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Derecho Tributario
Bolilla n1: El Derecho Tributario:
1) Concepto y contenido del Derecho Tributario: El Dr. Ramn Valds Costa define al Derecho Tributario como el conjunto de normas que regulan los derechos y las obligaciones entre el Estado, ste en su calidad de acreedor de los tributos y las persona a quien la ley responsabiliza de su pago. El despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de imposicin, crea relaciones jurdicas entre el Estado y los particulares. Desde el momento que entran en juego relaciones jurdicas, se hace indispensable la existencia de normas legales que las regulen. Y es precisamente este el objetivo que tiene el Derecho Tributario: regular esas relaciones jurdicas entre el Estado y los particulares. 2) Caracteres del Derecho Tributario: El Derecho Tributario est integrado por un conjunto de normas cuyas caractersticas particulares implican su distincin de otros sectores jurdicos dentro de la unidad del derecho. Estas caractersticas particulares surgen de la conjuncin de varios elementos heterogneos, referidos al tributo, que se eslabonan entre s y producen diversas consecuencias que van perfilando el particularismo en cuestin. Un elemento es poltico (la gnesis coactiva), otro es jurdico (la normatividad), el tercero es econmico (el objetivo de lograr fondos pecuniarios o transformables en dinero) y el ltimo es de justicia distributiva (la capacidad contributiva). A los elementos aparentemente heterogneos que, unidos, condujeron al esquema precedente, los denominamos caracteres especficos y comunes del Derecho Tributario. Ellos son: a) Coaccin en la gnesis de los tributos: El Estado concentra el poder soberano o tambin llamado poder de imperio. Dicho poder es el ms alto posible e implica, consecuentemente, la negacin de cualquier otro superior. Una de sus exteriorizaciones ms relevantes es la potestad tributaria, vale decir, la facultad del Estado de crear unilateralmente obligaciones tributarias que recaigan sobre los individuos. En otras palabras, el Estado est autorizado para general tributos en forma unilateral y coactiva, o sea, prescindiendo de la voluntad de los obligados. b) Normatividad legal: La potestad tributaria, a la que nos referamos en el apartado precedente, no puede ser ejercida arbitrariamente por el Estado, sino que, por el contrario, la coaccin slo vale si est expresada en normas jurdicas. En las modernas democracias occidentales esas normas deben ir contenidas en leyes. Ello implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos pasivos derivan de igual manera de la ley. 1

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las cuales destacamos las siguientes: 1. El hecho imponible debe encontrarse tipificado en la norma: Esto significa que la circunstancia descripta por el legislador debe reunir todos los elementos que conforman el hecho imponible (aspecto material, personal, temporal y espacial). Por ende, si la circunstancia fctica no cae dentro de la figura descripta, no existir obligacin tributaria alguna. 2. Distincin de los tributos en gnero y en especies: La tipicidad del hecho imponible permite distinguir a los tributos en gnero, es decir, impuestos, tasas, contribuciones especiales, como en especies, por ejemplo, impuesto a la ganancia, impuesto a los bienes personales, impuestos internos, etc. 3. Distribucin de las potestades tributarias entre Nacin y Provincias: Siendo nuestra forma de gobierno un sistema federal, las Provincias y la Nacin poseen potestades tributarias, que se encuentran delimitadas por el derecho tributario, las primeras son originarias y la segunda derivada (por las Provincias a la Nacin). Tambin los municipios gozan de potestades tributarias, conforme el poder otorgado por cada Provincia. 4. Prohibicin de analoga: Siendo los tributos conductas tipificadas por ley, la aplicacin de la analoga se encuentra prohibida. La analoga no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos estructurales del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijacin del quantum). 5. Irretroactividad: Tampoco es admisible la aplicacin retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales. Ello es una consecuencia de que solo hay legitimidad en la normatividad jurdica si el particular conoce de antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de mensuracin. 6. Indisponibilidad del crdito tributario: De la legalidad surge, asimismo, la indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado que ha dado origen a una obligacin tributaria, el Estado no est facultado para decidir si cobra o no el tributo segn ponderaciones de oportunidad o conveniencia. Tampoco debera poder hacer rebajas de la obligacin tributaria. c) Finalidad recaudatoria: La finalidad del cobro coactivo y normado de los tributos es la cobertura del gasto pblico, cobertura ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia. d) Justicia en la distribucin de la carga tributaria: Si el tributo nace por razones econmicas, es lgico que el aporte se produzca segn pautas tambin econmicas; y se considera desde antiguo que el ms justo criterio de graduacin del aporte de los

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC individuos al gasto pblico es su capacidad contributiva. En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el nacimiento de la obligacin tributaria deben representar un estado o movimiento de riqueza. 3) Autonoma del Derecho Tributario: Existen distintas posturas respecto a la autonoma del Derecho Tributario. Las principales posiciones sostenidas son:
POSTURA SOSTIENE

Subordinacin al Derecho Financiero

Subordinacin al Derecho Administrativo

Autonoma cientfica del Derecho Tributario

Subordinacin al Derecho Privado

Esta tesis niega todo tipo de autonoma al Derecho Tributario porque lo subordina al Derecho Financiero. Sin embargo esta postura cada da tiene menos adeptos pues se entiende que el Derecho Tributario tiene un volumen de temas propios que justifica su estudio separado del Derecho Financiero. Esta corriente doctrinal comprende a quienes piensan que el Derecho Tributario es una rama del Derecho Administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se acepta que el Derecho Tributario sea estudiado independientemente del Derecho Administrativo (atento a su volumen), pero la subordinacin exige que supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algn punto, se recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del Derecho Administrativo. Su fundamento es que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para lograr sus fines (medios de los cuales los ms importantes son los tributarios) es una funcin administrativa tpica que no difiere de las dems actividades pblicas del Estado regidas por el Derecho Administrativo. Dentro de esta corriente doctrinal incluimos a quienes consideran al Derecho Tributario material o sustantivo, tanto didctica como cientficamente autnomo. En una de sus obras mas recientes Garca Belsunce ha sintetizado las razones para sostener la autonoma: 1) El Derecho Tributario tiene fines propios y especficos; 2) El Derecho Tributario tiene autonoma estructural u orgnica pues sus instituciones tienen naturaleza jurdica propia; 3) El Derecho Tributario tiene autonoma dogmtica y conceptual, pues tiene conceptos y mtodos propios para su expresin, aplicacin o interpretacin. Por ltimo nos encontramos ante quienes afirman que el Derecho Tributario no ha logrado desprenderse del Derecho Privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto ms importante del Derecho Tributario, que es la obligacin tributaria, se asemeja a la obligacin de derecho privado, diferencindose por el objeto de una y otra.

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC En la actualidad existe coincidencia en la doctrina nacional en el sentido de que siempre debe partirse de la unidad del derecho, de la interdependencia de sus ramas, as como tambin que es legtimo que las normas tributarias sustantivas tengan conceptos e instituciones propias, sea por reconocimiento de su autonoma cientfica, de su autonoma funcional, de su particularismo o singularismo normativo. En este sentido, el Dr. Villegas sostiene: Se puede hablar de una autonoma didctica y funcional del Derecho Tributario, pues constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgnico y singularizado que a su vez est unido a todo un sistema jurdico. Su singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho Pero las discrepancias surgen cuando debe darse soluciones concretas en los casos en que la norma tributaria material modifica expresamente instituciones o conceptos del derecho privado o los utiliza sin remitirse ni apartarse de ellos. En este punto es donde el tema, como seala Garca Belsunce, adquiere relevancia y practicidad que pone en tela de juicio principios constitucionales. Por ello es que en primer trmino deberemos tener en cuenta las disposiciones de nuestra Constitucin Nacional referida a las declaraciones, derechos y garantas, la forma en que ha estructurado el sistema federal de Estado, la distribucin de la potestad tributaria entre Nacin y provincias, las competencias fijadas en materia de legislacin general y la jerarqua de las normas establecidas en su artculo 31. De la distribucin de potestades sealadas surge la existencia de dos ordenamientos tributarios: nacional y provincial. Algunos autores adoptan distintos criterios respecto de la autonoma de las normas del derecho tributario sustantivo, segn pertenezcan a uno u otro ordenamiento. El esquema que se presenta es el siguiente:

Nacional

Autonoma plena Autonoma restringida

Ordenamiento tributario Provincial

Autonoma plena Autonoma limitada Negacin de autonoma

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Ordenamiento tributario nacional

Autonoma plena
Segn esta posicin, los principios generales que deben aplicarse son los siguientes: 1. Las normas tributarias sustantivas pueden crear instituciones y conceptos propios, sealando sus caracteres legales. Por ejemplo, retencin en la fuente. 2. Es legtimo que el derecho tributario material adopte instituciones del derecho privado y les d un significado diferente al que tienen en su rama de origen, como sucede con los conceptos de venta, permuta, sociedad conyugal, residencia, unin transitoria de empresas, etc. 3. Cuando el derecho tributario utilice las instituciones y conceptos del derecho privado sin remitirse expresamente a ellos, para la interpretacin de la norma tributaria se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por el espritu el sentido de las normas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado.

Ordenamiento tributario provincial

Autonoma plena
1. No existe diferencia jerrquica entre el derecho tributario nacional y provincial. 2. Admitir la menor jerarqua del derecho tributario provincial frente al nacional significara que el poder delegado sera ms amplio que el poder delegante. 3. El derecho pblico dentro del cual se encuentra el derecho tributariopuede desembarazarse de los conceptos del derecho privado y resolver sus propios problemas de acuerdo a sus necesidades. 4. Del hecho de que las provincias hayan delegado en la Nacin la facultad de dictar los cdigos de fondo, no es legtimo deducir la voluntad de ella de aceptar limitaciones a su potestad impositiva.

Autonoma restringida
Las autonomas dogmtica y orgnica son aceptadas por Villegas, pero seala que si la ley tributaria emplea las instituciones y conceptos del derecho privado sin darles contenido particularizado, stos no tienen otro significado que el que les asigna su rama de origen y no pueden ser interpretados en forma diferente de cmo sta lo hace.

Autonoma limitada
Garca Belsunse propicia defender la autonoma del derecho tributario provincial hasta donde ella no afecte las declaraciones, derechos y garantas de la Constitucin Nacional. Es decir, se acepta la autonoma en tanto no sea irrazonable. Cundo una norma es irrazonable? Cuando una norma tributaria distorsiona la legislacin de fondo, afectando la unidad y uniformidad de la legislacin nacional, que es lo mismo que decir la unidad de la Nacin.

Niegan autonoma
Sostiene Villegas que es admisible el apartamiento del derecho tributario respecto a los conceptos e instituciones del derecho privado, pero existen lmites a ese apartamiento: El primero de ellos es que las normas alterantes no sean de menor jerarqua constitucional que las alteradas (por ejemplo, las normas provinciales o municipales son de inferior jerarqua que las nacionales).Ello implica reconocer que el derecho tributario material provincial se encuentra subordinado al derecho privado, en especial al derecho civil, porque las provincias delegaron en el Congreso la potestad de legislar esas materias, y en consecuencia las normas provinciales sern siempre inferiores

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 4) Divisin del Derecho Tributario: Tomando el tributo como ncleo del anlisis encontramos mltiples normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional) que presentan en comn helecho de referirse al tributo. Esto da lugar a las divisiones del Derecho Tributario. Tales divisiones han sido, no obstante, objeto de crticas. Para algunos significan negar la existencia del Derecho Tributario como sector singularizado del derecho, puesto que incluimos en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurdicos. Negamos estas crticas. El estudio comn, pero a su vez fragmentado, que emprendemos surge por motivos didcticos y se funda en necesidades prcticas. Veamos las divisiones de la parte general del Derecho Tributario: 1. El Derecho Constitucional Tributario que estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario. Tambin se ocupa de la delimitacin y coordinacin de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los pases con rgimen federal de gobierno. 2. El Derecho Tributario Material que contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligacin tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin del hecho imponible) y cmo se extingue esa obligacin; examina tambin cules son sus diferentes elementos. 3. El Derecho Tributario Formal que estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos. Analiza especialmente la determinacin del tributo, as como la fiscalizacin de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los evasores ocultos. 4. El Derecho Procesal Tributario que contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzosamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. 5. El Derecho Penal Tributario que regula jurdicamente a las infracciones fiscales y sus sanciones. 6. El Derecho Internacional Tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, para evitar problemas de doble imposicin y coordinar mtodos que eviten la evasin internacional hoy en boga mediante los precios de transferencia, el uso abusivo de los tratados, la utilizacin de los parasos fiscales y otras modalidades cada vez ms sofisticadas de evasin en el orden internacional.

