Abordri comparative privind tehnicile de impozitare a veniturilor persoanelor fizice

Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice se distinge prin incidena sa deosebit de vast, dar i prin controversele pe care le strnete mai ales n privina cotelor de impozitare practicate (progresive sau proporionale). Fiind un impozit direct, pltit i suportat de ctre indivizi, el este perceput ca elementul central al oricrui sistem fiscal, a crui aezare i percepere este definitorie pentru aprecierea de ansamblu a caracteristicilor respectivului sistem fiscal. Caracterizat printr-o stabilitate remarcabil n ceea ce privete contribuia la formarea resurselor fiscale (ntre 25% i 30% n ansamblul veniturilor fiscale n rile OECD1 n perioada 1965 -2007), impozitul pe veniturile persoanelor fizice prezint caracteristici diferite a cror abordare comparativ va fi realizat pe exemplul unor ri precum SUA, Frana, Marea Britanie, Japonia i Germania.

2.1. Geneza i evoluia impozitului pe veniturile persoanelor fizice Impozitarea veniturilor persoanelor fizice reprezint una din cele mai utilizate forme de procurare a resurselor financiare la dispoziia autoritilor publice. De dat mult mai recent dect s-ar putea crede la prima vedere, impozitul pe veniturile persoanelor fizice a reprezentat temelia pentru construcia sistemelor fiscale moderne. Dei indivizii plteau impozite nc din antichitate, acestea nu erau aezate asupra veniturilor, ci, n majoritatea cazurilor, asupra diferitelor forme i ipostaze ale averilor (impozit pe pmnt, pe locuin, pe moteniri, etc.). Totui, n China, n timpul dinastiei Han (10 a.d.), a fost introdus un impozit de 10% asupra veniturilor meseriailor, ce poate fi vzut ca prima form de impozitare a veniturilor personale. n lumea occidental, prima ar care a introdus un asemenea impozit a fost Marea Britanie, ca mijloc de procurare a resurselor financiare necesare finanrii rzboaielor napoleoniene (la sfritul secolului al XVIII-lea). S.U.A au introdus i ele un astfel de impozit n anul 1861, tot din necesitatea finanrii unor conflicte armate (rzboiul de secesiune). De altfel, necesitatea finanrii conflictelor armate a fost cauza principal a apariiei acestui tip de impozit n peisajul fiscal modern, mrturie stnd i situaia Franei, ar care a adoptat acest tip de impozit (l'impot sur le revenu des personnes physiques) n preajma primului rzboi mondial. Inspirndu -se din modelul britanic, prima form modern de impozitare a veniturilor personale pe teritoriul actual al Germaniei a fost instituit la sfritul secolului al XlX-lea n Prusia de Est. Suedia a introdus acest impozit (pe baze permanente) n anul 1910. Impozitarea veniturilor persoanelor fizice este considerat a rspunde ntr-o msur ridicat principiilor generale ale impunerii formulate de A. Smith (echitate, eficien, comoditate, certitudine). Acesta este i motivul pentru care putem aprecia c o dat cu instituirea impozitelor pe veniturile personale, sistemele fiscale au intrat ntr-o nou etap de evoluie, marcat de

http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html;

preocupri sporite n direcia respectrii principiilor impunerii, de natur s determine creterea eficienei de ansamblu a sistemelor fiscale. Iniial, impozitarea veniturilor personale era fcut separat pe fiecare surs de venit i doar ulterior au aprut preocuprile de impozitare global a veniturilor personale, ca un pas nainte n direcia creterii echitii impunerii. De exemplu, n Romnia, legea din 1 august 1921 prevedea impunerea separat a veniturilor din lefuri, indemniti, pensii i rente viagere" cu o cot de 6%, n timp ce veniturile valorilor mobiliare, creanelor, depozitelor i garaniilor" erau impuse cu o cot de 15%2. Evoluia tehnicilor fiscale, n acord cu mersul doctrinei fiscale i realitile economice a determinat mutaii n aezarea i perceperea acestui tip de impozit, att n ceea ce privete baza de calcul, ct i referitoare la cota de impunere (proporional sau progresiv). De asemenea evoluii s-au nregistrat i n planul definirii subiectului impozitului, acesta putnd fi individul realizator al venitului, dar i familia acestuia (cminul fiscal), prin luarea n considerare a veniturilor ambilor soi. Totodat sfera veniturilor personale a nregistrat a extindere permanent, fiind incluse n aceasta cvasi-totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice, att cele rezultate de pe urma factorului de producie munc (salarii, pensii, etc.) ct i cele realizate ca urmare a fructificrii capitalului (dividende, dobnzi, ctiguri de capital, etc.). n consecin, n abordarea comparativ a sistemelor de impozitare a veniturilor persoanelor fizice, exist o serie de repere structurale specifice ce se cer a fi identificate tocmai pentru a putea evidenia particularitile unuia sau altuia dintre sistemele fiscale. Aceste repere sunt, n opinia noastr, urmtoarele: a) sfera de cuprindere a veniturilor ce intra sub incidena acestui impozit; b) subiectul impunerii", respectiv individul sau familia acestuia (cminul fiscal); c) modul de impozitare: global, respectiv pe fiecare surs de venit; d) sistemul de cote aplicate: proporionale, respectiv progresive; Totodat, tehnicile fiscale de impozitare a veniturilor persoanelor fizice conin i elemente comune, derivate din cerinele respectrii principiilor impunerii. Printre astfel de elemente comune, putem enumera: a) existena unui venit minim neimpozabil; b) impunerea venitului net (venitul brut diminuat cu cheltuielile generate de obinerea lui); c) existena unor deduceri i exonerri (asigurarea corespondenei cu puterea contributiv, dar i obinerea unor finaliti economico-sociale); d) perioada fiscal egal cu anul financiar (impozitul pe venit este un impozit anual, chiar dac plile n contul su se pot face lunar, trimestrial sau semestrial); e) preocuparea pentru evitarea dublei impuneri internaionale prin semnarea de ctre ri a unor acorduri bilaterale sau multilaterale (asigurarea unui tratament fiscal unitar att rezidenilor ct i nerezidenilor)

Bostan, Ionel - Elemente de drept financiar, Editura Dosoftei, Iai, 2002;

n ceea ce privete sfera de cuprindere, ca regul general, n condiiile actuale, indivizii pot realiza o multitudine de venituri din surse diferite, a cror impozitare trebuie realizat n virtutea principiului universalitii impunerii. n acest context, apare problema impozitrii acestor venituri, fie separat pe fiecare surs de venit, fie global pe ansamblul veniturilor realizate de acelai contribuabil. De asemenea, pot exista venituri cu caracter de permanen, continuitate (salarii, dividende, dobnzi, chirii etc.), dar i venituri ocazionale (succesiuni, donaii, etc.). Din acest punct de vedere, se remarc orientarea general ctre impozitarea tuturor veniturilor, indiferent de caracterul lor permanent sau ocazional, de multe ori prin aplicarea unui tratament fiscal mai uor al veniturilor neregulate comparativ cu cele regulate, sub forma impunerii separate (anumite plusvalori), acordrii unor exonerri pariale sau ealonrii n timp"3. O clasificare cvasi-exhaustiv a categoriilor de venituri realizate de persoanele fizice, ce cad sub incidena acestui impozit poate fi fcut astfel4 (dup surs): a) b) venituri din capitaluri mobiliare; venituri din activiti sau profesiuni de natur industrial, comercial,

artizanal, .a.; c) venituri din profesiuni liberale; d)venituri din activiti agricole; e)venituri funciare (venituri din capitaluri imobiliare); f) venituri de natur salarial, pensii i rente viagere; g)alte venituri; O alt grupare, cea conform legislaiei franceze5, grupeaz veniturile persoanelor fizice n maniera urmtoare: a)beneficii industriale i comerciale; b)beneficii necomerciale; c) venituri (din activiti) agricole; d)salarii, pensii i rente viagere; e)remuneraiile managerilor; f) venituri din capitaluri mobiliare; g)venituri funciare; h) plus-valori sau ctiguri de capital (bunuri imobiliare, bunuri mobile,

financiare, etc.) O situaie aparte se ntlnete n Suedia6, unde veniturile persoanelor fizice sunt grupate n funcie de factorul de producie care le-a generat: munc, respectiv capital. Astfel n prima categorie avem de a face cu venituri din salarii, pensii, etc., precum i venituri din afaceri individuale (activiti lucrative), n timp ce, n cea de-a doua categorie, avem de a face, n principal, cu dividende, dobnzi, ctiguri de capital. Aceast difereniere este reflectat i n regimul cotelor de impozitare aplicate veniturilor, n funcie de proveniena lor.
Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 211; 4 Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 214; 5 Tulai, C.I., erbu, S.G. - Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Casa Crii de tiin, ClujNapoca, 2005, p. 147; 6 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer Law International, 2004, p.105;

n Japonia, gruparea veniturilor persoanelor fizice se face n maniera urmtoare7: a) venituri din afaceri individuale (activiti lucrative); b) venituri din proprieti imobiliare (chirii, rente, etc.); c) venituri din dobnzi; d) venituri din dividende; e) venituri din ctiguri de capital (financiar i imobiliar); f) venituri ale angajailor (employment income): salarii, bonusuri, prime; g) venituri ale pensionarilor (retirement income); h) i) etc.) j) diverse alte venituri (drepturi de autor, anuiti primite din asigurri, etc.) Plecnd de la ipoteza c cea mai mare parte a indivizilor realizeaz venituri n principal din salarii, din punctul de vedere al sferei de cuprindere, apare n prim plan, impozitul pe veniturile din salarii. n rile cu un sistem financiar bazat pe piee de capital, unde cultura investiional la nivelul individului obinuit este mai ridicat (n principal S.U.A. i Marea Britanie), un rol important l deine i impozitul pe veniturile din capitalurile mobiliare sau financiare (dividende, dobnzi, ctiguri de capital). n Romnia, legislaia fiscal denumete aceste venituri venituri din investiii", fiind incluse aici: dividendele, dobnzile, ctigurile din transferul titlurilor de valoare, veniturile din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i orice alte operaiuni similare, precum i veniturile din lichidarea unei persoane juridice. De asemenea, impozitul pe veniturile din activiti lucrative poate juca un rol important n rile unde gradul de asumare a iniiativei individuale (n dauna iniiativei corporatiste) n derularea afacerilor este ridicat. Este cazul, n principal, al rilor ce au cunoscut tranziia de la economia centralizat, planificat de stat, la economia de pia. Bineneles c o dat cu consolidarea economiei de pia i corporatizarea" afacerilor, locul acestui impozit n cadrul sistemului fiscal s-a diminuat continuu. n ara noastr, veniturile din activiti sau profesiuni de natur industrial, comercial, artizanal i veniturile din profesiuni liberale, se regsesc grupate sub titulatura de venituri din activiti independente. Privind structura veniturilor ce intr sub incidena acestui tip de impozit, se poate trage concluzia c impozitul se aeaz asupra cvasi-totalitii veniturilor realizate de persoanele fizice, principalele delimitri ntre acestea fiind urmtoarele: venituri din munc/venituri din capital; venituri ale angajailor/venituri ale ntreprinztorilor, liberi-profesionitilor, respectiv venituri din activiti dependente/venituri din activiti independente; venituri permanente/venituri ocazionale; venituri din activiti prestate/venituri din transferuri; venituri din activiti forestiere; venituri ocazionale (ctiguri la loterie, premii, din despgubiri de asigurri,

http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf;

n ceea ce privete subiectul" impunerii, variantele practicate pe plan mondial constau fie n impozitarea veniturilor realizate de fiecare individ n parte (regula general), fie n impozitarea veniturilor familiei (cminului fiscal). Aceast ultim variant nu scutete individul de la plata impozitului pe msura realizrii venitului, doar c, atunci cnd se procedeaz la regularizarea i definitivarea impozitului (anual), se va ine cont de veniturile ambilor soi, precum i de situaia lor familial (de ex. numrul de copii). Cu alte cuvinte, la sfritul anului financiar, membrii unei familii completeaz doar o singur declaraie fiscal, ce conine elementele necesare definitivrii mrimii impozitului anual de plat. Plile efectuate n cursul anului de ambii soi vor fi considerate drept plti anticipate n contul impozitului anual i vor servi la determinarea pozii ei nete a familiei fa de trezoreria statului (creditoare, respectiv debitoare), urmnd s se procedeze ulterior la regularizare (rambursare, respectiv plat suplimentar pentru diferena de impozit rezultat). Aceast situaie se ntlnete n Frana, Portugalia, Luxemburg. Se poate aprecia c impunerea global a veniturilor realizate la nivelul unei familii este mai echitabil prin prisma corespondenei cu puterea contributiv pe membru de familie, dar este dezavantajoas pentru familiile n care ambii soi realizeaz venituri, impactul progresivitii cotelor de impozit fiind mai puternic"8. Aceast progresivitate pronunat poate fi corectat prin deduceri mai generoase pentru familii, ea disprnd n totalitate n situaia practicrii unor cote de impozitare proporionale. O variant mixt este cea practicat n Germania i SUA, unde autoritile fiscale las la alegerea contribuabililor s fie impozitai individual sau mpreun, n funcie de avantajele fiscale pe care le pot obine. n acest caz, apar dificulti suplimentare pentru indivizi determinate de fundamentarea deciziei optime, de multe ori acetia apelnd la consultani fiscali pentru ntocmirea declaraiilor fiscale. Cele mai multe ri practica varianta impozitrii individuale, astfel c, atunci cnd este cazul, fiecare contribuabil este pus n situaia de a completa declaraia fiscal anual ce stabilete suma final a impozitului de pltit. Opiunea pentru impozitarea individului sau a cminului fiscal are la baz tradiiile culturale, dar, n acelai timp, reflect i preocuparea autoritilor de a privilegia, pe de o parte, familiia ca unitatea de baz a societii, sau, pe de alt parte, individul, considernd libertatea individual una din valorile supreme ale umanitii. Un alt reper al tehnicii de impunere ce prezint numeroase implicaii asupra sistemelor de impunere a veniturilor persoanelor fizice const n modalitatea de impunere, respectiv n impozitarea global versus impozitarea separat pe fiecare surs de venit. n ceea ce privete impozitarea separat pe fiecare surs de venit, aceasta poate fi realizat utiliznd fie mai multe impozite, diferite, corespunztoare diferitelor surse de venit sau categorii de activiti, fie un impozit unic, dar avnd cote procentuale difereniate pe sursele de provenien a veniturilor"9.

Filip, G. - Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 205; Filip, G. - Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 206;

Impunerea global presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de persoana respectiv (din toate sursele de venituri) i, apoi, aplicarea unui singur impozit, cu o cot proporional sau progresiv"10. Fiecare modalitate de impunere prezint avantaje, dar i dezavantaje n funcie de situaia concret a contribuabilului. Astfel, impunerea global apare ca fiind dezavantajoas pentru contribuabilii ce realizeaz venituri din mai multe surse (prin prisma agregrii veniturilor i ncadrrii lor ntr-o tran superioar de impozitare), oferind ns posibiliti sporite de redistribuire. Impunerea separat pe fiecare surs de venit prezint avantajul simplitii i operativitii, impozitul fiind, de cele mai multe ori, un impozit final, reinut prin stopaj la surs. Se elimin astfel necesitatea completrii declaraiilor fiscale la sfritul anului bugetar. Considernd venitul total realizat de un contribuabil drept un indicator de apreciere a capacitii contributive, aceast modalitate de impunere are limite n ceea ce privete asigurarea echitii fiscale, cu att mai mult cu ct, adesea, anumite venituri sunt impozitate mai uor, datorit politicilor fiscale promovate la un moment dat de ctre autoriti. Pe plan internaional, cele mai multe ri practic varianta impozitrii globale a veniturilor, lsnd totui anumite venituri n afara procedurii de globalizare. Cel mai adesea sunt excluse veniturile cu caracter ocazional (premii, despgubiri din asigurri, etc.), ntlnindu-se i varianta globalizrii veniturilor din munc (salarii i activiti lucrative) i impunerii separate a veniturilor din capital (dividende, dobnzi, ctiguri de capital, etc.). Acest lucru determin impozitarea diferit a acelorai venituri n raport cu sursa de provenien. De regul, veniturile de capital sunt impozitate mai uor dect veniturile din munc. Existena riscului, caracterul volatil datorat variaiei preurilor i rentabilitii titlurilor financiare justific acest tratament sub aspect financiar, dar nu i sub aspectul justiiei sociale"11. Totodat, interese macroeconomice pot determina impozitarea mai uoar a veniturilor din capital: stimularea economisirii, ncurajarea investiiilor, impulsionarea pieei de capital etc. (vezi i cazul Romniei). De asemenea, veniturile ce nu intr n procedura de globalizare sunt impozitate n dou variante. Prima variant, cea mai simpl, const n impozitarea lor final n momentul plii lor, prin reinere la surs de ctre pltitorul venitului (impozitul pe dobnzi reinut i vrsat de ctre banca comercial, impozitul pe dividende reinut i vrsat de ctre societate distribuitoare, etc.). n acest caz, nu mai este necesar completarea declaraiei fiscale la sfrit de an, imp ozitul fiind unul final. Cea de-a doua variant (mai complex) presupune completarea declaraiei fiscale la sfritul anului, doar c veniturile nu sunt incluse n procedura de globalizare, ci trecute separat i impozitate cu cota specific. Eventualele pli fcute n timpul anului sunt tratate ca pli anticipate, servind la stabilirea sumei finale de plat sau de rambursat (dac este cazul). De exemplu, n Japonia, situaia se prezint astfel: Tab. nr. 2.1. Impozitarea global/separat a veniturilor n Japonia n anul 2008 Venituri din activiti lucrative venituri din activiti comerciale, globalizare

' Filip, G. - Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p. 206; Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, 1998, p. 212;

(business income)

industriale,

agricole

de

pescuit, impozitare separat

venituri din activiti independente venituri din vnzarea aciunilor Venituri imobiliare Venituri din dobnzi din cldiri, de nave, aeronave, etc. dobnzi din obligaiuni i economii impozitare separat prin reinere la surs dobnzi din economii plasate n afara rii Venituri din dividende (financiar i imobiliar); venituri din dividende de la corporaii globalizare Venituri din ctiguri de capital venituri din vnzarea unor bunuri de globalizare capital venituri cldirilor, Venituri ale din vnzarea terenurilor, impozitare separat dect aciunilor (altele proprieti veniturile din nchirierea de terenuri, globalizare

veniturile din activiti lucrative) angajailor salarii, bonusuri, prime; globalizare impozitare separat impozitare separat ctiguri la loterie, premii, sume globalizare separat forfetare din polie de asigurare sume din polie de asigurare ncasate o impozitare singur dat Diverse alte venituri asigurri de via, etc.) Sursa: http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf Ca tehnic fiscal, globalizarea veniturilor se realizeaz, ntr-o prim etap, pe fiecare categorie important de venituri (venituri din munc, venituri din capital, venituri funciare, etc.), urmnd apoi agregarea rezultatelor pariale n venitul impozabil final. Astfel, avem de a face cu exonerri i deduceri pe dou paliere, respectiv atunci cnd are loc agregarea pe fiecare surs important de venit i la sfrit cnd se realizeaz stabilirea venitului anual final. n principiu, exonerrile i deducerile de pe primul palier sunt determinate de condiiile concrete de obinere a veniturilor (dobnzi la anumite titluri de valoare, de regul emise de stat, obligaiuni municipale, etc.), iar cele de pe al doilea palier de situaia personal sau familial a contribuabilului (numr de copii n ntreinere, starea de sntate, vrsta, etc.), asigurndu-se astfel personalizarea impunerii. Astfel, dei procedura de globalizare ridic numeroase dificulti, ea este, n principiu, menit s asigure un grad mai ridicat de echitate fiscal. Acesta este i motivul pentru care majoritatea rilor dezvoltate practic variant impozitrii globale (dispun de mijloacele tehnice de a o drepturi de autor, anuiti primite din globalizare prin reinere la surs

(employment income) Venituri ale pensionarilor pensii, prime

(retirement income); Venituri din activiti forestiere; Venituri ocazionale

realiza cu eficien, dar i de contiina public, climatul social i cultura financiar pentru a fi mbriat de contribuabili).

