel du contrle de gestion aurait t invent par A. P. Sloan et D. Brown dans les annes 1920 chez General Motors. Il sarticule notamment autour de la pyramide du ROI (Return On Investment) qui permet de faire le lien entre les exigences des actionnaires et la performance des diffrentes activits de lentreprise, des plans et des budgets (qui permettent darticuler le court terme et le long terme), des cots standards et du contrle budgtaire (qui permettent de responsabiliser les diffrents acteurs dans lorganisation). Le modle a t critiqu sur trois points. Dabord parce quil met laccent exclusif sur des indicateurs financiers qui, certes, permettent de faire le lien avec les attentes des actionnaires mais conduisent privilgier le court terme, ngliger ce que la comptabilit ne mesure pas et introduire une concurrence interne pouvant tre nfaste lorganisation dans son ensemble. Une rponse ces critiques fut propose par R. S. Kaplan (encore lui!) sous la forme dun nouvel outil cens dpasser les limites de la mesure financire de la performance: le Balanced Scorecard (BSC). Ensuite, la critique a port sur la ncessit darticuler les mesures de performance avec les attentes des actionnaires. Des outils comme lEconomic Value Added (EVA) sont prsents comme des rponses possibles cette critique. Enfin, les partisans du Better Budgeting et du Beyond Budgeting affirment que le budget serait devenu inadapt dans un environnement mouvant et proposent de le faire voluer, voire de le supprimer. BSC : utiliser des donnes non comptables pour piloter lorganisation Le BSC (ou tableau de bord prospectif) traduit la mission et la stratgie de lentreprise en un
9. Kato Y., Target Costing support systems : lessons from leading japaneses companies , Management Accounting Research, 1993, p. 33-47. 10. Meyssonnier F., Le Target Costing : un tat de lart , Finance-Contrle-Stratgie, 2001, vol. 4, n 4, p. 113-138.

peu peu vid la technique de son sens. Les tudes disponibles tendent montrer quen dpit des dbats importants autour de ce thme ladoption de la mthode ABC reste limite en France. La voie de sortie propose, lActivity Based Management, consistant faire passer les cots au deuxime plan pour sengager dans la gestion des activits, ne semble dailleurs pas non plus avoir eu le succs escompt. Le Target Costing : le cot comme outil de gestion de la valeur Le Target Costing (cot cible) a t invent en 1965 chez Toyota. Il se dveloppa au dbut des annes 1970 au Japon mais ne se diffusa dans le reste du monde quau cours des annes 1990. Y. Kato le dfinit comme une dmarche qui vise rduire les cots des produits sur lenUne dmarche semble de leur cycle de vie, tout en qui vise rduire satisfaisant aux exigences du consomles cots des produits mateur en matire de qualit, de fiabisur lensemble lit et autres, en examinant toutes les ides envisageables de rduction des de leur cycle de vie, cots au moment de la planification, du tout en satisfaisant dveloppement et du prototypage9 . aux exigences Techniquement, le cot cible rsulte du consommateur du renversement de lquation qui en matire de qualit faisait du rsultat la consquence de la et de fiabilit confrontation du prix de vente (impos par le march) et du cot (subi par lentreprise). Le modle du Target Costing souligne en effet que si le prix de vente est dict par le march, le profit est quant lui impos par les choix stratgiques de lentreprise, en termes de gestion de portefeuille, et par ses actionnaires. Le cot apparat alors comme une contrainte, une cible que lentreprise doit atteindre pour satisfaire ses objectifs. La confrontation de ce cot objectif (ou plafond ) et du cot estim par lentreprise (dans les conditions actuelles de production) conduit celle-ci dployer des techniques doptimisation visant rsorber lcart entre les deux. Il sagit tout la fois de mettre en uvre une ingnierie de la valeur permettant de fixer un cot cible ds la phase de conception du produit et de rechercher une amlioration continue et programme des cots sur tout le cycle de vie du produit (Kaizen Costing). Constatant, par ailleurs, que 80 % des cots taient dj engags au moment o commenait la phase de production proprement dite, les promoteurs de la mthode encouragent le contrle de gestion dlaisser les contrles traditionnels ex-post pour se centrer sur la question centrale des choix amont et sur celle de la matrise des cots futurs engags. Plus que la simple mise en uvre dune technique au stade de la conception du produit nouveau, le Target Costing peut donc tre considr comme une pratique organisationnelle applique lensemble du cycle de vie du produit et visant rduire les cots dans leur globalit.