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 5) Codificacin del Derecho Tributario: La codificacin es una tcnica legislativa, que surge en el siglo XIX fruto del racionalismo, y que procura reunir en un solo cuerpo legal todas las normas vigentes. En materia tributaria se ha discutido -y se discute- la conveniencia o no de la codificacin. Por un lado estn aquellos autores que se oponen sealando que el proceso hara que el Derecho tributario perdiese su dinamismo y heterogeneidad, dos caractersticas fundamentales en esta rema del derecho precisamente por las materias reguladas. En el otro extremo encontramos a quienes estn a favor de la codificacin por la estabilidad y seguridad jurdica que tal tcnica legislativa proporciona. A su vez, dentro de este grupo de autores las opiniones se dividen respecto del alcance que debera tener la codificacin. Bsicamente existiran tres tipos posibles:

CODIFICACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO

A FAVOR

EN CONTRA

3 tipos de codificacin
1. Codificacin limitada: El cuerpo normativo que resulte

de la codificacin debera reunir solamente los principios fundamentales del Derecho Tributario, dejando de lado los distintos gravmenes. 2. Codificacin amplia: Adems de los principios tributarios fundamentales, la codificacin debera alcanzar a los distintos tributos dejando de lado solamente a las alcuotas. Este sistema es el adoptado por la mayora de las provincias argentinas. 3. Codificacin total: Se debera condensar tanto los principios generales como los tributos propiamente dichos y las alcuotas. La primera exteriorizacin codificadora del Derecho Tributario tuvo lugar en Alemania, mediante el Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Becker, sancionado en 1919. Esta codificacin concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de carcter general como las de ndole penal, pero sin detallar los distintos gravmenes. En nuestro pas, en dos oportunidades se encomend al Dr. Giuliani Fonrouge la elaboracin de un anteproyecto de cdigo Fiscal. El tratadista confeccion proyectos de alto valor cientfico que jams fueron analizados en forma oficial.

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC La situacin en la Argentina contina con la ley 11.683 permanentemente modificada y que hace las veces de cdigo tributario para los tributos nacionales. Dicha ley fue sancionada en 1933. Su objetivo principal era tratar aspectos referidos al impuesto a los rditos y al impuesto a las transacciones que haban sido instituidos por sendos decretos-leyes. El texto de la ley 11.683 fue objeto de permanentes y anacrnicas modificaciones, segn lo que en cada momento resultara ms conveniente para el fisco. La total impericia y desconocimiento de tcnica legislativa por parte de los sucesivos redactores llev al absurdo de que muchos de sus artculos carecieran de nmero. La ley de que se trata ha sido designada oficialmente como de procedimiento para la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de impuestos. No obstante, el ttulo no proporciona una idea real de su alcance. Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede se calificada como una ley ritual, dado que contiene normas de derecho sustantivo; basta sealar sus preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripcin, etc. Y no slo su contenido es mltiple, sino que con el correr del tiempo ampli su mbito de aplicacin a los principales tributos nacionales, ante lo cual cabe afirmar que, si bien no tiene el carcter de cdigo, lo sustituye. Esta situacin no existe, si embargo, en ciertas provincias y municipios, que han elaborado cdigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematizacin y ordenamiento de la materia. 6) Relacin del Derecho Tributario con otras ramas del derecho: Difcil ser encontrar un sector del derecho que de alguna manera, directa o indirecta, no se relaciones con el Derecho Tributario. Cierto es que habr ramas jurdicas que estn ms cerca que otras. As, por ejemplo, resalta en primer lugar su conexin con el Derecho Administrativo. El Estado cobra tributos para cubrir servicios pblicos, y despliega su actividad mediante actos administrativos. Una de las divisiones dentro del contenido del Derecho Tributario se denomina, precisamente, Derecho Tributario Administrativo. Respecto del Derecho Constitucional y del Derecho Poltico, existe un estrecho contacto entre ambos y el Derecho Tributario, porque el desenvolvimiento y alcance de la funcin tributaria depende de la estructuracin que el poder poltico haya decidido darle al Estado y de los derechos, garantas y fuentes de recursos que haya contemplado la Constitucin. Por otra parte, la conformacin de los ingresos tributarios y la delimitacin de los rganos autorizados al cobro (por ejemplo, la Nacin o las Provincias), estn delineadas en las cartas fundamentales (constituciones) que rigen los Estados. Son diferentes las actividades y funciones tributarias en los Estados federativos y en los unitarios. Trascendente es la vinculacin del Derecho Tributario con el Derecho Privado (civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC por el Estado, pero quienes estn sujetos a ella son las personas fsicas y las entidades que son sujetos del Derecho Privado. Si estas personas son uno de los trminos de la relacin jurdica tributaria, es por dems visible la vinculacin entre ambas ramas jurdicas.

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Bolilla n2: El poder tributario:

1) El poder o la potestad tributaria: nocin: La conjuncin de territorio, poblacin y gobierno denominada oficialmente Nacin Argentina es un Estado soberano que adopta para su gobierno la forma representativa republicana federal. Para la ciencia poltica, la soberana significa estar por encima de todo y de todos. Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben obediencia los sometidos a tal poder. La soberana es suprema porque no se concibe una autoridad superior a ella; es independiente porque no existe sujecin al mando de otra potencia; es perpetua, porque se ejerce sin interrupcin y no tiene trmino de vigencia. De la soberana emana, entre otros mltiples poderes y facultades, el poder tributario, que significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado de exigir contribuciones a las personas sometidas a su soberana. Del poder tributario surge, en primer lugar, la potestad tributaria, que es la facultad de dictar normas jurdicas de las cuales nace para ciertos individuos la obligacin de pagar tributos. Por ende, la potestad tributaria es la facultad estatal de crear, modificar o suprimir tributos.
SOBERANA

PODER TRIBUTARIO

POTESTAD TRIBUTARIA

2) Rgimen federal de gobierno y poder tributario: Segn el artculo 1 de la Constitucin Nacional, nuestro pas ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados provinciales. La Nacin est constituida por Provincias que son preexistentes a ella; de ah que las provincias tengan la generalidad de las facultades tributarias, pues conservan todo el poder no delegado por la Constitucin al Gobierno federal (artculo 121 de la CN). En cambio, la Nacin slo tiene las facultades tributarias que resultan de la delegacin efectuada por la Constitucin. Por otra parte, los artculos 5 y 123 de la Constitucin establecen que las provincias deben asegurar su rgimen municipal; en consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente estatal con poder tributario. Sin embargo, en la Repblica Argentina no fue pacfica la doctrina acerca del alcance del rgimen municipal y el grado de independencia del municipio con relacin a la provincia. Los

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC autores se dividieron entre quienes sostenan la autarqua de los entes municipales, por un lado, y quienes sustentaban la autonoma, por el otro. La jurisprudencia, especialmente la de la Corte Suprema, se mantuvo por un tiempo firme en la tesis de la autarqua, pero lleg un momento en que no pudo cerrar los ojos a una realidad existente en las constituciones provinciales que venan adoptando el principio de la autonoma, y en las falencias tericas del concepto de autarqua para caracterizas a los municipios. Esto explica el viraje de la Corte en el caso RIVADEMAR que qued ratificado en la reforma constitucional de 1994. En base a todo ello es que podemos decir que: 1. Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios sean simplemente entes autrquicos. 2. Por el contrario, son rganos de gobierno que gozan de autonoma solamente supeditada a la normativa provincial. 3. Los municipios no pueden ser privados de los medios mnimos de subsistencia. La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitucin reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nacin y de las provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la Constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin para las constituciones provinciales de establecer su rgimen municipal (artculo 5), correspondindoles asegurar la autonoma municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo y financiero (artculo 123). La referencia constitucional a la autonoma financiera es demostrativa de que los entes municipales deben contar con poder tributario, aunque, segn la mayor parte de la doctrina, sera un poder tributario derivado. Aceptado el poder tributario de los municipios, existen dos tesis respecto del alcance de dicho poder: a) Teora de la prohibicin: Sostiene que los municipios slo pueden ejercer los poderes tributarios que explcitamente les otorguen las constituciones y leyes provinciales. Slo es vlido un tributo municipal si es explcitamente aceptado por la normativa provincial. Pero no es as como funciona el sistema en nuestro pas. Las provincias no dan una autorizacin expresa y taxativa para que sus municipios integren su repertorio tributario. b) Teora de la permisin: Es la que prevalece en materia municipal, conforme a lo que dispone la propia Constitucin Nacional en sus artculos 5 y 123. Segn ella, los municipios provinciales pueden gravar libremente (permisin) teniendo como lmite lo que les est expresamente vedado. Las vedas existen. No slo emanan de la normativa provincial sino tambin de la nacional. sta ltima, por ejemplo, restringe todo poder tributario de jurisdiccin ajena sobre los tributos que corresponden en forma exclusiva y permanente a la Nacin. Pero la limitacin ms grande surge de la ley de coparticipacin, en cuanto sta prohbe la analoga de tributos provinciales y municipales respecto a los gravmenes coparticipados segn el rgimen que impone esta ley

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC convenio. Por lo tanto, si bien los municipios pueden crear impuestos en la realidad nos encontramos con que no quedan materias imponibles y que no hay impuestos que puedan escapar a la analoga con la ley de coparticipacin. ste es el motivo por el cual los municipios prefieren abstenerse de aplicar impuestos y siguen acudiendo a tasas que muchas veces aparecen como desdibujadas y que no pueden ser juzgadas con un criterio excesivamente estricto. Finalmente, cabe decir que la reforma constitucional de 1994 ha dotado de autonoma a la Ciudad de Buenos Aires, otorgndole un rgimen de gobierno especial que le permite, entre otras cosas, crear tributos. En efecto, la reforma constitucional ha introducido significativas modificaciones a la estructura jurdico de la Ciudad de Buenos Aires, estableciendo que tendr un sistema de gobierno autnomo, con facultades propias de legislacin y jurisdiccin, como tambin la eleccin popular directa de su Jefe de Gobierno. De esto se desprende que la Ciudad tiene potestad tributaria al igual que las provincias. Sin embargo existen algunas diferencias con estas ltimas. As, cuando la Constitucin habla de la coparticipacin seala que la sta se deber hacer sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, pero no incluye como partcipe de estos acuerdos a la Ciudad de Buenos Aires. Fuera de stas diferencias, Buenos Aires acta con un rgimen similar al de la Nacin y las provincias. 3) Distribucin de los poderes tributarios segn la Constitucin Nacional: Ya qued dicho que tanto la Nacin, como las provincias, los municipios y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires gozan de poder tributario y por ende de potestad tributaria. Es decir que cualquiera de estos entes est en condiciones de crear, modificar o suprimir tributos. Sin embargo, de los artculos 4, 9 a 12, 75, 121 y 126 de la Constitucin Nacional surge la delimitacin de los poderes tributarios entre la Nacin y las provincias, vale decir, que tributos puede crear y percibir cada una. Comencemos analizando cada uno de los artculos mencionados: El artculo 4 de la Constitucin Nacional dispone que el Tesoro Nacional est conformado por: 1. El producto de derechos de importacin y exportacin; 2. El producto de la venta o locacin de tierras de propiedad nacional; 3. La renta de Correos; 4. Las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General; y 5. Los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o para empresas de utilidad nacional. De los artculos 9 a 12 de la Constitucin se desprende que ...En todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las cuales regirn las tarifas que sancione el

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Congreso. Ello trae aparejado la supresin de las llamadas aduanas secas, es decir, las que existan entre provincia y provincia. Desde la sancin de la Carta Magna los artculos de produccin o fabricacin nacional o extranjera, as como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, sern libres de los derechos llamados de trnsito, sindolo tambin los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningn otro derecho podr imponrseles en adelante, cualquiera que sea su denominacin, por el hecho de transitar el territorio. El artculo 75 contiene barias disposiciones relevantes en la materia. En su inciso 1 establece: Corresponde al Congreso... Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin. Por su parte, el inciso 2 reza: Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especifica, son coparticipables. Finalmente, de los artculos 121 y 126 de la Constitucin Nacional se desprende que las provincias conservan todo el poder no delegado a la Nacin por medio de dicha Constitucin. Como corolario, renuncian a ejercer aquellas facultades que expresamente han transferido al gobierno federal. Segn la interpretacin predominante de los artculos precedentes, los poderes fiscales resultaran distribuidos de la siguiente manera:
Exclusivamente y en forma permanente los derechos aduaneros impuestos indirectos impuestos directos

Corresponde a la Nacin

En concurrencia con provincias y en forma permanente Con carcter transitorio y configurndose las circunstancias mencionadas en el artculo 75 inciso 2 prrafo 2 En concurrencia con la Nacin y en forma permanente En forma exclusiva y permanente, salvo que la Nacin haga uso de la facultad del artculo 75 inciso 2 prrafo 2

