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Article dit par la DFCG

Les outils du management vers lACTIVITY Based Costing Lapproche ABC


Les structures de cot des entreprises ont fortement volu depuis un sicle et malheureusement pendant longtemps, les mthodes de calcul des cots et de la rentabilit nont pas t adaptes aux nouveaux enjeux. Cela concerne notamment la faon dont on impute sur les produits la masse des charges fixes , de plus en plus importante dans les entreprises industrielles. Il sagira notamment des frais de direction, de comptabilit et dadministration, mais aussi les frais commerciaux, la recherche et le dveloppement, la qualit. Dans certaines entreprises sy ajoutent une bonne partie des amortissements, des frais financiers, voire du salaire des indirects de production. Longtemps dverses par des cls de rpartition, ces masses ne peuvent plus tre ignores. Les tudes menes par de nombreuses universits amricaines et franaises, mais aussi par des entreprises montrent que la vision que lon a de la rentabilit peut tre largement fausse sy on ny prend pas garde. La mthode ABC (pour Activity Based Costing), qui sappuie sur une modlisation des processus et des flux de lentreprise rpond cette problmatique. Petit tour dhorizon de cette nouvelle philosophie de gestion.

Comprendre le problme
Imagineriez-vous quun simple changement des mthodes danalyse comptable des cots puisse entraner leffarement des tats-majors dentreprise, et se concrtiser par des renversements radicaux de certaines Based Costing ? Et lon cite des rentabilits exceptionnelles, linvestissement de dpart tant rcupr dix ou vingt fois en quelques annes, grce des diminutions de cots, des augmentations du prix de vente, la suppression de produits, de clients ou de modes de distribution dficitaires, des rorganisations, etc. Combien dexemples ne trouve-t-on pas, en effet, o le produit phare savre tre largement perdant, et o lon dcouvre quun tranard clbre est en fait une source importante de profit ? Mais comment estce possible ? Interrogez-vous. Tout simplement, chaque fois que le systme de comptabilit analytique est archaque et quil donne une image trompeuse de la ralit des cots, en particulier cause dune imputation simpliste et totalement arbitraire de ce que lon appelle les frais gnraux.

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Tant que la main duvre directe reprsentait lessentiel des cots, il tait assez naturel de ne pas consacrer trop dattention au petit volume des frais dits gnraux . La situation nest plus du tout la mme aujourdhui, et il nest pas rare que les frais gnraux constituent plus de la moiti des dpenses de lentreprise, mme dans lindustrie. Mais les mthodes comptables nont pas toujours volu en consquence. Et lon continue trs souvent de rpartir la louche dans le cot des units duvre de production main duvre directe, et achats de matires, composants et sousensembles une masse considrable de frais appels gnraux pour la seule raison quils ne varient apparemment pas directement avec la quantit produite. On trouve dans cette gigantesque marmite une multitude de cots de nature totalement diffrente : du salaire du patron celui de la standardiste, des dpenses de publicit aux honoraires du conseil juridique, des dpenses de recherche et dveloppement aux cots des outillages, de lnergie lectrique au budget du service aprs-vente, de lentretien des bureaux lachat du logiciel de paie. Certes, ces frais gnraux sont clats en divers segments comme les frais gnraux de production, les frais gnraux commerciaux, ou les frais gnraux socit. Mais ces segments sont alors imputs aux cots des produits par lintermdiaire de cls de rpartition simplistes, comme la main duvre directe ou le chiffre daffaires. Et ce manque de rigueur dans lanalyse des cots se traduit immdiatement et brutalement par la mauvaise qualit des dcisions.

Quelle solution adopter ?


La comptabilit analytique est un outil dinvestigation qui reconstitue larchitecture des cots de lentreprise et donne aux dirigeants les informations dont ils ont besoin pour prendre leurs dcisions les plus importantes. Ainsi, et notamment, les donnes de la comptabilit analytique sont-elles la base sur laquelle on sappuie pour valuer la rentabilit des diffrents produits et marchs de lentreprise, et pour prendre des dcisions stratgiques essentielles : soutien dune activit, abandon dun march, sous-traitance dune opration, lancement de produit, etc. Cest galement sur les informations de la comptabilit, entre autres, que lon se base pour laborer certaines dcisions relatives au prix de vente, aux remises, etc. La question qui se pose est donc la suivante : comment dterminer les cots relatifs chaque produit et/ou chaque client et/ou chaque mode de distribution de faon obtenir une image de la ralit suffisamment fidle pour conduire des dcisions optimales ?