Venit brut pe fiecare surs de venit

- cheltuieli legate de obinerea veniturilor

Venit net pe fiecare surs de venit

globalizare

Venit - ajustri global (brut) fiscale

Venit global (brut) ajustat

- ajustri personalizate

Venit net (impoz abil)

- impozit

Venit disponi bil

+credit fiscal

Figura nr. 2.1. Operaiunile fiscale aferente impozitrii globale a veniturilor

Sintetic, procedura de globalizare poate fi reprezentat dup cum urmeaz: Comparativ, fluxul operaiunilor fiscale aferente impozitrii separate pe fiecare surs de venit este mult mai simplu, acesta prezentndu-se astfel:

Venit

Venit

Venit

brut pe cheltuieli net fiecare legate de (impoza surs de venit obinerea bil) veniturilo fiecare r fiscale i . personalizate surs de - ajustri venit pe

impozit dispo ni bil

+credit fiscal

Figura nr. 2.2. Operaiunile fiscale aferente impozitrii separate a veniturilor Din cele dou figuri, reiese clar faptul c impozitarea separat a veniturilor este mai simpl. Astfel, dei procedura de globalizare ridic numeroase dificulti, ea este, n principiu, menit s asigure un grad mai ridicat de echitate fiscal. Acesta este i motivul pentru care majoritatea rilor dezvoltate practic variant impozitrii globale (dispun de mijloacele tehnice de a o realiza cu eficien, dar i de contiina public, climatul social i cultura financiar pentru a fi mbriat de contribuabili). n ceea ce privete cotele de impunere, peisajul fiscal actual este marcat de existen a dou variante de cote, respectiv cotele progresive i cotele proporionale. Celelalte variante cunoscute n teorie, respectiv impozitarea n sum fix i cotele regresive nu mai sunt practicate n prezent, datorit caracterului lor profund inechitabil. n timp ce rile dezvoltate practic in corpore cotele progresive, din ce n ce mai multe ri n curs de dezvoltare au adoptat cote proporionale. Argumentele pentru una dintre cele dou variante sunt numeroase, iar decizia practicrii cotelor proporionale sau progresive este, de cele mai multe ori, una politic, viznd i anumite finaliti de ordin economic i social. Cele mai importante sunt, n opinia noastr, urmtoarele:

Tab. nr. 2.2. Argumente n favoarea cotelor progresive, respectiv n favoarea cotelor proporionale

Argumente n favoarea cotelor progresive

Argumente n favoarea cotelor proporionale

asigur posibiliti sporite de redistribuire, mai simplificarea sistemului fiscal astfel nct acesta ales prin prisma cerinelor de echitate vertical i s fie pe nelesul contribuabililor, mai ales din a nclinaiei marginale spre consum; punctul de vedere al ndeplinirii obligaiilor de raportare i evideniere, cu efecte n planul reducerii costurilor de administrare i a evaziunii fiscale; prin deducerile i scutirile acordate poate viza creterea bazei de impunere prin eliminarea anumite finaliti de ordin economic, social, anumitor deduceri i scutiri, concomitent cu demografic, etc., precum i o personalizare mai slbirea presiunilor diverselor grupuri de interese accentuat a impunerii; funcioneaz ca i stabilizator automat n favoarea unor tratamente fiscale prefereniale; creterea stimulentelor pentru munc i investiii, mai ales pentru persoanele cu venituri ridicate; Fiecare ar dispune de autonomie n ceea ce privete alegerea sistemului de cote de impunere practicat. n ultimul timp, se observ o orientare puternic a multor state ctre impozitarea proporional a veniturilor. Cele mai multe ri aflate n aceast ipostaz sunt ri foste comuniste, ce au cunoscut (i nc cunosc) tranziia la economia de pia, i care utilizeaz fiscalitatea ca un avantaj competitiv pentru stimularea muncii i a investiiilor.

Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5.

Tab. nr. 2.3 Cota de impozitare a veniturilor personale n Europa n anul 2010 ara Cota de impozitare a veniturilor personale (%) Anul adoptrii cotei unice Estonia 21 1994 Lituania 24 1994 Letonia 25 1995 Rusia 13 2001 Serbia 14 2003

6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

Ucraina Slovacia Georgia Romania Islanda Macedonia Muntenegro Kazakhstan Albania Cehia Bulgaria

15 19 12 16 35.7 10 15 10 10 15 10

2004 2004 2005 2005 2007 2007 2007 2007 2008 2008 2008

Sursa: http://www.hoover.org/pubaffairs/dailyreport/archive/3582451.html;

n prezent, rile europene care au adoptat cote proporionale de impunere sunt: Poziia Islandei este discordant cu tendina general nu doar prin prisma localizrii geografice, ci, mai ales, prin nivelul ridicat al cotei unice. Dac scopul principal al rilor din partea estic a Europei a fost reducerea fiscalitii, concomitent cu simplificarea procedurilor fiscale, Islanda a urmrit mai degrab simplificarea aezrii impozitelor cu consecine asupra costurilor de administrare fiscal i mai puin reducerea fiscalitii. Influena modelului nordic de fiscalitate ridicat este n continuare resimit n Islanda. n acest context, apare evident c problematica unei singure cote de impunere a veniturilor personale seduce ntr-o msur mai mare noii

membri ai Uniunii Europene (Estonia, Lituania, Letonia, Slovacia, Romnia, Bulgaria, Cehia), n timp ce vechea Europ rmne deocamdat reticent. Totui, presiunile din partea unor diverse grupuri de interese n favoarea adoptrii unor msuri asemntoare i n rile Europei occidentale devin din ce n ce mai accentuate, cel puin n Spania, Germania i Marea Britanie. Cotele progresive de impunere sunt utilizate ntr-o manier generalizat de rile dezvoltate, unde preocupare pentru redistribuirea optim a veniturilor este mai pronunat i unde substana supus redistribuirii (P.I.B) este mai consistent*. n rile Uniunii Europene, cotele marginale maxime de impunere a veniturilor personale sunt
Tab. nr. 2.4. Cotele marginale maxime de impunere a veniturilor personale n ri ale UE (%) ara 1982 1989 1991 1993 1995 1999 2002 Nr. Crt. 1 Austria 62 50 50 50 50 50 50,0 2 Belgia 76,32 55 55 55 55 55 56,2 3 Cehia 55 47 43 40 32,0 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Danemarca Finlanda Frana Germania Grecia Ungaria Irlanda Italia Luxemburg Olanda Polonia Portugalia Slovacia 70 51 60 56 60 60 72 59,85 72 77,50 68 44 51,79 56 50 58 50 56 72 40 68 39 51,79 53 50 50 53 50 50 60 40 68 39 56,50 53 40 40 48 51 50 60 40 40 63,50 39 53 45 44 48 51 50 60 45 40 42 59 38 53 45 40 46 46 60 40 40 42 59,7 53,8 60,4 51,2 40,0 40,0 42,0 45,9 39,0 52,0 40,0 40,0 38,0

2006 50 53,5 32 59,7 50,9 53,5 45,4 40 36 42 44,1 39 52 40 42 19

2009 50 53,7 15 51,6 49,1 47,8 47,5 40 36 41,0 44,9 38,9 52 32 42 19

* Un studiu intitulat Economists' policy views and voting (Klein, D. B. Stern , C.) publicat n Public Choice Journal, 2006, nr. 126, pp. 331-342 relev c aproximativ 81% din economitii chestionai sunt n favoarea redistribuirii prin progresivitatea impunerii, transferuri i ajutoare (disponibil la http://springerlink.metapress.com/content/w4q363786573275h/fulltext.pdf;

prezentate n tabelul urmtor:

10

17 18 19

Spania Suedia Marea Britanie

68,47 85 60

56 72 60

56 20 40

56 30 40

56 30 40

40 31 40

48,0 55,5 40,0

45 56,6 40

43 56,5 40

Sursa http://www.oecd.org/dataoecd/46/18/2506453.xls;

Din tabel se poate remarca tendina general de scdere a cotelor marginale maxime de impozitare a veniturilor personale de-a lungul perioadei studiate. Din rile europene, se poate remarca poziia Cehiei (din nou o ar ex-comunist), ca fiind ara cu cota marginal maxim cea mai redus, pentru ca ulterior, n 2008 Cehia s adopte i ea cota proproional. Faptul c rile ce dovedesc o mai mare deschidere ctre cota unic sunt cele ce provin din fostul bloc comunist poate fi pus pe seama faptului c aceste ri nu au motenit complicatul sistem fiscal propriu rilor Europei occidentale"12 i sunt mai deschise experimentelor de tot felul, ca urmare a tranziiei pe care au traversat-o, perioad ce a determinat dezvoltarea unor atitudini pozitive i flexibile i capaciti de reacie rapid fa de schimbrile ce pot interveni n mediul economic. Prin opoziie, rile Europei occidentale (sau a vechii Europe) dau dovad de un anumit conservatorism atunci cnd este vorba de schimbri radicale ntr-un domeniu care prea c i-a atins deplina funcionalitate, la adpost de orice ameninri. ns, n faa noilor realiti, vechii membri ai Uniunii Europene vor trebui s reacioneze, adoptnd anumite msuri de rspuns la iniiativele arilor care au adoptat sau intenioneze s adopte cota unic. Aceste reacii de rspuns se pot canaliza pe dou direcii. Prima se poate concretiza n reacii de adaptare individuale n materie de politic fiscal ntreprinse de ctre fiecare stat membru, iar cea de-a doua prin reacii concertate de armonizare fiscal la nivel european. O imagine sintetic a principalelor elemente analizate ntr-o serie de ri ale lumii este prezentat n tabelul urmtor: Tab. nr. 2.5. Repere ale impozitrii veniturilor persoanelor fizice n diverse ri ale lumii ara SUA Frana Subiectul" impozitului individ/gospodrie gospodrie omer) Germania Suedia individ/gospodrie individ global munc separat progresive pentru munc. pentru pentru veniturile din proporionale

Procedura de impozitare Cotele de impozitare global global progresive progresive progresive

Marea Britanie individ (credit fiscal pt. soul global

global pentru veniturile din progresive

veniturile din capital

veniturile din capital Japonia individ global progresiv Sursa: site-uri Internet ale autoritilor fiscale din rile respective

12

Castle, Stephen - "Flat tax revolution sweeps in from Eastern Europe", The Independent (OnLine Edition), 29th April, 2005, disponibil la http://www.ezilon.com/information/article 4101.shtml;

11

Din tabel se poate remarca prevalena impozitrii globale aezate asupra veniturilor individului prin utilizarea cotelor progresive. n Romnia, prin utilizarea cotei proporionale unice de 16%, globalizarea veniturilor i pierde din semnificaii. Ca atare, contribuabilul ce realizeaz venituri exclusiv din salarii (ce se rein de ctre angajator prin stopaj la surs) nu mai este nevoit s ntocmeasc declaraia fiscaj anual (dect poate pentru stabilirea destinaiei sumei de 2% din impozitul anual). n celelalte situaii, contribuabilul este pus n situaia de a completa un asemenea document. 2.2. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Frana Impozitul pe venitul persoanelor fizice, n varianta lui francez, este probabil unul din cele mai complicate din lume"13. Acest lucru deriv din faptul c el este aezat ntr-o manier progresiv asupra veniturilor (supuse globalizrii) realizate la nivelul unui cmin fiscal. Particularitatea const n acest caz n impunerea cminului fiscal (i nu a individului) inndu-se seama de capacitatea contributiv pe ansamblul gospodriei (prin luarea n considerare i a situaiei familiale i personale). Cminul fiscal este reprezentat de persoanele nscrise pe aceeai declaraie fiscal la sfritul anului. Este vorba despre familii (ce au la baz cstoria), dar i de uniuni civile (ce au la baz aa-numitul pact civil de solidaritate - PACS). O caracteristic specific sistemului fiscal francez este reprezentat de ctul fiscal al familiei (quotient fiscal/quotient familial), element tehnic al impozitului pe venit ce servete la stabil irea cotei progresive de impunere. Subiectul impozabil este reprezentat de persoana fizic ce realizeaz veniturile, persoan integrat n cminul fiscal din care face parte. Persoanele al cror domiciliu fiscal este n Frana sunt impozitate pentru ansamblul veniturilor realizate n Frana i n strintate, n timp ce restul persoanelor (ce nu au domiciliul fiscal n Frana) sunt impozitate doar pentru veniturile a cror surs se afl n Frana. Criteriul rezidenei fiscale capt astfel o importan deosebit, el stnd i la baza conveniile de evitare a dublei impuneri internaionale semnate de Frana. n anumite situaii, persoana impozabil poate fi i o societate de persoane, caz n care sub incidena impozitului cad beneficiile societii corespunztor cu cota de participare la capital a fiecrui asociat. Anumite persoane sunt scutite, cel mai adesea din raiuni sociale. Contribuabilii a cror venituri nete (venituri brute fr cheltuieli profesionale) sunt sub o anumit limit sunt exonerate de la plata acestui impozit. Pentru anul 2007 limita a fost de 8030 euro pentru persoanele sub 65 de ani i de 8780 de euro pentru persoanele peste 65 de ani. Obiectul impozitului este reprezentat de veniturile ce intr sub incidena acestui impozit (variate i numeroase - v. subcap. 2.1.). Pentru persoanele al cror domiciliu fiscal este n strintate, importan capt veniturile care sunt considerate a fi realizate n Frana: 13

venituri din proprieti situate n Frana; venituri din valori mobiliare franceze, precum i venituri din capitaluri mobiliare plasate venituri din exploataiile situate n Frana;

n Frana;

Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer Law International, 2004, p.43;

12

venituri din afaceri sau operaiuni de lucrative derulate n Frana ctiguri prestaii artistice sau sportive n Frana, .a.;

Fiind vorba de un impozit global, veniturile sunt nsumate pentru a determina venitul impozabil. Apare astfel problema agregrii veniturilor nete din fiecare categorie, n condiiile n care pierderile din anumite activiti pot fi imputate fie doar asupra ctigurilor din activiti similare, fie asupra ctigurilor globale, fie nu pot fi imputate deloc. n acest context, este necesar prezentarea sintetic a regulilor dup care se determin venitul net din fiecare surs. Veniturile din salarii, pensii i rente viagere suport un tratament fiscal difereniat dup cum este vorba de salarii, respectiv de pensii i rente viagere. Venitul net este de determinat prin scderea din venitul brut a contribuiilor sociale obligatorii i a sumelor aferente desfurrii activitii (cheltuielile profesionale). n legea francez, veniturile accesorii salariilor intr sub incidena impozitului (avantajele n natur: main de serviciu, locuin de serviciu, etc.) intr n sfera de aplicare a impozitului. Veniturile alternative precum indemnizaiile de omaj sunt i ele considerate ca fiind impozabile. De regul, prestaiile sociale sunt neimpozabile dac sunt determinate de un prejudiciu suferit de contribuabil (accident de munc, deces al unei rude apropiate, etc.) n cazul salariilor, cheltuielile profesionale pot fi deduse: forfetar: deducere de 10% cu un prag minim pentru salariile reduse i un plafon maxim real: deducerea se face pe baz de documente justificative. Contribuabilul trebuie s aleag pentru salariile ridicate (pentru a limita inechitile); una din cele dou variante, neputndu-le aplica simultan sau cumulativ. n timp ce prima prezint avantajul simplitii, a doua poate fi mai avantajoas, dar prezint dezavantajul furnizrii de documente justificative. Fiecare membru a cminului fiscal poate opta pentru varianta care i convine mai mult, independent de ali membri ai aceluiai cmin. n sfera pensiilor intr att pensiile pentru limit de vrst, ct i pensiile alimentare. Ambele categorii beneficiaz de o deducere forfetar de 10% (cu un prag minim pe individ i un plafon maxim pe cminul fiscal). Rentele viagere sunt impozitate doar pentru partea ce nu este considerat a reprezenta capitalul. De exemplu, rentele (anuitile) obinute din vnzarea unui imobil sunt impozitate doar pentru partea considerat a reprezenta dobnda (nu i capitalul). Aceast facilitate (justificat prin prisma cerinelor de echitate fiscal) antreneaz pierderea oricrei alte deduceri suplimentare (forfetare sau reale). Partea impozabil din renta anual este determinat o singur dat (la momentul ncasrii primei anuiti) i este valabil pe toat perioada, fiind stabilit n funcie de vrst subiectului: (70% pentru contribuabilii sub 50 de ani, 50% pentru contribuabilii ntre 50 i 59 de ani, 40% pentru contribuabilii ntre 60 i 69 de ani, 30% pentru contribuabilii de peste 70 de ani). Remuneraiile conductorilor societilor comerciale cuprind veniturile directorilor de societi comerciale ce nu pot fi considerate salarii. Este cazul ndeosebi al managerilor ce dein o parte consistent din capitalul ntreprinderii (de ex. administratorii societilor cu rspundere limitat).

13

Procedura de impunere este foarte asemntoare cu cea utilizat n cazul salariilor, venitul impozabil reprezentat de ansamblul veniturilor anuale ncasate, fiind taxat fie n sistem forfetar (cu o deducere de 10%), fie n sistem real. Beneficiile industriale i comerciale (BIC) cuprind veniturile obinute ntr-o manier independent din activiti industriale i comerciale. n sfera acestui impozit intr i beneficiile societilor de persoane, caz n care acestea sunt impozitate n numele fiecrui asociat proporional cu cota sa de participare n societate. Trebuie precizat c societile de persoane pot opta i pentru impozitul pe profit, situaie n care ele ies de sub incidena acestui tip de impozit. Modalitatea de determinare a venitului impozabil este asemntoare cu cea utilizat pentru determinarea profitului impozabil (fr aplicarea principiului teritorialitii). Beneficiu impozabil este determinat prin ajustarea fiscal a beneficiului contabil, care se determin: fie ca diferen ntre totalitatea veniturilor i a cheltuielilor ntreprinderii individuale pe perioada exerciiului financiar, caz n care reflect rezultatul de ansamblu a tuturor operaiunilor efectuate de ntreprindere, indiferent de natura lor; fie ca diferen ntre activul net la sfritul exerciiului i activul net la nceputul exerciiului, caz n care reflect creterea activului net pe parcursul exerciiului financiar; Tratamentul fiscal al pierderilor este difereniat dup cum acestea reprezint pierderi din activiti profesionale sau pierderi din activiti non-profesionale (care nu au legtur cu activitatea de baz, de exemplu pierderi din activiti financiare). Astfel, pierderile profesionale se imput, ntr-o prim faz celorlalte venituri ale cminului fiscal, iar dac acestea sunt insuficiente, ele se recupereaz ntr-o perioad viitoare de 5 ani din veniturile globale. Pierderile non-profesionale nu se pot imputa celorlalte venituri ale cminului fiscal n anul realizrii lor, ci doar se pot reporta pe o perioad de 5 ani, urmnd a fi recuperate doar din venituri de aceeai natur (beneficii industriale i comerciale). Contribuabilii trebuie s completeze o declaraie specific (referitoare la beneficiile industriale i comerciale) i pot alege varianta de impunere cea mai convenabil. O prim variant (forfetar) este caracteristic microntreprinderilor, care nu este obligatorie, ci doar implicit presupune calcularea beneficiului impozabil prin aplicarea unor cote procentuale asupra cifrei de afaceri ( 29% pentru comerciani, 50% pentru prestatorii de servicii). O entitate este considerat micro-ntreprindere dac cifra de afaceri este inferioar plafonului de 76.300 euro (pentru activitile comerciale), respectiv 27.000 euro (pentru prestrile de servicii). Aceste valori sunt indexate periodic. O a doua variant presupune impozitarea n regim real simplificat, ce se aplic ntreprinderilor ce nregistreaz o cifr de afaceri sub un anumit plafon. Ca i precedenta variant, ea nu este obligatorie, fiind aplicat doar la opiunea expres a contribuabilului. O dat ales acest regim, contribuabilul trebuie s completeze declaraia fiscal specific, existnd o serie de proceduri simplificate n ceea ce privete evidena i declararea impozitului.