Corresponde a las provincias

impuestos indirectos impuestos directos

Sin embargo, esta interpretacin no siempre fue pacfica. Una de las discusiones ms importantes en torno a este asunto se dio all por finales del siglo XIX. En efecto, 1891, durante la presidencia de Carlos Pellegrini, el Congreso Nacional, a propuesta del Poder Ejecutivo, aprob el llamado impuesto interno. La implantacin fue limitada a tres aos y sobre determinados artculos: alcohol, cerveza y fsforos.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Los debates parlamentarios, en tal oportunidad, carecieron de significacin jurdica. Pero en 1894 se decidi su prrroga y la inclusin de nuevos artculos gravados (naipes y vinos). En esta segunda oportunidad se produjo un importante debate parlamentario en la Cmara de Diputados de la Nacin, siendo sus principales protagonistas el diputado Mantilla y el ministro de Hacienda e ilustre financista Jos A. Terry. Mantilla sostuvo que la Nacin no poda cobrar impuestos indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo, que eran indudablemente indirectos. Argument que dentro de la Constitucin nacional, los recursos impositivos (y entre ellos los impuestos indirectos) slo pueden tener cabida en el artculo 4, en la parte que dice: ...de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso.... Sin embargo agregaba el legislador Mantilla, esta norma se halla complementada o explicada por el artculo 67, inciso 2, segn el cual el Congreso de la Nacin puede imponer contribuciones directas por tiempo determinado. Entonces, para Mantilla la interpretacin era muy clara en el sentido de que slo se autorizaba al Congreso de la Nacin a imponer impuestos directos y por tiempo determinado, mientras que al no decirse nada de los indirectos, stos quedaban vedados a la Nacin y eran exclusivamente provinciales. Terry refut esta posicin afirmando que los artculos 4 y 67, inciso 2, no eran complementarios, como deca Mantilla, sino que se referan a situaciones diferentes. El artculo 4 contempla el caso de los recursos normales del Estado nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales al Tesoro de la Nacin, mientras que el artculo 67, inciso 2, hace referencia a recursos a los cuales en forma excepcional puede recurrir la Nacin. Segn la interpretacin de Terry, el artculo 4 hace referencia a todo tipo de impuestos, ya sean directos o indirectos, mientras que la disposicin del artculo 67, inciso 2, se refiere a los impuestos inmobiliarios. Para esta ltima interpretacin (actualmente no aceptada por la doctrina ms autorizada en la materia), Terry se basaba en que en la poca de sancin de la Constitucin (1853), los impuestos inmobiliarios se conocan con el nombre de contribucin directa. En definitiva, y segn la tesis del ministro, que result triunfante en esa oportunidad, los impuestos indirectos podan ser vlidamente percibidos por la Nacin. En la actualidad se acepta que los impuestos indirectos son de facultad concurrente. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Ferry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nacin tenga la facultad de imponerlos en forma irrestricta por estar incluidos en el artculo 4 y no en el artculo 75 inciso 2, que slo se refiere a los inmobiliarios.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Pero ms all de esta distribucin de los impuestos directos e indirectos entre la Nacin y las provincias, existen otras facultades vinculadas con la materia tributaria que la Constitucin pone a cargo del gobierno nacional y que, por ende, no pueden ser ejercidas por las provincias. Ellas son: 1. Segn el artculo 75 inciso 13 de la Constitucin Nacional, es facultad de la Nacin regular el comercio internacional e interprovincial. Esta potestad nacional no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales. Esta norma ha sido denominada clusula comercial. 2. Segn el artculo 75 inciso 18 de la Constitucin Nacional se ha establecido la llamada clusula de la prosperidad, en virtud de la cual corresponde a la Nacin proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del pas, lo cual puede hacer mediante concesin temporal de privilegios. Este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas locales. 3. El artculo 75 inciso 30 faculta a la Nacin a ejercer la legislacin exclusiva sobre establecimientos de utilidad nacional sitos en lugares adquiridos por compra o cesin en cualquiera de las provincias. De lo antedicho se sigue que esos establecimientos estn sometidos a la jurisdiccin federal y excluidos por el poder impositivo provincial. As lo declar la Corte Suprema en el caso del impuesto a los sellos con que la provincia de Santa Cruz pretendi gravar el contrato de una empresa con YPF para la ejecucin de obras relacionadas con la explotacin de petrleo y gas proveniente de los yacimientos que la empresa primeramente mencionada posea en el territorio de dicha provincia. 4) Problemas de doble o mltiple imposicin: La distribucin de potestades tributarias a distintos niveles de gobierno que realiza la Constitucin Nacional deja amplio campo a la concurrencia de potestades tributarias. Esto da lugar, en muchos casos a la doble o mltiple imposicin. Hablamos de doble o mltiple imposicin cuando por un mismo hecho imponible una misma persona es conminada al pago de un tributo en un mismo periodo de tiempo por dos o ms entes. Este fenmeno es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudacin onerosa, molestias al contribuyente y porque puede aumentar peligrosamente la presin fiscal. En la Repblica Argentina, el problema de la doble o mltiple imposicin proviene de larga data. Intentaremos realizar un somero anlisis histrico. Dictada la ley por la que se crearon impuestos nacionales a los consumos especficos (alcoholes, cervezas y fsforos) se la reput como una contribucin directa, por lo cual deba tener un tiempo determinado que fue, en este caso, de solo tres aos. Al vencer dicho plazo, en el ao 1894, se resolvi su prrroga al tiempo que se

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC ampliaba su campo imposicional (vinos, naipes, bancos y compaas de seguros). As fue como los gravmenes a los consumos especficos se incorporaron al cuadro permanente de recursos rentsticos tanto de la Nacin como de las provincias, pero dando lugar, a partir de entonces, a la utilizacin concurrente de tal fuente impositiva. Sin embargo, ha prevalecido, y prevalece, en nuestro pas la tesis de que la superposicin de gravmenes nacionales y provinciales no importa por s inconstitucionalidad. La doble imposicin puede s ser inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna garanta constitucional o cuando implica una extralimitacin de la competencia territorial del poder que sancion determinado gravamen. As lo seal Corte Suprema de Justicia de la Nacin en la causa SOCIEDAD
ANNIMA MATALDI SIMN C/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES, POR REPETICIN DE PAGOS, en la cul argument: Que los antecedentes de doctrina y

jurisprudencia sobre la cuestin propuesta (la doble o mltiple imposicin) deciden que, en general, los impuestos indirectos al consumo interno pueden ser constitucionalmente establecidos por la Nacin y por las Provincias, en ejercicio de facultades concurrentes. El poder impositivo del gobierno central a este respecto se ha derivado de la inteligencia atribuida a la clusula del artculo 4 de la Constitucin que dice: de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso general, interpretndose que si bien dicha clusula no encierra una delegacin de poder expreso a favor de la Nacin, contiene la facultad implcita de crear y recibir los referidos impuestos federales al consumo. Pero, como sealamos anteriormente, el fenmeno de la doble imposicin es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudacin onerosa, molestias al contribuyente y porque puede aumentar peligrosamente la presin fiscal. De all que a nivel mundial se han arbitrado distintos sistema tendientes a superar aquellos perjuicios. Entre estos sistemas cabe mencionar: 1. Separacin de fuentes: Consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad tributaria. Es decir, se reserva a cada nivel de gobierno fuentes determinadas de recursos para ser explotadas, cual sera el caso, por ejemplo, de los impuestos aduaneros que la Constitucin argentina reserva en exclusividad para el nivel nacional. 2. El sistema de cuotas adicionales o suplementarias: Consiste en que un nivel de gobierno dicta libremente la norma que establece el tributo, dejando que otro nivel gubernamental -inferior o superior- aplique alcuotas suplementarias a ese tributo recaudado por el otro nivel, para lo que normalmente se establecen topes. 3. Sistema de asignaciones, subvenciones o transferencias: Son sistemas en los cuales, por ejemplo, la recaudacin la realiza el nivel nacional, y asigna parte de ella a niveles inferiores, o -a la inversarecauda el nivel inferior y asigna parte de ella a niveles superiores. 4. Sistemas de crditos fiscales: Consiste en que un nivel de gobierno compute como pago a cuenta de un tributo propio el pago que

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC el sujeto haya hecho de un tributo de otro nivel. Esto suele ocurrir en algunas provincias que toman los pagos de la tasa municipal de inspeccin, seguridad e higiene como pago a cuenta del impuesto provincial sobre los ingresos brutos. 5. Sistema de dbito fiscal: Consiste en que un nivel de gobierno permita deducir de la base imponible de su tributo importes que el sujeto haya abonado por tributos de otro nivel. 6. Coparticipacin: En su estado puro, consiste en que la autoridad central se hace cargo de la recaudacin y distribuye todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada una corresponde por su contribucin al fondo comn. 7. Sistema Mixto: La reforma constitucional de 1994 introdujo este sistema, que ha quedado estructurado de la siguiente manera: por un lado mantiene el sistema de separacin de fuentes; simultneamente, se otorga rango constitucional al rgimen de coparticipacin, estableciendo las pautas generales de funcionamiento. 5) Sistema de coparticipacin: La Coparticipacin Federal de los recursos estatales constituye un sistema concreto de distribucin de una parte de los ingresos de la administracin pblica del pas. En tal sentido ciertos tributos son recaudados por la Nacin y se distribuyen entre sta y las administraciones provinciales de acuerdo a distintos regmenes que han ido cambiando con el tiempo. Podemos asegurar que es un sistema porque est constituido por un conjunto general de normas y procedimientos. Este sistema define principalmente tres aspectos fundamentales: 1. Qu impuestos se coparticipan. 2. Qu proporcin se distribuye entre la Nacin y las provincias. 3. Qu proporcin se distribuye entre las provincias. Es importante aclarar que la distribucin primaria hace referencia a todos los recursos coparticipables que el Gobierno Nacional transfiere a las Provincias en su conjunto y, la distribucin secundaria se refiere a la manera en que se reparten los recursos disponibles para las provincias entre ellas. Antes de entrar a tratar la ley de coparticipacin que actualmente nos rige, conviene hacer una breve referencia histrica del tema. Desde la organizacin nacional, a mediados del siglo XIX, hasta fines de l, los recursos nacionales estuvieron bsicamente compuestos por la venta y explotacin de tierras pblicas, la renta de correos, algunos emprstitos, y -principalmente- los derechos de importacin y exportacin. Las provincias, por su parte, se abastecan con una gama variada y heterognea de tributos que recaan sobre la produccin, el comercio, el consumo, la circulacin o transporte, etc., y que genricamente han sido llamados impuestos internos, por oposicin a aquellos otros externos, los aduaneros, que recauda la Nacin.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC A raz de la crisis del sector externo vivida en 1891, que afect gravemente la recaudacin de los tributos aduaneros, entre otras medidas adoptadas para paliar la crisis, la Nacin estableci, a imagen y semejanza de los ya existentes en las provincias, un tributo nacional, al que se denomin, con maysculas, Impuestos Internos. As comenz una larga etapa de tortuosa convivencia entre estos impuestos internos semejantes (los provinciales y los nacionales), dando lugar a dobles o mltiples imposiciones de la ms variada naturaleza. A raz de otra crisis aguda, la de 1929-1930, entre otras medidas se dict la llamada Ley de unificacin de impuestos internos, que sera la primera ley de coparticipacin, concebida bajo una estructura formal que sustancialmente se repetira en los casos posteriores: una ley sancionada por el Congreso Nacional creando el tributo, y leyes provinciales de adhesin sin limitaciones ni reservas. En el mismo tiempo, el Congreso sancion la ley que creo el impuesto a las ventas y que decidi su coparticipacin conjuntamente con el impuesto a los rditos. De este modo, coexistan dos regmenes de coparticipacin: el de impuestos internos, y ste ltimo sobre impuesto a las ventas y rditos. En 1951 se cre el impuesto nacional sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes, el cual fue coparticipado con criterio estrictamente devolutivo, quedando su parte para cada provincia, y para la Nacin las parte de la Ciudad de Buenos Aires y de los Territorios nacionales, siendo ste un tercer rgimen de coparticipacin, cada uno de los cuales tuvo sus propios sistemas o pautas de distribucin, organismos de aplicacin, perodo de vigencia, entre otros aspectos. En 1973 se unifican los tres sistemas de coparticipacin que venan rigiendo, mediante la ley 20.221, de la que puede destacarse: 1. Se refiere a prcticamente todos los impuestos nacionales, a los que menciona expresamente, excepto los aduaneros que continan en manos de la Nacin. 2. En la distribucin primaria equipara los porcentajes de la Nacin y el conjunto de las provincias (48,5%), dejando un 3% para el Fondo de Desarrollo Regional. 3. La distribucin secundaria se hace conforme a tres criterios objetivos: 65% en proporcin directa a la poblacin; 10% en proporcin inversa a la poblacin; y 25% por brecha de desarrollo. 4. Se crea la Comisin Nacional de Impuestos como organismo de aplicacin. El ltimo acto legislativo del gobierno de facto fue prorrogar la vigencia de esta ley hasta 1984. Sin embargo, recin en 1987 se logr la mayora parlamentaria para sancionar la ley 23.548, que aun rige. De esta ley pueden destacarse los siguientes aspectos:

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1. Vigencia: La nueva Ley de Coparticipacin Federal fue sancionada el 7 de enero de 1988 como Rgimen Transitorio de Coparticipacin Federal, y an sigue rigindonos, pues si bien su vigencia fue establecida en dos aos, computados desde el 1 de enero de 1988, se ha mantenido en virtud de las sucesivas reconducciones, en tanto que su artculo 15 dispone: Su vigencia se prorrogar automticamente ante la inexistencia de un rgimen sustitutivo del presente. 2. Masa coparticipable: En esta ley se modifica el mtodo de conformacin de la masa coparticipable, pues en lugar de mencionar los tributos que la integran -como haca la ley 20.221- declara que la integran todos los tributos nacionales existentes o a crearse, con cuatro excepciones: Los derechos de importacin y exportacin; Los tributos nacionales cuya distribucin entre la Nacin y las provincias est prevista o se prevea en otros sistemas o regmenes especiales de coparticipacin. Los tributos nacionales que al entrar en vigencia la ley 23.548 ya tuvieran afectacin especfica, los cuales continan con su misma estructura, plazo de vigencia y destino, hasta el cumplimiento del objeto de su creacin, oportunidad en la cual, si tales tributos contina en vigencia, su producido se incorporar al sistema de distribucin de la ley que estamos comentando. Los tributos nacionales a los que -en el futuro- se les otorgue afectacin especfica, para lo cual deben reunirse las siguientes condiciones: a) Que su objeto se declare de inters nacional por acuerdo entre la Nacin y las provincias; b) Que tal afectacin sea decidida mediante ley del Congreso con adhesin de las legislaturas provinciales; c) Que tenga una duracin limitada. 3. Garanta o mnimo asegurado: La ley asegura que el monto a distribuir a las provincias no podr ser inferior al 34% de la recaudacin de los recursos tributarios nacionales de la Administracin Central, tengan o no el carcter de distribuibles por la ley. 4. Distribucin: El monto total recaudado por los gravmenes afectados al sistema de coparticipacin se distribuyen de la siguiente forma: a) El 42,34% en forma automtica a la Nacin. b) El 54,66% en forma automtica al conjunto de provincias adheridas. c) El 2% en forma automtica para el recupero del nivel relativo de las siguientes provincias: Buenos Aires, Chubut, Neuqun y Santa cruz. d) El 1% para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias (ATN). La distribucin secundaria, por su parte, se efecta en base a criterios objetivos de repartos pero no dinmicos sino estticos.