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ensemble dindicateurs de performance qui constitue la base dun systme de pilotage de la stratgie11. Ce systme combine des indicateurs financiers et non financiers en nombre restreint qui doivent permettre aux managers de disposer dindicateurs prospectifs et de faire le lien entre la stratgie et les oprations. Les indicateurs sont groups autour de quatre perspectives : financire, client, interne et apprentissage. Un modle causal de performance doit tre tabli pour lier entre elles ces diffrentes perspectives : la russite sur laxe financier dpend de la satisfaction des clients qui dpend elle-mme de lefficience des processus internes et de la capacit dapprentissage. Cet outil a eu un retentissement assez faible en France par rapport aux autres pays12, vraisemblablement en raison de lutilisation dj ancienne de tableaux de bord qui visaient galement complter les indicateurs financiers par des indicateurs non financiers. Quelques lments font cependant la spcificit du BSC par rapport aux tableaux de bord. En premier lieu, le BSC est dcrit comme un outil de direction gnrale visant davantage valuer la performance qu piloter lorganisation. Par ailleurs, il impose la recherche de causalits entre des indicateurs de natures diffrentes qui sont censs converger sur le long terme, ce qui suppose dtre en mesure didentifier le modle de performance de lentreprise. La mise en uvre de cet outil encourage donc la rflexion sur la stratgie et les facteurs cls de succs de lentreprise chacun de ses niveaux, mais, contrairement ce quaffirment ses promoteurs parfois qualifis dactif[s] enfonceur[s] de portes ouvertes 13 , elle ne constitue en aucune faon une rponse simple aux problme de la convergence des buts.

EVA : le retour des actionnaires ? La mthode EVA (valeur conomique ajoute) est devenue la rfrence pour valuer la valeur cre par lentreprise pour ses actionnaires. Elle a t prsente (et dpose comme une marque) par la socit de conseil Stern, Stewart and co14. LEVA est gale au rsultat oprationnel aprs impt et retraitements diminu de la rmunration du capital utilis. La mthode reprend ainsi le principe du bnfice rsiduel, utilis chez General Electric ds les annes 1950, en y intgrant les avances de la thorie financire moderne pour valuer la rmunration des capitaux investis. Celle-ci est dfinie comme la moyenne pondre du cot des diffrentes catgories de financement (dette et capitaux propres), et la rmunration attendue par les actionnaires est calcule, quant elle, en fonction du niveau de risque grce au modle dvaluation des actifs financiers (Medaf). Cet indicateur doit permettre de mesurer tous les niveaux de lentreprise la cration de valeur et donc de mettre en cohrence les objectifs des managers avec ceux des actionnaires.
11. Kaplan R. S., Norton D. P., The Balance Scorecard Translating Strategy into Action, Boston Massachusetts, Harvard Business School Press, 1996. 12. Bourguignon A., Mallerret V., Norreklit H., Lirrductible dimension culturelle des instruments de gestion : lexemple du tableau de bord et du Balanced Scorecard , Comptabilit-Contrle-Audit, 2002, n spcial, p. 7-32. 13. Bouquin H., Du contrle de gestion au pilotage , LExpansion Management Review, septembre 2000, p. 58-66. 14. Albouy M., La valeur est-elle autre chose quun discours la mode ? , dossier de la Revue franaise de gestion, 1999, n 122.