14

Acest regim se aplic ntreprinderilor a cror cifr de afaceri este sub 763.000 euro (pentru activitile comerciale), respectiv sub 230.000 euro (pentru prestrile de servicii). Aceste valori sunt indexate periodic. Ultima variant presupune impozitarea n regim real normal a tuturor ntreprinderilor a cror cifr de afaceri depete nivelurile precizate anterior, precum i a ntreprinderilor ce au ales deliberat acest regim. El ofer avantajul dimensionrii sarcinii fiscale n coresponden deplin cu situaia real a contribuabilului, dar acest lucru este nsoit de obligativitatea inerii unei evidene contabile stricte i a completrii unei declaraii fiscale foarte detaliate. Beneficii necomerciale (BNC) se refer la beneficiile provenite din activiti liberale ce nu au caracter comercial, ci, principial, unul preponderent intelectual (consultani, arhiteci, contabili, etc.). Practic, aceast categorie cuprinde beneficiile generate de toate profesiile i activitile lucrative care nu pot fi incluse n celelalte categorii de venituri ce intr sub incidena impozitului pe venit. Regimul fiscal aplicat cunoate dou variante: regimul forfetar (micro-BNC) este aplicat contribuabililor cu o cifr de afaceri sub un anumit plafon (27.000 euro n 2007). Beneficiul impozabil se calculeaz prin aplicarea unei cote de 66% asupra totalitii veniturilor. Evidena este simpl, contribuabilii trebuind s ntocmeasc doar un registru-jurnal al veniturilor realizate. Acest regim nu este obligatoriu, contribuabilul putnd alege i impozitarea real; regimul real (al declaraiei controlate) este aplicat contribuabililor cu o cifr de afaceri peste un anumit nivel (27.000 euro n 2007). Beneficiul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile efectiv ncasate i cheltuielile efectiv pltite (difereniere major fa de beneficiile comerciale). Evidena este mai riguroas, contribuabilii ntocmind registru-jurnal pentru evidenierea att a veniturilor, ct i a cheltuielilor, precum i un registru al imobilizrilor. Pierderea rezultat este tratat din punct de vedere fiscal similar cu pierderea rezultat din activitile industriale i comerciale non-profesionale. Ca atare, ea poate fi recuperat ntr-o perioad viitoare de 5 ani doar din beneficiile necomerciale. Beneficiile agricole (BA) cuprind toate veniturile de pe urma activitilor agricole, forestiere, zootehnice etc. Sunt incluse venituri din cultura pmntului, creterea animalelor, producia forestier, vnzarea biomasei i a energiei generate de exploataiile agricole. n funcie de veniturile realizate din activitile agricole se aplic unul din cele 3 regimu ri de impozitare ntlnite i n cazul beneficiilor industriale i comerciale (regimul forfetar, regimul real simplificat i regimul real normal). Beneficiile exploataiilor agricole de mici dimensiuni sunt determinate, de regul, prin aplicarea regimului forfetar, n timp ce pentru exploataiile agricole de mari dimensiuni se folosete regimul real normal. Evaluarea forfetar se utilizeaz atunci cnd veniturile agricole sunt sub pragul de 76.300 euro i se bazeaz pe o mrime medie a beneficiului stabilit n fiecare departament. Aceast mrime se stabilete n euro pe hectar cultivat sau n euro pe capul de animal crescut, iar beneficiul total se obine prin nmulirea sumei unitare n euro cu numrul de uniti (hectare, capete de animale).

15

Evaluarea n regim real normal se utilizeaz atunci cnd veniturile agricole sunt peste pragul de 76.300 euro, contribuabilii fiind nevoii s completeze o declaraie fiscal specific unde consemneaz toate veniturile i cheltuielile necesare determinrii beneficiului impozabil. Contribuabilii de talie mijlocie au la dispoziie i varianta impunerii n regim real simplificat, ce presupune completarea unei declaraii mai puin detaliate. Deficitul din activitile agricole este imputat asupra veniturilor globale doar dac toate celelalte ^venituri ale contribuabilului sunt sub pragul de 104.329 euro (pentru anul 2008). n caz contrar, ele sunt imputate asupra beneficiilor agricole ntr-o perioad viitoare de 6 ani. Veniturile funciare se refer la veniturile obinute (n baza gestiunii personale) din nchirierea de bunuri imobile (construite sau nu, situate n Frana sau n strintate) de ctre un proprietar. Nu sunt incluse aici veniturile din chirii obinute ca urmare a unei activiti organizate special n acest scop (indivizi sau societi comerciale autorizate), si nici veniturile rezultate n urma unor activiti industriale sau comerciale. Asemenea venituri intr n sfera beneficiilor industriale i comerciale. n funcie de cuantumul veniturilor realizate, sunt ntlnite dou regimuri de impozitare: regimul forfetar (micro-funciar) pentru venituri de pn n 15.000 euro, ce presupune

stabilirea venitului impozabil prin deducerea din ansamblul veniturilor a unei cote de 30%; acest regim este opional; regimul real pentru venituri de peste 15.000 euro, ce presupune stabilirea venitului impozabil ca diferen ntre ansamblul veniturilor realizate i cheltuielile efectiv suportate. n anumite situaii expres stabilite, venitul impozabil poate fi diminuat i cu deduceri suplimentare reprezentate de amortizarea costului de achiziie a imobilelor noi (cu condiia ca proprietarul s se oblige s nchirieze imobilul la un pre care s nu depeasc un anumit plafon i pe o durat fix). n principiu, pierderile din activiti imobiliare nu pot fi imputate asupra altor venituri ale contribuabilului. Totui, anumite cheltuieli, altele dect dobnzile, pot fi imputate n anumite limite (10.700 euro) asupra veniturilor funciare din urmtorii 10 ani. De asemenea, pot fi imputate i pierderile generate de consolidri i reparaii capitale ale cldirilor (efectuate de alte persoane dect proprietarii) sau restaurri ale monumentelor istorice protejate (acestea pot fi imputate nelimitat - cu excepia dobnzilor - asupra veniturilor brute curente). Venituri din capitaluri mobiliare conin veniturile generate att de titlurile financiare cu venit prestabilit (dobnzi), ct i de cele cu venit variabil (dividende). Pentru aceste venituri, contribuabilul are posibilitatea de a alege ntre integrarea lor n venitul global anual i impozitarea cu cota progresiv aferent, pe de o parte i impunerea proporional final, pe de alt parte. n cazul dividendelor, integrarea lor n venitul global anual d dreptul la o deducere de 40%, precum i la o deducere fix anual (1525 euro pentru o persoan celibatar, 3050 euro pentru un cuplu). De asemenea, contribuabilul mai beneficiaz i de un credit fiscal egal cu 50% din

16

dividendele ncasate, plafonat ns la un anumit nivel, indexabil periodic (115 euro pentru o persoan celibatar, 230 euro pentru un cuplu). Dobnzile sunt integrate n venitul global anual la nivelul lor brut i fr a da natere la deduceri sau credit fiscal. Anumite dobnzi sunt scutite de impozit, motivele fiind de cele mai multe ori de natur social (dobnzile aferente livretelor de economisire, livretelor pentru tineri sau pentru dezvoltare durabil). Impunerea proporional final se face cu o cot de 18% (cu excepii mai ales n cazul dobnzilor), n aceast situaie veniturile scpnd de progresivitatea impunerii. Opiunea pentru una din cele dou variante aparine contribuabilului. Impunerea final elimin deducerile sau creditele fiscale ce pot fi obinute de contribuabili (valabil pentru dividende). Venituri din ctiguri de capital (plus-valori de capital) sunt acele venituri (ctiguri) din capital pot fi realizate de ctre persoanele fizice n cadrul gestiunii curente a patrimoniului personal sau ca urmare a unei activiti profesionale, special dedicate acestui scop. Impozitarea veniturilor din capital realizate de ctre particulari are n vedere impozitarea plus valorii imobiliare, pe de o parte i impozitarea plus-valorii rezultate din cesiunea valorilor mobiliare, pe de alt parte. Veniturile realizate din cesiunea cu titlu oneros a bunurilor sau drepturilor imobiliare sunt impozitate final cu un impozit proporional de 16%. Baza impozabil este egal cu diferena ntre preul de vnzare i preul de achiziie (eventual majorat cu anumite sume precizate expres de lege), corectat cu o deducere de 10% pentru fiecare an de deinere ncepnd cu al cincilea, precum i cu deducere fix de 1000 euro. Acest lucru nu face altceva dect s elimine impozitul pentru bunurile imobiliare deinute pe o perioad mai mare de 15 ani (100% = 5 ani + 10% *10 ani). Declararea i plata impozitului se face de ctre notarul care a perfectat tranzacia. Sunt scutite de impozit, veniturile obinute din cesiunea locuinei principale sau cele din cesiunea unui imobil cu o valoare sub 15.000 euro. n principiu, pierderile din capital imobiliar nu pot fi imputate nici asupra ctigului de aceeai natur, nici asupra venitului global (sunt i excepii limitate). Veniturile realizate din cesiunea cu titlu oneros a titlurilor de valori mobiliare sunt impozitate final cu o cot de 18%, n situaia n care nivelul lor este peste un anumit prag (25.000 euro n anul 2008). Ctigurile de capital rezultate din cesiunea aciunilor sau prilor sociale ale ntreprinderilor din spaiul european supuse impozitului pe profit beneficiaz de o deducere de o treime pentru fiecare an de deinere ncepnd cu al aselea. Acest lucru echivaleaz cu exonerarea titlurilor deinute pe o perioad mai mare de opt ani (data de la care curge termenul este data de 1 ianuarie a anului dobndirii i nu data dobndirii efective). Pierderile de capital pot fi imputate asupra ctigurilor de capital de aceeai natur n anul curent, i, dac este cazul, i n urmtorii 10 ani. Veniturile de capital realizate n cadrul activitilor profesionale sunt reprezentate de profiturile cu caracter excepional realizate prin cesionarea activelor imobilizate de ctre ntreprinderile industriale, comerciale, artizanale, agricole sau necomerciale. Impunerea acestor venituri se face difereniat dup cum este vorba de ctiguri de capital realizate pe termen lung i ctiguri de capital realizate pe termen scurt. Astfel, ctigurile de capital pe termen scurt sunt integrate n venitul brut global i supuse impozitrii progresive, n timp ce ctigurile de capital pe termen
17

lung sunt impozitate cu o cot proporional de 27% (16% aferent impozitului pe venit +11% aferent contribuiilor sociale). Scutirile opereaz dup o anumit perioad de exercitare a activitii (de regul 5 ani) i doar dac valoarea cesionat sau cifra de afaceri este sub un anumit plafon. Determinarea venitului global se face prin nsumarea veniturilor nete anuale aferente fiecrei surse de venit pe ansamblul cminului fiscal. Dup cum am vzut anumite pierderi pot fi imputate fie doar asupra veniturilor din aceeai surs, fie asupra venitului global, fie nu pot fi imputate deloc. De asemenea, anumite pierderi pot fi recuperate n perioadele viitoare, pe durate ce difer n funcie de sursa care le-a generat. n cazul n care n urma agregrii veniturilor exist pierdere global, aceasta poate fi imputat asupra venitului global din ultimii 5 ani, ceea ce, n practica financiar, determin restituirea de impozite pltite n trecut. Pentru a ajunge la venitul impozabil, venitul global este corectat, n anumite condiii, prin luarea n considerare a unor deduceri ce se aplic la acest nivel. Astfel, sunt deductibile din venitul global pensiile alimentare pltite (integral) sau economiile la casele de pensii (plafonat). Ceea ce rmne reprezint venitul impozabil. Odat determinat venitul impozabil se poate trece la pasul urmtor, respectiv la calculul impozitului de plat. n acest punct, sistemul fiscal francez prezint o particularitate deosebit, ce const n determinarea aa-numitului ct familial (quotient familial). Ctul familial se utilizeaz n sistemul fiscal francez pentru impozitarea la nivelul cminului fiscal i const n mprirea venitului impozabil la numrul de uniti de consum" (pri) din respectivul cmin fiscal. Raiunea pentru o asemenea procedur este determinat de necesitatea asigurrii corespondenei ntre mrimea impozitului de plat i puterea contributiv pe membru de familie. , _ ... , Venitul impozabili pe canrn fiscal)

Catul_familial ----------------------- -= ------- - ~ ------- =^ ----- Numrul _ de _ unitati(parti) Determinarea numrului de pri din fiecare cmin fiscal se face administrativ prin identificarea situaiei familiale concrete a contribuabilului. Persoan celibatar, divorat, separat - fr persoane n ntreinere - cu o singur persoan n ntreinere exclusiv - cu dou persoane n ntreinere exclusiv - cu trei persoane n ntreinere exclusiv - fiecare persoan suplimentar Vduv/ - fr persoane n ntreinere - cu o singur persoan n ntreinere exclusiv - cu dou persoane n ntreinere exclusiv - cu trei persoane n ntreinere exclusiv - fiecare persoan suplimentar Contribuabi l sau membru al unui civil pact de cstorit

solidaritate
18

- fr persoane n ntreinere - cu o singur persoan n ntreinere exclusiv - cu dou persoane n ntreinere exclusiv - cu trei persoane n ntreinere exclusiv - fiecare persoan suplimentar 1 parte pri 2 pri 3 pri parte 1 parte 2,5 pri 3 pri 4 pri parte 1 parte 2,5 pri 3 pri 4 pri parte In plus fa de situaia standard, contribuabilii mai pot beneficia de pri sau fraciuni de pri n funcie de situaia lor concret: invaliditate, participare n conflicte armate, vrst, etc. Prin luarea n considerare a sarcinilor familiale concrete, mecanismul ctului familial atenueaz progresivitatea impunerii, asigurnd o sarcin fiscal echitabil (mai ales pentru familiile numeroase cu venituri ridicate). Practic, cota de impunere nu se stabilete n funcie de venitul impozabil total, n funcie de venitul impozabil unitar", sau altfel spus de venitul impozabil pe unitatea de consum". Cotele de impunere sunt progresive, iar pentru veniturile realizate n anul 2008, nivelul lor a fost: Tab. nr. 2.6. Cotele progresive de impunere a veniturilor persoanelor fizice n Frana n 2009 +1 +1 +1 1,5

Ctul familial (EUR) pn la 5.875 5.875 - 11.720 11.720 - 26.030 26.030 - 69.783 peste 69.783 Sursa:

Cota de impunere (%) 0 5,5 14 30 40

Impozitul (EUR) VI*5,5%-323,13*nr. pri VI*14%-1.319,33*nr. pri VI*30%-5.484,13*nr. pri VI*40%-12.462,43*nr. pri

http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAVA RW4IV1?paf dm=popup&paf gm=content&pageId=p art impot

revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf gear id=500018&docOid=documentstandard 5598

19

Odat determinat ctul familial se identific cota de impunere i se calculeaz impozitul conform formulei: Impozitul = (venitul impozabil * cota procentual) - (suma fix * numrul de pri) Rezultatul reprezint impozitul brut, ce adeseori cunoate ajustri prin diferite mecanisme precum: plafonarea ctului familial, diverse reduceri (corespunztoare unor situaii strict reglementate de lege), credite fiscale de care poate beneficia contribuabilul. Plafonarea ctului familial determin creterea impozitului de plat rezultat n urma aplicrii cotei i asta deoarece reducerea de impozit este plafonat pentru fiecare parte aferent persoanelor n ntreinere, comparativ cu situaia n care nu exist persoane n ntreinere. Astfel, dac reducerea de impozit generat de persoanele n ntreinere este mai mare dect limita forfetar (4584 euro/parte pentru anul 2008), n determinarea impozitului de plat se ia n considerare acest ultim nivel (minimul dintre cele dou mrimi). O familie cu 3 copii n ntreinere dispune de un venit impozabil de 120.000 de euro. Numrul de pri este, n acest caz, de 4, iar ctul familial este egal cu 120.000/4, respectiv cu 30.000 de euro. Impozitul este 120.000*30% - 5484,13*4 = 14063,48 euro. Comparativ, aceeai familie, dar fr copii n ntreinere ar fi avut un ct familial de 60.000, iar impozitul ar fi fost de 120.000*30% - 5484,13*2 = 25031,54 euro. Cum pentru 2 pri reducerea de impozit nu poate fi mare de 4584*2, respectiv 9168 euro, impozitul final de plat este de 25031,54 - 9168 = 15863,54 euro i nu de 14063,48 cum a rezultat din calculul iniial. Mecanismul denumit decote" intervine atunci cnd impozitul calculat este inferior unui anumit prag (866 euro n 2009). Decota" = Pragul de la care se aplic decota"/2 - Impozitul calculat/2 Impozitul final = Impozitul calculat - decota" Astfel, dac impozitul calculat este de 600 de euro, se aplic decota" ntruct nivelul este prag, respectiv sub 866 de euro. Decota" este de 866/2 - 600/2 = 433 - 300 = 133, iar impozitul final = 600 - 133 = 467 de euro Mai departe, pentru stabilirea impozitului final (net), se iau n considerare, dac este cazul, diversele reduceri de impozit ce sunt generate de anumite situaii speciale n care se regsete contribuabilul. Exemple de situaii care pot determina reduceri ale impozitului: ntocmirea declaraiei fiscale i plata impozitului pe ci electronice (valabil doar pentru donaii ctre organizaii de ajutorare a persoanelor aflate n dificultate; investiii n cadrul unor ntreprinderi mici i mijlocii; investiii n domeniul forestier; prima operaiune de acest gen);

20

investiii n teritoriile de peste mri (DOM-TOM); cotizaii sindicale etc.;

Un contribuabil are un impozit de plat de 1200 de euro. Cotizaia sindical este de 300 de euro, ceea ce determin o reducere a impozitului cu 2/3 din suma pltit sindicatului, respectiv 300*2/3 = 200 de euro. Impozitul final va fi de 1200 - 200 = 1000 de euro. n situaia n care reducerile cumulate ale impozitului depesc cuantumul acestuia, contribuabilul nu beneficiaz de rambursare din partea statului. Acest lucru este valabil doar pentru creditul fiscal. Creditul fiscal reprezint i el o reducere de impozit, acordat n anumite situaii strict reglementate. In cazul n care, n urma aplicrii creditului fiscal rezult o sum negativ de plat, contribuabilul se afl n poziie de creditor fa de stat, i prin urmare, are dreptul s-i fie rambursat suma respectiv. Exemple de situaii care dau natere creditului fiscal: dobnzile aferente mprumuturilor contractate pentru achiziia locuinei principale (limitate cheltuieli de ntreinere a copiilor sub 7 ani; dividende; dobnzile la mprumuturile pentru studii superioare; cheltuieli locative ce vizeaz eficiena energetic; cheltuieli pentru echipamente destinate persoanelor n vrst sau cu dizabiliti; cheltuieli generate de schimbarea locuinei principale n scop profesional etc.

forfetar);

Situaiile care dau natere la creditul fiscal sunt numeroase i ele vizeaz anumite obiective de natur economic, social, ecologic sau financiar. Pentru a beneficia de creditul fiscal, contribuabilul trebuie s justifice cheltuielile care genereaz acest drept. n Frana opereaz i plafonul maxim al sarcinii fiscale suportate de contribuabil. Astfel valoarea obligaiilor fiscale totale, rezultat din nsumarea impozitului pe venit, contribuiilor sociale i impozitului pe averea net nu trebuie s depeasc 50% din veniturile contribuabilului din anul precedent. Dac totui acest lucru se ntmpl, la cerere, contribuabilul poate beneficia d e rambursarea sumei de impozit ce depete nivelul limit. Perioada fiscal este de regul anul calendaristic. Pentru contribuabilii ce realizeaz venituri din activiti comerciale, perioada fiscal poate fi anul financiar, bazat pe perioada contabil, aleas de ctre contribuabili

Plata impozitului se face prin trezorerie n baza unui aviz sau decizii de impunere, prin care este precizat suma, data exigibilitii i data limit pn la care se poate face plata fr perceperea de

21

majorri. Sunt ncasate doar impozitele, al cror nivel (nainte de creditul fiscal) este superior unui anumit prag (61 de euro pentru anul 2008). Aceasta nu semnific ns scutirea de impozit, ci doar renunarea la ncasarea lui din motive practice. Plata se face ealonat n timpul anului (semestrial sau lunar), lund drept reper impozitul anului precedent, urmnd ca regularizarea s se fac dup emiterea deciziei finale de impunere (este necesar cunoaterea impozitului anual final). Declaraia anual de impozit pe anul precedent se depune pn la data de 1 martie a anului curent (31 martie pentru veniturile din activiti comerciale). Plile semestriale se fac n dou rate, fiecare egal cu o treime din impozitul anului precedent, pn la data de 15 februarie i 15 mai, regularizarea urmnd a fi fcut n septembrie sau octombrie. In cazul pltilor lunare, regularizarea se face n noiembrie sau decembrie. Este de remarcat c plata impozitului pe salarii nu se face prin stopaj la surs, ci prin astfel de pli anticipate avnd ca baz impozitul anului precedent. In schimb, contribuiile sociale ce greveaz asupra salariailor sunt reinute prin stopaj la surs. Acestea sunt principalele elemente cu guverneaz aezarea i perceperea impozitului pe veniturile persoanelor fizice n sistemul fiscal francez. Este de remarcat complexitatea tehnicii de aezare, particularitile generate de ctul familial, ce determin dificulti pentru contribuabili, dar i multitudinea de deduceri, reduceri i credite fiscale care asigur att personalizarea impunerii, ct i realizarea unor finaliti socio-economice dezirabile la nivelul ntregii societi.

