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Comprendre les impts diffrs

Les impts diffrs constituent un sujet qui fait gnralement peur dans la mesure o ils sont le plus souvent perus comme abstraits et complexes. Pour autant, le dveloppement des IFRS, la convergence des principes franais vers ceux-ci et linternationalisation croissante du monde des affaires rendent leur comprhension de plus en plus ncessaire ; aussi bien pour les comptables que pour les contrleurs de gestion, les chefs dentreprises, les fiscalistes, quil sagissent de comptes consolids ou de reporting Groupe. Cest pourquoi, lobjectif de ce dossier est de prsenter simplement les impts diffrs afin de faciliter leur comprhension et de contribuer ainsi leur dmystification.

Les impts diffrs cest quoi ?


Les impts diffrs permettent dobtenir une vision plus conomique de limpt sur le rsultat, qui correspond dans les comptes consolids au cumul de limpt exigible et de limpt diffr en venant corriger les distorsions nes des rgles fiscales nationales.

Comment identifier et comptabiliser les impts diffrs ?


En pratique lidentification des impts diffrs seffectue partir de deux sources : Les retraitements et les liminations de consolidation sont effectus au moyen du tableau de rconciliation de situation nette qui assure le passage des comptes individuels aux comptes consolids de louverture la clture de lexercice. Les retraitements entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal

Comment se contrler ?
Comptabilisation et prsentation des impts diffrs dans les tats financiers Il existe un contrle de cohrence appel preuve dimpt (tax proof en anglais) qui permet de sassurer que la charge dimpt de lexercice est correcte. Les impts diffrs utiliss dans les comptes consolids et dans les reportings Groupe permettent dobtenir une vision conomique de limpt non affecte par les rgles fiscales propres chaque pays.

Les impts diffrs : cest quoi ?


Tout dabord, il existe deux conceptions de limpt sur les bnfices : limpt exigible et limpt diffr. Limpt exigible : Il sagit de limpt payable au titre du bnfice fiscal de lexercice dtermin en France partir du tableau 2058 A de la liasse fiscale. Exemple : en N une entreprise dgage un rsultat comptable avant impt de 10.000 qui comprend une provision pour risque de 2.000 qui est rintgre fiscalement. le rsultat fiscal est alors de 12.000. compte tenu dun taux dimpt sur les bnfices de 33.33%, limpt exigible slve 4.000 (montant vers lEtat au titre de lexercice N)

Limpt exigible ainsi dtermin ne tient pas compte du fait que la provision pour risque de 2.000 sera fiscalement dductible lors de sa reprise sur un exercice ultrieur et ne respecte donc pas le principe de rattachement des charges aux produits. A lexception de quelques cas particuliers, les comptes individuels franais ne comprennent que les impts exigibles. Limpt diffr : Limpt diffr permet de constater un impt correspondant au rsultat conomique de lexercice au titre des oprations de lentreprise qui sont amens gnrer dans le futur un impt ou une conomie dimpt non reconnu par la mthode de limpt exigible. Des impts diffrs sont ainsi calculs sur : Les dcalages temporaires entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal. Exemple : constatation dun impt diffr sur la provision pour risque de 2.000 pour tenir compte de lconomie dimpt qui sera gnre lors de la reprise de la provision. Les critures enregistres uniquement dans les comptes consolids ou le reporting (retraitements de consolidation, liminations doprations internes) Exemple : une provision pour indemnits de dpart en retraite est enregistre dans les comptes consolids pour 1.200. Cette criture donne lieu dans les comptes consolids constatation dun impt diffr correspondant lconomie future dimpt qui sera ralise lorsque les indemnits de dpart en retraite seront verses.

les pertes fiscales reportables Dans les comptes individuels, les pertes fiscales subies au cours dun exercice sont renseignes dans le tableau 2058-B de la liasse fiscale mais ne font lobjet daucune constatation dconomie future dimpt. En revanche, dans les comptes consolids, sous rserve de pouvoir justifier de leur imputation sur des bnfices futurs, les dficits reportables donnent lieu constatation dun impt diffr correspondant lconomie future. Exemple : lexercice N se solde par une perte fiscale de 30.000. Dans la mesure o cette perte provient dlments non rcurrents et que les exercices ultrieurs devraient tre bnficiaires compte tenu dun taux dimpt de 33.33%, un impt diffr de 10.000 est constat dans les comptes consolids

les diffrences entre valeur comptable dun actif ou dun passif et la valeur qui lui est attribue par ladministration fiscale. Exemple : suite lacquisition de la socit S, le bilan consolid du groupe G comprend un actif dont la juste valeur est de 5.000 tandis que sa valeur dans les comptes individuels de S slve 3.200. Fiscalement cet cart de 1.800 ne sera jamais dductible soit sous forme damortissement soit lors de la cession de lactif, ce qui implique de constater un impt diffr passif de 1.800 x 33.33% = 600 dans les comptes consolids.