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LE CONTRLE DE GESTION, LANGAGE ET OUTIL DE SOCIALISATION DES MANAGERS ?
En prsentant dans un premier temps les rponses, sous forme doutils, aux besoins dinstrumentation des organisations, seule a t dcrite la partie la plus visible, la plus immdiatement perceptible, du contrle de gestion. Pourtant, celui-ci ne peut tre rduit une somme de techniques et doutils. Il est en effet un processus dont la responsabilit incombe lensemble de la ligne managriale qui doit sapproprier ses outils donc considrer quils ont du sens et les utiliser. Irrductible ses outils, le contrle doit donc tre peru la fois comme un langage permettant dunifier les comportements et comme un processus de socialisation des managers. Un langage unifiant les comportements Trop souvent, le contrle de gestion est peru comme un outil de mesure nonciateur de faits incontestables. Pourtant, le contrle de gestion est dabord un langage, un systme de signes qui constitue une courroie de transmission des informations quil produit et reoit : il nest pas de contrle de gestion, de pilotage dune organisation sans un systme dinformation au service des dcideurs, sans un langage permettant ces derniers de communiquer avec lensemble de la hirarchie19 . Un langage qui permet une certaine cohrence Si les messages que le contrle de gestion vhicule peuvent changer au fur et mesure des mutations des organisations ou en fonction de lorganisation dans laquelle le systme de contrle prend place , le caractre de langage de ces systmes est lun de leurs traits les plus permanents : le contrle a toujours t un langage, il le restera. Or, les sociologues ont bien montr quune langue porte en elle une vision du monde et quelle contribue ainsi unifier les comportements. Cest le langage qui permet, en effet au travers dun vocabulaire commun, dune
15. Argyris C., Human problems with budgets , Harvard Business Review, 1953, vol. 31, n 1, p. 97-110. 16. Hansen S. C., Otley D., Van der Stede W. A., Practice developments in budgeting : an overview and research perspective , Journal of Management Accounting Research, 2003, vol. 15, p. 95-116. 17. Hope J., Fraser R., Who needs budget ? , Harvard Business Review, fvrier 2003, p. 108-115. 18. Gignon-Marconnet I., Les rles actuels de la gestion budgtaire en France : une confrontation des perceptions des professionnels avec la littrature , Comptabilit-Contrle-Audit, 2003, vol. 9, n 1, p. 53-78. 19. Burlaud A., Simon C., Comptabilit de gestion, Paris, Vuibert, 2003.

Lvaluation de lEVA cause cependant des difficults. Par exemple, les retraitements du rsultat oprationnel peuvent conduire des manipulations, et le calcul de la rmunration attendue par les actionnaires suppose que lentreprise soit cote en bourse ou quelle puisse tre compare (en terme de risque) une entreprise cote. Nanmoins, ce type doutil rpond incontestablement une attente. Dailleurs, de nombreux autres indicateurs de cration de valeur se sont dvelopps face lEVA. Les difficults de mise en uvre communes tous ces outils en limitent cependant la diffusion. Du Better Budgeting au Beyond Budgeting : la fin du budget? Depuis ltude dArgyris au dbut des annes 195015, le budget fait lobjet de critiques importantes. On lui reproche principalement de faire prvaloir le court terme sur le long terme, de rigidifier lentreprise, de ngliger la gestion de la valeur, dinciter au marchandage pour obtenir des bonis, de provoquer de lindividualisme et du stress, dtre bureaucratique et de faire oublier la concurrence. En France, cette critique sest traduite par une enqute de la DFCG (Association des directeurs financiers et des contrleurs de gestion) qui se demandait au dbut des annes 1990 : Faut-il tuer le budget? Deux remdes ont t proposs la fin des annes 1990, celui des partisans dune amlioration du budget grce lActivity Based Budgeting (ABB) et celui des adeptes de sa suppression dans le cadre du Beyond Budgeting (BB). Reprenant le modle de cot dvelopp dans le cadre de lABC, la proposition centrale du courant ABB est de construire le budget en se rfrant un modle dorganisation qui repose sur les activits. Cette approche prne de faire prcder llaboration du budget dune phase oprationnelle16 au cours de laquelle un plan est construit grce une modlisation de lorganisation au travers de ses activits (boucle oprationnelle). La boucle financire permet ensuite de dduire un plan financier du plan oprationnel. Lapproche BB reprend largement les propositions de lABB, mais elle va plus loin en affirmant quil faut supprimer le budget. Son objectif premier est dviter le pige de la perforIl est dautant mance annuelle17. plus important Lcho de ces propositions dans les mais dautant pratiques dentreprises est rest faible. plus difficile En effet, ne pas prendre le budget de faire comme rfrence immuable dans un des prvisions que environnement mouvant cest oublier lenvironnement le rle de rduction de lambigut que est mouvant peut jouer un budget fixe dans un environnement o tout bouge18. On retrouve ici un paradoxe classique: il est dautant plus important mais dautant plus difficile de faire des prvisions que lenvironnement est mouvant.