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5. Modalidad de las transferencias: El Banco de la Nacin Argentina debe transferir automticamente a cada Provincia y al Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias, el monto de recaudacin que les corresponda, de acuerdo con los porcentajes establecidos en la ley. Dicha transferencia debe ser diaria y el Banco de la Nacin Argentina no puede percibir retribucin de ninguna especie por los servicios que preste. 6. Obligaciones:
6. a) De la Nacin: Conforme al artculo 9 de la ley, del porcentaje de recursos que le corresponde a la Nacin sta tiene que entregar a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y al Territorio Nacional de Tierra del Fuego una participacin compatible con los niveles histricos, la que no podr ser inferior en trminos constantes a la suma transferida en 1987. 6. b) De las provincias: La adhesin de cada provincia se efectuar mediante una ley que disponga: a) Que acepta el rgimen de esta ley sin limitaciones ni reservas. b) Que se obliga a no aplicar por s y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no autrquicos, no apliquen gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos por esta ley. En cumplimiento de esta obligacin no se gravarn por va de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su caracterstica o denominacin, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias primas utilizadas en la elaboracin de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley. Esta obligacin no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados. c) Que se obliga a no gravar y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no autrquicos, no graven por va de impuestos, tasas, contribuciones y otros tributos, cualquiera fuera su caracterstica o denominacin, los productos alimenticios en estado natural o manufacturado. d) Que se obliga a derogar los gravmenes provinciales y a promover la derogacin de los municipales que resulten en pugna con el rgimen de esta ley, debiendo el Poder Ejecutivo local y en su caso la autoridad ejecutiva comunal, suspender su aplicacin dentro de los diez das corridos de la fecha de notificacin de la decisin que as lo declare. e) Que se obliga a suspender la participacin en impuestos nacionales y provinciales de las municipalidades que no den cumplimiento a las normas de esta ley o las decisiones de la Comisin Federal de Impuestos. f) Que se obliga a establecer un sistema de distribucin de los ingresos que se originen en esta ley para los municipios de su jurisdiccin, el cual deber estructurarse asegurando la fijacin objetiva de los ndices de distribucin y la remisin automtica y quincenal de los fondos.

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7. Ente regulador: El ente encargado de la regulacin y control de este rgimen de coparticipacin es la Comisin Federal de Impuestos, la que est constituida por un representante de la Nacin y uno por cada provincia adherida. Estos representantes deben ser personas especializadas en materia impositiva a juicio de las jurisdicciones designantes. La Comisin tiene las siguientes funciones: a) Aprobar el clculo de los porcentajes de distribucin. b) Controlar la liquidacin de las participaciones que a los distintos fiscos corresponde. c) Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones que contraen al aceptar este rgimen de distribucin. d) Dictar normas generales interpretativas de la presente ley. e) Asesorar a la Nacin y a los entes pblicos locales, ya sea de oficio o a pedido de partes, en las materias de su especialidad. f) Intervenir con carcter consultivo en la elaboracin de todo proyecto de legislacin tributaria nacional. 8. Coparticipacin en la Constitucin: La reforma constitucional de 1994 incorpor el rgimen de coparticipacin, dando por concluido el debate referido a la constitucionalidad del instituto. Dicho rgimen est ahora previsto en el inciso 2 del artculo 75 de la CN, el cual dispone: Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos. La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional. La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente, ni reglamentada y ser aprobada por las provincias. No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso. Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su composicin.

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Bolilla n3: Principios constitucionales tributarios:

1) Introduccin: Todas las constituciones de los pases occidentales prevn una serie de garantas a fin de evitar que mediante la imposicin de tributos se violen los derechos de los ciudadanos. Existen varias clasificaciones de estas garantas o principios:
Principios constitucionales tributarios Son principios y garantas bsicas previstas por la Constitucin que si bien no estn referidas exclusivamente a la materia tributaria, son aplicables a ella. Son principios exclusivamente tributarios que obtuvieron reconocimiento constitucional. Por ejemplo el principio de capacidad contributiva. La garanta formal por excelencia es el Principio de legalidad, que constituye un lmite respecto al sistema de produccin de la norma tributaria. En efecto, este principio seala que para que el tributo sea legal tiene que estar contenido en una ley. Las garantas materiales constituyen lmites en cuanto al contenido de la norma tributaria. Estas garantas materiales son: la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad. Hay otros principios que completan el estatuto de garantas del contribuyente, y que son el control jurisdiccional, la seguridad jurdica y la libertad de circulacin.

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Principios tributarios constitucionalizados

Principios formales

Principios materiales

Otros principios

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 2) Principio de la legalidad como lmite formal: El de la legalidad es un principio fundamental del Derecho Tributario sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del Derecho Penal nullum crimen, nulla pena sine lege. En una primera aproximacin se puede afirmar que el principio de la legalidad tiene dos dimensiones. Por la primera de ella se ordena que el establecimiento, modificacin o supresin de tributos debe ser efectuada mediante la ley, mientras que, en su segunda dimensin, subraya la subordinacin de la funcin administrativa y, en particular, de los actos de las administraciones tributarias a la ley. Por ende, de modo abreviado, el principio de la legalidad tributaria es un mandato dirigido al legislador y a la administracin tributaria por el cual los tributos deben ser establecidos y recaudados de acuerdo con la ley. Uno de los documentos ms conocidos en el que se reconoce el origen histrico del principio de legalidad es la Carta Magna Liberhatum que los barones de Inglaterra obtuvieron del rey Juan Sin Tierra el 15 de junio de 1215. En este documento se consagra la necesidad del consentimiento de los representantes de aquellos que concurrirn al pago de los tributos, dando origen al antiguo lema del parlamentarismo ingles No taxation without representation. Este postulado, con el transcurso del tiempo, ser adoptado por el constitucionalismo liberal como un principio fundamental de los ordenamientos tributarios basados en el respeto a la libertad y a la propiedad. El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De all que, en el Estado de derecho, esto no sea legtimo si no se obtiene por decisin de los rganos representativos de la soberana popular. En nuestra Constitucin el principio de legalidad deriva del artculo 17, que garantiza la propiedad como inviolable y establece que slo el Congreso puede imponer contribuciones. Tambin del artculo 4 se desprende que las contribuciones deben surgir de ley dictada por el Congreso de la Nacin. A su vez, el artculo 19 establece de modo general que ningn habitante de la Nacin est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohbe. Adems, el artculo 52 seala que a la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones. La norma apuntada constituye una aplicacin del ms antiguo y clsico principio de representatividad democrtica en virtud del cual el pueblo no puede ser obligado a pagar tributos o ingresar a las fuerzas armadas de la Nacin, sin que por medio de sus representantes preste consentimiento al alcance y extensin de aquellas obligaciones. En esta direccin, el artculo 52 concuerda con el tipo de representacin que disea el artculo 45 de la Constitucin Nacional en el sentido que los diputados representan a la Nacin como un todo y se eligen en proporcin al nmero de habitantes por jurisdiccin.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Cierto es que sobre el principio hay general acuerdo doctrinal. Lo que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria. Esto a dado lugar a dos posturas: 1. Legalidad atenuada: Modernos tratadistas italianos y espaoles opinan que la ley es slo la base sobre la cual se ejerce la potestad tributaria. Para estos autores, basta con que la ley establezca algunos principios fundamentales, siendo luego integrada por el Poder Ejecutivo mediante la reglamentacin. 2. Legalidad rgida: Para esta postura, la ley debe contener por lo menos los elementos bsicos y estructurales del tributo, que son: 1. Configuracin del hecho imponible. 2. La atribucin del crdito tributario a un sujeto activo determinado. 3. La determinacin del sujeto pasivo. 4. Los elementos necesarios para la configuracin del quantum, es decir, base imponible y alcuota. 5. Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible. 6. La configuracin de las infracciones y las sanciones correspondientes. En nuestro pas y en todos aquellos que preservan ntegramente el principio de legalidad, la doctrina y la jurisprudencia adhieren a la legalidad rgida. As la Corte Suprema seal en el caso <<DOA SARA DONCEL COOK CONTRA LA PROVINCIA DE SAN JUAN>> que ...no es posible que el PE establezca otros impuestos o extienda los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en las leyes. El poder para reglamentarlas se refiere nicamente a la facultad de dictar normas para su mejor ejecucin, pero no cabe admitir que bajo este pretexto puedan alterarse en su espritu o aplicarse ms all de su propsito expreso. Tambin el mximo tribuna de justicia de la nacin se pronunci sobre el quebrantamiento que existe al principio de la legalidad cuando los tributos son creados por Decretos de Necesidad y Urgencia. As en el caso <<VIDEO CLUB DREAMS C. INSTITUTO NACIONAL DE CINEMATOGRAFA>> expres: ...No es compatible con nuestro rgimen constitucional los decretos que crean un hecho imponible nuevo distinto al previsto por la ley. No obsta a esta conclusin el hecho de que el decreto sea de los llamados de necesidad y urgencia pues existe una limitacin constitucional infranqueable en materia tributaria para los decretos referidos, an cuando se reconozca su validez respecto de otras materias. Hay que recordar que los DNU son aquellos que dicta el Poder Ejecutivo en funcin de una grave necesidad colectiva que requiere la intervencin inmediata del PE mediante la asuncin de facultades legislativas asignadas por la Constitucin Nacional al Congreso. En efecto, el artculo 99 inciso 3 de la Constitucin establece: Participa de la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir 24