Cette liste nest pas exhaustive mais numre les cas les plus couramment rencontrs.

Comment identifier et comptabiliser les impts diffrs ?


Les impts diffrs peuvent tre apprhends par le compte de rsultat ou par le bilan. Lapproche par le bilan qui est dsormais la mthode officielle tant dans les principes franais quinternationaux (notamment IFRS et US) permet didentifier lexhaustivit des bases dimpt diffr, ce qui nest pas le cas de lapproche par le rsultat qui est en revanche plus facile comprendre. Pour illustrer ce dossier nous avons retenu lapproche par le rsultat, sachant que tous les cas ne seront donc pas traits. Les impts diffrs sont calculs en appliquant aux bases le taux dimpt qui sera en vigueur lors de la disparition de la diffrence temporaire. Lidentification des bases consiste analyser les diffrences entre le rsultat fiscal et le rsultat consolid de lexercice, en procdant ainsi : Partir du rsultat comptable avant impt (comptes individuels) et classer les rintgrations/dductions figurant dans le tableau 2058-A de la liasse fiscale en 2 groupes : o Les diffrences permanentes : il sagit de produits/charges qui ne donneront jamais lieu impt/conomie dimpt dans les exercices ultrieurs : TVTS, amendes et pnalits, dividendes nets de la quotepart de frais et charges dans le cadre du rgime mre-fille. => elles ne donnent jamais lieu constatation dimpts diffrs o Les diffrences temporaires qui reprsentent des dcalages dans le temps et constituent donc des bases dimpt diffr base dimpt diffr actif dans le cas dconomie future dimpt (ex : Participation qui ne sera dductible quen N+1) base dimpt diffr passif dans le cas dimposition future (produits comptabiliss qui seront taxs ultrieurement) Identifier lensemble des retraitements et des liminations de consolidation qui constituent des bases dimpts diffrs lexception des diffrences temporaires lies aux titres de participation dentreprises consolides et aux carts dacquisition (goodwills) qui ne donnent jamais lieu constatation dimpts diffrs sauf dans certains cas particuliers qui ne seront pas abords dans ce dossier. En cas de perte fiscale reportable, sassurer quelle pourra tre impute sur des exercices futurs afin dtre en mesure de constater un impt diffr actif (crance dimpt lie lconomie future en raison de limputation). Dans le cas contraire, aucun impt diffr ne sera constat. Le caractre imputable de la perte fiscale sur les exercices ultrieurs devra tre document afin que lactif dimpt diffr ne soit pas remis en cause par les commissaires aux comptes. La documentation pourra tre constitue de business plans ou le cas chant dlments permettant de dmontrer le caractre non rcurrent de la perte enregistre sur lexercice.

Les calculs dimpts diffrs peuvent tre prsents ainsi :


Ce tableau est fourni titre dillustration de la mthode et ne saurait constituer un outil exhaustif. 33,33% 33,33% 33,33% BASE IMPTS ouverture rsultat primtre autres clture ouverture rsultat primtre Situation nette avant impts - comptes individuels Diffrences fiscalit/comptes individuels
( partir du tableau 2058 A de la liasse fiscale)

33,33% autres

33,33% clture

1 000 000 72 000 28 32 8 4 000 000 000 000

210 000 -200 000 0 0

1 210 000 72 000 28 32 8 4 000 000 000 000 23 998 9 10 2 1 332 666 666 333 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 23 998 9 10 2 1 332 666 666 333 0

DIFFERENCES TEMPORAIRES

Participation des salaris Organic Provision pour dprciation des stocks Provision pour dprciation des clients Provision pour risque

DIFFERENCES PERMANENTES
Amendes et pnalits TVTS Amortissements excdentaires Dividendes rgime mre-fille Rsultat fiscal Dficit reportable

-200 000 10 000 0 10 000 -235 000 -35 000 -350 000 150 000 0 0 0 -235 000 -35 000 -350 000 150 000 0 0 975 000 -842 000 -42 000 -450 000 0 0 -350 000 Total ID 116 322 0 0 0 116 322 0 116 322 249 322 13 999 13 999 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 13 999 13 999 0 78 326 11 666 116 655 -49 995 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 78 326 11 666 116 655 -49 995 0 0 0 0 0 0 0

( partir du tableau 2058 B de la liasse fiscale)


Rsultat fiscal aprs imputation des dficits Diffrences comptes individuels/comptes retraits
( partir du tableau de rconciliation de la situation nette)

Crdit-bail Provision pour indemnits de dpart en retraite Ecarts d'valuation (1) Dprciation d'actifs (impairment) Intrts capitaliss Situation nette avant impts - comptes retraits Eliminations de consolidation
( partir du tableau de rconciliation de la situation nette)