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La rponse devrait tre vidente tous : imputer chaque produit et/ou chaque client tous les cots le concernant, et seulement ceux-l. Cest la notion de direct costing , ou comptabilit par les cots directs : tous les cots variables ou fixes qui sont directement gnrs par lexistence du produit ou du client tudi lui sont imputs, les autres cots, qui sont donc les seuls cots vritablement indirects , restent isols et ne sont pas rpartis. Cette approche amne faire une analyse beaucoup plus srieuse de la masse des dpenses que lon considre abusivement comme indirectes et que lon classe dans les frais gnraux parce quelles ne sont pas variables (en ce sens quelles ne varient pas proportionnellement avec la quantit produite). Pourtant a-t-on le droit de dire que les dpenses dordonnancement/lancement ne concernant pas les produits ? Que les investissements de R&D non plus ? Pas plus que les frais de publicit ou le salaire des vendeurs ? De mme que les prises de commandes et la facturation ? Ou encore les cots de garantie et les frais de transport et livraison ? Nest-il pas vrai que, en fait, les dpenses dordonnance/lancement, de gestion commerciale, de livraison ou de garantie varient avec la quantit produite ? A votre avis ? Plus important encore, a-t-on le droit de faire comme si toutes ces dpenses devaient tre supportes en gale proportion par tous les produits et/ou tous les clients ? Par exemple, tous les produits nont pas la mme complexit et ne justifient pas le mme effort de R&D. Tous les clients ne passent pas leurs commandes sur les mmes quantits et nentranent pas les mmes dpenses de gestion administrative (prise de commandes, facturation, recouvrement), de lancement ou production ou de transport. Tous les produits nexigent pas les mmes efforts commerciaux (publicit, force de vente, salon, catalogue, etc.). Cest quand on accepte de considrer les choses sous cet angle, et de faire leffort ncessaire, que lon aboutit des dcouvertes insouponnes. La difficult, bien sr, est dans lanalyse que lon doit faire des frais gnraux pour dcouvrir les diffrents cots directs qui sy cachent depuis toujours. Cest l que lon peut utiliser lActivity Based Costing (ABC) ou Activity Based Management (ABM), que lon pourrait traduire par analyse des cots par activits .

Activity Based Costing

Cots indirects

Activit 1

Activit 2

Activit 3

Activit 4

Activit 5

Cots directs

Produit A

Produit B

Produit C

Client Y

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LActivity Based Costing


Vous avez peut-tre lu quil sagit dune mthode dimputation des cots indirects ou des frais gnraux. Cest faux, et il sagit l dun abus de langage trompeur : lABC est une mthode danalyse et dimputation de certains cots directs, qui taient jusquici noys dans une masse de cots considrs tort comme indirects et classs dans les frais gnraux. Quant aux frais qui restent et qui sont rellement indirects, ils ne doivent en aucun cas tre imputs aux produits. Lide de dpart est que les produits et les clients ne gnrent pas directement des cots mais, au contraire, que les cots sont les dpenses ncessaires pour se procurer des ressources (hommes, machines, matires) grce auxquelles on effectue des activits qui contribuent raliser le produit, le vendre et, finalement, satisfaire le client (voir la figure). En passant au crible tous les cots considrs prcdemment comme indirects, on identifie les activits qui les composent. On value ensuite le cot de chaque activit, avant de limputer aux diffrents produits et/ou clients en fonction de la quantit quils en utilisent. Il nest pas rare de voir alors certains cots de produit ou de client diviss par 3 alors que dautres sont multiplis par 2 !

Cots

Ressources Inducteurs de ressources ACTIVITES Inducteurs dactivits Produits

Satisfaction du client

Exemples dactivits : stockage, ordonnancement lancement, rglage, manutention, outillage, nergie, commandes dachats, contrle dentre, R&D produit, R&D process, emballage, expdition, transport, livraison, stocks commerciaux, publicit, promotion, vente garantie, aprs-vente, prise de commandes, facturation, recouvrement, etc. Pour illustrer la mthode, prenons lexemple dun produit A ralis raison de trois lots par an (pour 15 000 heures de main duvre) et dun produit B qui donne douze lots (15 000 heures de main duvre galement). Si la gestion de chaque lots (lancement, rglages, commandes dachats, etc.) revient 50 K le produit A se verra imputer 150 K et le produit B 600 K. Une imputation traditionnelle au prorata du temps de mainduvre aurait charg chaque produit de 375 K. Cest trs diffrent ! De mme, si des clients de type X passent 400 grosses commandes par an (avec un chiffre daffaires total de 20M) et des clients de type Y 2 400 petites commandes (et 12 M), et si le traitement dune commande (saisie, facturation, recouvrement, expdition, etc.) revient 500 , on impute 200 K au groupe des clients X et 1,2 M au groupe des clients Y. Une rpartition traditionnelle au prorata du chiffre daffaires aurait affect 875 K au clients X et 525 K aux clients Y. Cest trs diffrent !

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Nos recommandations
Mfiez vous de toute mthode mcanique dimputation des frais dits gnraux . Comprenez limportance de lenjeu : vous ne pouvez pas prendre de bonnes dcisions sur la base de mauvaises informations. Faites tout de suite lexercice : combien de vos frais gnraux devraient, votre avis, tre considrs comme directs ?

Article paru dans la revue Echanges , dite par la DFCG Auteurs ayant contribu sa rdaction : Pierre-Laurent Bescos, Frdric Buil, Loc Buot de lEpine, Dominique Flichy, Philippe Girault, Richard Milkoff, Jean-Marie Nogaro.

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