El debido proceso es un principio legal por el cual el gobierno debe respetar todos los derechos legales que posee

una persona segn la ley. El debido proceso es un principio jurdico procesal segn el cual toda persona tiene derecho a ciertas garantas mnimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, a permitirle tener oportunidad de ser odo y a hacer valer sus pretensiones legitimas frente al juez. El debido procesoestablece que el gobierno est subordinado a las leyes del pas que protegen a las personas del estado. Cuando el gobierno daa a una persona sin seguir exactamente el curso de la ley incurre en una violacin del debido proceso lo que incumple el mandato de la ley. El debido proceso se ha interpretado frecuentemente como un lmite a las leyes y los procedimientos legales (vase Debido proceso fundamental) por lo que los jueces, no los legisladores, deben definir y garantizar los principios fundamentales de la imparcialidad, justicia y libertad. Esta interpretacin resulta controvertida, y es anloga al concepto de justicia natural y a la justicia de procedimiento usada en otras jurisdicciones. Esta interpretacin del proceso debido se expresa a veces como que un mandato del gobierno no debe ser parcial con la gente y no debe abusar fsicamente de ellos. El trmino procede del derecho anglosajn, en el cual se usa la expresin "due process of law" (traducible como "debido proceso legal"). Procede de la clusula 39 de la "Magna Carta Libertatum" (Carta Magna), texto sancionado en Londres el 15 de junio de 1215 por el rey Juan I de Inglaterra, ms conocido como Juan sin Tierra. Cuando las leyes inglesas y americanas fueron divergiendo gradualmente, el proceso debido dej de aplicarse en Inglaterra, pero se incorpor a la Constitucin de los Estados Unidos. El Debido proceso penal es el conjunto de etapas formales secuenciadas e imprescindibles realizadas dentro un proceso penal por los sujetos procesales cumpliendo los requisitos prescritos en la Constitucin con el objetivo de que: los derechos subjetivos de la parte denunciada, acusada, imputada, procesada y, eventualmente, sentenciada no corran el riesgo de ser desconocidos; y tambin obtener de los rganos judiciales un proceso justo, pronto y transparente (QUISBERT, Ermo, Que es el Debido Proceso Penal?). Este principio procura tanto el bien de las personas, como de la sociedad en su conjunto:

Las personas tienen inters en defender adecuadamente sus pretensiones dentro del proceso. La sociedad tiene inters en que el proceso sea realizado de la manera ms adecuada posible, para satisfacer las pretensiones de justicia que permitan mantener el orden social.

Retroactividad benigna: Cuando Ley penal extiende su vigencia para regular un hecho anterior (pasado) a dicha Ley. Se aplicar esta excepcin siempre que ello sea favorable al imputado. Un efecto concreto de esta excepcin es que si durante el proceso o la ejecucin de la pena, se dictare una nueva Ley que reduce la pena o derogue el delito por el cual ha sido condenado, el Juez tendr que reducir la pena impuesta, cortar el proceso o dejar sin efecto la pena, respectivamente.

Impuesto General a las Ventas, Multa del dcuplo por transferencia indebida de crdito fiscal, Cdigo Tributario. Vigencia de los reglamentos y Retroactividad benigna R.T.F. : 2000-4-96 : Granja Avcola Galeb E.I.R.L.

CONTRIBUYENTE FALLO FECHA MATERIA : : :

Parcialmente infundada 1 de agosto de 1996 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Multa del dcuplo por transferencia indebida de crdito fiscal CDIGO TRIBUTARIO Vigencia de los reglamentos y Retroactividad benigna OBSERVACIONES : Jurisprudencia de observancia obligatoria

Apelacin con el propsito de establecer la aplicacin de la multa del dcuplo del crdito fiscal indebidamente transferido, prevista por el Decreto Ley 25748.

SUMILLA: La norma reglamentaria no transgrede la Ley cuando la complementa y la precisa en su desarrollo particular sin rectificarla. Por otro lado, si bien el Cdigo Tributario no reconoce la aplicacin de la retroactividad benigna, ello no puede llevar a que se desconozca su aplicacin para aquellos supuestos producidos durante la vigencia de la norma que s la estableca. RESUMEN: El contribuyente sostiene que el Decreto Supremo 183-92-EF, norma reglamentaria del Decreto Ley 25783, publicado el 11 de noviembre de 1992, restringe los alcances de la norma original al permitir slo la recuperacin del crdito fiscal generado a partir del 21 de octubre de 1992, violando as el principio constitucional de jerarqua de las normas. Asimismo, que en la fecha de emisin de las Resoluciones de Multa, la multa del dcuplo haba sido derogada. El Tribunal Fiscal estableci que la norma reglamentaria no transgrede la Ley puesto que dicho reglamento complement y precis la ley en su desarrollo particular sin rectificarla. Asimismo, seal que dicha norma debe regir a partir del da siguiente de su publicacin y no desde el 21 de octubre de 1992, en la medida que el citado decreto supremo est interpretando, precisando y/o aclarando una disposicin que por s sola acarrea dudas en cuanto a su alcance, esto es, debe regir hacia el futuro de acuerdo con la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Finalmente, establece que si bien el Cdigo Tributario no reconoce la aplicacin de la retroactividad benigna, ello no puede llevar a la Administracin Tributaria a desconocer la aplicacin de la referida retroactividad para aquellos supuestos que se produjeron durante la vigencia de la norma que s la estableca. El principio mencionado se funda en que no resulta justo que dos hechos de igual naturaleza sean objeto de distintas sanciones. Sin embargo, no es de aplicacin porque ya no resulta posible que dos hechos iguales sean materia de diferente sancin al haberse derogado el supuesto de hecho punible (transferencia indebida de crdito fiscal). RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL N 2000-4-96 VISTO el Recurso de Apelacin presentado por GRANJA AVICOLA GALEB E.I.R.L debidamente representada por Marko Burin Gverovich, contra la Resolucin de Intendencia N 015-4-04807 que declara procedente en parte el recurso de reclamacin presentado por la recurrente contra las Resoluciones de Multa Ns 012-2-01722, 012-2-01723, 012-2-01724 y 012-2-01725, sobre transferencia indebida de crdito fiscal; CONSIDERANDO : Que, la Resolucin apelada se refiere a cuatro Resoluciones de Multa en las cuales se aplica la multa del dcuplo del monto indebidamente transferido, prevista en el artculo 30 del Decreto Ley N 25748; Que, a fin de analizar la situacin de cada transferencia realizada por la recurrente, es necesario hacer una breve resea legislativa; Que, mediante el artculo 31 del Decreto Legislativo N 618, vigente a partir del 01 de enero de 1991, se estableci que los productores agrarios a que se refiere el Decreto Legislativo N 2, entre ellos, las empresas avcolas como la recurrente, podan deducir del Impuesto a la Renta correspondiente a un ejercicio gravable, el Impuesto General a las Ventas que le hubiere sido trasladado en el precio de adquisicin de bienes y servicios correspondiente a dicho ejercicio; Que, el 26 de febrero de 1992 fue publicada la Ley N 25403 que permiti a las empresas avcolas transferir a terceros el saldo a favor conformado por el Impuesto General a las Ventas que les era trasladado en sus adquisiciones, no estableciendo para ello limitacin alguna en cuanto a los crditos tributarios arrastrables generados en funcin del citado Decreto Legislativo N 618; Que, con fecha 26 de mayo de 1992 fue publicado el Decreto Ley N 25509, cuya Novena Disposicin Final derog la Ley N 25403, el Decreto Supremo N 006-92-AG y todas las disposiciones legales que se opusieran a lo que dispona, con lo que se dej sin efecto el sistema de recuperacin del crdito tributario para las empresas avcolas; Que, esta norma no dispuso cual sera el destino del saldo no aplicado hasta esa fecha, por lo que las empresas siguieron acumulndolo con vistas de emplearlo contra el Impuesto a la Renta, conforme lo sealaba el artculo 31 del Decreto Legislativo N 618, considerando que esta norma no se opona al Decreto Ley N 25509 y por ende no haba sido derogada;