765 000 -692 000 -42 000 -450 000

210 000 -150 000

0 0

0 0

Marge en stocks Plus ou moins value sur cession d'actifs Titres de participation consolids Provision pour dprciation des titres consolids Ecart d'acquisition Dividendes intra-groupe Impt courant Impts diffrs Situation nette comptes consolids

-200 000 0 116 322 189 322

-150 000 -3 333 0 56 667

0 0

0 0

Les bases renseignes dans ce tableau ne sont pas limitatives


(1) : cart entre la valeur d'un actif ou d'un passif dans les comptes individuels et dans les comptes consolids

Le tableau ci-dessus appelle quelques commentaires : Les diffrences mentionnes dans le tableau ne sont pas exhaustives et doivent tre adaptes en fonction des besoins spcifiques du groupe Ce tableau permet de vrifier que lexhaustivit des impts diffrs est identifie puisquil rapproche la situation nette individuelle de la situation nette retraite (dans le cadre dun reporting Groupe), voire de la situation nette consolide si lon souhaite se situer dans une perspective Groupe avec la partie relative aux liminations Il peut tre en pratique plus simple de raisonner en variation de base plutt qu partir de la position de clture (approche par le bilan plus conceptuelle). Nanmoins, les impts diffrs affectant le compte de rsultat et le bilan, il y a lieu de sassurer de lexactitudes des positions bilantielles la clture. Le point le plus dlicat consiste oprer la correcte rpartition entre diffrences temporaires et diffrences permanentes Ce tableau ne prsente aucune difficult mais ncessite dtre vigilant au niveau du respect de la convention de signe adopte. Cette prsentation est approprie pour les entreprises ayant lhabitude de raisonner des comptes individuels vers les comptes retraits (comptabilisation au fil de leau selon le rfrentiel franais puis enregistrement des retraitements ncessaires). Dans le cas contraire il est ncessaire dadapter le tableau.

Comment se contrler ?
Le contrle consiste rapprocher la charge dimpt de lexercice thorique celle rellement calcule et comptabilise. Les diffrences entre limpt thorique (rsultat avant impt x taux dimpt en vigueur) et limpt rel sont essentiellement : a. Les diffrences permanentes b. Les diffrences de taux dimposition (au niveau consolid en prsence dentits trangres) c. Les impts diffrs actif sur dficit reportable non reconnus d. Les utilisations de reports dficitaires nayant pas donn lieu reconnaissance dun impt diffr actif e. Les crdits dimpt

Comptabilisation et prsentation des impts diffrs dans les tats financiers


Selon le principe de symtrie, les impts diffrs affrents des oprations affectant le rsultat sont enregistrs en contrepartie du rsultat et les impts diffrs affrents des oprations affectant les capitaux propres sont enregistrs en contrepartie des capitaux propres (par exemple en cas de changement de mthode) Cependant, les changements de taux dimposition sont toujours comptabiliss en contrepartie du rsultat (selon les principes franais). Les actifs, passifs et charges dimpts diffrs doivent tre prsents distinctement des actifs, passifs et charges dimpts exigibles soit au bilan et au compte de rsultat, soit dans lannexe Les actifs et passifs dimpts diffrs, quelle que soit leur chance doivent tre compenss lorsquils concernent une mme entit fiscale En principes IFRS et US GAAP, les actifs et passifs dimpts diffrs doivent faire lobjet de la distinction courant/non courant. Dans les principes franais linformation fournir en annexe comprend notamment: o La ventilation entre impts exigibles et impt diffrs si elle nest pas opre directement dans le bilan et le compte de rsultat. o La preuve dimpt (tax proof) Base impts Impts thoriques 60 000 33.33 % 19 998 Diffrence permanentes - 50 000 33.33 % -16 665 Diffrence de taux dimpt IMPOT COMPTABILISE 3 333

o Le montant des actifs dimpts diffrs non comptabiliss du fait de leur rcupration juge peu probable

o La ventilation des actifs et des passifs dimpts diffrs comptabiliss par grande catgorie : diffrences temporaires, reports fiscaux dficitaires, o La justification de la comptabilisation dun actif dimpt diffr en prsence dune perte fiscale rcurrente

Ce quil faut retenir


Aprs exclusion des oprations qui ne seront jamais fiscalises (les diffrences permanentes telles que la TVTS, les dividendes dans le cadre du rgime mrefille,), un impt diffr est calcul sur : chaque diffrence temporaire (diffrence appele se renverser) entre le rsultat des comptes individuels et le rsultat fiscal, chaque diffrence temporaire relative aux critures propres la consolidation, les reports dficitaires (si limputation sur les exercices ultrieurs est probable), les diffrences de valeur dun actif ou dun passif entre les comptes individuels et les comptes consolids.

Il existe un outil de vrification : la preuve dimpt (tax proof) qui permet de sassurer de lexactitude de la charge dimpt comptabilise. Les impts diffrs ne doivent pas faire peur dans la mesure o leur calcul suit une logique conomique et requiert avant tout de la rigueur.