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syntaxe particulire, de sigles identiques , de construire lidentit dune organisation et de coordonner les actions de ses diffrents membres en forgeant des attitudes homognes. Une langue porte en elle une vision du monde quadoptent ncessairement ceux qui la parlent20 . Le contrle de gestion traduit une reprsentation de lentreprise un instant donn mais derrire les choix techniques de reprsentation se cachent des dimensions idologiques, des prfrences qui disent quelque chose de la manire dont les concepteurs des systmes de contrle peroivent lorganisation et ses buts. Et ces choix vont produire des effets sur les comportements des acteurs. Par exemple, le contrle de gestion, en formalisant les liens entre le niveau stratgique et le niveau oprationnel, fournit aux managers intermdiaires une lecture des buts de lorganisation et une interprtation de leur rle dans la structure. Il prcise les voies qui devront tre empruntes pour atteindre les objectifs organisationnels et unifie les proccupations et les comportements. Il assure ainsi une certaine cohrence lorganisation. De mme, la mise en uvre dun systme de contrle de gestion revient souvent adopter une forme de langage de la raret, qui doit contribuer la prise de conscience des contraintes majeures qui simposent lorganisation, du caractre limit des ressources qui sont identifies, dnombres, mises en valeur. La prise de conscience de la raret conduit des comportements qui intriorisent cette contrainte et composent avec elle. mais conduit oublier certains lments du rel Le systme de contrle de gestion, parce quil repose sur une modlisation de lentreprise, impose de rduire la complexit et donc la richesse de lorganisation en privilgiant certains aspects du rel au dtriment dautres. Le contrle de gestion privilgie ainsi ce qui peut tre quantifiable et induit souvent, de ce fait, des effets pervers. Lorsque la mesure de la performance, par exemple, est rduite aux rsultats financiers, cela conduit les acteurs inflchir leurs comportements pour privilgier les actions produisant un effet positif sur les rsultats financiers, fut-ce en jouant leur propre jeu au dtriment de lintrt de lentreprise. Par ailleurs, le langage montaire du contrle de gestion peut contribuer inflchir les modes dorganisation en place. En confrant aux managers et aux financiers des pouvoirs accrus, le contrle de gestion tend gnraliser son systme de rfrence lensemble des dcideurs et ainsi faire voluer les rapports de force entre les groupes: les soucis desthtique des artistes, de perfection technique des ingnieurs, dintrt gnral des fonctionnaires [] ne peuvent sortir

gagnants au grand jeu de la comparaison des avantages et des cots, car les avantages doivent tre exprims en units montaires. Lanalyse des cots et le contrle de gestion sont pour ces autres valeurs un terrain daffrontement bien mal choisi mais cest le seul qui ait acquis une lgitimit suffisante aux yeux du plus grand nombre. Les techniques de gestion ont su acqurir une apparence dunit, de simplicit, de logique et duniversalit qui fait leur force21 . Autrement dit, par son lan- Le contrle gage, le contrle de gestion impose de gestion une faon de voir lorganisation qui impose profite aux comptables, aux contr- une faon de voir leurs et aux financiers et leur permet lorganisation darriver au sommets des organisations en leur donnant lillusion que tout qui profite peut tre gr par les chiffres. Cette aux comptables, prise de pouvoir peut avoir des rsul- aux contrleurs tats positifs, cest lexemple classique et aux financiers dHarold Geneen qui permit ITT de crotre pendant vingt ans de manire extraordinaire, grce un strict management par les chiffres. Elle peut aussi conduire les entreprises la catastrophe en donnant leurs dirigeants une illusion de contrle ou en leur faisant ngliger des aspects plus qualitatifs du pilotage. Un processus de socialisation des managers Le contrle de gestion propose des normes de rsultat au travers desquelles il cherche induire des normes de comportement. Au cur de ce processus sinscrit la notion de responsabilit22 : le contrle de gestion doit permettre de dlimiter les responsabilits, de les rendre visibles et de sanctionner ou rcompenser les responsables en sappuyant essentiellement sur des donnes comptables. En fait, le contrle de gestion est un processus paradoxal, puisqu il sinspire, sans oser le dire, de la cyberntique, tout en sachant que la situation managriale doit sen carter23 . Il tente, en effet, dappliquer un modle cyberntique de type thermostat dans lequel la rgulation passe par une rtroaction en fonction des carts aux objectifs initiaux des situations managriales dans lesquelles, bien souvent, les conditions du contrle cyberntique ne sont pas runies (objectifs ambigus, impossibilit de mesurer les rsultats, manque de modle prdictif complet, effets des actions correctives difficiles dterminer, performance finale difficile

20. Rocher G., Introduction la sociologie gnrale : laction sociale, Paris, ditions HMH, 1970, coll. Points , p. 92. 21. Burlaud et Simon, op. cit., p. 6-7. 22. Moriceau J.-L., Villette M., EVA, le contrle et le fil qui hante , LExpansion Management Review, septembre 2001, p. 96-103. 23. Bouquin H., Les Fondements du contrle de gestion, Paris, Presses universitaires de France, 2005, Que-sais-je ? , p. 119.