Que, el 20 de octubre de 1992 fue publicado el Decreto Ley N 25783, cuyo artculo 1 permiti nuevamente a las empresas avcolas transferir a terceros su saldo a favor, no obstante, este dispositivo no indicaba si dicho beneficio inclua tambin el Impuesto General a las Ventas que se les haba trasladado por adquisiciones anteriores a su promulgacin, pues el artculo 2 se limitaba a sealar que entraba en vigencia al da siguiente de su publicacin; Que finalmente, con fecha 11 de noviembre de 1992 fue dictado el Decreto Supremo N 183-92-EF, cuyo artculo nico seal que lo dispuesto en el artculo 1 del Decreto Ley N 25783 se aplicaba al Impuesto General a las Ventas que grav las adquisiciones efectuadas a partir del 21 de octubre de 1992, asimismo, que el impuesto que hubiera gravado las adquisiciones efectuadas con anterioridad a la fecha sealada, seguira su rgimen anterior, debiendo para tal efecto cargarse al costo; Que, luego de esta revisin normativa, debemos analizar cada operacin de la recurrente; Que, la transferencia del 26 de mayo de 1992 en favor de Cemento Andino S.A. - Resolucin de Multa N 012-2-01722 - fue efectuada durante la vigencia de la Ley N 25403 y se ajusta a ley, pues el Decreto Ley N 25509 fue publicado el 26 de mayo de 1992 y entr en vigencia al da siguiente de su publicacin, esto es el 27 de mayo, conforme lo dispuso su Dcima Disposicin Final; Que, debido a que respecto de esta Resolucin de Multa se ha determinado una diferencia de cambio de S/.2,763.56 sin que esta suma haya sido discutida por la recurrente, debe ser considerada como la base de clculo para la aplicacin de la multa prevista en el artculo 30 del Decreto Ley N 25748; Que, la transferencia del 09 de noviembre de 1992 en favor de la empresa Pez Conserva S.A. Resolucin de Multa N 012-2-01723- fue efectuada despus de la entrada en vigencia del Decreto Ley N 25783 y antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo N 183-92-EF, por lo que dado el entorno legislativo del sector y que este Decreto precis que el beneficio operara respecto al Impuesto General a las Ventas trasladado a partir del 21 de octubre de 1992, debe aplicarse lo dispuesto en el artculo 171, inciso a) del Cdigo Tributario sobre la duda razonable, lo sealado en la Norma X del Ttulo Preliminar del mismo Cdigo respecto a la vigencia de los Reglamentos que son dictados con posterioridad a la norma reglamentada y tenerse en cuenta que el Decreto Supremo N 183-92-EF no seal su fecha de vigencia, debiendo considerarse vigente a partir del da siguiente de su publicacin; Que, en lo que se refiere a las transferencias del 01 y 10 de diciembre de 1992 a la empresa Gloria S.A. - Resoluciones de Multa Ns 012-2-01725 y 012-2-01724 -stas fueron mal efectuadas, pues ello se produjo durante la vigencia del Decreto Ley N 25783 y despus de la promulgacin del Decreto Supremo N 18392-EF, conteniendo Impuesto General a las Ventas trasladado por sus adquisiciones anteriores al 21 de octubre de 1992; Que, la recurrente en su defensa manifiesta que en la fecha de emisin de las Resoluciones de Multa materia del expediente, la multa del dcuplo haba sido derogada y que se debi aplicar el rgimen de sanciones previsto en el Cdigo Tributario aprobado por Decreto Legislativo N 773, por lo que considera que la aplicacin de la sancin prevista por el artculo 30 del Decreto Ley N 25748 significa una aplicacin ultractiva de la norma que acarrea la nulidad de las Resoluciones de Multa; Que, adems cita el artculo 168 del Cdigo Tributario que indica que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias no extinguirn o reducirn las que se encuentran en trmite, aplicando una interpretacin contrario sensu, debiendo entenderse que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones s extinguen o reducen aqullas que no se encuentren en trmite o ejecucin; Que, respecto a esta argumentacin del contribuyente, sealamos que el artculo 168 del Cdigo Tributario, cuando establece que las normas tributarias que suprimen o reduzcan sanciones por infracciones tributarias no extinguirn o reducirn las que se encuentren en trmite o ejecucin, se refiere a que las infracciones cometidas durante un determinado rgimen jurdico sern sancionadas conforme lo estableca dicho rgimen, aun cuando la sancin no hubiere sido aplicada, as, el trmino en trmite o en ejecucin, tratndose de multas, alude a todas aquellas que no estn pagadas; Que, en lo que se refiere a la derogacin de la multa del dcuplo es necesario resear las normas pertinentes; Que, con fecha 24 de noviembre de 1992 fue publicado el Decreto Ley N 25859 que aprob un nuevo texto del Cdigo Tributario, cuya Quinta Disposicin Transitoria sealaba que en tanto se dictaran las normas sobre Notas de Crdito Negociables, mantendran su vigencia los dispositivos que autorizaban otros

tratamientos sobre los saldos a favor, entre los cuales se encontraba el artculo 30 del Decreto Ley N 25748; Que, el 30 de diciembre de 1992 fue publicado el Decreto Ley N 26160 que sustituy el texto del mencionado artculo 30, modificando el Rgimen de Recuperacin del saldo a favor; Que, el artculo 2 de esta norma estableci que dicha sustitucin entrara en vigencia cuando lo hicieran las normas que dictara la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria sobre Notas de Crdito Negociables y que entretanto, continuara rigiendo el rgimen vigente a esa fecha; Que, el Reglamento de Notas de Crdito Negociables aprobado por Resolucin de Superintendencia N 102-93-EF/SUNAT fue publicado el 10 de octubre de 1993, as que a partir del da siguiente entr en vigencia la modificacin del artculo 30 del Decreto Ley N 25748 dispuesta por el Decreto Ley N 26160, por lo que lo sealado por la recurrente en el sentido que el rgimen contemplado en este artculo fue derogado por el Decreto Legislativo N 775, carece de fundamento; Que, las transferencias efectuadas por la recurrente que son materia del presente dictamen, fueron realizadas durante el ejercicio gravable 1992, perodo en que estuvo vigente plenamente el rgimen establecido en el artculo 30 del Decreto Ley N 25748, por lo que no existe aplicacin ultractiva de la norma como sostiene la recurrente; Que, no obstante que la recurrente no solicita la aplicacin del principio de retroactividad benigna, dado que con posterioridad a la comisin de la infraccin se derog la sancin del dcuplo entrando en vigencia el rgimen de sanciones del Cdigo Tributario, es necesario referirse a este aspecto por ser de importancia; Que, la norma naturalmente aplicable a una infraccin es la vigente en el momento de su comisin, tal como se deriva del principio nullum pena sine lege, previsto en el artculo 2, numeral 24, literal d) de la Constitucin Poltica del Estado, en el artculo 6 del Cdigo Penal y en las reglas de aplicacin de las normas en el tiempo; Que, excepcionalmente existen casos en que normas ya derogadas continan aplicndose (ultractividad) o en que stas se aplican con anterioridad a su vigencia (retroactividad); Que, la Constitucin entonces vigente, estableca en el segundo prrafo del artculo 187, que ... ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo en materia penal, laboral o tributaria, cuando es ms favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente; Que, de acuerdo a la doctrina preponderante, la norma aplicable en los casos en que existe retroactividad, es cualquiera de las intermedias en la medida que sea la ms benigna; Que, en base a ello, aun cuando el Cdigo Tributario actual no reconoce ya la retroactividad benigna en el caso de las infracciones tributarias, ello no significa que la misma no sea aplicable a los casos que se produjeron durante la vigencia de la norma que s la estableca, esto es, infracciones cometidas hasta la entrada en vigencia del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 773; Que, el fundamento de la aplicacin del principio de retroactividad benigna es evitar la injusticia que se cometera si dos sujetos que realizan un mismo acto punible en fechas diferentes, son sancionados en forma distinta, lo que slo puede producirse en virtud de cambios ocurridos en la legislacin vigente en el momento en que cada hecho punible fue cometido; Que, en el caso que nos ocupa, la derogacin de la sancin del dcuplo se debe a la eliminacin del rgimen de libre transferencia del crdito fiscal con efectos jurdicos y no a su sustitucin por una sancin ms benigna, o al hecho que la libre transferencia siga siendo permitida y no sea penada; Que, al haber cambiado el rgimen, ya no es posible que alguien transfiera un saldo a favor con efectos jurdicos, por lo que al no ser dable que dos hechos iguales sean materia de diferente sancin, no es aplicable el principio de retroactividad benigna; Que finalmente, respecto a la nulidad deducida por la recurrente para todas las Resoluciones de Multa, sta carece de sustento, pues al respecto el inciso 3 del artculo 109 del Cdigo Tributario seala que son nulos los actos de la Administracin cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la Ley, lo que no ocurre en el caso de autos, pues como se sostuvo anteriormente, se est aplicando la sancin vigente al momento de cometerse la infraccin;

Que, conforme a lo dispuesto en el artculo 154 del Cdigo Tributario, la presente Resolucin constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, por lo que deber ser publicada en el Diario Oficial El Peruano; De acuerdo con el dictamen de la Vocal Padrn Freundt, cuyos fundamentos se reproduce; Con los seores Padrn Freundt, Nu Bracamonte y Salas Lozada; RESUELVE: CONFIRMAR las Resoluciones de Multa N 012-2-01722, 012-2-01725 y 012-2-01724, y REVOCAR la Resolucin de Multa N 012-2-01723, dejndose sin efecto la sancin que impone. Regstrese, comunquese y remtase a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, para sus efectos. PADRON FREUNDT VOCAL PRESIDENTE Picn Gonzlez Secretario Relator Expediente N Dictamen Interesado Asunto Procedencia Fecha Seor: GRANJA AVICOLA GALEB E.I.R.L debidamente representada por Marko Burin Gverovich, presenta recurso de apelacin contra la Resolucin de Intendencia N 015-4-04807 que declara procedente en parte el recurso de reclamacin presentado por la recurrente contra las Resoluciones de Multa Ns 012-2-01722, 012-2-01723, 012-2-01724 y 012-2-01725, sobre transferencia indebida de crdito fiscal. Segn aparece de los documentos que obran en autos, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria notific a Granja Avcola Galeb E.I.R.L. las Resoluciones de Multa mencionadas, por las cuales le liquida un adeudo tributario por concepto de transferencia indebida de crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, correspondiente a operaciones realizadas durante diversos meses del ejercicio de 1992. La empresa con fecha 29 de noviembre de 1995, expediente 500561, present su recurso de apelacin contra la referida Resolucin de Intendencia, manifestando que la Administracin Tributaria ha rectificado su pronunciamiento en lo que se refiere al tipo de cambio utilizado en sus adquisiciones, motivo por lo que centra sus argumentos en la validez de sus transferencias de crdito fiscal a diversas empresas durante el perodo de 1992, por ser empresa productora y criadora de aves. De este modo, manifiesta lo siguiente: a) El artculo 31 del Decreto Legislativo N 618, vigente a partir del 01 de enero de 1991, determin que los productores agrarios, dentro de los que se encontraban los avicultores, podan deducir del Impuesto a la Renta que les correspondiese, el Impuesto General a las Ventas que les hubiere sido trasladado en el precio de adquisicin de bienes y servicios correspondiente a dicho ejercicio, siempre que no hubiera sido utilizado como crdito fiscal de acuerdo con las normas de este ltimo impuesto. b) Posteriormente por Decreto Ley N 25783, vigente a partir del 21 de octubre de 1992, sostiene que no se restringi el derecho al uso del crdito fiscal de las adquisiciones efectuadas con anterioridad a la fecha indicada, el mismo que se haba generado en virtud de lo previsto por el citado artculo 31 del Decreto Legislativo N 618. : : : : : : 622-96 NUE BRACAMONTE VOCAL SALAS LOZADA VOCAL