2.3. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n S.U.A. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n S.U.A. de departe cel mai important impozit i elementul central al sistemului fiscal al S.U.A"14. El este un impozit progresiv aplicat asupra veniturilor globale ale contribuabilului. O trstur specific este reprezentat de opiunea contribuabililor de a fi impozitai individual sau la nivel de cmin fiscal. Ceea ce n Frana reprezint o regul, n S.U.A. reprezint o opiune la alegerea contribuabilului. Astfel, cotele de impunere, nivelul tranelor de impozitare, deducerile, scutirile sunt specificate pentru ambele situaii n care se pot regsi contribuabilii atunci cnd completeaz declaraia fiscal. De asemenea, impozitul pe venit este un impozit federal, cu aplicabilitate unitar pe ntreg teritoriul S.U.A. In plus fa de acesta, statele pot decide s instituie impozite pe venit adiionale. Majoritatea statelor membre ale S.U.A. au adoptat si un impozit statal pe venituri. Singurele state ce nu au un asemenea impozit sunt: Alaska, Florida, Nevada, Dakota de Sud, Texas, Washington i Wyoming. n unele state, sunt supuse impozitului doar anumite venituri. Cotele de impozitare sunt fie proporionale, fie progresive. De asemenea, i anumite orae pot impune impozite pe veniturile persoanelor fizice. Este i cazul New-York-ului, unde pe lng impozitul statal, mai exist i un impozit local asupra veniturilor. Trebuie precizat, c att impozitele statale, ct i cele locale sunt deductibile la calculul venitului impozabil, folosit ca baz de calcul pentru

14

Musgrave, R., Musgrave, P. - Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill, New York, 1989, p. 324;

22

impozitul federal. Subcapitolul de fa va aborda doar impozitul federal asupra venit urilor (federal income tax). Subiectul impunerii este persoana de pe teritoriul S.U.A. (cetean sau rezident) ce realizeaz venituri indiferent de natura i sursa lor geografic. Obiectul impozitului l reprezint veniturile brute realizate de ctre persoanele fizice, indiferent de natura lor. Conceptul de venit brut este unul larg, el incluznd toate veniturile realizate n bani sau n natur (bunuri, proprieti, servicii) ce nu sunt scutite de impozit"15. O alt definiie mai sintetic abordeaz venitul brutca orice modalitate de mbogire (accession to wealth), cu excepia celor scutite prin lege"16. Venitul brut include i veniturile realizate n strintate, precum i o parte din beneficiile sociale. Beneficiile (prestaiile) de asigurri sociale sunt incluse doar dac contribuabilul este cstorit i dei a trit mpreun cu soul/soia a decis s fie impozitat individual sau dac 50% din beneficiile sociale primite plus celelalte venituri brute ale sale depesc suma de 25000 de dolari (32000 dolari pentru cminul fiscal). n principiu, n veniturile brute nu sunt incluse darurile, motenirile (impozitate distinct), veniturile din asigurrile de via, bursele de studiu, o parte din avantajele conexe drepturile salariale (asigurrile de sntate sau de pensii pltite de angajator). Veniturile brute sunt mprite pe dou categorii principale: venituri curente, respectiv venituri de capital. n categoria veniturilor curente intr: salarii i drepturi salariale conexe; venituri din dobnzi; venituri din dividende; venituri din chirii; venituri din pensii i anuiti; venituri din prestaii sociale; alte venituri (din parteneriate civile, ale aa-numitelor S-corporations", anularea debitelor, etc.). n categoria veniturilor de capital intr: venituri din vnzarea de active; venituri din vnzarea locuinei principale. Salariile i drepturile conexe cuprind toate veniturile sub diverse forme pe care le primesc contribuabilii ca urmare a calitii lor de angajat la un loc de munc. Pe lng forma clasic de remuneraie (salariul), contribuabilii pot primi diverse avantaje, fie n bani, fie n natur ce intr n sfera de aplicare a impozitului. Asemenea drepturi conexe includ: bonusuri (ce pot fi i n natur, de exemplu vacane), premii, indemnizaii de concediere, asigurrile sociale i de sntate
15 16

http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html#en_US_publink100031861; Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer Law International, 2004, p.141;

23

pltite de angajator n numele salariatului, concediile medicale, planurile de tip Stock-options (la data realizrii), precum i aa-numitele fringe benefits". Sub denumirea de fringe benefits" se includ toate avantajele n natur sau n bani acordate de ctre angajator angajatului: asigurri de sntate, servicii de formare profesional, discounturi pentru angajai, locuin, autoturism de serviciu, precum i combinaii ale acestora. n principiu, dac nu sunt scutite n mod expres de lege, aceste avantaje sunt evaluate n bani la valoarea de pia i sunt incluse n veniturile impozabile ale angajatului. Din sfera veniturile impozabile din salarii i alte drepturi conexe sunt excluse premiile n natur (pn la valoarea de 1600 USD) pentru loialitate i performan la locul de munc, primele guvernamentale de detaare n locaii puin dezirabile (doar pentru funcionarii publici) precum i diverse scheme n beneficiul salariailor specifice S.U.A. (Health Reimbursement Account HRA, Health Savings Accounts - HSA, Long-Term Care Coverage .a.). De asemenea, sumele primite de angajai n scopul desvririi educaiei i pregtirii profesionale sunt scutite plafonat (pn la 5250 USD). Veniturile din dobnzi sunt extrem de diverse, datorit complexitii i sofisticrii sistemului financiar american. Cea mai parte a veniturilor din dobnzi sunt impozabile, dar exist i dobnzi scutite de impozit. Generic, veniturile impozabile din aceast categorie sunt constituite din dobnzile ncasate din conturile bancare ale contribuabilului sau din mprumuturile acordate de acesta ctre tere pri. n aceast categorie intr: dobnzile la certificatele de depozit; dobnzile la obligaiunile federale; dobnzile la rambursrile de impozit; dobnzile la primele de asigurare prepltite; dobnzile primite de la bncile cooperative, uniunile de credit, casele de economii i mprumuturi, fonduri de investiii, etc. Sunt de asemenea impozabile i cadourile primite pentru deschiderea unui cont ce acumuleaz dobnd (de exemplu pentru a stimula clienii s-i deschid cont, bncile pot acorda diverse cadouri, ce vor fi evaluate financiar - n funcie de costurile suportate de banc - i incluse n veniturile impozabile). Sunt scutite de impozit dobnzile n cadrul programului Education Savings Bond Program, respectiv dobnzile aferente anumitor obligaiuni n anul n care contribuabilul efectueaz cheltuieli cu educaia superioar. Veniturile din dobnzi sunt declarate in funcie de metoda de eviden aleas de contribuabil. Din acest punct de vedere exist dou variante: cash method (contabilitatea de cas) presupune declararea venitului n perioada n care el a fost ncasat efectiv; accrual method (contabilitatea de angajamente) presupune declararea venitului n perioada n care el a fost generat (chiar dac nu a fost ncasat efectiv);

24

Cei mai muli contribuabili folosesc metoda contabilitii de cas, astfel c declar veniturile din dobnzi n anul n care le au fost ncasate efectiv. Veniturile din dividende includ distribuirea de bani, aciuni sau bunuri de ctre o societate comercial, care de cele mai multe ori este o corporaie. Tot n aceast categorie intr si distribuirile efectuate de ctre parteneriate sau de ctre diverse forme de asociere. Din punct de vedere fiscal, prezint interes urmtoarele situaii: distribuirea de dividende obinuite; distribuirea ctigurilor de capital; distribuirea aa-numitelor non-dividende"; alte distribuiri de la corporaii sau fonduri mutuale; In ceea ce privete dividendele obinuite, acestea sunt impozitate cu rate reduse ntre 0 i 15%, ntocmai ca i ctigurile nete de capital. Aceast msur a fost luat pentru a diminua dubla impozitare a dividendelor, caracteristic sistemului fiscal american. Pentru a beneficia de cota redus de impozitare, trebuie ndeplinite o serie de condiii: dividendele trebuie pltite de o entitate din S.U.A. sau de una din strintate inclus n categoria celor care beneficiaz de cota redus; aciunile trebuie deinute mai mult de 60 de zile n perioada de 121 de zile ce ncepe cu 60 de zile nainte de data ex-dividend; Tot n aceast categorie intr i aciunile primite n urma unui plan de reinvestire a dividendelor precum i sumele primite de la anumite fonduri mutuale (money market funds). Distribuirea ctigurilor de capital (capital gain dividends) se face de ctre anumite entiti specifice (fonduri mutuale, companii de investiii imobiliare) i este tratat din punct de vedere fiscal drept un ctig de capital pe termen lung (indiferent de perioada de deinere a aciunilor). Pentru impozitul pltit pentru aceste ctiguri de capital de ctre fondul mutual sau compania de investiii imobiliare, contribuabilul obine un credit fiscal, diminundu-i astfel impozitul final de plat. Distribuirea de non-dividende" este o distribuire ce nu se face din profit, ea reducnd valoarea de achiziie (basis) a aciunilor deinute. Prin reducerea acesteia, crete baza impozabil pentru ctigurile de capital. Atunci cnd valoarea de baz a aciunilor deinute devine negativ, o asemenea distribuire devine impozabil sub forma ctigurilor de capital, pe termen scurt sau pe termen lung in funcie de perioada de deinere a aciunilor. Dividendele distribuite sub form de aciuni (stock-dividends) nu sunt, n general, impozitate, dect n anumite situaii ( de exemplu n situaia n care n loc de primirea de aciuni, acionarii primesc valoarea n bani a acestora). Alte distribuiri de dividende includ cele fcute de cooperative ctre membrii si (impozitate), cele fcute n urma unor polie de asigurare a veteranilor (neimpozitate) sau n baza unor polie de asigurare participative (neimpozitate). Veniturile din chirii (rental income) includ toate veniturile primite ca urmare utilizrii sau ocuprii unei proprieti imobiliare. Cea mai comun form a acestor venituri o reprezint chiriile, dar tot aici se pot ncadra (n anumite condiii): depozitele solicitate chiriailor, despgubirile ncasate ca urmare a rezilierii contractului de nchiriere, cheltuielile fcute de

25

chiria n beneficiul proprietarului .a. Din aceste venituri pot fi deduse o serie de cheltuieli (rental expenses) precum: cele de reparaii (nu i cele de mbuntiri - ce adaug valoare acestea fiind deduse prin amortizare), cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu ntreinerea proprietii pe perioada n care nu este nchiriat (mai puin pierderile), cheltuielile cu publicitatea, cu utilitile, curenia, asigurrile, taxele, transportul pentru administrarea proprietilor nchiriate, etc. n cazul n care n urma comparrii veniturilor din chirii cu cheltuielile rezult pierderi, acestea sunt, n principiu, deductibile n anul urmtor. Exist 2 reguli ce trebuie urmate (cronologic) n asemenea situaii: a) regulile at-risk", conform creia cheltuielile pot fi deduse pn la concurena sumei investite n activitatea respectiv. Ceea ce nu a putut fi dedus, va fi tratat drept cheltuial deductibil n anul urmtor; b) limitele aferente activitilor pasive (passive activity limits"). n general, activitile de nchiriere sunt considerate activiti pasive, ntruct veniturile sunt generate de proprieti tangibile i nu de activiti prestate). Ca atare, cu cteva excepii (activitil e active de nchiriere) pierderile din asemenea activiti (ce depesc veniturile din activiti pasive) sunt reportate n anul fiscal urmtor. Cheltuielile cu amortizarea depind de valoarea proprietii, regimul de amortizare practicat i durata de amortizare. Amortizarea reduce valoarea proprietii folosit ca baz de calcul pentru a stabili ctigul sau pierderea rezultat dintr-o vnzarea ulterioar a acesteia. n cazul n care nchirierea nu se face in scopul obinerii de profit, cheltuielile pot fi deduse doar pn la concurena veniturilor din aceleai activiti. Veniturile din pensii i anuiti au o tipologie foarte variat, tratamentul lor fiscal fiind foarte difereniat n funcie de modul de constituire i utilizare. Cunoscute generic sub denumirea de Individual Retirement Accounts (IRA), mecanismele de constituire i utilizare a acestor fonduri pot fi impozabile, respectiv neimpozabile, pot fi constituite de angajat, respectiv de angajator n numele angajatului. Cele mai cunoscute IRA sunt: Traditional IRA, Roth IRA, SIMPLE IRA, SEP IRA. Pensiile reprezint, n general, sume pe care contribuabilul le primete dup retragerea din activitate; ele sunt determinate de calitatea de angajat a beneficiarului. Anuitile sunt pli efectuate in baza unui contract n care contribuabilul este parte, el beneficiind de anumite sume n baza calitii de contributor la constituirea fondului supus distribuirii. Contractul poate fi ncheiat/cumprat de ctre angajat, dar i de ctre angajator. Att pensiile, ct si anuitile pot fi de mai multe feluri: pli pe perioade fixe - individul primete sume de bani prestabilite, la intervale regulate de timp, pe o perioad determinat; pli pe durata vieii beneficiarului - individul primete sume de bani prestabilite, la intervale regulate de timp, pn la sfritul vieii;

26

pli pentru titular i pentru supravieuitor - titularul primete sume de bani prestabilite, la intervale regulate de timp, pn la sfritul vieii, dup care sumele de bani (ce pot fi i dife rite fa de primele) vor fi acordate supravieuitorului (la intervale regulate de timp, pn la sfritul vieii); pli variabile - titularul primete sume de bani pe o perioad definit de timp ce pot varia in raport cu anumite variabile (profitul entitii distribuitoare, indicele general al preurilor etc); pli pentru pesoane cu dizabiliti - n situaia n care titularul se retrage din munc din cauza unor dizabiliti; n aceast situaie apar diverse avantaje fiscale. n principiu, plile lunare primite de un contribuabil sunt formate dintr-o parte neimpozabil ce reprezint remunerarea costului net suportat de contribuabil (prin contribuiile fcute) i partea impozabil (tot ceea ce depete costul net). Dificultatea const n determinarea prii neimpozabile din fiecare sum lunar primit de contribuabil, respectiv a costului net suportat de contribuabil. Acesta este format din toate contribuiile contribuabilului sau angajatorului ce au fost impozitate n momentul constituirii din care se scad eventualele sume neimpozitate primite nainte de nceperea perioadei de beneficii (data primei anuiti ncasate). Costul aferent anului fiscal se determin dup dou metode, n funcie de tipul de pensii sau anuiti sau data ncasrii primei anuiti (metoda regulii generale, ce presupune utilizarea unor tabele actuariale aprobate de autoritile fiscale, respectiv metoda simplificat, ce presupune mprirea costului total la numrul de pli lunare totale rmase i nmulirea cu 12). Tot ceea ce rm ne peste acest cost, pn la concurena sumei anuale ncasate de contribuabil, constituie venitul impozabil din pensii i anuiti. Aceast regul de determinare a venitului impozabil este valabil doar dac la momentul constituirii fondului pentru pensie, contribuiile vrsate au fost impozitate, contribuabilul suportnd deja un impozit aferent acestora. Din acest motiv, apare firesc, ca, n momentul distribuirii, acestea s fie scutite de impozit, taxndu-se doar partea ce echivaleaz cu capitalul acumulat n decursul perioadei dintre constituire i utilizare. Dac la momentul constituirii, sumele vrsate nu au fost impozitate, impozitul va interveni n momentul distribuirii, ceea ce d natere la o amnare a plii impozitului (tax deferral), impozit ce este mai mare ca urmare a capitalizrii survenite ntre timp. Avnd n vedere aceste particulariti, contribuabilii sunt pui n situaia de a putea alege schema de contribuie ce i va avantaja cel mai mult, n raport cu situaia lor personal i anticiprile despre viitor. Dei dificil, tehnica de impozitare a pensiilor i anuitilor ofer un grad ridicat de echitate, contribuind i la creterea disciplinei i educaiei financiare. Veniturile din prestaii sociale includ ndeosebi pensiile publice pentru retragerea din activitate, pensiile de urma i alte ajutoare, ndeosebi pentru persoanele cu dizabiliti. Astfel de venituri sunt impozabile dac 50% din beneficiile sociale primite i toate celelalte venituri ale contribuabilului depete nivelul forfetar corespunztor situaiei n care se regsete contribuabilul.

Nivelul forfetar:

27

 25000 USD pentru celibatar, vduv sau capul gospodriei (cel ce suport mai mult de 50% din cheltuieli) 25000 USD pentru persoanele cstorite ce au completat separat declaraiile fiscale i au trit separat de so/soie n decursul anului; 32000 USD pentru persoanele cstorite ce au completat mpreun declaraiile fiscale; 0 USD pentru persoanele cstorite ce au completat separat declaraiile fiscale i au trit mpreun cu soul/soia n decursul anului Regula general este ca ceea ce depete nivelul forfetar s fie impozitat, existnd, n cele mai multe cazuri, o plafonare a sumei ce se supune impozitului la 50% din totalul beneficiilor sociale primite. n anumite situaii, se poate impozita pn la 85% din beneficiile primite: a) dac 50% din beneficiile sociale primite i toate celelalte venituri ale contribuabilului depesc 34000 USD (44000 USD pentru persoanele cstorite ce au completat mpreun declaraiile fiscale); b) fiscale; Contribuabilul poate alege s i se rein prin stopaj la surs un procent de 7%, 10%, 15% sau 25% urmnd ca regularizarea s se fac n anul urmtor. n cazul n care decide s nu i se rein nimic din beneficiile sociale, poate decide s i se rein mai mult din alte venituri (pentru care impozitul se pltete prin stopaj la surs) sau s fac pli anticipate estimate n cursul anului (care s in cont i de impozitul pe beneficiile sociale ce i se cuvin). n categoria altor venituri, o poziie privilegiat considerm c trebuie acordat veniturilor din activiti lucrative (business income). n general, asemenea venituri sunt generate n cadrul unor afaceri de mici dimensiuni, derulate sub forma juridic a unor ntreprinderi cu statut fiscal special (S corporations) sau ca parteneriate civile (partnerships). Caracteristic acestor forme de derulare a afacerilor este faptul c ele nu reprezint subieci impozabili, profiturile sau pierderile fiind trecute n sarcina indivizilor afiliai n raport cu cota de capital cu care au participat la constituire. Corporaiile de tip S sunt avantajate fiscal fa de corporaiile cu statul fiscal normal (C corporations), ntruct nu sunt supuse impozitului pe profit. Pentru a putea opta pentru statutul special, trebuie ndeplinite o serie de condiii referitoare la numrul maxim de acionari, originea i natura lor, tipul de aciuni (comune) etc. Din aceste motive, doar afacerile relativ mici pot fi organizate ca S corporations". dac persoanele dei cstorite i vieuind mpreun, au completat separat declaraiile

Beneficiul brut = Venituri brute - Costul bunurilor vndute Costul bunurilor vndute = Stocul la nceputul anului + Cumprrile pe parcursul anului Stocul la sfritul anului Venitul impozabil (net) = Beneficiul brut - Cheltuieli deductibile

28

Cheltuieli deductibile sunt acele cheltuieli ce nu au fost capitalizate (si deci recuperabile prin amortizare, ex.: cheltuieli cu activele fixe) i nici incluse n costul bunurilor vndute, dar care sunt necesare, n mod curent, derulrii afacerii: cheltuieli de transport necesare pentru derularea afacerilor; amortizarea activelor fixe; salarii i alte drepturi conexe; asigurri, dobnzi, chirii; contribuii la diverse scheme de pensii; impozite i taxe; anumite cheltuieli de cltorie, cheltuieli pentru mas; comisioane, cheltuieli de publicitate etc. Dac diferena dintre beneficiul brut i cheltuielile deductibile este pozitiv se poate vorbi de existena profitului (net profit - before taxes), iar dac este negativ avem de a face cu pierdere (net operating loss - NOL). Regula general permite recuperarea pierderii din profiturile ultimilor doi ani (carryback) sau urmtorilor 20 de ani (carryforward). Atunci cnd pierderea se imput n trecut, contribuabilul primete un credit fiscal egal cu impozitul ce a fost pltit n plus (fa de situaia actualizat), iar atunci cnd pierderea se imput n perioada viitoare, contribuabilul va beneficia de diminuarea cuantumului impozitului datorat pe anul n curs. Anumite pierderi pot fi imputate pe o perioad trecut mai mare de 2 ani. De exemplu, pierderile din micile afaceri (eligible small business loss) pot fi imputate pe o perioad trecut de 3, 4 sau 5 ani. Micile afaceri sunt considerate cele cu o cifr medie anual de afaceri pe ultimii 3 ani de cel mult 15 milioane de USD. In ceea ce privete veniturile de capital, locul central revine veniturilor din vnzarea activelor. In aceast categorie intr toate veniturile rezultate din vnzarea pe bani sau schimbul n natur a dreptului de proprietate asupra unor active fizice (proprieti imobiliare, echipamente, etc.) sau financiare (aciuni, obligaiuni, etc.). Pe lng asemenea active, n categoria activelor de capital intr i coleciile de monede, bancnote sau timbre, bijuteriile i pietrele preioase, aurul, argintul i alte metale. Indiferent de natura lor, pentru a intra n aceast categorie, activele de capital trebuie deinute n interes personal i nu n scopul de a fi comercializate ctre teri, caz n care ele i pierd aceast calitate (devin stocuri). Venitul impozabil este determinat de diferena pozitiv ntre ctigul realizat n urma transferului i costul (ajustat sau nu) cu care a fost dobndit activul transferat. Dac aceast diferen este negativ nu avem de a face cu un ctig de capital, ci cu 0 pierdere de capital. Pentru tratamentul fiscal al operaiunilor de capital este deosebit de important de a face distincia dintre operaiuni de capital pe termen mediu i lung i operaiuni de capital pe termen scurt. Primele operaiuni beneficiaz de un tratament fiscal mai uor, fiind supuse unei cote de impozitare mai reduse, n timp ce ultimele sunt taxate ca i venituri curente. Delimitarea pe