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los partidos polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que sern decididos en acuerdo general de ministros que debern refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros. El jefe de gabinete de ministros personalmente y dentro de los diez das someter la medida a consideracin de la Comisin Bicameral Permanente, cuya composicin deber respetar la proporcin de las representaciones polticas de cada Cmara. Esta comisin elevar su despacho en un plazo de diez das al plenario de cada Cmara para su expreso tratamiento, el que de inmediato consideraran las Cmaras. Una ley especial sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara regular el trmite y los alcances de la intervencin del Congreso. 3) Capacidad contributiva: La capacidad contributiva consiste en la aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesin de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligacin fiscal. Es dable advertir, sin embargo, que capacidad econmica no es identificable con capacidad contributiva, sino que sta viene dada por la potencia econmica o la riqueza de un sujeto que supera el mnimo que posibilite un nivel de vida digno por parte del contribuyente y su familia. No existe capacidad de concurrir a los gastos pblicos si slo se tiene lo necesario para las exigencias individuales mnimas, ni cuando no se satisfaga el imperativo constitucional de posibilitar una vida digna. En este sentido, Garca Belsunce seala que la capacidad contributiva se calcula a partir de la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma que resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalizacin. Por ende, se trata de una situacin de hecho que debe meritarse en cada caso en particular. En nuestro pas, si bien la Constitucin no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida interpretacin de sus clusulas permite concluir en su inclusin implcita. En efecto, cuando la Constitucin se refiere a las contribuciones seala que stas deben ser equitativa y proporcionalmente impuestas por el Congreso a la poblacin. Las contribuciones deben ser, por ende, equitativas, y no lo seran si no presupusieran una aptitud de pago, es decir, una capacidad econmica por encima del mnimo indispensable para una vida digna para el contribuyente y su familia. Adems, exigir un tributo con independencia de la existencia de capacidad econmica de los obligados a satisfacerlo implicara arrasar lisa y llanamente con los derechos individuales, incluido el derecho a la vida.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Por lo tanto, el espritu de la Constitucin es que cada persona contribuya a la cobertura de los gastos estatales en equitativa proporcin a su aptitud econmica, es decir, a su capacidad contributiva. La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales: 1. Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel econmico mnimo queden al margen de la imposicin. 2. El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad econmica tengan una participacin ms alta en las rentas tributarias del Estado. 3. No pueden seleccionarse como hechos imponibles circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva. 4. En ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscndola ilegalmente. 4) Generalidad: La generalidad surge del artculo 16 de la Constitucin Nacional, y significa que cuando una persona se halla en las condiciones que marca el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera sea su categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurdica. Es decir que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. La Constitucin Nacional recoge este significado al disponer que la Nacin no admite prerrogativas de sangre ni de nacimiento; no hay en ellas fueros personales ni ttulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condicin que la idoneidad. El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razn de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnmoda. En nuestro pas la posibilidad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido reconocida por la Corte Suprema, que ha facultado al Congreso a eximir de gravmenes nacionales, provinciales o municipales si ello es conveniente para un servicio de inters nacional.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 5) Igualdad: El principio de la igualdad exige la exclusin de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinada persona o grupos de personas. Vale decir que todas las personas que estn sujetas a cualquier tributo y se encuentren en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos tributarios, han de recibir el mismo trato. El principio que venimos tratando est consagrado en el artculo 16 de la Constitucin Nacional en su doble forma de igualdad ante la ley y de igualdad como base del impuesto y de las cargas pblicas. Estos conceptos no son equivalentes pero estn vinculados. El primero, ms amplio, se refiere a la igualdad genrica que comprende, por lgica, la igualdad en los tributos. El segundo desea enfatizar y dar mayor realce al postulado en materia impositiva, declarando a la igualdad como la base del impuesto y las cargas pblicas. Es obvio que esta igualdad de los contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmtica, sino la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone que a situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales. La jurisprudencia de nuestro pas ha admitido la posibilidad de hacer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios. En virtud de ello, los tribunales han admitido las distinciones hechas por las leyes en los siguientes casos: 1. Los tributos que tienen en mira la capacidad econmica del contribuyente, como los de carcter progresivo, o los que afectan ms intensamente a las sociedades annimas. 2. La aplicacin de tasas diferentes segn se trate de ausentes o presentes, siempre que este ultimo concepto se aplique a los domiciliados fuera del pas. 3. Los gravmenes progresivos a los latifundios. 4. Los impuestos aplicados a las sociedades cuya direccin y capital inscripto estn fuera del pas. 5. La distincin entre extensiones mayores y menores a diez mil hectreas, a los fines de la contribucin inmobiliaria. En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente manera: el principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos del artculo 75 inciso 18 de la Constitucin Nacional (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a propsitos de injusta persecucin o indebido beneficio.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 6) Proporcionalidad: La fijacin de contribuciones para los habitantes de la Nacin debe hacerse en proporcin a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa, sin embargo, prohibir la progresividad del impuesto. La Corte Suprema ha aceptado el impuesto progresivo ya que ste se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige ms a quien posee mayor riqueza en relacin a quien posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situacin personal. La alcuota del tributo es progresiva cuando sta crece a medida que crece el valor del hecho imponible. 7) Equidad: La equidad representa el fundamento filosfico y ontolgico de la justicia en las contribuciones. Como seala Garca Belsunce, es un concepto superior que, lejos de importar un principio concreto de orden econmico o jurdico constituye el criterio de valoracin del ordenamiento positivo. La equidad, colocada expresamente por la Constitucin de Crdoba como principio que fundamenta el sistema tributario, significa que la imposicin debe ser regida por un fin justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestaciones la carta constitucional hasta sus ltimas expresiones en las reglamentaciones administrativas. No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que adems ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido la equidad se convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo tanto, inconstitucional. Considerada la equidad como garanta constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podra ser invocada por ste si se ve sometido a una contribucin cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exaccin irritantemente injusta. 8) No confiscatoriedad: La no confiscatoriedad de los tributos no es una expresa garanta constitucional. Las confiscaciones prohibidas por la Constitucin es la confiscacin del Cdigo Penal consistente en el desapoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares. No obstante, la no confiscatoriedad de los tributos es una garanta implcita de orden constitucional que surge de la aplicacin de la garanta del derecho de propiedad consagrada en el artculo 17 de la Constitucin Nacional. El carcter confiscatorio de un gravamen no puede ser establecido sino como consecuencia del anlisis detenido de las circunstancias de

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC hecho que condicionan su aplicacin y por tal motivo su incompatibilidad con la garanta constitucional de la propiedad no puede resultar sino de la prueba concreta que en cada caso se aporte. Pero qu debe probarse? Conforme la Corte Suprema, lo que debe probarse es que el tributo absorbe una parte sustancial de la propiedad o de la renta, es decir, que la aplicacin del tributo excede la capacidad contributiva del sujeto, disminuyendo su patrimonio e impidindole ejercer su actividad. El exceso alegado como violacin de la propiedad debe resultar no de una mera estimacin personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales, sino de una relacin racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la produccin y aprovechamiento de aqul. El gravamen que diera lugar a los mayores pronunciamientos de la Corte sobre el tema ha sido el impuesto inmobiliario. Resumiendo la abundante jurisprudencia sobre el tema, podemos decir: En tanto la relacin entre el valor de la propiedad y el quantum de la contribucin sea razonable la tacha de confiscatoriedad slo es admisible si el tributo absorbe ms del 33% del producto normal de la eficiente explotacin del inmueble gravado. Se parte del supuesto que este tributo inmobiliario debe ser pagado con la renta que genera el capital, porque de lo contrario el mismo conducira a la destruccin o disminucin del capital. Pero, el tributo debe aplicarse sobre la renta estimada como resultante de una eficiente explotacin que haga del inmueble el comn de la gente o bien la productividad posible. Finalmente cabe decir que la Corte Suprema ha sealado que la doble imposicin por s misma no es impugnable como violatoria de la Constitucin, ni tampoco puede servir como base para fundamentar el carcter de confiscatorio de un impuesto.

9) Razonabilidad: La doctrina ha estudiado este principio, llamndolo la garanta innominada de la razonabilidad. Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad. Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurdicas, pero slo tendr fundamento de razonabilidad cuando es justo. Segn Garca Belsunce, la razonabilidad es una garanta constitucional de la tributacin, que funciona independientemente como garanta innominada y como complemento de cada una de las garantas explcitas. Como garanta innominada independiente, la

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC razonabilidad del tributo no es otra cosa que la exigencia de que dicho tributo sea formalmente legal e intrnsecamente justo. En cuanto a la razonabilidad como elemento que complementa las garantas explcitas del contribuyente, ello suceder en tanto dichas garantas sean resultantes de un juicio de valor del legislador que se basa en los parmetros determinantes de la justicia de las imposiciones. 10) Control jurisdiccional: El Poder Judicial es el rgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la Constitucin. Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisin que, en ltima instancia, corresponde a la Corte Suprema de la Nacin por va del recurso extraordinario. En materia tributaria la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantas constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o tambin de las leyes o actos violatorios de la delimitacin de potestades tributarias entre la Nacin y las provincias. El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta constitucional. El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales. Por su parte, slo es sujeto legitimado para promover el control de constitucionalidad judicial el titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos constitucionales. La invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto nicamente a las partes intervinientes en el pleito. En cuanto a la competencia de los jueces, cabe decir que el Poder Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la Nacin legisla. El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los gravmenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte Suprema. 11) Seguridad jurdica: La seguridad jurdica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste en las garantas que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la conviccin o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daos y riesgos, de saber a qu atenerse. La seguridad jurdica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca de la cuanta de la deuda tributaria, as como ausencia de cambios bruscos que impidan calcular con antelacin la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Implica tambin certidumbre de que no se realizarn alteraciones que vayan para atrs, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 12) Libertad de circulacin territorial: Segn surge de la Constitucin Nacional, y especialmente de sus artculos 9 a 12, el mero trnsito dentro del pas no puede constituir, en s mismo, motivo de imposicin alguna. Esto deriva de la libertad de circulacin territorial, garanta que no debe confundirse con la circulacin econmica de los bienes, que s es objeto de gravmenes. Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declar que era invlido el impuesto provincial cobrado por el slo hecho de transportar ganado desde un campo situado en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en provincia diferente, ambos de un solo propietario y sin realizar transferencia de la hacienda.

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Bolilla n 4: Fuentes del Derecho Tributario:

1) Fuentes del derecho tributario: El concepto de fuentes jurdicas atiende a las distintas formas en que se expresa el derecho. De all resulta una enumeracin de formas tpicas, propias de la teora general y no atribuibles, por tanto, a alguna rama en particular. Se trata de fuentes de produccin de donde nace el derecho objetivo. Las fuentes del Derecho Tributario en particular son: 1. La Constitucin Nacional: La Constitucin Nacional, como ley suprema de la Nacin, se ubica en la cspide de las fuentes del Derecho Tributario. Junto a ella comparten el mismo rango los tratados internacionales de Derechos Humanos, expresamente mencionados en el artculo 75 inciso 22 de la Constitucin y aquellos otros a los cuales, por el procedimiento previsto por ese artculo, el legislador les otorgue tal jerarqua. Existen un gran nmero de disposiciones contenidas en la Constitucin que tienen repercusin en el mbito tributario. Entre ellas mencionamos: a) Las normas pertinentes a la forma de gobierno: En este sentido resulta de importancia el artculo 1 de la Constitucin, en tanto establece que la Nacin Argentina adopta para su gobierno la forma representativa, republicana y federal. Ello trae aparejado muchas consecuencias para el Derecho Tributario. El establecimiento de la forma representativa de gobierno indica que el pueblo no gobierna ni delibera sino por medio de sus representantes. Es, por tanto, a ellos a quienes les corresponde las iniciativas y medidas en materia tributaria. Esta idea se refuerza con la disposicin constitucional en virtud de la cual la iniciativa popular no puede ser generadora de normas tributarias. La adopcin de la forma republicana de gobierno tiene como principal consecuencia la consagracin del principio de la separacin de poderes. Ello tiene importantes consecuencias en el Derecho Tributario, pues la Constitucin establece qu rgano de poder tiene la atribucin exclusiva en la creacin del tributo como obligacin jurdica (Poder Legislativo), distinto del que tiene la responsabilidad de su recaudacin (Jefe de Gabinete de Ministros con la supervisin del Poder Ejecutivo) y, a su vez, otro es el rgano de poder del Estado que juzga finalmente los casos donde se suscitan controversias a su respecto, lo que equivale a decir que determina el derecho (Poder Judicial). La forma federal indica cmo se distribuirn las fuentes tributarias, de acuerdo con el nivel de gobierno y en quin reside la atribucin de crear los recursos impositivos. 2. Normas pertinentes a las garantas constitucionales: El lmite al poder tributario asignado a los diferentes niveles de gobierno est constituido 32

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC por el plexo de principios, constitucionalizados o implcitos, que protegen al contribuyente. A este cmulo de principios los denominamos genricamente como estatuto del contribuyente. Dentro de los principios expresamente consagrados por la Constitucin, cabe aludir a los siguientes: a. legalidad; b. generalidad; c. proporcionalidad; d. uniformidad de los derechos de importacin y exportacin de las aduanas; e. equidad; f. razonabilidad. Dentro de los principios implcitos se suelen mencionar a la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad. 3. Normas relativas a los recursos del Tesoro Nacional: El artculo 4 de la Constitucin establece cuales son los recursos pblicos con los que cuenta el gobierno federal, y tiene su correlato en el artculo 75 del mismo cuerpo normativo. 2. Los tratados internacionales: A partir de la reforma parcial de la Constitucin Nacional en 1994, la jerarqua normativa prevista en su artculo 31, en cuanto seala esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia dicte el Congreso y los tratados con potencias extranjeras son la ley suprema de la Nacin, debe interpretarse segn lo dispuesto en el artculo 75 inciso 22 y 24. Los tratados de Derechos Humanos expresamente mencionados en el prrafo segundo del inciso 22 del artculo 75, y los que en el futuro sean incorporados por el Congreso Nacional, a travs del procedimiento previsto en la propia Carta Magna, gozan de jerarqua constitucional. Los dems tratados internacionales, as como aquellos que deleguen competencia en organizaciones supranacionales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrtico y los derechos humanos, gozan de jerarqua supralegal. La validez constitucional de estos tratados est supeditada al cumplimiento de dos requisitos. 1. Requisito formal: El requisito formal consiste en la intervencin de las autoridades nacionales competentes para la celebracin de un tratado. En este sentido cabe decir que en virtud del artculo 99 inciso 11 de la Constitucin Nacional, el Poder Ejecutivo es quien concluye, firma y ratifica los tratados internacionales, en tanto que al Congreso le compete la aprobacin de dichos instrumentos por medio de una ley. 2. Requisito material: El requisito material consiste en que el contenido del tratado sea conforme a los principios de derecho pblico establecidos por la Constitucin. Los Estados, al disear sus sistemas tributarios, definen el aspecto espacial del hecho imponible en forma que colisiona con otro Estado. Adems, la globalizacin econmica ha posibilitado la proliferacin de maniobras de evasin fiscal a travs de la utilizacin de parasos fiscales, precios de transferencia entre empresas vinculadas, megafusiones, etc. La solucin de estos conflictos se logra, entre otras cosas, coordinando los sistemas tributarios nacionales, sobre la base de la reciprocidad. Se dan as los acuerdos bilaterales, o multilaterales, cuya concertacin se realiza con el auspicio de organizaciones