N 68 Vocal Padrn Freundt GRANJA AVICOLA GALEB E.I.R.L. Multa Lima Lima, 01 de agosto de 1996

Sin embargo, por Decreto Supremo N 183-92-EF, norma reglamentaria del Decreto Ley N 25783 publicada el 11 de noviembre de 1992, se restringieron los alcances de la norma original al permitirse slo la recuperacin del crdito fiscal generado a partir del 21 de octubre de 1992, violando as el principio constitucional de jerarqua de las normas, por lo que el Tribunal Fiscal al resolver, deber preferir la norma de mayor jerarqua tal como ha sido dejado establecido en numerosas resoluciones como las Ns 1220-1, 16619, 18422 y 22720, entre otras. En todo caso, la mencionada norma reglamentaria debi regir a partir de su vigencia y no del 21 de octubre de 1992, fecha en la que entr a regir el Decreto Ley N 25783, pues de lo contrario estara violando el principio constitucional de irretroactividad de las leyes y jerarqua de las normas. c) Mediante escrito ampliatorio de fecha 10 de abril de 1996, seala que las multas impuestas se deben a la transferencia de crdito fiscal generado antes del 21 de octubre de 1992; sin embargo, incide en que sta fue efectuada antes de la publicacin del Decreto Supremo N 183-92-EF, por lo que en funcin de los principios constitucionales ya citados, no resulta aplicable la sancin aplicada, atendiendo adems al artculo 170 del Cdigo Tributario, que determina la exencin de sanciones cuando la infraccin resulta de la interpretacin equivocada de una norma. Tal hecho se demuestra en el contrato de fecha 09 de noviembre de 1992 con la empresa Pez Conserva S.A. y comunicada a la SUNAT el 25 de noviembre de 1992, dentro del plazo previsto por el artculo 30 del Decreto Ley N 25748. d) Cita adicionalmente, entre sus fundamentos, a la Resolucin de Intendencia 105-4/SUNAT expedida por la Intendencia Regional Ica, en donde se declara procedente la reclamacin interpuesta por Avcola La Esperanza, en un caso similar al de ella. e) Respecto a las Resoluciones de Multa Ns 012-2-01722, 012-2-01724 y 012-2-01725, seala que fueron emitidas debido a que en las adquisiciones que dieron origen al saldo a favor, se tom un tipo de cambio mayor del que corresponda de acuerdo a las normas legales, sancionndosele en funcin del artculo 30 del Decreto Ley N 25748. Sin embargo, las Resoluciones de Multa fueron expedidas el 02 de enero de 1995, por lo que se aplicaron ultractivamente las normas del Decreto Ley N 25748, que se encontraban derogadas desde el mes de enero de 1994 con la dacin del Decreto Legislativo N 775, el cual dej sin efecto el rgimen de transferencia de crdito fiscal, as como la sancin del dcuplo de los montos indebidamente transferidos. f) Considera que las sanciones debieron ser aplicadas en funcin de lo previsto por el Cdigo Tributario aprobado por Decreto Legislativo N 773, pues de lo contrario se atentara con lo dispuesto por su artculo 168 al no haber en trmite o ejecucin, resolucin alguna que sancione las transferencias de crdito fiscal. Agrega que el artculo 40 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos precepta que los actos administrativos producen efecto desde el da siguiente de su notificacin o publicacin, por lo que antes del 02 de enero de 1995 no existi acto administrativo alguno que le impusiera una sancin por la infraccin de transferencia indebida, pues la emitida posteriormente se bas en una norma derogada, por lo que las Resoluciones de Multa Ns 012-2-01722, 012-2-01723, 012-2-01724 y 012-2-01725, as como la Resolucin de Intendencia N 015-4-04807 adolecen de nulidad. La Administracin Tributaria mediante la Resolucin de Intendencia N 015-4-04807 materia de la apelacin, declar procedente en parte la reclamacin interpuesta por la recurrente. Dicha Resolucin se sustenta en el informe N 035-95-SUNAT-I6-3200-LAD del 19 de octubre de 1995, en el cual se desarrollan los fundamentos relacionados con el crdito fiscal transferido, de acuerdo a los expedientes tramitados: 1. Mediante Expediente N 2312812, en el que se discute la Resolucin de Multa N 012-2-01722, se observ parte del saldo de crdito fiscal transferido por la recurrente a la empresa Cemento Andino S.A., al haberse determinado diferencias en el tipo de cambio utilizado en el Impuesto General a las Ventas de diversas facturas. Al respecto, aade que por Decreto Supremo N 269-91-EF se dispuso que en el caso de las operaciones en moneda extranjera, la base imponible se determinara considerando el tipo de cambio venta vigente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria. A tal efecto por Resolucin de Superintendencia N 009-92-EF/SUNAT, se dispuso que el tipo de cambio sera el promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros. De la verificacin efectuada, concluye en que el tipo de cambio utilizado por la contribuyente para determinar el valor de venta de sus adquisiciones difiere del que le corresponda y dado que en algunos casos, el auditor tambin utiliza un tipo de cambio que no le corresponde, procede a rectificar el resultado final llegando a una suma ascendente a S/.2,763.56. 2. Mediante Expediente N 2318042, en el que se discute la Resolucin de Multa N 012-2-01723, se repar la transferencia efectuada a la empresa Pez Conserva S.A., por adquisiciones realizadas entre mayo

y octubre de 1992, fecha en la que no se encontraba vigente el beneficio previsto por el Decreto Ley N 25783 y el Decreto Supremo N 183-92-EF. La transferencia indebida ascenda a S/.282,000.00 Seala que mediante Decreto Ley N 25783 se incluy en los alcances del artculo 48 del Decreto Ley N 25748 a las empresas y productores dedicados a la cra y explotacin de aves comprendidas en el Apndice I del ltimo Decreto Ley mencionado, entrando en vigencia a partir del 21 de octubre de 1992. El citado artculo 48 contemplaba un rgimen especial para las empresas que fabricaban bienes cuya venta se encontraba exonerada del Impuesto General a las Ventas, por estar comprendidos en el Apndice I o por estar ubicadas en zona de frontera o selva, pudiendo utilizar respecto a sus adquisiciones de bienes y servicios destinados a producir bienes exonerados, el sistema previsto en el artculo 30 de la misma Ley. Dicho artculo permita en ltima instancia, que el saldo a favor del Impuesto General a las Ventas pueda ser transferido a terceros, quienes podan aplicarlo contra sus pagos mensuales del mismo impuesto. Con la dacin del Decreto Supremo N 183-92-EF se aclar los alcances del Decreto Ley N 25783, establecindose que el beneficio otorgado se aplicaba al IGV que hubiere gravado las adquisiciones efectuadas a partir del 21 de octubre de 1992, disponiendo que las efectuadas con anterioridad deberan cargarse al costo, por lo que al comprobarse que el crdito transferido corresponda a adquisiciones anteriores a la vigencia del Decreto Ley N 25783, se emiti la correspondiente Resolucin de Multa. Agrega que conforme al artculo 15 del Decreto Legislativo N 666 las empresas y productoras dedicadas a la cra y explotacin de aves no tenan derecho a crdito fiscal, sino hasta la expedicin del Decreto Ley N 25783, que las asimil al rgimen previsto para las empresas exportadoras. Con el Decreto Supremo N 183-92-EF se aclar dicha situacin, por lo que mantiene el reparo efectuado por fiscalizacin. 3. Mediante el Expediente N 2318799, en el que se discute la Resolucin de Multa N 012-2-01725, se repar la transferencia de saldos a la empresa Gloria S.A. por la suma de S/.4,756.86, al constatarse que en algunas facturas el contribuyente haba utilizado un tipo de cambio mayor al que permitan el Decreto Supremo N 269-91-EF y la Resolucin de Superintendencia N 009-92-EF/SUNAT, as como al detectarse que algunas de las adquisiciones que dieron origen al saldo transferido haban sido realizadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Ley N 25783. Respecto al primer punto y al encontrar diferencias con los resultados obtenidos por el auditor de la SUNAT, se procede a rectificar el exceso por transferencia indebida por utilizacin de un tipo de cambio diferente al establecido en las normas legales, ascendente a S/.136.99. En lo referido a los reparos efectuados por transferencia de crdito originado por adquisiciones anteriores al 21 de octubre de 1992, se recogen los argumentos anteriores para mantener el reparo de S/.4,137.47. 4. Mediante el Expediente N 2319546 sucede un caso similar al anterior, pues debido a las consideraciones expuestas se rectifican los reparos a S/. 200.58 por utilizacin de un tipo de cambio diferente al establecido por las normas legales, y de S/.1557.04 por la transferencia de crdito originado en adquisiciones efectuadas con anterioridad al 21 de octubre de 1992, ascendiendo el total de reparos a S/. 1,757.62. Finalmente aade que la recurrente no ha presentado solicitud de acogimiento al Programa Especial de Regularizacin Tributaria - P.E.R.T. De lo dicho por las partes y de los documentos que aparecen en autos, se desprende lo siguiente: 1. La Resolucin apelada se refiere a cuatro Resoluciones de Multa en las cuales se aplica la multa del dcuplo del monto indebidamente transferido, prevista en el artculo 30 del Decreto Ley N 25748. La primera de las transferencias fue efectuada en favor de la empresa Cemento Andino S.A., con fecha 26 de mayo de 1992, referida a crdito de meses anteriores (Resolucin de Multa N 012-2-01722). La segunda fue efectuada en favor de la empresa Pez Conserva S.A. con fecha 09 de noviembre de 1992, conteniendo crdito de meses anteriores (Resolucin de Multa N 012-2-01723). La tercera de ellas fue efectuada en favor de la empresa Gloria S.A. con fecha 01 de diciembre de 1992, conteniendo crdito de meses anteriores (Resolucin de Multa N 012-2-01725). La ltima de ellas, fue efectuada en favor de Gloria S.A. con fecha 10 de diciembre de 1992 y contiene tambin crdito de meses anteriores (Resolucin de Multa N 012-2-01724). 2. A fin de efectuar el anlisis de la situacin de cada una de las transferencias efectuadas por la recurrente, es necesario hacer una breve resea legislativa:

Mediante el artculo 31 del Decreto Legislativo N 618, vigente a partir del 01 de enero de 1991, se estableci que los productores agrarios a que se refiere el Decreto Legislativo N 2, entre ellos, las empresas avcolas como la recurrente, podan deducir del Impuesto a la Renta correspondiente a un ejercicio gravable, el Impuesto General a las Ventas que le hubiere sido trasladado en el precio de adquisicin de bienes y servicios correspondiente a dicho ejercicio. Con tal dispositivo se dejaba la posibilidad de aplicarlo contra el Impuesto a la Renta de las empresas beneficiarias, con lo cual el Impuesto General a las Ventas trasladado en sus adquisiciones no tendra que ser deducido como gasto para efectos del Impuesto a la Renta. En aplicacin de dicho dispositivo, el sector agroindustrial, y dentro de l las empresas avcolas, contabilizaron dicho Impuesto General a las Ventas a fin de aplicarlo contra el Impuesto a la Renta, generando as un saldo para ser recuperado posteriormente. Dentro de dicho contexto, con fecha 26 de febrero de 1992 se publica la Ley N 25403, disponiendo en su artculo 10 que los productores agrarios, agropecuarios y agroindustriales que realicen ventas internas de productos incluidos en el Apndice I del Decreto Legislativo N 666, podan aplicar respecto del Impuesto General a las Ventas que haya gravado sus adquisiciones, el sistema previsto en el artculo 50 del mismo Decreto Legislativo, disponiendo adems que podan aplicar tal situacin a los saldos no utilizados por crdito tributario del Impuesto General a las Ventas que tuvieran a la fecha. No es pues como seala la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, que recin con Decreto Ley N 25783 estas empresas adquieren el derecho a aplicar el saldo. El artculo 50 estableca las disposiciones referidas a las empresas industriales, el cual a su vez remita al procedimiento previsto en el artculo 30 del mismo, que regulaba la aplicacin del saldo a favor de los exportadores. En otras palabras, se inclua dentro de este Rgimen a empresas como las avcolas, quienes luego de posibles compensaciones podan transferir el saldo a terceros sin limitacin alguna en cuanto a los crditos tributarios arrastrables, generados en funcin del citado Decreto Legislativo N 618. Con fecha 26 de mayo de 1992 fue publicado el Decreto Ley N 25509, cuya Novena Disposicin Final derog la Ley N 25403, el Decreto Supremo N 006-92-AG y todas las disposiciones legales que se opusieron a lo que dispona, con lo que se dej sin efecto el sistema de recuperacin del crdito tributario para las empresas avcolas. Esta norma no dispuso cual sera el destino del saldo no aplicado hasta esa fecha, por lo que las empresas siguieron acumulndolo con vistas de emplearlo contra el Impuesto a la Renta, conforme lo sealaba el artculo 31 del Decreto Legislativo N 618, considerando que esta norma no se opona al Decreto Ley N 25509 y por ende no haba sido derogada. Posteriormente, el 20 de octubre de 1992 fue publicado el Decreto Ley N 25783, cuyo artculo 1 seal literalmente lo siguiente:

Inclyase en el artculo 48 del Decreto Ley N 25748 a las empresas y productores dedicados a la cra y explotacin de aves comprendidas en el Apndice I del citado Decreto Ley. El artculo 48 del Decreto Ley N 25748 otorgaba a las empresas industriales que fabricaban bienes exonerados del Impuesto General a las Ventas, la posibilidad de aplicar al Impuesto que les hubieran trasladado en su adquisicin de bienes y servicios, el sistema establecido en el artculo 30 del mismo dispositivo, permitindoles su compensacin, devolucin o transferencia a terceros. El Decreto Ley N 25783 no indicaba, sin embargo, si dicho beneficio inclua tambin el Impuesto General a las Ventas que se les haba trasladado por adquisiciones anteriores a su promulgacin, pues el artculo 2 se limitaba a indicar que entraba en vigencia al da siguiente de su publicacin. Finalmente, con fecha 11 de noviembre de 1992 fue dictado el Decreto Supremo N 183-92-EF, cuyo artculo nico seala lo siguiente: Lo dispuesto en el artculo 1 del Decreto Ley N 25783 se aplica al Impuesto General a las Ventas que grav las adquisiciones efectuadas a partir del 21 de octubre de 1992. El impuesto que hubiera gravado las adquisiciones efectuadas con anterioridad a la fecha sealada, seguir su rgimen anterior, debiendo para tal efecto cargarse al costo.

La existencia de una norma de esta naturaleza de carcter reglamentario, estuvo destinada a dejar en claro que el beneficio que se haba dictado inclua nicamente el Impuesto que les fuera trasladado desde su vigencia e indicaba la suerte que correra el trasladado con anterioridad, ordenando que fuera llevado al costo. 3. Analizando las transferencias efectuadas por la recurrente y las disposiciones legales vigentes entonces, tenemos lo siguiente: 3.1. La transferencia del 26 de mayo de 1992 en favor de Cemento Andino S.A. - Resolucin de Multa N 012-2-01722 - fue efectuada durante la vigencia de la Ley N 25403, pues el Decreto Ley N 25509 fue publicado el 26 de mayo de 1992 y entr en vigencia al da siguiente de su publicacin, esto es el 27 de mayo, conforme lo dispuso su Dcima Disposicin Final. En base a ello podemos concluir que la transferencia fue efectuada dentro del Rgimen Legal establecido por la Ley N 25403, por lo que se encuentra ajustada a ley. Ahora bien, como respecto de esta Resolucin de Multa se ha determinado una diferencia de cambio de S/.2,763.56 en la Resolucin de Intendencia materia de apelacin, sin que esta suma haya sido discutida por la recurrente, debe ser considerada como la base para la aplicacin de la multa prevista en el artculo 30 del Decreto Ley N 25748. 3.2. La transferencia del 09 de noviembre de 1992 en favor de la empresa Pez Conserva S.A. Resolucin de Multa N 012-2-01723- fue efectuada despus de la entrada en vigencia del Decreto Ley N 25783 y antes de la entrada en vigencia del Decreto Supremo N 183-92-EF. Si bien el contribuyente en este caso transfiri crdito fiscal correspondiente a meses anteriores al de la promulgacin del Decreto Ley N 25783, debe tenerse presente que dado el entorno legislativo del sector y a que el Decreto Supremo N 183-92-EF precis que el beneficio operara respecto al Impuesto General a las Ventas trasladado a partir del 21 de octubre de 1992, debe aplicarse lo dispuesto en el artculo 171, inciso a) del Cdigo Tributario sobre la duda razonable, lo sealado en la Norma X del Ttulo Preliminar del mismo Cdigo respecto a la vigencia de los Reglamentos que son dictados con posterioridad a la norma reglamentada, as como a que el Decreto Supremo N 183-92-EF no seal su fecha de vigencia, por lo que debe considerarse vigente a partir del da siguiente de su publicacin. En lo que se refiere al Decreto Supremo N 183-92-EF, debe tenerse presente que si bien aclara los trminos de una ley, est cumpliendo las veces de una norma reglamentaria, por lo que le resulta aplicable la doctrina respecto a tales actos administrativos. As, en doctrina se entiende que hay subordinados o de ejecucin, delegados, autnomos y de necesidad o urgencia. En el presente caso, estamos frente a uno subordinado o de ejecucin, nombre con el que se expresa la relacin normativa jerrquica que debe existir entre todo reglamento y la Ley. Por otro lado, la precisin legislativa era necesaria y aun cuando sta debi constar en el mismo Decreto Ley a fin que no quedaran dudas, ello no se hizo, no pudiendo conocerse el espritu de la norma para reconocer la posible transgresin. En la letra, la norma reglamentaria complement y precis la ley en su desarrollo particular, mas no la rectific. Dromi en su obra Derecho Administrativo nos seala al respecto, citando el fallo de la Ca. Argentina de Electricidad contra el Fisco Nacional: ... la circunstancia de no ajustarse la reglamentacin a los trminos de la ley no la invalida, mientras no haya incompatibilidad entre ambas y se ajuste la primera al espritu de la segunda, propendiendo al mejor cumplimiento de sus fines o a evitar razonablemente su violacin. Tal posibilidad por parte del Ejecutivo, adems ha sido reconocida por Vanoni, en su obra Naturaleza e Interpretacin de las Normas Tributarias, al sealar: ...al provenir de rganos que tienen facultades, originarias o delegadas, de emanar normas jurdicas, y dentro de los lmites de tales facultades, pueden tambin tener eficacia para interpretar autnticamente normas jurdicas ya formuladas. Consecuentemente con lo expuesto, debe considerarse que el Decreto Supremo N 183-92-EF no ha transgredido los alcances del Decreto Ley N 25783, lo cual sin embargo, no acarrea la aplicacin de sanciones para los que antes de su expedicin actuaron de manera contraria como producto de la resea legislativa anteriormente descrita y que los pudo llevar a duda razonable.