29

termen scurt/termen lung se face n funcie de durata de deinere a activului. Astfel, dac activul a fost deinut pe o perioad de sub 1 an, avem de a face cu operaiuni pe termen scurt, iar dac durata de deinere depete 1 an, vorbim de operaiuni de capital pe termen mediu i lung. n cazul n care n urma operaiunilor de capital pe termen scurt a rezultat o pierdere, iar cele pe termen lung s-au soldat cu un ctig, va fi supus impozitului diferena dintre cele dou mrimi, cunoscut sub denumirea de ctigul net de capital (ctigul net de capital pe termen lung - pierderea net de capital pe termen scurt). Impozitarea cu o cot preferenial a ctigurilor de capital pe termen mediu i lung este menit a stimula investitorii s furnizeze capitaluri pentru dezvoltarea afacerilor. n momentul adoptrii n S.U.A. (2003) ea a fost conceput ca o msur provizorie, valabil pn n 2008, cnd a avut loc o reevaluare, ce a determinat extinderea ei pn n 2010. Cota redus aplicat asupra ctigurilor de capital este aceeai cu cea valabil pentru dividende (qualified dividends). Veniturile din vnzarea locuinei principale sunt impozitate dac ctigul net dintr-o asemenea operaiune este peste un anumit prag (250000 USD pentru individ, 500000 pentru cminul fiscal n anul 2008). Pentru a beneficia de aceast facilitate, contribuabilul trebuie ca, n ultimii 5 ani, s fi deinut i s fi locuit n casa respectiv pe o perioad de cel puin 2 ani, i s nu mai fi beneficiat de facilitate n ultimii 2 ani. Venitul impozabil se determin ca: (Preul de vnzare - Cheltuielile generate de vnzare) - Costul ajustat al locuinei = Preul net de vnzare - Costul ajustat al locuinei Costul locuinei este reprezentat de cheltuielile contribuabilului pentru dobndirea locuinei i pentru mbuntirile aduse acesteia. Acest cost poate fi diminuat cu anumite elemente precum: sumele de asigurare primite n caz de pagube, amortizarea calculat i recuperat n cazul locuinei utilizate n afacerea personal, subveniile guvernamentale primite pentru mbuntirea locuinei (creterea eficienei energetice, alimentarea cu surse alternative de energie, etc.) Dac diferena dintre preul net de vnzare i costul ajustat al locuinei este pozitiv, avem de a face cu un ctig ce se supune impozitului pentru partea care depete pragul menionat. In caz contrar, vorbim de pierdere, care, n acest caz, nu poate fi recuperat (nici prin imputare, nici prin reportare). Acestea sunt principalele venituri impozabile prezente n legislaia fiscal american. Cu titlu de exemplificare, pot fi menionate aici i veniturile din baciuri ce trebuie declarate att angajatorului, ct i organelor fiscale i pentru care exist formulare speciale. Ca trsturi generale se poate remarca complexitatea situaiilor generatoare de venituri, multitudinea surselor i a situaiilor n care se pot regsi contribuabilii, stricta eviden pe care trebuie s o in individul obinuit, evaluarea complex a bazei impozabile, mai ales n cazul veniturilor de capital (att transferul, ct i remunerarea capitalului - costul de achiziie the basis"), cotele de impozitare mai reduse pentru ctigurile de capital i dividende etc. Aceast complexitate are ns i efecte n planul educaiei financiare, prin stimularea economisirii pentru pensie, pentru asistena medical, pentru educaie prin avantajele fiscale
30

oferite contribuabililor, atunci cnd acetia decid s adere la diverse scheme special concepute n acest scop. Individul devine mult mai preocupat pentru optimizarea" finanelor personale i deseori, n acest scop, apeleaz la firme de consultan n domeniu. Economia de impozit ce poate fi obinut printr-un anumit comportament fiscal trebuie pus n balan cu costurile ce apar. Apare un proces de arbitraj" n viaa oricrui contribuabil, ac esta devenind un actor economic contient de riscurile i avantajele pe care i le asum, ntocmai ca un agent economic. Dup stabilirea venitului impozabil pe fiecare surs se procedeaz la stabilirea venitului global prin nsumarea veniturilor din toate sursele. Venitul global ajustat (adjusted global income AGI) se determin prin scderea deducerilor permise din venitul global obinut din toate sursele. Aceste deduceri nu trebuie confundate cu deducerea standard sau cu deducerile detaliate ce vor interveni mai trziu n determinarea venitului impozabil.

Deducerile luate n considerare la calculul AGI constau n: cheltuieli fcute n interes profesional de persoanele ce lucreaz n educaie (profesori, nvtori): materiale didactice cumprate din bani proprii; anumite cheltuieli de afaceri pentru anumite categorii socio-profesionale; economisirile n aa-numitele Health Saving Accounts"; economisirile n aa-numitele Individual Retirement Arrangements"; cheltuielile legate de schimbarea domiciliului n interes de serviciu; pensiile alimentare pltite; dobnzile la mprumuturile acordate studenilor; penalitile pentru extragerea banilor din cont nainte de scaden. Venitul impozabil se determin prin scderea anumitor deduceri din venitul global ajustat (AGI). n acest punct, contribuabilul are posibilitatea s aleag una din urmtoarele variante: - deducerea standard (standard deduction) exprimat ca o sum fix n funcie de statutul contribuabilului la completarea fiei fiscale anuale;

Pentru anul 2010, deducerea standard a fost de: contribuabil celibatar: 5.700 USD contribuabili cstorii ce completeaz mpreun declaraia fiscal: 11.400 USD; contribuabili cstorii ce completeaz separat declaraia fiscal: 5.700 USD; contribuabil cap al gospodriei (head of household): 8.400 USD; contribuabil vduv: 11.400 USD.

La aceste sume generale, indexabile n fiecare an, se mai pot aduga sume suplimentare n funcie de vrsta contribuabilului sau starea de sntate. - deduceri detaliate (itemized deductions), strict precizate de legislaia fiscal; n general, aceste deduceri sunt plafonate;

31

Cheltuielile pe care contribuabilul le poate deduce n asemenea condiii pot fi: cheltuielile privind serviciile medicale (ceea ce depete 7,5% din venitul brut ajustat AGI): onorariile pltite doctorilor, prime de asigurare, medicamente, cheltuieli de transport la tratamentul medical, etc.); impozite si taxe pltite la nivel local sau la nivel de stat; cheltuielile cu dobnzile ipotecare pentru dou locuine (limitate la anumite niveluri n

funcie de modalitatea de finanare); - dobnda pltit la sumele mprumutate pentru finanarea unei investiii (investment interest) -limitat pn la nivelul veniturilor din investiii realizate de contribuabil; - donaii caritabile (limitate la 30% - 50% din AGI n funcie de beneficiar); - pierderi din evenimente neprevzute i aciuni ilegale (ceea ce depete 10% din AGI i o anumit sum fix pe eveniment); n plus fa de aceste deduceri punctuale, se mai acord o seri e de deduceri diverse (Miscellaneous Itemized Deductions) ce pot fi exercitate doar peste nivelul ce depete 2% din venitul brut ajustat (AGI). Aceast msur a fost luat din necesitatea reducerii muncii administrative de inere a evidenei pentru fiecare cheltuial ce d dreptul la deducere. Asemenea deduceri se pot referi la: echipamentul necesar la locul de munc, sume pltite pentru definitivarea declaraiilor fiscale etc.) Deducerile detaliate sunt supuse i unei limitri globale atunci cnd venitul brut ajustat depete un anumit prag indexat anual. n acest caz, deducerile detaliate totale sunt diminuate cu valoarea cea mai mic dintre: - 3% din venitul brut ajustat ce depete pragul anual; - 80% din valoarea total a deducerilor detaliate Pentru anii 2008 i 2009, suma rezultat din calcul este redus la o treime, urmnd ca din 2010 s fie luat n considerare integral. Dup scderea deducerilor, ultimul pas nainte de stabilirea venitului impozabil l reprezint scderea venitului minim neimpozabil aferent contribuabilului sau persoanelor aflate n ntreinere (personal exemption). n anul 2010, deducerea personal a fost de 3.650 USD. Pentru persoanele al cror venit brut ajustat se situa ntr-un anumit interval, deducerea personal era redus cu o treime, iar pentru cele al cror venit depea limita superioar a intervalului menionat anterior, deducerea personal era eliminat n totalitate. Dup scderea tuturor deducerilor, inclusiv a celor personale, se ajunge la venitul anual impozabil. O dat determinat venitul anual impozabil se procedeaz la identificarea cotelor de impunere corespunztoare. Cotele de impunere sunt cote progresive pe trane de venit. Tranele de venit sunt difereniate n raport cu statutul adoptat de contribuabil la completarea declaraiilor fiscale anuale, iar cotele de impozitare difer n funcie de natura veniturilor (venituri ordinare, venituri de capital), fiind mai reduse, dup cum deja am precizat pentru veniturile de capital pe termen lung.

32

Tab. nr. 2.7. Cotele progresive de impunere a veniturilor persoanelor fizice n S.U.A. n 2010 Contribuabili cstorii ce Contribuabili Contribuabil celibatar completeaz declaraia mpreun cstorii fiscal sau completeaz separat fiscal 10% 15% 25% 28% $0 - $8.375 $8.376 - $34.000 $0 - $16,750 $16,751 - $68.000 $0 - $8.375 $8.376 - $34.000 $0 - $11,950 $11,951 - $45.550 declaraia

Cota marginal de impunere

Contribuabil cap al ce gospodriei of household) (head

contribuabil vduv

$34.001 - $82.400 $68,001 - $137.300 $82.401 $171.850 - $137.301 - $209.250

$34.001 - $68.650 $45,551 - $117.650 $68.651 - $104.625 $117.651 $190.550 -

33%

$171.851 $373.650

- $209.251 - $373.650

$104.626 $186.825

- $190.551 $373.650 Peste $373.650

35% Sursa:

Peste $373.650

Peste $373.650

Peste $186.825

http://online.ibfd.

org/collections/gthb/html/gthb_us_s_001.html?WT.

z_nav=outline#gthb_us_s_1.; Cotele de impozitare a ctigurilor de capital pe termen lung, precum i a dividendelor sunt reduse, fiind, de 0% i de 15% n funcie de venitul impozabil total al contribuabilului, indiferent de statutul adoptat de contribuabil la completarea declaraiilor fiscale anuale. Astfel, cotei normale de impozitare i corespunde pe fiecare palier al venitului, o cot redus de impozitare a veniturilor de capital pe termen lung i a dividendelor. Tab. nr. 2.8. Cotele progresive de impunere a veniturilor de capital pe termen lung i a dividendelor n S.U.A. n 2010____________________________________________________________________________ Cota de impozitare aplicat veniturilor curente | Cota de impozitare aplicat
lung i a dividendelor 10% 15% 25% 28% 33% 35% 0%*) 0%*) 15% 15% 15% 15%

Sursa: http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthb_us_s_001.html?WT.z_nav=outline#gthb_us_s_1.; * msur temporar (valabil n 2008, 2009 i 2010) ce expir la sfritul anului 2010, cnd ratele de impozitare vor deveni 10%;

veniturilor de capital pe termen n aplicarea cotei reduse de impozitare a veniturilor de capital, se procedeaz la agregarea i stabilirea venitului impozabil din toate sursele, pentru a putea identifica cota normal de impozitare. O dat identificat, aceast cot se aplic doar asupra veniturilor curente, n timp ce veniturile de capital sunt taxate cu cota redus corespunztoare. Din nsumarea celor dou valori rezult impozitul total de plat pe anul fiscal expirat. Aceast valoare se compar cu plile de
33

impozit fcute deja n timpul anului de ctre contribuabil, putnd rezulta fie un impozit suplimentar de pltit. fie un impozit de rambursat. Plile anticipate n timpul anului se fac fie prin stopaj la surs (cea mai mare parte), fie prin pli estimate voluntare ale contribuabilului. Acestea din urm sunt foarte importante, deoarece o bun estimare a lor permite contribuabilului s evite penalitile pentru plile insuficiente fcute n timpul anului. Asemenea penaliti apar doar dac nivelul taxelor estimate depete un anumit prag (1000 USD). Obligaia de a face pli estimate anticipate apare de regul pentru contribuabilii ale cror taxe reinute prin stopaj la surs reprezint cel mult 90% din totalul taxelor datorate pe parcursul unui an fiscal. Cea mai simpl metod (i cea mai sigur) const n fundamentarea sumei de plat plecnd de la situaia anului trecut (n general cu abateri de 10% din plile estimate anticipate din anul precedent). Cnd exist indicii clare c, n anul curent, contribuabilul va nregistra un nivel al veniturilor mult mai ridicat, pentru a nu fi n situaia de a datora sume ridicate n momentul definitivrii impunerii, estimarea plilor anticipate trebuie s in seama de aceste indicii. Impozitul calculat poate fi diminuat, la rndul su, cu anumite credite fiscale de care poate beneficia contribuabilul. Creditul fiscal reprezint o reducere a impozitului de plat n anumite situaii strict precizate de legislaia fiscal. Sumele cu care se reduce impozitul sunt limitate pn la un anumit plafon i pot reprezenta: credit pentru ngrijirea copilului sau a persoanelor aflate n ntreinerea contribuabilului; credit pentru persoanele n vrst sau cu dizabiliti; credit pentru educaie (studii superioare i/sau formare continu); credit pentru contribuiile n conturile pentru pensie (IRA); credit pentru contribuabilii cu copii. Aceste credite fiscale nu se acord automat, ci n funcie de nivelul venitului brut ajustat (AGI), fiind privilegiate persoanele cu venituri reduse. De multe ori ele sunt degresive, ceea ce nseamn c nivelul lor scade o dat cu creterea venitului (creditul pentru contribuabilii cu copii). De asemenea, ele sunt limitate la anumite sume fixe, indexabile periodic ( de exemplu, creditul pentru contribuiile n conturile pentru pensie poate fi de maxim 1000 USD pentru contribuabilii celibatari i maxim 2000 USD pentru contribuabilii cstorii ce completeaz mpreun declaraia fiscal) sau la anumite procente din venitul brut ajustat. Un credit fiscal este ntotdeauna mai avantajos dect o deducere de impozit echivalent ca mrime absolut, deoarece creditul fiscal reduce impozitul de plat cu aceeai mrime, pe cnd deducerea reduce impozitul de plat cu mrimea egal cu produsul dintre rata de impozitate i nivelul deducerii. Acest lucru se ntmpl deoarece deducerea acioneaz nainte de impozit, pe cnd creditul fiscal acioneaz dup impozit. De asemenea, creditul fiscal, n anumite condiii, face posibil i rambursarea de impozit. Aceasta este tehnica fiscal caracteristic impozitrii curente a veniturilor persoanelor fizice n S.U.A. Se poate remarca deosebita complexitate, riguroasa reglementare a bazei de calcul, a deducerilor, a scutirilor, a creditelor fiscale de care poate beneficia un contribuabil. Ea ofer o impozitare extrem de personalizat, n acord cu situaia real, concret, specific fiecrui contribuabil, eliminnd arbitrariul i amatorismul n relaia cu organele fiscale. De asemenea, numeroasele deduceri scutiri i reduceri prezente au fcut ca numeroi contribuabili s nu mai

34

plteasc impozit pe venit dect ntr-o msur foarte mic. Pentru a evita o asemenea situaie, sistemul fiscal american propune o variant alternativ, mult simplificat, de impozitarea a veniturilor persoanelor fizice, respectiv Alternative Minimum Tax (AMT). AMT reprezint un impozit paralel ce coexist cu impozitul curent, el avnd propriile lui elemente tehnice. Veniturile impozabile pot diferi, nu exist multe dintre deducerile prezentate anterior, iar cotele sunt i ele diferite. AMT a fost introdus pentru ca niciun contribuabil cu venituri importante s fie n msur s evite o mare parte din impozit prin apelul la scutiri, deduceri sau credite fiscale"17. n spiritul acestei consideraii, contribuabilul american va plti drept impozit suma cea mai mare rezultat din aplicarea impozitului n cele dou variante. In cazul AMT, sfera veniturilor impozabile este mai extins, nu exist deducerea personal i nici deduceri precum impozitele locale i statale, amortizarea accelerat, pierderea operaional net (NOL), anumite dobnzi etc. Impozitul se aplic doar de la un anumit nivel impozabil, nivel care n 2009 a fost de 46.700 USD pentru contribuabilii celibatari, respectiv de 70.950 de USD pentru contribuabili cstorii ce completeaz mpreun declaraia fiscal i de 35.475 USD pentru contribuabili cstorii ce completeaz separat declaraia fiscal Cotele sunt progresive i n numr de dou: 26% pn la un venit impozabil de 175000 USD (87500 USD pentru contribuabili cstorii ce completeaz separat declaraia fiscal); 28% peste ceea ce depete suma fix anterioar. O deficien major a acestui impozit este reprezentat de faptul c sumele fixe meni onate nu sunt indexate anual, ceea ce face, ca de la an la an, toi mai muli contribuabili s intre n sfera de aplicare a impozitului, suportnd o sarcin fiscal mai consistent, de cele mai multe ori n dezacord cu puterea lor contributiv, apreciat att n funcie de nivelul veniturilor, ct i n funcie de situaia familial i personal concret. Dificulti suplimentare apar mai ales n cazul veniturilor din capital sau din activiti lucrative, cnd contribuabilii trebuie s-i fundamenteze deciziile innd cont de impactul fiscal al acestora n ambele variante de impozitare. In concluzie, sistemul fiscal american prezint o complexitate deosebit, cu dou impozite pe veniturile persoanelor fizice existente simultan, cu activiti de evideniere i raportare extrem de numeroase i riguroase, cu obligaii ce in de pli estimate anticipate, dar i cu posibiliti generoase de deduceri, de obinere a unor credite fiscale, de reportare a unor pierderi sau de alegere a statutului de contribuabil. El ofer opiuni contribuabilului, fr a lsa portie pentru evaziune, fiind din acest punct de vedere unul dintre cele mai eficiente sisteme fiscale de pe mapamond.