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PAS DE RPONSES UNIVERSELLES
Les outils du contrle de gestion ont, en apparence, volu fortement au cours de ces vingt dernires annes, mais les problmes auxquels ils doivent permettre de faire face restent les mmes. Que faut-il rendre visible ? Comment concilier contrle et motivation ? Comment accorder contrainte et autonomie ? Comment favoriser routine et innovation ? Les problmatiques du contrle de gestion se rptent et lvolution des techniques, des concepts ou des supports (notamment informatiques avec le dveloppement des ERP) ne permet, pas plus aujourdhui quhier, de donner de rponses universelles. En la matire, ceux qui russissent sont toujours en train de se poser des questions l o les autres pensent avoir les rponses. Le contrle de gestion est ainsi un difice paradoxal qui doit sa performance une instabilit soigneusement gre25 et dont la partie visible, les outils, ne saurait faire oublier la dimension informelle. G

valuer ou relier une responsabilit). Lobservation des pratiques montre que, trop strictement appliqu, le contrle de gestion de type cyberntique, conduit des comporteles responsables ments irresponsables, la survalorisasavent manipuler tion du court terme et loubli des les outils besoins de coordination et de lintrt du contrle pour de lentreprise au profit des intrts dgager locaux. Passe la priode dapprentisun rsultat sage, les responsables savent, en effet, flatteur manipuler les outils du contrle pour court terme dgager un rsultat flatteur court terme mme sils doivent, pour cela, sacrifier les investissements qui feront les profits long terme. Les recherches rcentes suggrent que les grandes organisations sont aujourdhui dotes de systmes formels de contrle de gestion plus ou moins quivalents. Ce qui les diffrencie cest la manire dont ces systmes de contrle sont utiliss. R. Simons24 propose ainsi de distinguer les systmes de contrle utiliss de manire diagnostique des systmes de contrle utiliss de manire interactive. Les systmes de contrle diagnostic sont les systmes dinformation que les managers utilisent pour surveiller les rsultats de lorganisation et corriger les dviations par rapport aux standards prdfinis de performance : ils sinscrivent ainsi dans la logique cyberntique et coercitive classique du contrle de gestion. Les systmes de contrle interactif sont les systmes dinformation que les managers utilisent pour simpliquer rgulirement et personnellement dans les dcisions de leurs subordonns : ils doivent favoriser la discussion et lapprentissage. Tous les outils de contrle peuvent tre employs de manire diagnostique ou interactive, et les entreprises performantes sont celles qui arrivent articuler, en fonction de leur stratgie et des contraintes de leur environnement, les contrles diagnostic et interactif afin de compenser les effets pervers des uns et des autres. La cl serait ici. Au-del de la responsabilisation de chacun dans une logique coercitive et disciplinaire, le contrle de gestion ne conduirait la performance que sil est aussi vu comme un outil de socialisation des managers permettant de sensibiliser ces derniers aux exigences conomiques et aux choix stratgiques de la direction. On voit bien que le contrle sloigne alors dune vision mcaniste de lorganisation. La prise en compte des jeux dacteurs, des systmes de contrle formels (hirarchiques et administratifs par exemple) et informels (le clan, la culture, la socialisation) doivent guider sa mise en uvre.

POUR EN SAVOIR PLUS

Bouquin H. (dir.), Les Grands Auteurs en contrle de gestion, Colombelles, ditions EMS, 2005, coll. Grands auteurs , 599 pages. Bouquin H., Les Fondements du contrle de gestion, Paris, Presses universitaires de France, 2005, coll. Que-sais-je ? , 136 pages. Burlaud A., Simon C.-J., Comptabilit de gestion, Paris, Vuibert, 2003, 412 pages. Burlaud A., Simon C.-J., Le Contrle de gestion, Paris, La Dcouverte, coll. Repres , 2006, 121 pages. Burlaud A. et alii., Contrle de gestion, Paris, Vuibert, 2004, 361 pages. Colasse B. (dir.), Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, Paris, Economica, 2000, 1317 pages.

24. Simons R.,1995, op. cit. 25. Bouquin H., 2005, op. cit. p. 5.

CONOMIE et MANAGEMENT

n 123

Avril 2007