En esa lnea y ya entrando al tema de la vigencia de la ley en el tiempo, debe sealarse que en la medida que el citado Decreto Supremo est interpretando, precisando y/o aclarando una disposicin que por si sola acarrea dudas en cuanto a su alcance, debe regir hacia el futuro. En este extremo resulta aplicable no slo lo previsto en la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, en cuanto a la vigencia de los reglamentos, sino tambin el tema de la seguridad jurdica, referido a que debe tenerse en cuenta la coyuntura en la cual los sujetos beneficiarios pudieron tomar alguna decisin que de no haberse presentado esas circunstancias, no la hubieran adoptado. Ante esta situacin resulta explicable la existencia de la duda razonable en el intervalo de tiempo producido entre la expedicin del Decreto Ley N 25783 y la publicacin del Decreto Supremo N 183-92EF, incluyndose la efectuada por la recurrente el 09 de noviembre de 1992 a la empresa Pez Conserva S.A., en aplicacin de lo dispuesto por el numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario, as como de las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 9048 y 11788, entre otras. En consecuencia, no es procedente la aplicacin de la multa prevista en la Resolucin de Multa N 0122-01723, por existir duda razonable. 3.3. En lo que se refiere a la transferencia del 01 de diciembre de 1992 a la empresa Gloria S.A. Resolucin de Multa N 012-2-01725 - la misma fue efectuada durante la vigencia del Decreto Ley N 25783 y despus de la promulgacin del Decreto Supremo N 183-92-EF, conteniendo Impuesto General a las Ventas trasladado por sus adquisiciones anteriores al 21 de octubre de 1992. En este caso, como hemos analizado anteriormente, la transferencia fue mal efectuada, en tanto contena saldo no alcanzado por el beneficio y tambin por la suma correspondiente a la diferencia por tipo de cambio determinada en la Resolucin de Intendencia apelada. 3.4. Finalmente, en el caso de la transferencia del 10 de diciembre de 1992, en favor de la empresa Glora S.A. - Resolucin de Multa N 012-2-01724 - sta fue efectuada despus de la entrada en vigencia de la Ley N 25783 y de la expedicin del Decreto Supremo N 183-92-EF, conteniendo Impuesto General a las Ventas trasladado por sus adquisiciones anteriores al 21 de octubre de 1992. En base a lo anteriormente sealado, la transferencia fue indebidamente efectuada en tanto contena saldo no alcanzado por el beneficio y tambin por la suma correspondiente a la diferencia por tipo de cambio determinada en la Resolucin de Intendencia apelada. 4. La recurrente en su defensa manifiesta que en la fecha de emisin de las Resoluciones de Multa materia del expediente, la multa del dcuplo haba sido derogada y que se debi aplicar el Rgimen de Sanciones previsto en el Cdigo Tributario aprobado por Decreto Legislativo N 773. Considera que la aplicacin de la sancin prevista por el artculo 30 del Decreto Ley N 25748 significa una aplicacin ultractiva de la norma que acarrea la nulidad de las Resoluciones de Multa por haberse aplicado sanciones no previstas en la ley, pues al momento de su aplicacin ya haban sido derogadas por el Decreto Legislativo N 775. Adems cita el artculo 168 del Cdigo Tributario que indica que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias no extinguirn o reducirn las que se encuentran en trmite, aplicando una interpretacin contrario sensu, debiendo entenderse que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones s extinguen o reducen ... aqullas que no se encuentren en trmite o ejecucin. Respecto a esta argumentacin del contribuyente, sealaremos lo siguiente: 4.1. El artculo 168 del Cdigo Tributario, cuando establece que las normas tributarias que suprimen o reduzcan sanciones por infracciones tributarias no extinguirn o reducirn las que se encuentren en trmite o ejecucin, se refiere a que las infracciones cometidas durante un determinado rgimen jurdico sern sancionadas conforme lo estableca dicho rgimen, aun cuando la sancin no hubiere sido aplicada. El trmino en trmite o en ejecucin, tratndose de multas, alude a todas aquellas que no estn pagadas. Este artculo modific el texto anterior del artculo 168 del Cdigo Tributario que sealaba que las normas tributarias que suprimen o reduzcan infracciones tributarias extinguirn o reducirn las que se encuentren en trmite o ejecucin. El objeto de esta norma era regular el principio de retroactividad benigna, que alcanzaba a todas las infracciones cuya sancin no hubiere sido aplicada, ejecutada o que estuviera en proceso de reclamacin o apelacin.

De acuerdo a lo indicado, actualmente no es posible emplear la interpretacin que pretende la recurrente segn la cual una sancin no ejecutada podra quedar extinguida por una norma posterior. 4.2. Ahora bien, en lo que se refiere a la derogacin del artculo 30 del Decreto Ley N 25748 por el Decreto Legislativo N 775 y la aplicacin ultractiva de la norma en este caso en particular, cabe sealar lo siguiente: El artculo 30 del Decreto Ley N 25748 estableca el rgimen de recuperacin de saldos a favor mediante su compensacin o transferencia a terceros en determinada forma. Asimismo, sealaba que si se estableca la improcedencia total o parcial del crdito y ste hubiera sido ya transferido a terceros, se aplicara al transferente una multa equivalente al dcuplo del monto indebidamente transferido. Con fecha 24 de noviembre de 1992 fue publicado el Decreto Ley N 25859 que aprob un nuevo texto del Cdigo Tributario. Dicha norma, en su Quinta Disposicin Transitoria, sealaba que en tanto se dictaran las normas sobre Notas de Crdito Negociables, mantendran su vigencia los dispositivos que autorizaban otros tratamientos sobre los saldos a favor, entre los cuales se encontraba el artculo 30 del Decreto Ley N 25748. El 30 de diciembre de 1992 fue publicado el Decreto Ley N 26160 que sustituy el texto del mencionado artculo 30, modificando el Rgimen de Recuperacin del saldo a favor. El artculo 2 de esta norma estableci que dicha sustitucin entrara en vigencia cuando lo hicieran las normas que dictara la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria sobre Notas de Crdito Negociables y que entretanto, continuara rigiendo el rgimen vigente a la fecha de publicacin del referido dispositivo. El Reglamento de Notas de Crdito Negociables aprobado por Resolucin de Superintendencia N 10293-EF/SUNAT fue publicado el 10 de octubre de 1993, as que a partir del da siguiente entr en vigencia la modificacin del artculo 30 del Decreto Ley N 25748 dispuesta por el Decreto Ley N 26160, por lo que lo sealado por la recurrente en el sentido que el rgimen contemplado en este artculo fue derogado por el Decreto Legislativo N 775, carece de fundamento. Ahora bien, la Segunda Disposicin Final y Transitoria del mencionado Reglamento precis que los saldos a favor originados en operaciones facturadas a partir del 01 de octubre de 1992 se adecuaran a sus disposiciones y que los saldos a favor por operaciones facturadas y registradas hasta el 30 de setiembre de 1993, podan ser compensados o transferidos de acuerdo al rgimen anterior hasta el 31 de octubre de 1993 y que careca de validez su utilizacin posterior. De lo anterior podemos deducir que entre el 24 de noviembre de 1992 y el 10 de octubre de 1993, el rgimen de recuperacin del saldo a favor estuvo plenamente vigente y no en forma ultractiva, ya que tanto el Decreto Ley N 25859 como el N 26160, dispusieron la vigencia diferida del rgimen de notas de crdito negociables establecido por ellos. Las transferencias efectuadas por la recurrente que son materia del presente dictamen, fueron realizadas durante el ejercicio gravable 1992, perodo en que estuvo vigente plenamente el rgimen establecido en el artculo 30 del Decreto Ley N 25748, por lo que no existe aplicacin ultractiva de la norma como sostiene la recurrente. A fin de entender mejor la aplicacin de las normas en el tiempo y distinguir con propiedad las distintas probabilidades, citaremos al Dr. Marcial Rubio Correa en su obra Ttulo Preliminar, Para Leer el Cdigo Civil, Volumen III ...Por ahora, nos interesa que quede clara la siguiente terminologa: Aplicacin inmediata de una norma es aqulla que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras tiene vigencia, es decir, entre el momento en que entra en vigor y aqul en que es derogada o modificada. Aplicacin ultractiva de una norma es aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren, luego que ha sido derogada o modificada de manera expresa o tcita, es decir, luego que termina su aplicacin inmediata. Aplicacin retroactiva de una norma es aquella que se hace para regir hechos, situaciones o relaciones que tuvieron lugar antes del momento en que entra en vigencia, es decir, antes de su aplicacin inmediata.