2.4. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Marea Britanie

17

Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer Law International, 2004, p.144;

35

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este unul din cele mai importante venituri bugetare ale Marii Britanii, fiind pltit de peste 27 de milioane decontribuabili 18. Marea Britanie reprezint ara de origine a acestui impozit, ce a fost introdus pentru prima dat n anul 1798. La nceput a fost reglementat ca un impozit temporar, decizia de a-l menine anual fiind de competena Parlamentului. Acest caracter anual avea la baz dorina Parlamentului de a se asigura c va fi convocat de ctre rege n fiecare an19. Caracteristica specific sistemului de impozitare britanic rezid n distincia care se face ntre venituri i ctigurile de capital. Acestea din urm sunt mprite n dou categorii, respectiv ctiguri de capital pe termen scurt (perioada de deinere a capitalului sub 12 luni) i ctiguri de capital pe termen lung (perioada de deinere a capitalului peste 12 luni). In timp ce primele sunt tratate drept venituri obinuite, celelalte sunt impozitate separat prin impozitul pe ctigurile de capital, de cele mai multe ori mai redus. Acest lucru a determinat muli dintre britanici s-i converteasc veniturile n capital pe termen lung i s beneficieze de o impozitare mai uoar. Subiectul impozitului pe venit l reprezint persoana de pe teritoriul Marii Britanii ce realizeaz venituri indiferent de natura i sursa lor geografic. Nerezidenii sunt impozitai doar pentru venitul realizat n Marea Britanie. Obiectul impozitului l reprezint veniturile realizate de indivizi, indiferent de jurisdicia fiscal n care se ntmpl acest lucru. Nu toate veniturile sunt impozabile, iar determinarea celor impozabile se face dup reguli diferite n funcie de natura veniturilor. Determinarea venitului impozabil se face prin nsumarea veniturilor din toate sursele, dup ce n prealabil, au fost operate deducerile legale pe fiecare surs. Din acest venit total se scad deducerile personale i se ajunge la venitul impozabil. n Marea Britanie, veniturile impozabile cuprind: veniturile din salarii i asimilate lor (employment income); veniturile din activiti independente; veniturile de pensii (pensii de stat, pensii ale angajatorului, pensii din scheme personale); veniturile din dobnzi (majoritatea); veniturile din dividende; venituri locative; venituri pltite de societile de tip trust; beneficiile de securitate social: alocaia pentru ngrijirea persoanelor cu handicap (Carer's allowance), alocaia de omaj (dac s-au pltit contribuiile sociale n cuantumul necesar), indemnizaia de concediu medical (din sptmna 29), ajutorul de deces pltit sptmnal, etc. n categoria veniturilor neimpozabile se includ: 1. beneficiile de securitate social: alocaia de maternitate, alocatia pentru copii, alocaia pentru persoanele cu handicap, ajutorul de deces n sum fix, alocaia pentru locuin, plile pentru combustibil pe timp de iarn i darurile de Crciun, indemnizaiile pentru primele 28 de sptmni de concediu medical, indemnizaiile pentru accidente de munc i invaliditate severa, pensiile pentru vduvele de rzboi i multe altele;
18 Bernardi, L., Profeta, P. - Tax Systems and Tax Reforms in Europe, Roudledge, 2004, p. 276; 19 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income

Taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer Law International, 2004, p.115;

36

2. veniturile din dobnzi: dobnzile aferente ISA (Individual Savings Accounts) i cele aferente certificatelor de economii; 3. veniturile din chirii (4.250 GBP pe an pentru veniturile din nchirierea locuinei n care locuiete contribuabilul i familia acestuia); 4. creditele fiscale pentru munc i cele pentru copii n ntreinere; 5. veniturile din obligaiunile premium (obligaiuni emise de guvernul britanic, pentru care dobnda se pltete ntr-un cont din care se vor recompensa obligaiunile ieite ctigtoare la tragerea la sori pentru rambursare); 6. partea de capital a unei anuiti de via - anuitatea de via const n pli periodice efectuate de ctre un asigurtor ctre un beneficiar, care n prealabil a contribuit la fondul din care se distribuie anuitile. Contribuiile prealabile reprezint partea de capital ce nu va fi impozitat n faza de distribuire a fondului acumulat (ce include si dobnzile); Veniturile din salarii reprezint principalele venituri din categoria employment income ce cad sub incidena impozitului pe venit. Aceste venituri sunt ajustate prin neincluderea sau deducerea unor elemente ce au legtur cu desfurarea activitii la locul de munc. Astfel, veniturile primite de angajat viznd rambursarea anumitor cheltuieli efectuate de acesta n legtur cu mutarea determinat de locul de munc sunt neimpozabile. n schimb, dac asemenea cheltuieli nu sunt rambursate salariatului, ele nu devin deductibile, rmnand a fi suportate integral de salariat. De asemenea, cheltuielile cu transportul la locul de munc nu sunt deductibile la calculul venitului impozabil. Cheltuielile efectuate de angajator n beneficiul angajatului referitoare la formarea i perfecionarea profesional full-time sunt scutite de impozit n limita a 15.480 GBP. Avantajele n natur primite de salariai sunt evaluate conform unor reguli specifice i incluse n baza de impozitare. n ceea ce privete avantajele n natur sub forma Employee Stock Options, sistemul de evaluare a avantajelor financiare este deosebit de complex, depinznd de o multitudine de factori: schema de participare a salariailor, durata deinerii opiunilor, valoarea opiunilor acordate sau cumprate de salariai. n funcie de acti factori, contribuabilul poate fi taxat prin impozitul pe venit sau prin impozitul pe ctigurile de capital. Cele mai cunoscute forme de Employee Stock Options, practicate in Marea Britanie sunt: Approved Share Incentive Plans (SIPs), Approved Save As You Earn (SAYE) Option Schemes, Enterprise Management Incentives (EMIs). Veniturile din pensii sunt taxate n mod identic cu veniturile din salarii, prin stopaj la surs efectuat de pltitorul pensiei. La nceputul plii pensiei, o parte din acesta poate fi transformat ntr-o sum fix pltibil o singur dat, ce este scutit de impozit. Pe perioada contributiv, angajaii pot beneficia de deducerea contribuiilor sociale sociale pn la 100% din veniturile impozabile limitate la 255.000 GBP (pentru 2010 - 2011). Contribuiile ce depesc aceast limit sunt impozabile. De asemenea, exist i un plafon al fondurilor pe care un individ le poate acumula de-a lungul vieii n conturile de pensii, dincolo de care, aceste acumulri devin impozabile n momentul retragerii. Pentru anul fiscal 2010 - 2011, plafonul este de 1.800.000 GBP. Dac suma ce depete plafonul este retras integral ntr-o singur tran,

37

cota de impozitare este de 55%, iar dac este retras sub forma unei pensii lunare, cota de impozitare este de 25%. Veniturile aferente unei anuiti de via sunt impozabile doar pentru partea ce reprezint fructificarea capitalului investit, capitalul ca atare nefiind impozitat. Veniturile din activiti independente (business and professional income) sunt impozitate dup deducerea cheltuielilor care au contribuit n mod direct i exclusiv la derularea afacerii sau profesiei. Exist o serie de restricii privind deducerea cheltuielilor de capital, de protocol, etc. Veniturile din investiii cuprind dividendele, dobnzile, chiriile, rentele. n general, cheltuielile care au fost fcute n scopul obinerii de venituri impozabile sunt deductibile. Nu sunt impozabile: dobnzile la certificatele naionale de economii (National Savings Certificates); suma de 70 GBP reprezentnd dobnda la depozitele constituite n cadrul National Savings Bank; dobnzile aferente ISA (Individual Savings Accounts); veniturile din chirii (4.250 GBP pe an pentru veniturile din nchirierea locuinei n care locuiete contribuabilul i familia acestuia); veniturile din obligaiunile premium; partea de capital a unei anuiti de via. National Savings Bank, actualmente National Savings and Investments (NS&I), este o banc de economii cu capital de stat, ce acioneaz sub tutela Trezoreriei Marii Britanii, n scopul atragerii de fonduri pentru finanarea sectorului public. Impozitul aferent veniturilor din dividende beneficiaz de un credit fiscal egal cu 1/9 din dividendele distribuite de o companie. Venitul impozabil din dividende este egal cu dividendele ncasate i creditul fiscal, iar impozitul final pe dividende se determin fcnd diferena ntre impozitul rezultat prin aplicarea cotei de impozitare la venitul impozabil i creditul fiscal. Cu alte cuvinte, creditul fiscal se include n baza de calcul a impozitului pe dividende. Veniturile din ctigurile de capital reprezint veniturile realizate din diferena pozitiv ntre preul de vnzare (mai mare) i preul de achiziie (mai mic) al unui activ. Pe lng vnzare, ctigul de capital apare i n situaiile n care activul a fost oferit gratuit (druit), transferat, schimbat sau despgubit (n urma unei asigurri). Majoritatea activelor sunt impozabile, mai puin locuina principal, caii de curse, obligaiunile guvernamentale, bunurile personale pn n 6.000 GBP (bijuterii, colecii de art), anumite obligaiuni corporatiste (qualified corporate bonds), etc. Ctigul de capital se determin pentru fiecare activ n parte, prin scderea din valoarea acestuia la momentul cedrii a valorii din momentul dobndirii plus eventual a diferitelor cheltuielie determinate de posesia activului (de exemplu, cheltuieli de ntreinere, reparaii sau recondiionare). Ctigul de capital impozabil se determin prin nsumarea ctigurilor/pierderilor de capital pe fiecare activ n parte. Cu alte cuvinte, pierderile de capital sunt imputate asupra ctigurile de

38

capital din aceeai perioad pentru a determina ctigul de capital impozabil. Dac rezultatul global este pierdere, aceasta poate fi reportat nelimitat asupra ctigurilor de capital viitoare. Exist i reduceri, amnri i scutiri: Entrepreneurs Relief - ctigurile de capital de pn n 2.000.000 GBP (limita este valabil pe toat durata vieii) rezultate n urma lichidrii unei afaceri suport o cot de impozitare redus de 10%. Private Residence Relief - ctigurile de capital rezultate n urma vnzrii locuinei personale sunt neimpozabile integral, dac este vorba de singura locuin sau de locuina principal, i dac acesta a fost folosit doar n scop locativ (nu i pentru afaceri sau nchiriere, fie i parial). Cnd aceste condiii nu se respect, scutirea de impozit poate fi parial sau nu se acord. Business Asset Roll-Over Relief - sumele de bani obinute diin vnzarea unei afaceri sunt reinvestite n alt afacere, obinndu-se astfel o amnare sine-die a impozitului. Incorporation Relief - apare n situaia n care un individ i transfer afacerea ctre o companie, primind aciuni n schimb. Ctigul de capital nu apare n momentul ncoporrii, ci n momentul n care individul decide s cedeze aciunile primite la ncorporare. Ctigul de capital este impozitat cu cotele specifice, doar dac depete nivelul minim neimpozabil (basic annual exemption), care pentru 2010-2011 este de 10.100 GBP pentru fiecare individ. Se supune impozitului doar suma care depete pragul menionat. Dup nsumarea veniturilor din fiecare surs (mai puin a veniturilor din ctiguri de capital), pentru determinarea venitului impozabil se iau n considerare deducerile, reducerile i alte faciliti de care pot beneficia contribuabilii. Dobnzile pltite de contribuabili sunt n general deductibile, cu excepiia celor aferente descoperirilor de cont bancar. Primele pltite ctre schemele de pensii sunt deductibile n limitele prestabilite. Primele pentru asigurrile de viat nu sunt, de regul, deductibile. Cheltuielile privind formarea i pregtirea profesional presupus de exercitarea activitii (Individual Learning Accounts Scheme) sunt deductibile Donaiile beneficiaz de rambursarea impozitului aferent sumei donate. ntruct donaiile se fac din venitul disponibil dup plata impozitului, contribuabilul poate solicita la sfritul anului rambursarea impozitului aferent sumei donate. Pensiile alimentare sunt deductibile, respectiv nedeductibile, dup cum deciziile juridice care le-au instituit au fost anterioare, respectiv ulterioare datei de 15 martie 1988. n contrapartid, veniturile nregistrate de beneficiar sunt impozabile, respectiv neimpozabile. Fie c se impoziteaz la pltitor, fie c se impoziteaz la beneficiar, exist o sum minim ce scap de impozit (1.970 GBP). Sumele investite (pn la 400.000 GBP anual) n anumite condiii n ntreprinderi (Entreprise Investment Scheme) sunt impozitate cu cota aferent veniturilor din economii (mai

39

redus). n mod asemnntor, sumele investite n aa-numitele Venture Capital Trusts" (pn la 200.000 GBP anual) sunt impozitate cu cota de 30% (mai redus). Economiile din conturile de tip ISA sunt scutite de impozit n limita a 10.200 GBP (20102011). Dup luarea n considerare a elementelor menionate, se procedeaz la scderea deducerilor personale (ce au semnificaia venitului minim neimpozabil). Deducerea personal este stabilit n sum fix, pentru anul fiscal 2010-2011 fiind de 6.475 GBP penntru veniturile pn n 100.000 GBP. Pentru suma ce depete acest plafon, deducerea se reduce cu 1 GBP pentru fiecare 2 GBP peste 100.000 GBP. De exemplu, o persoan cu venitul anual de 110.000 GBP va suporta o diminuare a deducerii de 5.000 GBP (10.000 GBP/2), astfel c deducerea final va fi de 6.475 GBP - 5.000 GBP, respectiv 1.475 GBP. Dac veniturile depesc cu mai mult de 6.475 GBP * 2 = 12.950 GBP plafonul de 100.000 GBP, contribuabilul nu va beneficia de nicio deducere. Persoanele n vrst beneficiaz de deduceri suplimentare pentru veniturile situate sub 22.900 GBP. Astfel cei cu vrste cuprinse ntre 65 i 74 de ani beneficiaz de o deducere de 9.490 GBP, iar cei cu vrste peste 75 de ani de o deducere de 9.640 GBP. Reducerile pentru veniturile ce depesc plafonul se aplic n mod asemntor, respectnd regula 1:2. Suplimentar, anumite persoane mai pot beneficia i de alte deduceri: deducerea pentru persoane cu deficiente vizuale (1.890 GBP), deducerea pentru persoanele cstorite sau n parteneriat civil (n vrst de peste 75 de ani - 6.965 GBP). Dup luarea n calcul a tuturor deducerilor se ajunge la venitul impozabil. Cotele de impozitare sunt cote progresie compuse (pe trane de venit) i sunt difereniate n raport cu sursa veniturilor. Pentru anul fiscal 2010 - 2011 cotele sunt prezentate n tabelul urmtor. Cotele aferente celor patru trane de venit au denumiri specifice pentru a putea fi delimitate mai uor n teoria i practica fiscal.

Tab. nr. 2.9. Cotele de impozitare a veniturilor persoanelor fizice n Marea Britanie n anul fisal 2010 - 2011

Venitul (GBP)

impozabil Cota de impozitare (%)

Denumirea cotei de impozitare

Dividende Pn la 2.440

Economi Alte i venituri 20 Cota iniial doar pentru economii ( Starting rate for savings only) Cota de baz (Basic rate ) Cota ridicat (Higher rate)

10

10

2441 - 37.400 37.401 - 150.000

10 32,5

20 40

20 40

40

Peste 150.000

42,5

50

50

Cota adiional (Additional rate)

Sursa: http://www.hmrc.gov.uk/rates/it.htm Cota de impozitare pentru ctigurile de capital pentru anii 2008/2009, 2009/2010 a fost de 18%, dup ce anterior ctigurile de capital erau taxate conform cotei marginale de impozitare corespunztoare veniturilor contribuabilului. ncepnd cu 2010/2011 (23 iunie 2010) au fost operate modificri, care au determinat urmtoarele cote: 18% (basic rate), respectiv 28% (higher rate) pentru indivizi (cota ce se va aplica depinde de veniturile i ctigurile impozabile totale); 28% pentru curatori (trustee); 10% pentru ctigurile aferente schemei Entrepreneurs' Relief.

Pentru a identifica cota de impozitare a ctigurilor de capital, contribuabilul determin veniturile impozabile totale, precum i ctigurile de capital totale. Tot ce se ncadreaz pn n 37.400 GBP se impoziteaz cu cota de baz (basic rate: 20% pentru alte venituri, 18% pentru ctigurile de capital - dac este cazul), iar ceea ce depete 37.400 GBP se impoziteaz cu cot ridicat (28% pentru ctigurile de capital). Exemplu: presupunem c un contribuabil a realizat venituri impozabile totale de 30.000 GBP i ctiguri de capital impozabile de 10.000 GBP. ntruct cele 30.000 GBP se situeaz sub plafonul de 37.400 GBP, cota de impozitare pentru aceast sum va fi de 20%. Mai departe, cele 7.400 GBP disponibile pn la plafonul de 37.400 GBP vor fi consumate" din ctigurile de capital, prin aplicarea unei cote de 18%. Diferena pn la 10.000 GBP (10.000 - 7.400 = 2.600) va suporta cota ridicat de 28%. n final, contribuabilul va plti: 20% * 30.000 + 18% * 7.400 + 28% * 2.600, respectiv 6.000 + 1332 +728 = 8060 GBP. Dup determinarea cuantumului impozitului de plat, contribuabilii pot beneficia de anumite credite fiscale (Child Tax Credit, Working Tax Credit). Creditul fiscal pentru dividende a fost prezentat la paragraful referitor la veniturile din investiii. Perioada fiscal este pentru majoritatea veniturilor i ctigurilor de capital este anul fiscal, care n Marea Britanie, din raiuni istorice, ncepe pe 6 aprilie i se termin pe 5 aprilie a anului urmtor. Pentru veniturile din activiti independente, perioada fisca este anul contabil ce se termin n anul fiscal de referin. De exemplu, veniturile din activiti independente realizate n anul contabil ce se termin la 30 iunie 2010 sunt aferente anului fiscal 2010-2011.

Veniturile precum dobnzile sunt aferente anului n care au fost efectiv ncasate.

41

Plata impozitului se face, de cele mai multe ori, prin stopaj la surs de ctre pltitorul venitului (angajator, banc, corporaie, etc.). n reinerile operate, pltitorii de venituri folosesc, de regul, cota de baz (basic rate). La sfritul anului se va determina impozitul final i se vor face regularizrile n raport cu ce s-a pltit pe parcursul anului. Atunci cnd plata se face prin iniiativa contribuabilului, termenele de plat sunt 31 ianuarie i 31 iulie, iar regularizarea anual se va efectua la 31 ianuarie a anului urmtor. Plata impozitului pe ctigurile de capital se face la 31 ianuarie a anului urmtor celui pentru care se datoreaz impozitul. n concluzie, sistemul britanic de impozitare a veniturilor persoanelor fizice se caracterizeaz printr-o complexitate ridicat, determinat att de condiiile sociale, economice i financiare specifice Marii Britanii, ct i de tradiiile istorice. Se poate remarca distincia net ntre venituri i ctigurile de capital, facilitile aferente diverselor scheme de investiii de capital, cotele de impozitare distincte pentru veniturile din dividende i economii, ceea ce face ca Marea Britanie s rmn n continuare patria capitalului". Sistemul fiscal britanic este dotat structural cumecanisme care ncurajeaz acumularea de capital, dar fr a neglija aspectele sociale sau demografice ale dezvoltrii echilibrate i sustenabile a societii.

2.5. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Japonia

Impozitul pe venit a fost instituit n Japonia n anul 1887, cu doi ani nainte de promulgarea Constituiei imperiale din 1889. n perioada n care Japonia trecea printr-un proces de industrializare intensiv, vechile impozite, n spe impozitul pe pmnt i cel pe buturi nu mai fceau fa nevoilor financiare crescnde ale statului. Acest lucru a determinat instituirea impozitului pe venit n cote progresive de la 1% la 3% cu pasul de cretere de 0,5%20. Iniial, ctigurile de capital nu erau incluse n sfera de aplicare a impozitului, iar ntreprinderile nu erau impozitate. De-a lungul timpului au avut loc o serie de adaptri i modernizri ale sistemului, ceea ai determinat conturarea sistemului actual de impunere a veniturilor persoanelor fizice. n prezent, n Japonia, ca forme ale impozitrii veniturilor personale, exist impozitul pe venit stabilit n mod unitar la nivel naional (income tax), dar i un impozit local, denumit ntr-o traducere aproximativ impozit pe locuitor20 (inhabitant tax). Elementele tehnice sunt asemntoare, descrierea lor din paragrafele urmtoare fiind fcut urmrind caracteristicile impozitului naional pe veniturile personale (mult mai reprezentativ). Subiectul impozitului este considerat orice rezident permanent sau nepermanent, precum i orice nerezident ce realizeaz venituri ce intr n sfera de cuprindere a impozitului. Soul/soia este considerat drept subiect distinct, neexistnd posibilitatea impozitrii la nivel de cmin fiscal (joint taxation).