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC internacionales, y cuyo instrumento portante es el tratado internacional. En el mbito regional, no podemos dejar de mencionar la produccin normativa derivada del MERCOSUR. En este sentido, el Protocolo de Ouro Preto de 1994 concret cuestiones como el arancel comn externo, el criterio sobre el antidumping, el Proyecto de Cdigo Aduanero y la poltica a seguir respecto de las restricciones no arancelarias. 3. Las leyes convenios: el derecho intrafederal: La Constitucin de la Repblica Argentina, segn su texto aprobado en 1853, establece un sistema de separacin de fuentes, en virtud del cual el poder impositivo es distribuido entre la Nacin y los Estados provinciales. Ello dio lugar, en cuanto a los tributos interiores, a los regmenes de unificacin de impuestos internos, coparticipacin para el impuesto a las ventas y a los rditos, y el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes. En 1973, la ley 20.221 unifica los regmenes aludidos, hasta la sancin de la ley 23.548 que es la que actualmente nos rige en materia de coparticipacin. Desde el ao 1973, estos regmenes de coparticipacin se formalizaron por medio de una ley nacional a la que se deban adherir los estados provinciales por medio de leyes sancionadas por sus legislaturas, debiendo stas abstenerse de legislar respecto de toda materia impositiva que hubiera sido incluida en el convenio de coparticipacin federal. La Corte Suprema ha dicho que las leyes convenio forman parte, aunque con diversa jerarqua, del derecho local al ser expresin de la voluntad comn de los rganos superiores de nuestra organizacin constitucional. La diversa jerarqua resulta de que no es factible su derogacin unilateral por cualquiera de las partes, ni tampoco el Poder Ejecutivo Nacional puede reglamentarla. 4. La ley: La ley es, sin duda, la fuente ms relevante para el Derecho Tributario, en virtud de que, por el principio de legalidad, no hay tributo sin ley que lo establezca. Esto halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De all que, en el Estado de derecho, esto no sea legtimo si no se obtiene por decisin de los rganos representativos de la soberana popular. Por ley ha de entenderse la manifestacin de voluntad del Estado, emitida por los rganos a los que la Constitucin confa la tarea legislativa. Esto incluye tanto las leyes que emanan del Congreso Nacional, como de las legislaturas provinciales. Tambin abarca a las ordenanzas municipales. Las leyes no pueden vulnerar los principios bsicos establecidos en la Constitucin, ya que stos tienen preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador dejase de respetar tales principios constitucionales, el Poder Judicial tiene la facultad de declarar invlidas dichas leyes. 34

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 5. Reglamentos emanados del Poder Ejecutivo: La potestad reglamentaria se puede definir como el poder en virtud del cual la Administracin dicta normas de carcter general. Ellos gozan de presuncin de legitimidad y por eso mismo de fuerza ejecutoria. En las monarquas absolutas, la distincin entre ley y reglamento no presentaba inters jurdico prctico, dado que el monarca acumulaba el poder legislativo y administrativo, aunque utilizaba mecanismos de descentralizacin. La distincin recin adquiere importancia dentro del sistema dual de monarqua constitucional y con el Estado constitucional moderno. En las sociedades actuales se coincide en fundar la potestad reglamentaria bsicamente sobre la especialidad del emisor y sobre la rapidez para actuar. En el derecho tributario, el reglamento tiene importancia como creador de normas jurdicas, aun cuando ellas no provengan del Poder Legislativo sino del Ejecutivo. La clasificacin cuatripartita ms usual y sencilla es la que reconoce las siguientes categoras: a) decretos reglamentarios de las leyes, o reglamentos de ejecucin de la ley; b) reglamentos autnomos o independientes; c) reglamentos delegados; d) reglamentos de necesidad y urgencia. 1. Decretos reglamentarios: La Constitucin establece, en su artculo 99 inciso 2, que el presidente expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias. Conforme la jurisprudencia de la Corte, las normas reglamentarias, si bien subordinadas a la ley, la completan regulando los detalles indispensables para asegurar no slo su cumplimiento, sino tambin los fines que se propuso el legislador. Los decretos reglamentarios, ha dicho la Corte Suprema de Justicia, son tan obligatorios para los habitantes como si sus disposiciones se encontraran insertas en la propia ley, siempre que se mantengan dentro de las limitaciones del artculo 99 inciso 2. La facultad reglamentaria de que dispone el Poder Ejecutivo respecto de las leyes no presta fundamento para: Modificar o derogar leyes, ni siquiera so pretexto de la necesidad y urgencia. Ampliar incriminaciones legales, o incluir en ellas conductas ajenas a la tipificacin legal, porque en tal supuesto estara violando el principio de legalidad en materia penal. Ampliar tributos establecidos en la ley, o incluir en ella ampliaciones que resultan extraas al hecho imponible que la ley determina claramente. 2. Reglamentos autnomos: Los reglamentos autnomos son reglamentos sobre materias no reguladas por la ley, y reservadas a la administracin. Recaen sobre materias propias de la zona de reserva de la administracin, que no pueden regularse por la ley. El Poder Ejecutivo puede autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante el dictado de estos reglamentos, siempre que 35

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC no restrinjan los derechos de los habitantes. As, por ejemplo, el decreto 1759/72, de Recursos y Procedimientos Administrativos, es un reglamento autnomo porque rige la actividad administrativa tendiente a la revisin y el control de los actos propios. Entre stos hay diversos actos administrativos referentes a los tributos. La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo, pero puede delegarse en rganos especializados. Vemos as que, segn el artculo 7 del decreto 618/97, el administrador federal estar facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables tributarios y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos a reglamentar la situacin de aquellos frente a la Administracin. 3. Reglamentos delegados: El reglamento delegado se dicta en mrito a una habilitacin conferida por el Poder Legislativo. La reforma constitucional de 1994 ha previsto la delegacin por el Congreso al Poder Ejecutivo en el marco excepcional que traza el artculo 76. Dicha norma seala: Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca. 4. Los reglamentos de necesidad y urgencia: Los DNU son aquellos que dicta el Poder Ejecutivo en funcin de una grave necesidad colectiva que requiere la intervencin inmediata del PE mediante la asuncin de facultades legislativas asignadas por la Constitucin Nacional al Congreso. El artculo 99 inciso 3 de la Constitucin establece: Participa de la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los partidos polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que sern decididos en acuerdo general de ministros que debern refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros. Hay que recordar, que el mximo tribuna de justicia de la nacin se pronunci sobre el quebrantamiento que existe al principio de la legalidad cuando los tributos son creados por Decretos de Necesidad y Urgencia. As en el caso <<VIDEO CLUB DREAMS C. INSTITUTO NACIONAL DE CINEMATOGRAFA>> expres: ...No es compatible con nuestro rgimen constitucional los decretos que crean un hecho imponible nuevo distinto al previsto por la ley. No obsta a esta conclusin el hecho de que el decreto sea de los llamados de necesidad y urgencia pues existe una limitacin constitucional infranqueable en materia tributaria para los decretos referidos, an cuando se reconozca su validez respecto de otras materias.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 2) Fuentes extralegales: Otras fuentes del Derecho Tributario pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. Hay alguna doctrina que suele descartar en forma tajante estas fuentes extralegales en virtud del principio de legalidad a que se atiende el Derecho Tributario. Es exacto que no pueden crearse obligaciones tributarias sino por ley. De ello deriva que todos los elementos estructurales del tributo, y en especial, el hecho imponible, exigen sancin legislativa. Pero, dentro del campo de la tributacin es posible que se recurra a fuentes no legales, especialmente en materia de las actuaciones que se desarrollan en el proceso de determinacin tributaria. Varios cdigos de Amrica latina y de algunas provincias y municipios argentinos aceptan que en aquellas situaciones en donde la cuestin no pueda resolverse aplicando las leyes tributarias especficas se recurra supletoriamente a los principios generales del derecho tributario, y en su defecto, a las dems ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines. En cuanto a la doctrina y la jurisprudencia, su influencia puede ser decisiva para resolver ciertas lagunas del derecho. 3) Vigencia de la norma tributaria: A) VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL ESPACIO: En razn de su soberana, cada Estado tiene facultad para gravar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio. Esto implica, en primer lugar, que el poder de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado. Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposicin. Tambin puede suceder que en virtud del principio de soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados en el pas por los bienes posedos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho pas. As se ha hecho en la Argentina mediante la adopcin del principio de renta mundial en su impuesto a las ganancias. B) VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO: El comienzo de vigencia de las normas tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si no es as, es aplicable el artculo 2 del Cdigo Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial. Las leyes tributarias suelen indicar tambin hasta cuando duran, es decir, la fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC impuestos transitorios. Si no se menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas. Una cuestin delicada en esta materia reside en saber si las leyes tributarias pueden aplicarse retroactivamente. El principio general es que ellas rigen para el futuro no pudiendo retrotraerse al pasado. La certeza jurdica se asegura si los sujetos saben que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan por sta, que fue la tenia en cuenta al planear la realizacin del acto. No obstante, el artculo 3 del Cdigo Civil establece que las leyes rigen para el futuro a menos que exista una disposicin en contrario. Esto significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes. Pero seguidamente el mismo artculo 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad nunca podr afectar derechos amparados por garantas constitucionales. Esto implica la admisin de la teora de los derechos adquiridos. La remisin que el artculo citado hace a los derechos amparados por garantas constitucionales, no puede significar otra cosa que derechos adquiridos por oposicin a meras expectativas. Dentro del mbito especficamente tributario, creemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante cuando se realiz o acaeci el hecho. Si el hecho imponible es de verificacin instantnea (por ejemplo, ganar un premio en un concurso sujeto al impuesto nacional a los juegos y concursos), ninguna legislacin posterior a ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligacin surgida. Si el hecho imponible es de verificacin peridica, ello significa que tal hecho generador es el resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un periodo temporal (por ejemplo, el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo durante el ejercicio). En este caso se tiene por acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del periodo dentro del cual se computan los ingresos. Si se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alternativa es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an por realizado. No obstante la coincidencia doctrinaria general vara en el mbito jurisprudencial. En la Argentina la Corte Suprema de Justicia de la Nacin y otros tribunales han reconocido la prohibicin de retroactividad en situaciones de derecho privado, pero no ha sido as en lo que hace a cuestiones de derecho pblico, como son las tributarias. La Corte Suprema, al tiempo de admitir que las leyes tributarias puedan tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos perjudiciales para la seguridad jurdica de esta posicin, mediante la llamada teora del pago. Segn dicha teora, el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligacin. Es decir, el pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior. Sin embargo, esta tesis es jurdicamente objetable ya que segn el alto tribunal, el derecho adquirido slo se genera mediante la aceptacin del pago por el ente recaudador. Pero en materia tributaria

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC el pago no es casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la declaracin jurada y el importe oblado en consecuencia, estn sujetos a verificacin administrativa, y el fisco est facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no est prescripta la accin. O sea que el contribuyente no obtiene la aceptacin de un pago con efecto liberatorio, sino tan solo una mera constancia de recepcin del mismo, lo cual significara su sujecin a cambios legislativos retroactivos al menos durante el trmino de la prescripcin. Adems, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad de pago es imposible sencillamente porque el tributo no existi a la poca de suceder el hecho imponible. Un tpico ejemplo de esta situacin se dio en el impuesto sobre los activos financieros, sancionado mediante ley 22.604, que cre con fecha 7/6/82 un hecho imponible acaecido el 31/12/81. En conclusin, la ley que debe regir las relaciones jurdicas entre fisco y contribuyente es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptan los ilcitos tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal, se acepta la retroactividad de la ley ms benigna. 4) Interpretacin de la norma tributaria: Interpretar una norma jurdica significa establecer su verdadero sentido y alcance, en tanto que integrarla es llenar las lagunas que puedan existir. Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII el problema de la interpretacin de la ley es considerado como inexistente y superfluo. Se considera que cdigos claros y precisos habran de suministrar la solucin a todas las controversias humanas, reducindose la funcin de los jueces a una misin mecnica y automtica. Pero este culto del texto de la ley se ha desvanecido hoy por fuerza de los hechos. Existen mtodos de interpretacin que son comunes a todas las ramas del derecho. Pero, junto a ellos, se han elaborado otros que responden a las particularidades propias del Derecho Tributario. Veamos cada uno de ellos: Interpretacin restrictiva Mtodos comunes Interpretacin estricta o declarativa Interpretacin extensiva o lgica Interpretacin funcional Mtodos especficos Interpretacin de la realidad econmica

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC A) INTERPRETACIN RESTRICTIVA: Debe entenderse por interpretacin restrictiva aquella que atribuye a la norma un alcance ms restringido que aqul que apareca, frima facie, de la expresin adoptada. Es decir, reduce o restringe el sentido literal de la ley. Las interpretaciones restrictivas son las siguientes:

Clases

Consisten
Siguiendo el clebre pensamiento de Modestino, se ha afirmado desde entonces que la ley tributaria debe interpretarse con nimo favorable al contribuyente. Se ha fundado tal interpretacin en el carcter odioso de la ley tributaria que en la antigedad era signo de servilismo y de opresin, pues se entenda que restringa los derechos patrimoniales y limitaba aun la libertad del ciudadano al imponerle obligaciones personales determinadas. A la aplicacin que el principio tuvo en el derecho romano sigui la que se hizo en Francia durante el siglo XIX, donde partiendo de otros principios, los juristas franceses en derecho pblico consideraban que el Estado frente a la relacin tributaria, se encuentra en la misma situacin que el acreedor privado, dada la concepcin contractualista del impuesto que ellos adoptaban, por lo cual, en caso de duda, las convenciones se interpretan a favor de quien ha asumido la obligacin. En Italia, se ensay tambin otra argumentacin. Si en la interpretacin de la ley surgen dudas, la culpa es del Estado acreedor, de quien ha emanado la regla que gobierna el nacimiento de la duda y si no lo ha hecho como deba, debe l soportar el dao. Todos estos argumentos son ampliamente refutables de acuerdo al concepto que predomina acerca de la naturaleza de la ley tributaria y de la obligacin que de ella resulta. No obstante, rechazada categricamente esta forma de interpretacin a favor del contribuyente, es muy interesante destacar la observacin que formula Jarach y que compartimos plenamente: Cuando se dice indubio contra fiscum se quiere significar que la duda a la que se refiere la materia es sobre los hechos, o sea, la falta de prueba sobre si se ha verificado o no un determinado hecho imponible. Sostiene que as como en derecho penal, frente a la duda de si su presunto reo cometi o no la infraccin, se est a favor de la libertad y se presume que no es culpable, en materia tributaria, en el caso de duda sobre si se ha verificado o no un determinado hecho imponible, debe interpretarse a favor del deudor. Podramos admitir as la validez del adagio indubio pro contribuyente, no como regla de interpretacin de la norma tributaria, sino como regla de procedimiento para la determinacin del impuesto. No obstante la corriente que se orient en la interpretacin a favor del contribuyente, por oposicin a la misma, se insinu desde tiempos remotos una orientacin jurisprudencia tendiente a aplicar la ley tributaria a favor del fisco. Ya en Roma, el erarium gozaba siempre de particulares privilegios y el emperador mismo impona al juez, mediante sus rescriptos, resolver la causa de modo favorable al fisco. Mantellini, sealaba que el tributo es votado para satisfacer las necesidades del Estado por quienes ejercen la representacin del pueblo y que cuando se pone en discusin la ley del impuesto, la interpretacin a favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que ser llamado a entregar al Estado aquello de que fue librado el otro, porque las necesidades del erario son ciertas y determinadas.

In dubio contra fiscum

In dubio pro fiscum

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC B) LA INTERPRETACIN ESTRICTA O DECLARATIVA: Entendemos por interpretacin estricta aquella que se limita a declarar el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleadas, sin restringirlo o reducirlo , ni tampoco extenderlo en funcin de la voluntad de la ley interpretada ms all del sentido literal del texto, de acuerdo con su sentido racional. Caldara fund la interpretacin estricta de la ley tributaria en el contenido objetivo de las normas impositivas, sosteniendo que la ley fiscal es taxativa y requiere ser aplicada con precisin. Esta corriente de interpretacin estricta es la que especialmente se desarroll en Francia a raz del Cdigo de Napolen y extendi su influencia hasta mediados del siglo XIX. Desde el punto de vista filosfico, constituye una aplicacin rgida de las ideas racionalistas a la materia de la interpretacin de las leyes. Es el mtodo exegtico o literal el medio para realizar la interpretacin estricta. Cada palabra legislativa es analizada de acuerdo a la gramtica, la etimologa, la sinonimia y todo otro mtodo de estudio del lenguaje. La interpretacin literal sigue conservando toda la plenitud jurdica que se le asign otrora, como el medio primario a que recurre el intrprete para determinar la comprensin y el alcance de la norma jurdica. Pero es doctrina superada la que sostena a dicho medio como el nico prevalente en la funcin interpretativa. En el Derecho Tributario, quizs ms que en otras ramas del derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la funcin interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuente nica y exclusiva de la imposicin. C) LA INTERPRETACIN EXTENSIVA O LGICA: La interpretacin extensiva significa ceirse a la norma jurdica, pero interpretarla de acuerdo con sus propsitos, con sus fines, segn la voluntad o intencin del legislador, buscando desentraar la ratio legis y llegar a una interpretacin lgica y razonable. Se hace necesario previamente, sealar la diferencia que existe entre la interpretacin extensiva y la analgica. En la primera, la extensin deriva de un criterio que resulta de la norma misma, mientras que en la analoga la extensin resulta de un principio que est fuera de la norma. El procedimiento analgico consiste en la extensin de un precepto de la ley a un caso no comprendido en la misma, pero que tiene una relacin de afinidad tal, que hace suponer, por aplicacin de un principio lgico, que a igual premisa debe corresponder igual consecuencia. Varios son los mtodos que las distintas escuelas o doctrinas han sealado a travs del tiempo para la interpretacin extensiva o lgica de la ley. Entre ellos, mencionamos a los siguientes:

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Clases
Interpretacin por la voluntad del legislador

Consisten
Una primera doctrina identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador, que no consiste en la intencin subjetiva de tal o cual miembro del rgano constitucional llamado a formular la voluntad del Estado bajo la forma de la ley, sino en la intencin objetiva que surge del contexto mismo de la ley, siendo una de las fuentes para apreciar esa intencin, los llamados trabajos previos, as como la discusin parlamentaria. Otra corriente de opinin entiende que las leyes deben interpretarse teniendo en cuenta el espritu de la ley. Para apreciar el espritu de la ley, es menester recurrir al anlisis de los cuatro elementos que seala Savigny: 1. Elemento gramatical: se refiere a las palabras de que se ha servido el legislador para transmitirnos su pensamiento. 2. Elemento lgico: estriba en la descomposicin del pensamiento del legislador, para establecer la relacin entre las distintas partes que lo componen. 3. Elemento histrico: trata del derecho existente sobre la materia en la poca en que la ley ha sido dictada. 4. Elemento sistemtico: representa el vnculo ntimo que liga a las instituciones y reglas de derecho en una vasta unidad. Sostiene que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurdicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, econmicas, polticas y ticas que determinan esa nueva necesidad. Ante una realidad antes no existente, debe investigarse cul hubiese sido la voluntad del legislador y qu solucin habra dado.

Interpretacin por el espritu de la ley

Evolucin histrica

D) MTODOS PROPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO: Teniendo en cuenta la naturaleza especial del derecho tributario y considerando que las reglas generales formuladas para la interpretacin de las normas jurdicas en general, no son siempre aplicables al mismo, se han sealado mtodos especficos de interpretacin de la ley tributaria. Ellos son: 1. La interpretacin funcional: La interpretacin funcional consiste en descubrir la funcin que el tributo debe prestar como recurso, en atencin a los elementos polticos, econmicos, sociales, jurdicos y tcnicos que integran cada ingreso financiero. La interpretacin funcional se dirige a conocer el por qu en vez del cmo de la ley, es decir, la investigacin de la ratio legis. Es decir, se investiga la funcin que cumplen los distintos elementos que integran el tributo, detectndose dnde est el focus de la cuestin a resolver: si en la naturaleza de la operacin tcnica (que tiene por objeto la determinacin y aplicacin del impuesto), o en la naturaleza de la

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC operacin econmico-social, o bien en el principio poltico que determin la eleccin del recurso y que resulta decisivo para determinar los lmites del hecho imponible. 2. La interpretacin de la realidad econmica: El enfoque econmico de la interpretacin impositiva apareci por primera vez en Alemania en 1919, con el Ordenamiento tributario del Reich, que en su artculo 4 estableci que la interpretacin de las leyes deba tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias. Cuando se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede distinguirse la intencin emprica y la intencin jurdica. La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica se dirige a alcanzar determinados efectos jurdicos, para lo cual el acto se encuadra en una especfica figura del derecho. Suponiendo, por ejemplo, que tenemos la realidad econmica consistente en la explotacin de un campo a porcentaje, las partes observan que pueden darle la forma jurdica de una aparcera rural o de una sociedad. La intencin emprica es que el aparcero explote el campo al dador con distribucin proporcional a las utilidades. La intencin jurdica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurdicos deseados. Para ello, las partes adoptarn la forma que les resulte ms conveniente o mediante la cual paguen menos tributos. Aqu entra a jugar la interpretacin segn la realidad econmica. El Derecho Tributario se interesa por la intencin emprica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado econmico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurdicas si las partes distorsionan la realidad mediante frmulas legales inapropiadas, con el objeto de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que hubiera correspondido. Dos son las bases fundamentales de este mtodo interpretativo: 1. El contenido o naturaleza econmica del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria. 2. La prescindencia del formalismo jurdico respecto de las relaciones que el derecho tributario regula, para atender a la realidad de las mismas. La ley 11.683 establece en el artculo 2 que se tendrn en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas y estructuras jurdicamente inadecuadas. Esto significa que el intrprete tributario sin requerir siquiera la declaracin de nulidad o simulacin de un acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje jurdico inadecuado y aplicar las normas tributarias a la real situacin configurada desde el punto de vista econmico, a fin de evitar el abuso en las formas jurdicas como modo de evasin total o parcial, lo cual lleva a la necesaria interpretacin de los hechos. Por ejemplo, si las partes celebraron una compraventa pero para escapar a la tributacin recurrieron a instrumentar una donacin; o si al consignar el precio de una compraventa lo han disminuido para

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidades de capital figurando como retribucin de servicios, el fisco tiene atribuciones para aplicar los gravmenes conforme a la intencin , real de las partes (en los casos ejemplificados, a la compraventa, al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectivamente), segn los elementos probatorios que rena. Finalmente cabe sealar que el artculo 1 de la ley 11.683 establece que: En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado.

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Bolilla n 5: Las categoras tributarias:

1) Los tributos: A) CONCEPTO Y CARACTERSTICAS JURDICAS: Se entiende por tributo toda prestacin patrimonial obligatoria habitualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las personas fsicas y jurdicas que se encuentran en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar satisfaccin a los fines que al Estado y a los restantes entes pblicos estn encomendados. De esta definicin es posible extraer las caractersticas jurdicas de los tributos. Ellas son: 1. Prestaciones en dinero: Conforme a la economa monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo no es as en todas partes; en algunos pases sus cdigos tributarios admiten que la prestacin sea en especie. Es decir que el tributo conserva su estructura jurdica en tanto sea pecuniariamente apreciable. Para Villegas, el pago de tributos con bienes slo sera admisible en tanto se den las siguientes condiciones: Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado por la ley pertinente. Que se trate de situaciones realmente excepcionales. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para el Estado en el momento del trueque. Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con los precios del mercado. Deben quedar excluidas del concepto de tributo las prestaciones que, aunque tengan los dems requisitos (coercitivas, exigidas por el Estado en virtud de su poder de imperio e impuestas por la ley), no se cumplan en dinero, tales como los servicios personales, aunque el tiempo dispuesto para tal fin pueda ser mensurable desde el punto de vista econmico. 2. Exigidas en virtud del poder de imperio del Estado: La prestacin que configura el tributo se exige mediante la coaccin, o sea, la facultad de compeler el pago de la exaccin requerida. La coaccin se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo. Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su jurisdiccin, se lo dota del llamado poder tributario. Este poder es de naturaleza poltica, es expresin de soberana; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber tico-poltico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado. 3. Exigidos a travs de una ley: Como ya sabemos, en virtud del principio de legalidad, no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa limitar formalmente la coaccin.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 4. Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblica: El objeto del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la nica. El tributo puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc. Este uso no ha sido vedado por la jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al Tesoro Pblico, pero constituye, adems, un valiossimo instrumento de regulacin econmica. B) CLASIFICACIN JURDICA: La clasificacin ms aceptada por la doctrina y el derecho positivo de las democracias modernas de occidente es la que divide los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estas categoras no son sino especies de un mismo gnero; la desemejanza se justifica por razones polticas, tcnicas y jurdicas. El impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad relativa al contribuyente. La tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. La contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador los beneficios derivados de actividades estatales. Otra clasificacin importante es la que divide a los tributos en no vinculados y vinculados. En los tributos no vinculados (impuestos), no existe conexin del obligado con actividad estatal alguna que se refiera a l o que lo beneficie. Por ello, su obligacin nacer ante un hecho o situacin que, segn la valoracin del legislador, revele capacidad contributiva al sostenimiento del Estado (por ejemplo, percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto, etc.). En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que genera la obligacin de contribuir est estructurado en forma tal que se integra con una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma afecta al obligado o repercute en su patrimonio. Debe tenerse en cuenta la actividad o el gasto estatal que beneficia al obligado.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 2) El impuesto: A) CONCEPTO Y ELEMENTOS: Podemos definir a los impuestos como los tributos exigidos sin contraprestacin, cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de bienes o la adquisicin o gasto de la renta. Por el slo hecho de ser una especie del gnero tributo se entiende que es una extraccin coactiva -con basamento legal- de una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero, cuyo propsito bsico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades pblicas, sin perjuicio de perseguir, adems, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar general. Los elementos propios del impuesto son: 1. Su independencia entre la obligacin de pagarlo y la actividad del Estado desarrollada con su producto. 2. Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como generadoras de la obligacin de tributar. 3. Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean abstractamente idneos para reflejar capacidad contributiva. 4. El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud econmica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones basadas en la promocin del bienestar general. B) NATURALEZA JURDICA: Conforme a los conceptos precedentes, el impuesto no tiene ms fundamento jurdico justificante que la sujecin a la potestad tributaria del Estado. En virtud de ella ste exige coactivamente a los ciudadanos su contribucin para poder cumplir sus fines. Como todos los tributos, el impuesto es una institucin de derecho pblico. No es un contrato bilateral entre Estado y contribuyente ni una carga real que deben soportar los inmuebles, como alguna doctrina y jurisprudencia sostuvieron. El impuesto es, por el contrario, una obligacin unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. En definitiva, su naturaleza debe buscarse en la misma necesidad que llev a la creacin del Estado como nica forma de lograr el orden y cohesin en la comunidad. Una vez creado, era lgico contribuir a su sostenimiento, y por ahora no se conoce otra herramienta genuina que reemplace al impuesto como autntico proveedor de fondos.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC C) CLASIFICACIN JURDICA: Existen distintas y variadas clasificaciones de los impuestos, hasta el punto que podramos decir que hay tantas clasificaciones como autores que se ocupen del tema. Desde ya que ningn nomeclador clasificatorio ser absoluto y ello depender en buena medida del fin para que se utilice tal clasificacin.