An podemos encontrar un cuarto tipo que es la aplicacin diferida y que es el caso en el que la norma, expresamente ha sealado que deber aplicarse en un momento futuro, que empieza a contarse despus del momento Q en que entra en vigencia. Conforme a esta definicin la entrada en vigencia de la modificacin del artculo 30 por el Decreto Ley N 26160, es un caso de aplicacin diferida. En cuanto a la ultractividad, debe sealarse que la misma ha sido definida por Antonio Berliri en su obra Principios de Derecho Tributario como aqulla situacin en la que una ley contina aplicndose incluso despus de su cese, ya sea en la llamada teora de los hechos cumplidos o por razones evidentes de oportunidad. De acuerdo a dicha definicin, la sancin prevista en el Decreto Ley N 25748 no se aplic a un perodo en el cual haba sido dejada sin efecto, pues no puede confundirse tal situacin, con el hecho que la multa fuera girada en una etapa en donde dicho decreto estaba derogado. Al respecto cabe precisar que resulta imperioso aplicar las normas vigentes al perodo en que se cometi la infraccin, sea formal o sustancial, en funcin de la aplicacin de la Ley en el tiempo, salvo, como lo reconoce la doctrina, en los casos de retroactividad, as como en cuestiones de competencia y de procedimiento tributario. Con tal proceder no se est tratando de aplicar los efectos de una ley a un perodo en el cual ya no rige, sino que se est aplicando al perodo y/o contexto que corresponde al fiscalizado y que es materia del expediente sub-litis. Caso contrario ninguna de las sanciones operara luego de su derogatoria, en los perodos que se hall vigente, a pesar que en materia tributaria ya no se ha plasmado constitucionalmente el principio de retroactividad benigna. Respecto a la derogacin de sanciones que de acuerdo a la recurrente oper con la dacin del Decreto Legislativo N 775, debe sealarse que por las mismas consideraciones desarrolladas en el punto anterior, la derogatoria efectivamente oper pero en un perodo posterior al fiscalizado, por lo que tal situacin no acarrea que la multa del dcuplo deje de ser aplicada durante el perodo en que estuvo vigente. Sostener lo contrario significara retrotraer los efectos de la derogatoria a perodos en donde la norma si tuvo vigencia. 4.3. No obstante que la recurrente no solicita la aplicacin del principio de retroactividad benigna, dado que con posterioridad a la comisin de la infraccin se derog la sancin del dcuplo entrando en vigencia el rgimen de sanciones del Cdigo Tributario, es necesario referirse a este aspecto por ser de importancia. En principio la norma naturalmente aplicable a una infraccin es la vigente en el momento de su comisin. Esto se deriva del principio nullum pena sine lege, previsto en el artculo 2, numeral 24, literal d) de la Constitucin Poltica del Estado, en el artculo 6 del Cdigo Penal y en las reglas de aplicacin de las normas en el tiempo. Al respecto, cabe citar lo sealado por Eugenio Cuello Caln en su obra Derecho Penal, quien seala ... Estas leyes sern aplicables a todos los hechos cometidos durante su vigencia, a menos que stos hubieran prescrito, an cuando por haber expirado el trmino de su duracin, hubieren perdido su rigor. Como ya hemos sealado anteriormente, excepcionalmente existen casos en que normas ya derogadas continan aplicndose (ultractividad) o en que stas se aplican con anterioridad a su vigencia (retroactividad). La ultractividad o retroactividad de la norma slo puede aplicarse por mandato de la ley o de la Constitucin. En el caso que nos ocupa, la infraccin fue cometida durante la vigencia del texto original del artculo 30 del Decreto Ley N 25748, que estableca la multa del dcuplo por transferencia indebida del saldo a favor, con lo cual sta es la norma aplicable a las transferencias realizadas en dicho perodo. El texto del Cdigo Tributario vigente en el momento de la derogacin de la multa establecida en el artculo 30 del Decreto Ley N 25748, era el Decreto Ley N 25859, cuyo artculo 168 estableca que las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias extinguirn o reducirn las que se encuentren en trmite o ejecucin. La Constitucin entonces vigente, estableca en el segundo prrafo del artculo 187, que ... ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivo, salvo en materia penal, laboral o tributaria, cuando es mas favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente.

Al respecto, compete primero precisar si la norma de la Constitucin y del Cdigo Tributario que debe aplicarse es la vigente en el momento de cometerse la infraccin la vigente actualmente al ventilarse el asunto materia de controversia, o cualquier norma intermedia. De acuerdo a la doctrina preponderante, la norma aplicable en los casos en que existe retroactividad, es cualquiera de las intermedias en la medida que sea la ms benigna. Al respecto, el Dr. Eugenio Cuello Caln, ob cit, seala: En el caso de la ley intermedia - ley entrada en rigor despus de la vigente en el momento de la comisin del delito y anterior a la vigente en el momento del juicio- si es la ms favorable al reo ser la ley aplicable. Esta es la opinin dominante. Asimismo, al respecto, Marcial Rubio Correa (ob cit), seala: La retroactividad penal es un principio universalmente reconocido en dicha rama del Derecho, y consiste en que al reo (an despus de sentenciado) se le aplica la norma ms favorable que haya existido para su delito, desde que la accin delictiva fue cometida. En base a ello, aun cuando el Cdigo Tributario actual no reconoce ya la retroactividad benigna en el caso de las infracciones tributarias, ello no significa que la misma no sea aplicable a los casos que se produjeron durante la vigencia de la norma que s la estableca, esto es, infracciones cometidas hasta la entrada en vigencia del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 773. Ahora bien, una vez determinado que la retroactividad benigna del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Ley N 25859 pudiera ser aplicable al caso que nos ocupa, analizaremos si en efecto lo es. El fundamento de la aplicacin del principio de retroactividad benigna es evitar la injusticia que se cometera si dos sujetos que realizan un mismo acto punible en fechas diferentes, son sancionados en forma distinta. Esto slo puede producirse en virtud de cambios ocurridos en la legislacin vigente en el momento en que cada hecho punible fue cometido. Al respecto, Eugenio Cuello Caln, ob cit, seala: Dicho principio general, sufre sin embargo, una excepcin en el caso de que la Ley posterior a la comisin del delito sea ms benigna que la que se hallaba en rigor en el momento de su comisin. Tal declaracin se ha dicho, responde no a un mero sentido de humanidad, sino a un puro concepto de justicia, pues el Estado al publicar la nueva ley ms suave reconoce implcitamente que la anterior, ms severa ha dejado de ser justa. En el caso que nos ocupa, la derogacin de la sancin del dcuplo se debe a la eliminacin del rgimen de libre transferencia del crdito fiscal con efectos jurdicos y no a su sustitucin por una sancin ms benigna, o al hecho que la libre transferencia siga siendo permitida y no sea penada. Lo sucedido es que el rgimen de libre transferencia del saldo a favor con efectos jurdicos, fue sustituido por un rgimen de devolucin mediante Notas de Crdito Negociables que eran otorgadas por el Estado, las cuales podan ser transferidas por endoso. Esta norma suprimi la libertad del contribuyente de transferir el saldo del crdito fiscal mediante contrato privado con efectos jurdicos y la sustituy por un rgimen de transferencia regulada y realizada mediante un documento emitido por el propio Estado. La multa del dcuplo obedeca a la gran libertad que ostentaba el contribuyente de transferir con efectos jurdicos los saldos sin intervencin del Estado y encontrarse sujeto a control posterior. El uso indebido de esta facultad, generaba que el adquirente pudiera hacer pago vlido con el saldo adquirido, perjudicando al Estado. Al haber cambiado el rgimen, ya no es posible que alguien transfiera un saldo a favor con efectos jurdicos, por lo que ya no es dable que dos hechos iguales sean materia de diferente sancin, supuesto en que sera de aplicacin el principio de retroactividad benigna. En este caso, no hay pues tal supresin o reduccin de sancin por una infraccin, ni el hecho que un acto deje de ser considerado como infraccin, sino que ya no existe el rgimen, y por ende, el hecho que dio origen a la infraccin no es que no est penado o ya no constituya infraccin, sino que ya no puede producirse. Por ello, no existiran dos hechos iguales regidos por leyes distintas, con lo cual al no existir normas que comparar, no hay una ms benigna que la otra respecto del mismo hecho, por lo que no existe el conflicto de aplicacin de normas en el tiempo, ni la posibilidad de aplicar el principio de retroactividad benigna. 4.4. Finalmente respecto a la nulidad deducida para todas las Resoluciones de Multa, sta carece de sustento, pues al respecto el inciso 3 del artculo 109 del Cdigo Tributario seala que son nulos los actos de la Administracin cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen

sanciones no previstas en la Ley, lo que no ocurre en el caso de autos, pues como se sostuvo anteriormente, se est aplicando la sancin vigente al momento de cometerse la infraccin. En razn a lo antes expuesto, soy de opinin que debe CONFIRMARSE las Resoluciones de Multa N 012-2-01722, 012-2-01725 y 012-2-01724, y REVOCARSE la Resolucin de Multa N 012-2-01723, dejando sin efecto la sancin que impone. Salvo mejor parecer

LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

* Profesora de Carmen Derecho Tributario de del la Pontificia Pilar Universidad Catlica Robles del Per y de la Moreno. UNMSM.