20

42

Obiectul impozitului este reprezentat de veniturile realizate att n ar, ct i n strintate de ctre rezidenii permaneni, de veniturile realizate n Japonia i de cele realizate n strintate, dar pltite n Japonia n cazul rezidenilor nepermaneni, i respectiv doar de veniturile realizate n Japonia n cazul nerezidenilor. Sunt considerate venituri impozabile: venituri din activiti dependente (employment income); venituri din activiti independente (business income); venituri din dobnzi (interest income); venituri din dividende (dividend income); venituri din proprieti imobiliare (real estate income); venituri din ctiguri de capital (capital gains); venituri ocazionale (occasional income); venituri din activiti forestiere (timber income); venituri din pensii (retirement income); diverse alte venituri (miscellaneous income). O parte din venituri sunt cumulate i ulterior supuse cotei de impozitare. Acestea sunt considerate venituri curente i cuprind: venituri activiti dependente, venituri din activiti independente, venituri din dobnzi, venituri din dividende, venituri din proprieti imobiliare, venituri ocazionale i diverse alte venituri, precum i veniturile din ctigurile de capital, altele dect cele provenind din active financiare i imobiliare. Veniturile din ctigurile de capital aferente activelor financiare i celor imobiliare sunt impozitate la cote distincte. Veniturile din 20 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income Taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, pensii i cele din activiti forestiere sunt impozitate progresiv, distinct de celelalte venituri Kluwer Law International, 2004, p.73; menionate. Anumite venituri din dividende i din dobnzi sunt impozitate final, prin reinere la surs. n concluzie, n Japonia ntlnim att un sistem de impozitare global (aggregate assesment taxation), ct i un sistem de impozitare separat, pe surse de venit (separate assesment taxation). Pentru determinarea impozitului de plat este necesar determinarea venitului impozabil pe cele patru categorii: venituri curente, venituri din pensii, venituri din activiti forestiere i ctiguri de capital. Pentru determinarea venitului impozabil se calculeaz mai nti veniturile nete pe fiecare surs de venit (prin scderea cheltuielile deductibile i deducerilor legale), care prin globalizare duc la determinarea venitului brut, de unde prin ajustri i deduceri se ajunge la venitul impozabil (vezi figura nr. 2.1.). Sunt considerate venituri neimpozabile: pensiile de urma; ctigurile de capital din vnzarea unor active strict necesare traiului (mobil, bunuri casnice, etc); veniturile din polie de asigurare de accidente pentru persoanele afectate fizic sau mental Veniturile din salarii includ drepturile bneti i asimilate lor primite de cei care presteaz activiti pentru un angajator de for de munc. Alocaiile acordate salariailor pentru

43

compensarea costurilor determinate de mutarea angajailor n interes de serviciu, precum i alocaiile acordate pentru acoperirea costurilor de transport ntre domiciliu i locul de desfurare a activitilor de serviciu nu sunt impozabile, dac nu depesc anumite limite considerate rezonabile. Identic, nici rambursarea cheltuielilor de deplasare n interes de serviciu nu reprezint venituri impozabile. Veniturile impozabile suport ajustri sub forma unor deduceri regresive, prezentate n tabelul urmtor:

Tab. nr. 2.10. Deducerile aferente veniturilor salariale n Japonia n anul 2010

Veniturile brute (JPY) Pn la 1.800.000 1.800.001 - 3.600.000 3.600.001 - 6.600.000 6.600.001 - 10.000.000 Peste 10.000.000 Sursa:

Deducerea (JPY) 40% (minim 650.000) 30% + 180.000 20% + 540.000 10% + 1.200.000 5% + 1.700.000

http://online.ibfd.org/collections/gthc/html/gthcJp_s_002.html?WT.z_nav=outline#gthcJp_s_2. Angajatul are dreptul s deduc cea mai mare valoare dintre deducerile forfetare i cheltuielile efectuate privind transportul la locul de munc, relocarea sau calificarea profesional. Cu alte cuvinte, angajatul poate deduce asemenea cheltuieli dac nivelul lor depete valoarea stabilit pentru deduceri. Avantajele n natur includ cel mai frecvent: locuine i autoturisme de serviciu; costurile de transport n concediu; avantaje de tip Employee Stock Options (ESO). Valoarea impozabil a locuinelelor de serviciu nchiriate salariailor este aceeai ca n cazul impozitului pe proprietile imobiliare (vezi cap. 5). Autoturismele de serviciu nu genereaz venituri impozabile cu condiia ca ele s fie utilizate cu precdere n scopul ndeplinirii atribuiilor de serviciu. Costurile de transport n concediu acordate o singur dat nu sunt impozabile, dac nivelul lor este rezonabil. Veniturile din ESO sunt tratate dup cum urmeaz: opiunile pe aciuni autorizate sunt impozabile la momentul vnzrii aciunilor ce fac obiectul lor, i nu la momentul acordrii sau exercitrii lor; diferena dintre preul de vnzare a aciunilor i preul de exercitare a opiunilor este tratat ca un ctig de capital (capital gain) i impozitat separat; - opiunile pe aciuni neautorizate sunt impozitate n momentul exercitrii; diferena dintre valoarea de pia la momentul exercitrii i preul de exercitare a opiunilor este tratat ca un ctig al angajailor (employment income). Dac opiunile sunt tranzacionate pe pia, valoarea acesteia este taxat la momentul acordrii ca i ctig al angajailor (employment income).

44

Veniturile din pensii se mpart din raiuni fiscale n pensii publice i pensii facultative. Pensiile publice, att cele din sistemul de asigurri sociale, ct i cele oferite de companiile publice sunt taxate ca venituri diverse (miscellaneous income), fiind impozabile dup ce s-au sczut deducerile legale stabilite n fucnie de vrst i nivelul pensiei. Pensiile din schemele de asigurri facultative sunt i ele tratate drept venituri diverse, i, dei nu beneficiaz de deduceri, valoarea lor impozabil poate fi ajustat prin scderea unor contribuii fcute n cadrul shemei de pensii. De exemplu, dac n locul unor pli lunare regulate, contribuabilul alege s primeasc o plat unic fix, 50% din aceast sum (dup deducerea standard de 500.000 JPY i a contribuiilor aferente) este impozitat ca venit ocazional (occasional income). Sumele de bani pe care un angajat le primete la retragerea din activitate sau la demisie (severance payment) reprezint venituri din pensii (retirement income), fiind impozitate dup reguli specifice. Severance payment reprezint plile sau beneficiile pe care un angajat le primete la prsirea locului de munc. Aceast ncetare a activitii poate avea mai multe cauze: pensionare, demisie, concediere. Regulile fiscale la care facem referire sunt valabile doar n cazul pensionrii i demisiei. Sumele primite depind de durata activitii derulate la angajatorul respectiv i pot include drepturile de concediu neexercitate, cheltuielile profesionale nerecuperate, poliele de asigurri de via i de sntate negociate cu angajatorul, asistena pentru gsirea unui nou loc de munc, etc. Asemenea pli nu sunt obligatorii pentru companii, ns, odat acceptate, n baza unui contract (severance agreement), pot avea drept efect restrngerea unor drepturi pentru salariat: dreptul de a se angaja la o firm concurent, dreptul de a aciona angajatorul n instan, dreptul de a beneficia de asigurrile de omaj, etc. n Japonia, asemenea pli nu sunt impuse prin lege, dar este o practic des ntlnit ca angajatorul s ofere angajatului salariul pe o lun pentru fiecare an petrecut n companie. Plata poate fi mai consistent pentru persoanele cu funcii de conducere sau ultracalificate. Venitul impozabil din aceste surse este de 50% din valoarea rezultat dup deducerea unor sume ce variaz n raport cu durata exercitrii activitii. Se acord deduceri suplimentare, dac prsirea locului de munc este rezultatul unui accident soldat cu dizabiliti. Veniturile din activiti independente cuprind veniturile realizate n activiti manufacturiere, agricole, comerciale, profesionale i de servicii, ele fiind impozitate ca venituri curente. Venitul impozabil se determin prin scderea cheltuielilor deductibile din veniturile brute. Cheltuielile deductibile se clasific ca atare n baza principiului universal recunoscut, respectiv ca ele s contribuie exclusiv i integral la realizarea de venituri. Amortizarea se aplic att pentru activele tangibile, ct i pentru cle intangibile i depinde de durata de via reglementat a activelor. Metoda implicit de amortizare folosit cu precdere este metoda amortizrii accelerate, dei cldirile i activele intangibile trebuie amortizate liniar.

45

Indivizii ce conduc afaceri ntr-o manier ndependent pot beneficia, n anumite condiii, de anumite faciliti fiscale, precum deducerea cheltuielilor reprezentnd salariile pltite membrilor familiei sau de posibilitatea reportrii pierderilor ntr-o perioad viitoare de pn la trei ani, respectiv imputrii lor asupra profiturilor din anul anterior. Condiiile ce trebuie respectate in de obligaiile de raportare fiscal (contribuabilii sunt obligai s completeze o declaraie fiscal special - aoiro shinkoku - blue tax return). Veniturile din investiii includ veniturile din dividende, din dobnzi i din proprieti imobiliare. Veniturile din dividende sunt tratate n general ca venituri curente. Mrimea supus impozitului se determin fcnd diferena ntre veniturile din dividende i dobnzile pltite pentru achiziionarea aciunilor. Contribuabilii pot obine un credit fiscal pentru dividende n valoare de maxim 10% din dividendele primite de la companii japoneze sau de la trusturi de investiii. ncepnd cu anul 2009, contribuabilii au i posibilitatea de a nu declara veniturile din dividende distribuite de companii listate ca venituri curente, caz n care acestea pot fi folosite pentru recuperarea pierderilor de capital generate de aciunile listate. n asemenea situaie, nu mai exist credit fiscal, iar impozitul este final, reinut prin stopaj la surs. Veniturile din dobnzi pltite n Japonia nui rezident pentru depozitele bancare, obligaiunile guvernamentale i anumite obligaiuni ale trusturilor de investiii sunt impozitate final, prin reinere la surs. Dobnzile pltite de bncile din afara Japonia care nu sunt impozitate prin stopaj la surs trebuie declarate ca venituri din dobnzi, intrnd n categoria veniturilor curente. Dobnzile la mprumuturile acordate terilor sunt considerate venituri diverse. Veniturile din proprieti imobiliare (chirii, rente, etc.) sunt tratate din punct de vedere fiscal ca venituri curente. Este admis deducerea cheltuielilor de ntreinere a proprietii, inclusiv a celor legate de depreciere. Regulile aferente declaraiei fiscale speciale (blue tax return) se aplic corespunztor. Ctigurile de capital sunt impozitate distinct att timp ct este vorba de ctiguri de capital rezultate n urma cedrii unor active precum proprietile imobiliare sau titlurile financiare (active imobiliare i financiare). Toate celelalte ctiguri de capital sunt taxate ca venituri curente. Ctigurile de capital aferente activelor imobiliare sunt impozitate la o baz de calcul egal cu diferena dintre preul de vnzare i costul net de achiziie (dup deducerea amortizrii pe perioada deinerii i a altor cheltuieli). Cota de impozitare variaz n funcie de perioada de deinere a proprietii imobiliare (va fi prezentat la paragraful referitor la cotele de impozitare). n situaia n care proprietatea imobiliar vndut a fost utilizt drept reedina contribuabilului, acesta poate beneficia de o deducere special de 30.000.000 JPY (-266.050 EUR). Ctigurile de capital aferente aciunilor sunt impozitate la o baz de calcul determinat tot ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie. Amnarea nedefinit a plii impozitului (rollover) este posibil n situaia unei fuziuni, cnd aciunile societii absorbite sunt cesionate i doar aciuni ale societii absorbante sunt puse n circulaie. Baza de calcul pentru veniturilor curente se determin prin luarea n considerare a unor deduceri i credite fiscale. Dintre cele mai importante deduceri, enumerm:

46

 deduceri pentru pagubele suferite de contribuabil ca urmare a unui dezastru natural sau a unui furt; mrimea deducerii este ce a mai mare valoare dintre 1) mrimea pagubei minus suma recuperat prin asigurare minus 10% din venitul impozabil nainte de deduceri, respectiv 2) mrimea pagubei minus 50.000 JPY (443 EUR); deducerea cheltuielilor medicale; mrimea deducerii este suma care depete 100.000 JPY sau 5% din venitul impozabil nainte de deduceri, calculat ca diferen dintre cheltuielile medicale efective i cele recuperate prin asigurri. Deducerea nu poate depi 2.000.000 JPY (17.736 EUR); deducerea contribuiilor la asigurrile sociale; acestea sunt deductibile integral dac sunt plile sunt fcute ctre sistemul japonez de asigurri sociale. n anumite condiii, acestea pot fi deductibile i dac sunt fcute ctre sistemul francez de asigurri sociale (n baza unui acord bilateral semnat n 2007). Ctre celelete sisteme naionale de asigurri sociale, contribuiile pltite nu sunt deductibile. deducerea primelor pentru asigurrile de via; nivelul unor asemenea deduceri este de maxim 50.000 JPY anual (443 EUR), ele fiind acordate doar dac asigurile au fost ncheiate cu companii autohtone. deducerea primelor pentru asigurrile mpotriva cutremurelor, asemenea prime sunt deductibile n limita a maxim 50.000 JPY anual (443 EUR). deduceri privind donaiile; nivelul stabilit pentru deducere este cea mai mic mrime dintre 1) mrimea donaiilor totale minus 5.000 JPY i 2) 40% din venitul total impozabil minus 5.000 JPY; n plus fa de aceste deduceri specifice, contribuabilii mai beneficiaz i de deduceri generale, dimensionate n funcie de situaia personal i familial.

Tab. nr. 2.11. Deducerile generale valabile n Japonia n anul 2010 Deducerea aferent Deducerea impozitului naional (JPY) Deducerea de baz pentru contribuabil Deducerea pentru soie 380,000 380,000 pe Deducerea aferent pe venit tax

venit impozitului tax local (JPY) 330,000 330,000 380,000

-income

-inhabitant

Deducerea pentru soie (cnd aceasta are peste 480,000 70 de ani inclusiv) Deducerea pentru persoanele n ntreinere (16- 630,000 22 ani) Deducerea pentru persoanele n ntreinere (peste 480,000 70 de ani inclusiv) Deducerea pentru prinii cu care triesc

450,000

380,000

47

mpreun (peste 70 de ani inclusiv) 580,000 450,000 330,000 Deducerea pentru persoanele n ntreinere, altele 380,000 dect cele menionate Sursa: http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthb_jp_s_001.html?WT.z_nav=outline#gthb_jp_s_1. n plus fa de aceste deduceri, se mai acord deduceri pentru persoane cu dizabiliti, vduvi/vduve, persoane divorate, studeni care lucreaz, precum i pentru soii care lucreaz. n general, pierderile pot fi imputate asupra tuturor categoriilor de venituri. Exist ns i excepii: - pierderile aferente veniturilor din dividende, veniturilor ocazionale i altor venituri diverse, precum i pierderile de capital nu pot fi imputate asupra altor categorii de venituri; - pierderile aferente veniturilor din proprietile imobiliare constnd n dobnzile la mprumuturile pentruy achiziionarea terenurilor nu pot fi imputate asupra altor categorii de venituri; - pierderile din vnzarea de aciuni, precum i cele din vnzarea proprietilor imobiliare, nu pot fi, n principiu, imputate asupra altor categorii de venituri. Totui, pierderile din vnzarea aciunilor listate pot fi imputate asupra veniturilor din dividende nedeclarate ca venituri ordinare (din 2009). De asemenea, pierderile din vnzarea locuinei principale pot fi imputate asupra ctigurilor din alte surse, .a. Dup cum am mai menionat pe parcursul acestui subcapitol, pierderile aferente veniturilor curente pot fi reportate ntr-o perioad viitoare de pn la 3 ani, dac contribuabilii ndeplinesc anumite cerine de raportare fiscal (blue tax return). Dac aceste cerinte nu sunt ndeplinite, doar o parte din pierderi poate fi reportat (pierderile determinate de dezastrele naturale pentru veniturile din activiti independente). Pierderile din vnzarea aciunilor cotate pot fi recuperate din ctigurile de capital din vnzarea aciunilor ntr-o perioad viitoare de maxim 3 ani, precum i din veniturile din dividende nedeclarate ca venituri ordinare (din 2009). Pierderile din vnzarea proprietii rezideniale pot fi reportate, n anumite condiii, pe o perioad viitoare de maxim 3 ani. Pagubele suferite de contribuabil ca urmare a unui dezastru natural sau a unui furt ce nu putut fi deduse integral n anul n care s-au produs pot fi deduse din veniturile impozabile din urmtorii 3 ani. De asemenea, contribuabilii care ndeplinesc cerinele de raportare fiscal impuse (blue tax return), pot recupera pierderile curente din veniturile anului anterior. Cotele de impozitare sunt progresive i difereniate pe principalele categorii de venituri impozabile. Pentru veniturile curente, acestea sunt:

48

Tab. nr. 2.12. Cotele marginale de impozitare aferente veniturilor curente n Japonia n anul 2010 Cota marginal de impozitare (%) 5 10 20 23 33 40

Venitul impozabil anual (JPY) 0 - 1.950.000 1.950.000 - 3.300.000 3.300.000 - 6.950.000 6.950.000 - 9.000.000 9.000.000 - 18.000.000 Peste 18.000.000 Sursa:

http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthbJp_s_001.html?WT.z_nav=outline#gthb_jp_s_1. Cotele pentru ctigurile de capital sunt prezentate n tabelul urmtor.

Tab. nr. 2.13. Cotele de impozitare aferente ctigurilor de capital n Japonia n anul 2010 Durata deinerii proprietii Ctiguri capital vnzarea proprietilor imobiliare de Sub 5 ani 5-10 ani Peste 10 ani (income 10% 5% tax) (income pentru ctiguri pn n 4% 60 mil. JPY (income pentru ctiguri peste 5% 60 mil. JPY

din 30% (income tax) 15% 9% (inhabitant tax) tax)

(inhabitant tax) (inhabitant tax) 15% tax)

(inhabitant tax) Ctiguri capital vnzarea aciunilor Sursa: http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthbJp_s_001.html?WT.z_nav=outline#gthb_jp_s_1. de 15% (income tax) 5% (inhabitant tax) din n perioada 2003 - 2011 cotele au fost reduse temporar la 7% (income tax), respectiv 3% (inhabitant tax)

Perioada fiscal este anul calendaristic. Plata impozitului se face n cele mai multe cazuri prin stopaj la surs. Impozitul pe salarii se reine lunar de ctre angajator, n funcie de situaia concret a contribuabilului i se vars ctre organele fiscale pn la data de 10 a lunii urmtoare, urmnd ca la sfritul anului s se face regularizarea. Plata impozitului asupra pensiilor publice se face tot prin stopaj la surs prin aplicarea cotei de 5% asupra veniturilor impozabile determinate dupa scderea deducerilor legale.

49

Anumite venituri profesionale sunt subiect al reinerilor prin stopaj la surs: sumele din serviciile juridice sau de traducere sunt impozitate la surs cu 10% pentru primul 1.000.000 JPY i cu 20% pentru ceea ce depete. Impozitul pltit astfel va fi imputat la sfritul anului asupra impozitului final. De asemenea, impozitul pe dividende este reinut la surs prin aplicarea unei cote de 20%. Pentru anumite dividende distribuite de companii cotate, n perioada 2003 - 2011 cota a fost redus la 10% (defalcat 7% - national tax, 3% - inhabitant tax). Impozitul pe dobnzile aferente dobnzilor bancare, obligaiunilor guvernamentale i anumitor obligaiuni corporatiste este stopat la surs prin aplicarea unei cote de 20% (defalcat 15% - national tax, 5% - inhabitant tax). Cnd determinarea impozitului se face pe seama veniturilor din anul anterior (venituri din activiti independente), dou treimi din impozit va trebuie pltit n dou rate pn la 31 iulie, respectiv 30 noiembrie. Impozitele pltite prin stopaj la surs sau cele pltite anticipat vor fi imputate la sfritul anului asupra impozitului final. Impozitul final va trebui pltit cel mai trziu pn la data limit pentru depunerea declaraiei fiscale anuale, respectiv 15 martie a anului urmtor. Acestea sunt cele mai importante trsturi ale sistemului japonez de impozitare a veniturilor persoanelor fizice la nivel naional. Dup cum am precizat, n Japonia exist i un impozit pe veniturile indivizilor perceput la nivel local (inhabitant tax). Baza de calcul este reprezentat de veniturile curente i de ctigurile de capital, ns cotele de impozitare i deducerile acordate sunt mai reduse. Se poate remarca sfera larg de compensare a pierderilor din anumite activiti pe seama veniturilor din alte activiti, precum i cotele relativ mici de impozitare, mai ales pentru persoanele cu venituri reduse, nsoite de deductibiliti generoase. De altfel, Japonia este ara din G7 care are cel mai redus nivel de fiscalitate (28,3% n 2007)21.

2.6. Impozitul pe venitul persoanelor fizice n Germania Istoria modern a impozitului pe venit ncepe n Germania n anul 1891, cnd Prusia a adoptat o variant incipient a acestuia. Dificultile financiare generate de primul rzboi mondial au determinat reconsiderarea impozitului n anii 1920, 1925 i 193422. n ciuda faptului c este un stat federal, impozitul pe venit este reglementat la nivel naional (Bund), fiind aezat i perceput dup reguli comune n toate statele membre ale federaiei (Lnder). Resursele financiare colectate prin acest impozit sunt partajate ntre federaie, landuri i municipaliti. Pe lng impozitul pe venit, n Germania opereaz i o supratax de solidaritate (Solidaritaetszuschlag introdus n scopul finanrii dezvoltrii Germaniei de Est), ale crei cote progresive sunt dimensionate n funcie de impozitul anual pe venit.

21

22 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income Taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer Law International, 2004, p. 53;

http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html#ful;

50

Subiectul impozitului este persoana rezident ce realizeaz venituri att n Germania, ct i n strintate, precum i persoana nerezident pentru anumite venituri realizate n Germania. Partenerii ntr-un cuplu au posibilitatea de a alege ntre a fi impozitai mpreun i a fi impozitai separat. Impozitarea comun are avantajul de a reduce progresivitatea impunerii. Veniturile copiilor nu sunt incluse n veniturile prinilor, ci sunt taxate separat. Obiectul impozitului este reprezentat de veniturile pe care o persoan le poate realiza n urma diverselor activiti pe care le ntreprinde. Din punct de vedere fiscal, veniturile sunt mprite n urmtoarele categorii: 1. venituri din activitti agricole i forestiere; 2. venituri comerciale (business income); 3. venituri profesionale (professional income); 4. venituri din activiti dependente (employment income and income from former employment); 5. venituri din investiii de capital (dividende i dobnzi); 6. venituri din cedarea folosinei bunurilor imobiliare sau a celor mobile, venituri din redevene; 7. alte venituri (anuiti, pensii alimentare, etc.) Pentru primele trei categorii de venituri, venitul impozabil este vzut ca profit", respectiv ca diferen ntre activele nete de la sfritul anului fiscal i cele de la nceputul anului fiscal. Pentru celelalte patru categorii, venitul este vzut ca surplusul de venituri peste cheltuielile determinate de producerea i meninerea veniturilor. Veniturile din a treia categorie, respectiv veniturile profesionale pot fi determinate prin ambele metode, n funcie de opiunea contribuabilului. Veniturile nete din toate aceste categorii sunt globalizate, iar ulterior, prin scderea deducerilor, se determin venitul impozabil. ncepnd cu 1 ianuarie 2009, veniturile din investiii de capital (dividende i dobnzi) sunt impozitate separat, final, prin stopaj la surs, prin aplicarea unei cote proporionale de 25% (26,38% incluznd taxa de solidaritate). Totui n condiiile n care aceast rat depete cota marginal la care contribuabilul este impozitat pentru celelalte venituri, el are posibilitatea s opteze pentru integrarea veniturilor din investiii n venitul global. Nu sunt considerate venituri impozabile: sumele primite ca urmare a asigurrilor de sntate, asigurrilor de accidente, asigurrilor pentru handicap, etc; diverse prestaii sociale; plile unice a unor sume fixe conform schemelor legale de pensii; bursele pentru activiti de cercetare, tiinifice, artistice, etc. Veniturile din salarii reprezint orice avantaje n bani sau n natur pe care un angajat le primete n legtur cu exercitarea activitii sale. Avantajele n natur oferite salariailor sunt evaluate la valoarea de pia, la preuri ce conin TVA.

51

De exemplu, valoarea impozabil a avantajelor sub forma autoturismelor de serviciu este preul de catalog al autoturismului (inclusiv TVA). Cota de impozitare estede 12% pe an (1% pe lun), iar dac autoturismul este folosit la transportul pe ruta domiciliu - loc de munc, cota sporete cu 0,36% (0,03 pe lun) pentru fiecare kilometru. Opiunile oferite salariailor n cadrul schemele de tip Employee Stock Options (ESO), devin impozabile n momentul apariiei unui beneficiu cnd opiunea este exercitat. Ctigul este reprezentat de valoarea de pia a aciunilor n momentul exercitrii, mai puin eventualele sume pltite de angajat n momentul acordrii opiunilor. Pentru alte avantaje n natur (hran, transport, n anumite limite), angajatorul poate s-i asume obligaia plii impozitelor aferente prin pli unice prestabilite. n consecin, salariul net aferent acestor beneficii nu este luat n calcul la determinarea venitului impozabil al angajatului. Dei regula general prevede ca sumele ncasate ca urmare a activitilor derulate peste programul normal de lucru sunt impozabile, cele ncasate pentru activitile desfurate n zilele de duminic, srbtori legale sau pe timp de noapte nu sunt impozitate (n anumite limite). Salariaii pot beneficia de anumite deduceri precum: deducerea pentru deplasarea la locul de munc, n cuantum de 0,30 EUR pe kilometru, pn la un maxim anual de 4.500 EUR. Dac este folosit maina personal, deducerea poate fi i mai mare; deducerea pentru mutarea n interes de serviciu, dac are drept efect scurtarea timpului de deplasare cu cel puin 60 de minute, n cuantum similar cu cea acordat funcionarilor publici; deducerea sumelor reprezentnd contribuii la asociaii profesionale; deducerea pentru echipamentul i mbrcmintea de lucru; deducerea cheltuielilor necesare pentru ntreinerea gospodriei; Cheltuielile ce sunt efectuate pentru obinerea de venituri neimpozabile nu sunt deductibile. Veniturile managerilor sunt tratate drept venituri salariale dac acetia ndeplinesc efectiv sarcini manageriale. n schimb, dac managerii sunt doar membri ai unor structuri de conducere (consiliu de administraie, comitet de supraveghere, etc.), dar fr a presta sarcini de conducere, veniturile acestora sunt tratate drept venituri profesionale. Veniturile din pensii sunt foarte diversificate i impozitarea lor se face diferit n funcie de caracteristicile schemelor de pensii uzitate. Veniturile din pensii nu apar ca o categorie distinct de venituri impozabile (una din cele apte), ele ncadrndu-se fie la alte venituri (7), fie la venituri din activiti dependente (4), fie ca venituri din investiii de capital (5). O caracteristic esenial a sistemului german de pensii, const n faptul c impozitarea veniturilor sub forma pensiilor ncearc s in seama de caracterul deductibil al contribuiilor la fondul de pensii. Astfel, dac iniial, n perioada de constituire a fondului de pensii, contribuiile au fost considerate deductibile la calculul venitului impozabil, n perioada de distribuire a pensiilor, acestea sunt considerate principial ca venituri impozabile. Veniturile din schemele de pensii obligatorii sunt vzute ca venituri impozabile diverse (7), baza de calcul a impozitului fiind de 68% din pensiile brute primite de beneficiari (n 2010, pentru noii pensionari intrai n plat pltii n fiecare lun). Veniturile din anumite pensii cu acumulare

52

de capital, pltibile lunar sunt tratate ca venituri din activiti dependente (income from former employment) i sunt impozitate dup aplicarea unei deduceri de 32% (lsnd 68% impozabil) i a deduceri suplimentare de 720 EUR). Pentru celelalte pensii private, baza de calcul a impozitului este partea din pensie ce depete capitalul investit, defalcat pe perioada de la data ncasrii primei pensii pn la limita speranei de via. Practic se impoziteaz doar ceea ce reprezint randamentul capitalului repartiz at pe perioada rmas pn la sfritul prezumtiv al vieii. Aceast parte impozabil este stabilit ca procente din pensie, n funcie de perioada de plat a acesteia. n cazul n care anumite pensii sunt pltite integral ntr-o singur trans, i nu prin anuiti, veniturile respective sunt considerate venituri din investiii de capital i impozitate ca atare (vezi paragrafele urmtoare). Contribuiile i primele pltite de salariai la diverse scheme de pensii sunt considerate deductibile n anumite limite. Pentru anumite scheme de pensii, n care angajatorul pltete prima de asigurare pentru angajai, aceste prime sunt considerate venituri pentru salariai i impozitate ca atare. Exist ns anumite scutiri de impozit ce opereaz n cazul n care se opteaz pentru plata lunar a pensiei (2.640 EUR n 2010). Veniturile comerciale i profesionale includ veniturile din activiti agricole i forestiere (1), veniturile din activiti comerciale (2) i veniturile din exercitarea unei profesii ntr-o manier independent (3). Venitul impozabil se determin prin metoda activului net ca diferen ntre activele nete la sfritul anului i activele nete la nceputul anului. n situaia n care profiturile anuale nu depesc 50.000 EUR, iar cifra de afaceri este pn n 500.000 EUR venitul impozabil poate fi determinat i prin diferen dintre veniturile brute i cheltuielile deductibile. Aceast metod este se folosete implicit i necondiionat pentru veniturile din exercitarea unei profesii ntr-o manier independent, contribuabilii avnd ns posibilitatea de a alege i metoda activului net. Cheltuielile deductibile aferente unor active financiare sau imobiliare pot fi deduse doar n anul n care acele active au fost vndute. Indiferent de metoda aleas n determinarea venitului impozabil, cheltuielile sutn deductibile dac ele au fost realizate n scopul obinerii de venituri. Exist cheltuieli a cror deductibilitate este limitat sau condiionat: cheltuieli cu caracter personal (cadouri, protocol, etc.), chel tuieli cu deplasarea la locul exercitrii activitii (vezi cazul salariailor). Stocurile sunt evaluate n general dup metoda costului mediu ponderat i metoda LIFO. Metoda FIFO nu este permis, dect n cazuri bine justificate. ncepnd cu 1 ianuarie 2008, activele sunt amortizate liniar, amortizarea accelerat fiind (re)introdus pentru activele achiziionate sau produse n perioada 1 ianuarie 2009 -31 decembrie 2010. Rata anual de amortizare este n acest caz limitat la cel mult 2,5 x rata liniar de amortizare, maxim 25% pe an. Durata de amortizare este reglementat de autoritile fiscale. Good-will-ul achiziionat poate fi amortizat liniar ntr-o perioad de 15 ani. Terenurile nu sunt amortizabile, iar cldirile se amortizeaz ntr-o perioad de 50 de ani (liniar sau accelerat). Veniturile din investiii cuprind veniturile din dividende i dobnzi (5), veniturile din cedarea folosinei bunurilor imobiliare, venituri din redevene (6). ncepnd cu 1 ianuarie 2009, veniturile

53

din investiii cuprind i ctigurile de capital din vnzarea de active financiare (aciuni, obligaiuni, opiuni, contracte futures, etc.) Contribuabilii ce realizeaz venituri din dividende i dobnzi nu beneficiaz de deducerea cheltuielilor aferente producerii lor, ci doar de o deducere anual n sum fix de 801 EUR (1602 EUR n cazul impozitrii la nivelul cuplului). Veniturile din investiiile de capital sunt impozitate separat dup cum investiiile sunt realizate fie n numele personal al contribuabilului (aciuni deinute n nume propriu - private investments), fie prin intermediul unei entiti (aciuni deinute ca imobilizri financiare n cadrul unei ntreprinderi individuale - business investments). n primul caz, dup cum am menionat deja, veniturile din investiiile de capital sunt impozitate separat, final, prin stopaj la surs, prin aplicarea unei cote proporionale de 25%. n situaia n care aceast rat depete cota marginal la care contribuabilul este impozitat pentru celelalte venituri, el are posibilitatea s opteze pentru integrarea veniturilor din investiii n venitul global. Dobnzile se impoziteaz la cote progresive n anumite condiii (debitorul i creditorul sunt persoane nrudite sau legate printr-un interes comun). n al doilea caz, dividendele ncasate ca urmare a deinerii de aciuni n cadrul ntreprinderii individuale suport impozit doar pentru 60% din cuantumul lor (partial-income system). Ctigurile de capital sunt tratate distinct din punct de vedere fiscal dup cum ele sunt realizate n nume personal sau ca urmare a deinerii de active n cadrul unei ntreprinderi individuale. Ctigurile de capital realizate ca urmare a vnzrii de active deinute n cadrul unei ntreprinderi individuale suport impozit doar pentru 60% din cuantumul lor (partial-income system). Cele 60 de procente supuse impozitului pot fi utilizate pentru diminuarea costului de achiziie a unor noi active (n limita a 500.000 EUR): alte aciuni i active financiare achiziionate n urmtorii 2 ani sau cldiri achiziionate n urmtorii 4 ani. De exemplu, dac din vnzarea unor aciuni s-a obinut un ctig de 400.000 EUR, ctigul impozabil este de 240.000 EUR, in timp ce suma de 160.000 EUR este scutit. Dac se decide achiziionarea altor active, ctigul impozabil poate fi folosit (integral deoarece nu depete 500.000 EUR) pentru diminuarea costului de achiziie a acestora. Presupunnd c noile active au o valoarea iniial de 100.000 EUR, rmne un venit impozabil de 140.000 EUR. Totodat, ctigurile de capital realizate de pe urma vnzrii de aciuni ale unei ntreprinderi n care contribuabilul are o participare de minimum 1% sunt impozitate la valoarea de 60% din cuantumul lor (partial-income system). O asemenea tranzacie nu este ncadrat n categoria tranzaciilor efectuate n nume propriu (private transaction), ci ca tranzacie legat de entitatea la care s-au deinut aciunile (business transaction). Ctigurile de capital realizate prin tranzacii n nume propriu sunt impozitate doar dac nivelul lor anual depete 600 EUR i rezult din vnzarea unei proprieti imobiliare, dup o perioad minim de 10 ani de deinere sau a unor titluri financiare, altele dect aciunile i obligaiunile dup o perioad minim de 1 an de deinere. Veniturile din vnzarea aciunilor i obligaiunilor, precum i altor active financiare uzuale sunt tratate drept venituri din investiii (ncepnd cu 1 ianuarie 2009) i impozitate final, prin stopaj la surs cu o cot de 25%. n prezent, n Germania
54

nu se face distincia ntre perioada de deinere a unui aciunilor i obliagaiunilor n scopul impozitrii difereniate (termen scurt/termen lung). Ctigurile de capital realizate prin vnzarea locuinei principale nu sunt impozabile, dac aceasta a fost folosit n scop rezidenial o anumit perioad de timp. n Germania, exist o serie de deduceri specifice ctigurilor de capital. Astfel, un contribuabil n vrst de cel puin 55 de ani care i-a pierdut capacitatea de munc, poate beneficia de o scutire de impozit pentru maxim 45.000 EUR, din ctigurile de capital realizate n urma vnzrii sau lichidrii afacerii proprii. Deducerea se acord integral doar pentru ctigurile pn n 136.000 EUR, dup acest nivel ea reducndu-se cu suma care depete plafonul. De exemplu, dac un contribuabil a realizat un ctig de capital de 140.000 EUR din lichidarea propriei sale afaceri, el va plti impozit pe suma de 140.000 - (45.000 - (140.000 - 136.000), respectiv 140.000 - 41.000, adic 99.000 EUR. Dac ctigul de capital ar fi fost oriunde sub plafonul de 136.000 EUR, el ar fi putut deduce integral cei 45.000 EUR. n exemplul, nostru, el a dedus doar 41.000 EUR (45.000 (140.000 - 136.000)). De asemenea, exist i deduceri n sum fix (maxim 9.060 EUR) pentru ctigurile de capit al realizate ca urmare a vnzrii de aciuni sau pri sociale (plafonate la maxim 36.100 EUR). Dac aceste ctiguri depesc plafonul de 36.100, deducerea se diminueaz cu partea care depete (ntocmai ca n cazul precedent). Deducerea maxim i plafonul maxim opereaz doar n cazul n care contribuabilul decide vnzarea tuturor aciunilor deinute la o companie, n rest respectndu-se regula proporionalitii. Baza de calcul se determin prin nsumarea veniturilor nete pentru care impozitarea nu a fo st final i prin scderea deducerilor prevzute de lege. Deducerile permise se mpart n dou categorii: deduceri (cheltuieli) speciale i deduceri (cheltuieli) extraordinare. Din categoria cheltuielilor speciale, fac parte: contribuiile de asigurri ce sunt deductibile limitat. De exemplu, contribuiile pentru asigurrile obligatorii de sntate, accidente, dizabiliti, pensii pentru limit de vrst i asigurri de omaj sunt deductibile, n general, pn la nivelul de 2.800 EUR anual (suma poate fi mai mare cnd contribuia la asigurrile pentru sntate i dizabiliti depete plafonul, caz n care toat suma este deductibil, neadmindu-se i alte deduceri). Contribuiile la unele scheme private de pensii suplimentare sunt deductibile pn la nivelul de maxim 2.100 EUR. Reguli specifice exist i pentru asigurrile de pensii i cele de sntate, n afara celor obligatorii. donaiile ce sunt deductibile n anumite condiii i limite. Donaiile pentru activitile non profit sunt deductibile n limita a 20% din veniturile totale. Donaiile pentru partidele politice sunt deductibile n limita a 825 EUR, dac contribuabilul nu a beneficiat de niciun credit fiscal. Donaiile pentru nfiinarea fundaiilor sunt deductibile n limita a 1.000.000 EUR o dat la 10 ani (n anul donaiei i urmtorii 9);

55

 diverse alte cheltuieli, precum pensiile alimentare (n limita a 13.805 EUR, dac beneficiarul este de acord s devin subiect impozabil pentru suma primit) cheltuielile pentru formare profesional (n limita a 4.000 EUR anual), taxa pentru biseric. n categoria cheltuielilor extraordinare se cuprind cheltuielile care nu pot fi evitate i care sunt peste capacitatea financiar de acoperire a contribuabililor aflai n aceeai situaie familial i financiar. Se includ aici cheltuielile cu serviciile medicale, cheltuielile cu furnizarea de sprijin domestic btrnilor i bolnavilor, etc. Deductibilitatea acestor cheltuieli este condiionat i limitat. Dup deducerea cheltuielilor speciale i extraordinare, se scad deducerile personale. Acestea depind de situaia familial i modul de impozitare (individ/cuplu), nivelul lor pentru 2010 fiind: 8.004 EUR pentru fiecare contribuabil rezident (16.008 EUR pentru impozitarea comun); 2.184 EUR pentru fiecare copil n ntreinere (4.368 EUR pentru impozitarea comun); 1.320 EUR pentru ngrijirea, creterea i educaia fiecrui copil pentru (2.640 EUR pentru impozitarea comun) 1.308 EUR pentru familiile monoparentale cu cel puin un copil n ngrijire Deduceril e aferente copiilor se acord doar dac reducerea de impozit nu este mai mare dect alocaia anual pentru copii (184 EUR pe lun pentru fiecare din primii doi copii, 190 EUR pentru al treilea copil, 215 EUR pentru fiecare copil ncepnd cu al patrulea). n general, pierderile pot fi recuperate din veniturile aceluiai an. Reguli speciale exist pentru piederile de capital rezultate din activiti investiionale n nume propriu, care pot fi imputate asupra ctigurilor de aceeai natur. De asemenea, pierderile n sistemul impozitrii veniturilor pariale (partial-income system) sunt recuperabile doar n procent de 60%. n general, pierderile din capital pot fi recuperate doar pe seama ctigurilor de capital, trecute (1 an) sau viitoare (nelimitat). De regul, piederile pn n 511.500 EUR pot fi imputate asupra veniturilor din anul precedent. Pierderile excesive pot fi recuperate din veniturile viitoare pe o perioad nelimitat, n limita a 1.000.000 EUR anual plus 60% din ceea ce depete 1.000.000 EUR (dac este cazul). Cotele de impozitare sunt progresive pe trane de venit i difereniate n funcie de modul de impozitare (individual/comun). Pentru impozitarea individual, cotele sunt prezentate n tabelul urmtor:

Tab. nr. 2.14 Cotele progresive compuse de impozitare a veniturilor personale individuale n Germania, n anul

2010 Venitul anual impozabi (EUR) Cotele de impozitare Pn la 8.004 8.005 - 13.469 0% 19% din ceea ce depete 8.004 EUR

56

13.470 - 52.881 52.882 - 250.730 Over 250.730

1.038 EUR + 33% din ceea ce depete 13.469 EUR 14.038 EUR + 42% din ceea ce depete 52.881EUR 97.135 EUR + 45% din ceea ce depete 250.730 EUR

Sursa: prelucrare dup http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthb_de_s_001.html n cazul impozitrii comune (so i soie), sumele fixe din tabelul urmtor se dubleaz, n timp ce cotele procentuale rmn aceleai. Ctigurile de capital sunt impozitate cu o cot unic de 25%. n anumite condiii, ctigurile de capital pot fi impozitate cu rate mai mici de 25%. n plus, exist i o supratax de solidaritate n cot de 5,5% care se aplic asupra sumei impozitului rezultate din aplicarea cotelor progresive. Pentru ctigurile de capital suprataxa se poate aplica direct la cota de impozitare, determinnd o cot efectiv de 26,38% (25 * 1,055). Din mrimea impozitului calculat se scad diverse credite fiscale. Indivizii care sunt subieci i pentru impozitul municipal pe afaceri (business tax), primesc un credit fiscal pn la nivelul la care este posibil s nu mai plteasc deloc impozit pe veniturile comerciale (business income). Persoanele care presteaz activiti de menaj ca parte a atribuiilor de serviciu beneficiaz de un credit fiscal egal cu cea mai mic valoarea dintre 20% din cheltuielile efectuate (doar cele nedeductibile) i 4.000 EUR. Acest credit fiscal nu d dreptul la rambursare de impozit. Perioada fiscal este anul calendaristic. Contribuabilii ce realizeaz venituri comerciale (business income) pot alege perioada fiscal la nivelul anului financiar, caz n care venitul anual este aferent anului calendaristic n care se ncheie anul financiar. Plata impozitului se face n cele mai multe cazuri prin stopaj la surs. Impozitul se reine lunar de ctre angajator, n funcie de situaia concret a contribuabilului i se vars ctre organele fiscale, urmnd ca la sfritul anului s se face regularizarea. Plata impozitului asupra veniturilor din investiii se face tot prin stopaj la surs prin aplicarea unui cote unice de 25% Impozitul este final. Plile fcute ctre un prestator de lucrari de construcii se impoziteaz la surs printr-o cot de 15%. Cnd plata impozitului se face prin pli anticipate, termenul de plat este 10 martie, 10 iunie, 10 septembrie i 10 decembrie. Impozitele pltite prin stopaj la surs sau cele pltite anticipat vor fi imputate la sfritul anului asupra impozitului final. Impozitul final va trebui pltit cel mai trziu pn la data limit pentru depunerea declaraiei fiscale anuale, respectiv 31 mai a anului urmtor. Ca trsturi definitorii, sistemul german de impozitare a veniturilor persoanelor fizice se remarc prin generozitatea deducerilor i a posibilitilor de recuperare a pierderilor, dar i prin

57

multitudinea contribuiilor i primelor de asigurri cu reguli diferite n ceea ce privete deductibilitatea lor la calculul venitului impozabil. De asemenea este de remarcat i posibilitatea opiunii pentru impozitarea individual sau la nivel de cmin fiscal, precum i nivelul cotelor marginale de impunere (cota marginal de 42% ncepe de la veniturile impozabile de 52.882 EUR).

58