INTRODUCCION

En esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios del Derecho Tributario, tambin conocidos como los Limites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Esto con la finalidad de conocer exactamente cuales son, en que consisten, que sucede si no se cumplen, y que podemos hacer nosotros como operadores del derecho tributario en estos casos.

A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la garanta de que gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurdica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos principios 1.

II

DERECHO

CONSTITUCIONAL

TRIBUTARIO

Seala Rodolfo Spisso 2 que El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributacin. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenmeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de ste, que la Constitucin organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura.

Ahora bien, como sabemos, la Constitucin es el conjunto de los principios y las normas que de por si constituyen un sistema orgnico, por el cual, estos principios y normas se encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretacin aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como base a la constitucin. Es justamente en razn de ello que, el tema tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva constitucional.

En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas , referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l , dando origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto, este ultimo, conocido como el de garantas de los contribuyentes, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario . 3

El derecho constitucional tributario es segn algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que se refiere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional aplicado al derecho tributario. Y segn otros autores como Catalina Garca Vizcano, no comparten el criterio de ubicar a esta rama jurdica

especfica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendrsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematizacin lgica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensin de sus conceptos e instituciones 4.

Mas all de que la doctrina no est unnimemente de acuerdo sobre si el derecho constitucional tributario es derecho constitucional aplicado al derecho tributario o si ste est comprendido dentro del derecho tributario; en lo que s estn de acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su contenido temas como: los principios, garantas y normas que regulan la potestad tributaria, temas como los derechos humanos y tributacin, la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, la teora de la exencin tributaria.

Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una rea del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo especifica en la Constitucin (claro esta) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en que forma se ha otorgado sta potestad tributaria, cuales son los lmites que tienen que respetar aquellos que ejercen potestad tributaria.

2.1.

Potestad

Tributaria

La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la Constitucin.

Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigedad), sino que su ejercicio se encuentra con lmites que son establecidos tambin en la Constitucin, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos lmites, para el ejercicio de la potestad otorgada sea legtimo.

2.2.

Limites

al

ejercicio

de

la

Potestad

Tributaria

Como hemos indicado, se sealan en la Constitucin, pero no necesariamente todos los lmites al ejercicio de la potestad tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran implcitos, es decir no es necesario que la Constitucin los seale.

2.3.

Constitucin

de

1979

En

el

artculo

139

de

la

Constitucin

de

1979

se

indicaba

lo

siguiente:

Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria..

De otro lado, el artculo 77 indicaba que todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos

Lo primero que podemos apreciar, es que el artculo 139 va dirigido a quienes se les otorga potestad tributaria, en

estricto podamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los lmites que obviamente se deben cumplir), mientras que el artculo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso.

2.4.

Constitucin

1993

En

el

artculo

74

de

la

Constitucin

vigente,

se

establece

que:

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo.

Como podemos apreciar, la actual Constitucin seala expresamente slo cuatro Principios del Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Lmites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria: i) Reserva de Ley, ii) Igualdad, iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, iv) No Confiscatoriedad.

Asimismo, el ltimo prrafo de este artculo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando este artculo no surten efecto.

Este ltimo prrafo debe ser entendido en su verdadera dimensin, que a nuestro parecer es justamente la consecuencia de lo que debera suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos lmites en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepcin a la regla general establecida por el artculo 200 de la Constitucin.

Es decir, la Constitucin ha precisado en el artculo 74 quienes gozan de potestad tributaria, pero no otorga (como hemos indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el ejercicio de esta potestad se encuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos mencionado y que ms adelante trabajaremos.

Sabemos de otro lado, que la propia Constitucin ha previsto en el artculo 200, numeral 4) que La Accin de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carcter general y ordenanzas municipales que contravengan la Constitucin en la forma o en el fondo

Asimismo,

el

artculo

204

de

la

Constitucin

precisa

que:

La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al da siguiente de la publicacin, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal.

De

lo

hasta

aqu

sealado,

podemos

afirmar

lo

siguiente:

1.- La regla general est contenida en el artculo 200 y 204 de la Constitucin, segn la cual la sentencia del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos solo para adelante.

2.- La excepcin a esto, se encuentra en el ltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin segn el cual la referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violacin de principios constitucionales - tributarios) puede producir efectos para atrs.

3.- Esta excepcin a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitucin y no en normas de menor jerarqua, como la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, el Cdigo Procesal Constitucional, entre otras.

Ahora bien, veamos como el Cdigo Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 seala en su artculo 81 lo siguiente:

Las sentencias fundadas recadas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican ntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el da siguiente de su publicacin.

Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violacin del artculo 74 de la Constitucin, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisin en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurdicas producidas mientras estuvo en vigencia.

Entonces, el Cdigo Procesal Constitucional est regulando los efectos de las normas dictadas en violacin de lo establece el artculo 74, en ese sentido, debemos entender que si no existiera el ltimo prrafo del artculo 74 de la Constitucin, el articulo 81 del Cdigo Procesal Constitucional sera inconstitucional: inclusive podramos afirmar que el artculo 74 es la condicin de validez del artculo 81 del Cdigo Procesal Constitucional.

III

RESERVA

DE

LEY

Segn este principio que est vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria deben ser regulados estrictamente a travs de una ley y no por reglamento.

El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debera interpretar sus preceptos, es el principio de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el mbito de su competencia 5.

Seala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al principio de legalidad, los tributos slo pueden ser establecidos con la aceptacin de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por el Congreso en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y, se asume, traducen su aceptacin.

En derecho tributario, este principio quiere decir que slo por ley (en su sentido material) se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; as como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc 7.

Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas tributarios slo puedan ser normados a travs de la ley:

Primero: Impedir que el rgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a travs de disposiciones de menor jerarqua.

Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son ms dinmicos, abusen de su dinamicidad y se excedan.

Tercero:

Impedir

que

se

den

casos

de

doble

imposicin

interna

normas

tributarias

contradictorias.

Segn el referido autor todas estas razones tienen como denominador comn evitar el caos y premunir de la formalidad adecuada a la norma tributaria que as lo merezca por su sustancialidad.

Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por las necesidades propias de la tcnica en el mbito tributario, muchas veces es necesaria la delegacin de competencias del legislativo al poder ejecutivo, situacin que se ha generalizado en distintos pases. En nuestro pas dicha situacin viene establecida como precedente en la Constitucin de 1979.

Como todos los dems principios, el de legalidad no garantiza por si slo el cumplimiento debido de forma aislada, ya que el legislador podra el da de maana (ejemplo hipottico), acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a las Ventas del 19% al 49%, y estara utilizando el instrumento debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la alcuota sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el congreso podra acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin excepcin alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarn este impuesto con una alcuota nica (no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya que no se estara contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes.

IV

IGUALDAD

Segn el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homognea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario 9.

El

doctor

Jorge

Bravo

Cucci 10 seala

lo

siguiente:

El principio de igualdad es un lmite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simtrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situacin econmica, y en forma asimtrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones econmicas diferentes. El principio bajo mencin supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.

Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una poltica econmica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas 11.

El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios.

En nuestro pas no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las

deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deduccin. (hace algunos aos en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitan que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio actual. Adems hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalizacin, es mucho ms sencillo trabaja con deducciones presuntas.

Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administracin Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley.

NO

CONFISCATORIEDAD

Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se convertiran en confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una lnea horizontal), y aquello que podra convertirse en confiscatorio, bajo esta misma lnea horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuanto lo tributario est llegando al lmite, de tal manera que no cruce la lnea a lo confiscatorio.

El principio de No Confiscatoriedad defiende bsicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributacin para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes.

decir

de

Juan

Velsquez

Caldern 12:

Este principio tiene una ntima conexin con el derecho fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratndose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presin tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el Fisco el contribuyente se debe desprender de su propiedad.

Segn el profesor Villegas citado por Csar Iglesias Ferrer 13 La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando as la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa va indirecta la propiedad privada e impidindole ejercer su actividad.

Como hemos sealado anteriormente, la potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garanta formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en s misma garanta de justicia y de razonabilidad en la imposicin. Es por esta razn que algunas las Constituciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.

Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podra llegar a ser destructiva de la economa, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los lmites ms all de los cuales los habitantes de un pas no estn dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el lmite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difcil de establecer.

El lmite a la imposicin equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o

imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposicin o que, se opone a reconocidos postulados polticos, econmicos, o sociales.

Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de lmites de la imposicin cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposicin produzca efectos indeseables.

Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes lmites a la imposicin: i) Lmite psicolgico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligacin tributaria; ii) Lmite econmico, entendido como el lmite real de soportar la carga tributaria; iii) Lmite jurdico, que pretende normar el lmite econmico real del contribuyente. Este ltimo lo encontramos en la Constitucin y en la Jurisprudencia.

Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravmenes, se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alcuota es irrazonable. As, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestacin de soberana, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente la razonabilidad del tributo, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jams un despojo.

La

confiscacin

puede

evaluarse

desde

un

punto

de

vista

cualitativo

otro

cuantitativo:

1. Cualitativo: es cualitativo cuando se produce un sustraccin ilegitima de la propiedad por vulneracin de otros principios tributarios (legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustrado, pudiendo ser incluso soportable por el contribuyente.

2. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a extraer parte sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades econmicas.

VI

RESPETO

LOS

DERECHOS

FUNDAMENTALES

Segn Jorge Bravo Cucci 14 En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principio del Derecho Tributario, pero s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociacin, al secreto bancario o a la libertad de transito, entre otros que han sido recogidos en el artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per.

decir

de

Juan

Velsquez

Caldern 15 :

Esta

es

una

de

las

innovaciones

ms

importantes

en

materia

tributaria.

Sin embargo, habra que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignacin legislativa no le hubiera dado menor proteccin pues el solo hecho de haberse consignado en la Constitucin una lista (en nuestro entender abierta) de derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor proteccin que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaracin, tcnicamente hablando. Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporacin

porque ofrece garanta a los contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podran verse afectados por abusos en la tributacin.

De otro lado, es importante comentar que la Comisin de Estudios de Bases de Reforma de la Constitucin, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del ao 2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente:

Lmites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legtima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporacin de los principios de observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios deban ser i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad, iv) No Confiscatoriedad.

Como podemos apreciar, no se seala al respeto a los derechos fundamentales como un principio ms, sino como el requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legtima.

VII

PRINCIPIOS

IMPLICITOS

Asimismo, y como hemos sealado anteriormente, hay principios explcitos y otros implcitos, veamos algunos que aunque no estn contemplados en forma expresa en el artculo 74 de la Constitucin vigente, constituyen principios implcitos:

7.1.

PRINCIPIO

DE

CAPACIDAD

CONTRIBUTIVA

Conocida tambin como capacidad econmica de la obligacin, consiste como dice el profesor Francisco Ruiz de Castilla en la aptitud econmica que tienen las personas y empresas para asumir cargas tributarias 16, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone tambin respetar niveles econmicos mnimos, calificar como hiptesis de incidencia circunstancias adecuadas y cuantificar las obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago.

Existen

tipos

de

capacidad

contributiva:

1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria.

2. Relativa: Es aquella que orienta la determinacin de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de capacidad contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la cuantificacin de la deuda tributaria.

La persona que esta apta econmicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo.

Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como ndice los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributario, tambin la produccin de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza como ndice de capacidad contributiva.

De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una exteriorizacin de riqueza, o renta real o potencial que legitime la imposicin, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede absolver esa riqueza, subraya la existencia de capacidad econmica como presupuesto de la imposicin tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad econmica para que exista imposicin tributaria. Esto es justamente a nuestro modo de ver la razn por la cual existen deducciones en algunos impuestos, como es el caso del Impuesto a la Renta, debemos entender que las deducciones (as sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mnimas de subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.

7.2.

PRINCIPIO

DE

PUBLICIDAD

Este principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas para poder tener vigencia.

Este principio est muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin publicacin no hay vigencia, y por tanto, tampoco eficacia. En el caso peruano existe un problema que afortunadamente ya fue resuelto. Este consista en lo siguiente:

El artculo 51 de la Constitucin vigente seala que . La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado

Promulgacin

Publicacin

La promulgacin es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido enviado por el congreso. Se entiende que con la promulgacin el Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, as como dispone la publicacin como el requisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento.

As, el artculo 108 de la Constitucin vigente establece que La ley aprobada segn lo previsto por la Constitucin, se enva al Presidente de la Repblica para su promulgacin dentro de un plazo de quince das.

En relacin a la publicidad, la Ley Orgnica de Regiones (Ley 27867), seala en su artculo 42 que La norma regional de alcance general (Ordenanza Regional) es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario Oficial el Peruano, salvo plazo distinto expresamente sealado en la misma, debiendo publicarse adems en el diario encargado de las publicaciones judiciales en la capital de la Regin.

En este mismo sentido, seala el artculo 44 de la Ley Orgnica de Municipalidades vigente ( Ley 27972) que Las ordenanzas deben ser publicados en el diario Oficial El Peruano o en el diario encargado de las publicaciones judiciales de cada jurisdiccin. Las normas municipales rigen a partir del da siguiente de su publicacin, salvo que la propia norma postergue su vigencia. No surten efecto las normas que no hayan cumplido con el requisito de la publicacin o difusin

En relacin a la publicacin, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en conocimiento del pblico en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la insercin de la norma jurdica en el diario oficial.

En este mismo orden de ideas, el artculo 51 de la Constitucin vigente establece que ..La publicidad es esencial

para la vigencia de toda norma del Estado, y finalmente recordemos el artculo 109 La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.

Luego de tener clara la diferencia entre promulgacin y publicacin, veamos el artculo 74 tercer prrafo de la Constitucin Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin

De lo sealado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del artculo 74) no se trata de la promulgacin, sino de la publicacin de la ley.

Como podemos apreciar, la redaccin del artculo 74 no es clara, cuando seala ao siguiente a su promulgacin, en realidad no es relevante la fecha de la promulgacin, sino la fecha en que la norma aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea promulgada por el presidente de la repblica el 31 de diciembre del ao A y publicada el 5 de enero del ao B, va entrar en vigencia el primer da de enero siguiente al ao de su publicacin y no de su promulgacin.

Asimismo, debemos sealar que, aunque no es tcnicamente correcto hablar de promulgacin, sino publicacin, sabemos que por lo general se entiende que una y otra (la promulgacin y publicacin de una Ley) son actos indisolubles, ya que, cuando el Presidente promulga una ley, la manda inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgara. No obstante ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta oportunidad para efectuar una modificacin necesaria, ya no sealar promulgacin sino publicacin.

7.3.

PRINCIPIO

DE

EQUIDAD

Consiste en que la imposicin del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo justicia como razonable.

El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia formulado por Adam Smith, as se precisa que Los sbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporcin a los ingresos de que gozan bajo la proteccin del Estado. Justamente de la observancia o menosprecio de esa mxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos17

Como seala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las caractersticas del sistema tributario se debe respetar el principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en relacin a la presin tributaria, la equidad significa que debe existir una relacin prudente entre el total de ingresos de los contribuyentes y la porcin que de stos se detrae para destinarla al pago de tributos; en relacin a las clases de equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y equidad vertical, entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se encuentran en una misma situacin deben soportar idntica carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que implica que los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asuman menor presin tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar una carga tributaria ms elevada 18

7.4.

PRINCIPIO

DE

ECONOMIA

EN

LA

RECAUDACION

Mediante este principio las normas tributarias no pueden resultar inoportunas, en el sentido que para el cumplimiento de estas en la recaudacin no pueden generar un gasto mayor que el que por la va del tributo se obtiene; es decir, si el cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es mayor a lo que se obtendran por el ingreso de ese

tributo,

entonces

la

norma

viola

el

principio

de

economa

en

la

recaudacin.

Evidentemente la recaudacin es la funcin ms importante que debe cumplir la Administracin Tributaria, y ello genera evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la maquinaria de la Administracin para poder recaudar determinado tributo, entonces, de lo que se trata es que el monto recaudado por un tributo sea mayor al monto que se gasta para recaudar este, de lo contrario no tendra ningn efecto que la norma se cumpla, ya que en lugar de recaudacin, lo que se generara sera un mayor gasto para la Administracin, que finalmente se convertira en un gasto tributario, por decir lo menos absurdo.

7.5.

PRINCIPIO

DE

CERTEZA

SIMPLICIDAD

Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisin el sujeto, el hecho imponible, la base imponible, la alcuota, fecha, plazo y modalidades de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una actuacin ilegal de la administracin.

En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, que sean simples de entender

As lo seala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio de simplicidad, ya que los tributos se deben traducir en frmulas que ser las ms elementales posibles, para facilitar su entendimiento y aplicacin por parte de los contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la Administracin Tributaria. En este mismo sentido, advierte el profesor Ruiz de Castilla que a lo largo de la historia, se advierte una constante tensin entre los principios de equidad y de simplicidad. Es difcil lograr sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la simplicidad. Los sistemas tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia distributiva dice que se debe dar a cada uno lo que le corresponde. La asignacin de cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable. La paradoja es que cuanto ms esfuerzos hace el legislador para llegar a frmulas impositivas justas, las reglas resultan ms numerosas y complicadas, alejndose del ideal de simplicidad 19

Lamentablemente en nuestro pas el principio de simplicidad es casi un imposible, ya que las normas tributarias que regulan los tributos ms sencillos como los Municipales por ejemplo, no son lo suficientemente sencillas para que un contribuyente pueda conocerla, entenderla y cumplirla, sin necesidad de buscar a un especialista en la materia. Ms an, hay algunas normas de naturaleza tributaria como por ejemplo la Declaracin de Predios, que en lugar de facilitar su cumplimiento, lo complican por la falta de simplicidad en el sistema.