Impuestos
Ordinarios y extraordinarios (permanentes y transitorios)

Concepto
Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene lmite de tiempo; rigen mientras no se deroguen. Por ejemplo, el impuesto al valor agregado. Son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado de duracin, transcurrido el cual, supuestamente dejan de existir. Por ejemplo, el impuesto sobre los bienes personales. No siempre esta distincin es tan cristalina. La realidad demuestra que ciertos impuestos son legislados como de emergencia, pero como son sucesivamente prorrogados, tienden a perpetuarse. Son impuestos reales los que consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situacin personal del contribuyente. Por ejemplo, los impuestos a los consumos. Son impuestos personales los que tienen en cuenta la especial situacin del contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad de pago (por ejemplo, el impuesto a la renta, que toma en cuenta cargas de familia o el origen de las ganancias). Un impuesto es proporcional cuando mantiene una relacin constante entre su cuanta y el valor de la riqueza grabada. En la forma corriente de aplicacin actual, impuesto proporcional es el que tiene una alcuota nica. Por ejemplo, los impuestos al consumo. Un impuesto es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada. Es decir, l alcuota aumenta a medida que crece el monto gravado. As suele ocurrir con los impuestos a la renta. Los impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin exclusivo o principal es el de cubrir los gastos pblicos, sin retribucin especfica. Los impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un hecho u omisin. Suelen tener por objeto fomentar algunas actividades estimulando a los contribuyentes para que las emprendan o, por el contrario, su intencin puede ser disuadirlos de llevar a cabo actividades que el Estado considera indeseables. El impuesto es simple cuando el hecho imponible se refiere a un hecho o acto aislado. Por ejemplo, el impuesto a los sellos o el impuesto sobre la propiedad inmueble. El impuesto es complejo cuando el hecho imponible se conforma mediante la adicin y sustraccin de diferentes elementos. Es el caso del impuesto sobre la renta personal, que usualmente es de carcter general, sobre la totalidad de la renta menos los gastos y deducciones admisibles que el legislador haya establecido. La distincin es importante, pues, en el caso del impuesto simple, producido el hecho generador aislado, nace la obligacin tributaria. En cambio, cuando se trata de un hecho complejo, los efectos jurdicos-tributarios no habrn de integrarse hasta tanto se produzcan todos y cada uno de los elementos que lo conforman.

Reales y personales

Proporcionales y progresivos

Financieros y de ordenamiento

Simples y complejos

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Segn los respectivos hechos imponibles se integren o no a lo largo del tiempo, podemos encontrarnos con impuestos instantneos o con impuestos peridicos. El impuesto es instantneo cuando no requiere elemento integrador temporal alguno, anterior o posterior. El impuesto de peridico cuando se requiere que el perodo fiscal haya transcurrido hasta su finalizacin, pues en tanto ello no suceda pueden producirse hechos que modifiquen la cuanta de la obligacin final. Los impuestos simples, generalmente, son tambin instantneos aunque los hay peridicos como los que recaen sobre la propiedad inmueble. En cambio los complejos generalmente requieren su integracin en el tiempo, es decir, que se complete el perodo fiscal respectivo (mes, ao o lo que fuera). Sin embargo, hay impuestos complejos e instantneos. As, el impuesto sobre el patrimonio neto de una persona fsica al cierre de un perodo dado, es un impuesto instantneo pero complejo, pues si bien el patrimonio es jurdicamente una unidad, ella est integrada por el conjunto de bienes y deudas del sujeto contribuyente, que deber computar y valuar por separado. Esta clasificacin es la ms trascendente en nuestro pas, conforme a la delimitacin de facultades impositivas entre la Nacin y las provincias. Como son muy dispares los criterios de distincin entre uno y otro tipo de impuestos, mencionamos los ms importantes: 1. La clasificacin ms antigua se basa en la posibilidad de traslacin, entendiendo por tal la transferencia econmica de la carga impositiva de su pagador a un tercero. Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse. Es decir, se exigen a las mismas personas que se pretende que los pague. Impuestos indirectos son los trasladables; esto significa que se cobran a una persona dando por sentado o suponiendo como algo probable que sta se indemnizar a expensas de alguna otra. 2. Para un criterio administrativo, impuestos directos son los que se recaudan segn listas o padrones, mientras que los impuestos indirectos no se pueden incluir en listas. Esta distincin se basa en que los impuestos directos gravan peridicamente situaciones que suelen durar en el tiempo, mientras que los impuestos indirectos gravan actos o situaciones accidentales, como los consumos. 3. Villegas sostiene que la aptitud econmica del contribuyente puede exteriorizarse de diversas formas: a) La exteriorizacin puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias objetivas revelan aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Por ejemplo, el patrimonio, los ingresos peridicos o los incrementos patrimoniales. Los impuestos que toman como hecho imponible esas circunstancias objetivas son directos, con prescindencia de su posibilidad de traslacin. b) La exteriorizacin es mediata cuando las circunstancias objetivas que se tienen en cuenta, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza, el nivel de aproximacin es inferior a los casos de exteriorizacin inmediata. As, la venta de bienes, el suministro de servicios, el ejercicio de actividades profesionales, etc. Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones objetivas son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslacin es un elemento variable que no incide en la clasificacin.

De ejercicio o instantneos

Directos e indirectos

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 3) Las tasas: A) CONCEPTO: Hay diversas definiciones de tasa Otros autores comprenden dentro del instituto no nicamente las actividades estatales singularizadas en contribuyentes concretos, sino tambin aquellas en las que prevalece el servicio que es til a la gente en general (servicios uti universi). Adscribe a este criterio amplio la ley general tributaria espaola, al preceptuar que las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestacin de servicios o la realizacin de actividades que se refieran, afecten o beneficien a sujetos pasivos. Conceptos como afectar, estar relacionados, referirse o beneficiar van ms all que la estricta particularizacin de un contribuyente concreto, an cuando estas frmulas ms dilatadas comprenden, obviamente, estas ltimas modalidades de servicios.

Algunas restringen su alcance a servicios que slo se conciben como particularizados en una cierta persona. Por ejemplo, la tasa que se percibe de quien solicita y obtiene un pasaporte. Entre los autores que conciben a la tasa con sentido restringido podemos mencionar a Jarach para quin la tasa es un tributo caracterizado por la prestacin de un servicio pblico individualizado hacia el sujeto pasivo.

Villegas adhiere a este criterio amplio y considera que la tasa es el tributo cuyo hecho imponible est integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC B) CARACTERSTICAS ESENCIALES: Entre los elementos que caracterizan las tasas encontramos a los siguientes: 1. Naturaleza de tributo: La tasa tiene carcter tributario, o sea que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. La mayora de la doctrina ha resaltado la naturaleza tributaria de la tasa, considerando que es errneo sostener que son asimilables a los precios o a las tarifas. Siendo de naturaleza eminentemente tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, y establecidas por ley. 2. Principio de legalidad: El sometimiento de las tasas a este principio parece una obviedad, atento a que ello est implcito si se trata de un tributo. No obstante y en ciertos pronunciamientos judiciales se ha dejado de lado este recaudo. La expresin ley se toma en sentido amplio y comprende dentro de ella a las ordenanzas municipales. 3. Actividad estatal: Un elemento distintivo reconocido por la doctrina, esencial para confirmar la existencia de una tasa, es la vinculacin entre el contribuyente y determinada actividad estatal. Villegas sostiene que la actuacin estatal vinculante es el elemento caracterizador ms importante. La propia Corte Suprema ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo al contribuyente. Corresponde que ahora analicemos los aspectos ms importantes de esa actividad estatal: a) Naturaleza de la actividad estatal brindada por el Estado: Entre la doctrina existe discrepancia respecto cules son los servicio por los cual el Estado se considera con derecho a percibir tasas. En efecto, para algunos autores, como Valds Costa y Villegas, la tasa slo tendra carcter tributario cuando se trata de servicios inherentes a la soberana estatal, es decir, cuando est destinada a retribuir un servicio consistente en una funcin propia del Estado. Para Valds Costa seran servicios inherentes al Estado que no se conciben prestados por particulares y que por ende tienen una ntima vinculacin con la soberana. Villegas, por su parte, sostiene que existen actividades que slo el Estado puede ejecutar por ser inherentes a sus funciones y hasta porque est obligado a prestarlas, tales como la defensa exterior, la actividad legislativa, la administracin de justicia, el mantenimiento del orden interno, etc. Se trata de actividades exclusivas e indelegables y su prestacin es en principio gratuita, salvo que por medio de una ley se establezca quines y cundo deben sufragar dichas actividades mediante un tributo. Otros autores proclaman una postura ms amplia por entender que es prcticamente imposible distinguir jurdicamente entre servicios inherentes a la soberana del Estado y los restantes. b) Alcance de la prestacin del servicio: Respecto al alcance del servicio por el cual el Estado se considera con derecho a cobrar tasas, tambin se han presentado discrepancias. Al respecto existen tres tesis:

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC b.1) Prestacin meramente potencial: Esta tesis admite que es suficiente la organizacin y descripcin del servicio, as como su ofrecimiento a los eventuales contribuyentes para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla. En otras palabras, no es imprescindible que el servicio se preste a un individuo en particular, basta con que el Estado se encuentre preparado para su utilizacin. Por ejemplo, la creacin de un cuerpo de bomberos o la existencia de una sala de primeros auxilios. Para quienes adoptan esta posicin, la exigencia inalterable de que se verifique una efectiva prestacin del servicio, transformara en ilusoria la recaudacin de ciertas tasas cuya legitimidad es indudable. Es as que resultara imposible cobrar a cada uno de los vecinos el uso que haga del alumbrado pblico, pues dependera entre otras cosas del horario en que el contribuyente recorra la ciudad. b.2) Prestacin efectiva y particularizada: Esta tesitura exige la efectiva prestacin del servicio particularizado en el obligado, pues la prestacin efectiva del servicio al contribuyente es uno de los elementos caracterizantes ms importantes para distinguir la tasa de las otras especies tributarias, especialmente el impuesto. Quienes se adhieren a esta tesitura encuentran su respaldo jurisprudencial ms slido en el fallo de la Corte Suprema en el caso Ca. Qumica, y especialmente en el voto ampliatorio de Belluscio. En el pronunciamiento de la Corte, entre otras cosas, se dijo: Que todos los precedentes citados suponen, empero, la existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. b.3) Prestacin efectiva del servicio, an sin particularizacin estricta: Quienes sustentan esta posicin aseveran que el servicio debe ser efectivamente prestado, aunque admiten que en algunos casos el tributo se cobra por un servicio particularizado, mientras que en otras situaciones el servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general. Los municipios proporcionan servicios como los de seguridad, salubridad e higiene que no se encuentran estrictamente particularizados, pero cuyo cobro, como consecuencia del poder fiscal de que estn dotados los distintos niveles del Estado, resulta equitativo y adecuado. Esta postura amplia ha seguido los lineamientos ya elaborados por Marienhoff, cuando, para poder establecer con precisin la naturaleza de la relacin que se crea entre el usuario de un servicio pblico y el Estado prestador, distingue los servicios pblicos uti universi de los uti singuli. Concluye que, tratndose de servicios pblicos uti universi, la relacin usuario-Estado es meramente legal; no es nunca contractual, porque el usuario efectivo es cualquiera del pueblo, una persona indeterminada. El verdadero usuario no es el

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC individuo sino la comunidad, y sirven de ejemplos la polica de seguridad o la inspeccin de bromatologa. La conclusin de esta teora es que siempre que se preste efectivamente un servicio, puede dar lugar a la tasa aunque no se particularice en una persona determinada, y en tanto los habitantes realicen actividades que seran imposibles, dificultosas o simplemente no rentables de no contarse con esos servicios bsicos. c. Divisibilidad del servicio: El Dr. Eduardo Arroyo seala que la divisibilidad del servicio o la simple posibilidad de su vinculacin con el sujeto obligado, es una suerte de condicin ineludible para que exista la tasa. Los servicios pblicos indivisibles no podran ser financiados mediante tasas, ya que la relacin entre el servicio y el contribuyente es, normalmente, remota. Villegas, en cambio, seala que un correcto tratamiento del tema obliga a efectuar una distincin: Si se trata de tasas que requieren del elemento individualizacin del servicio, la divisibilidad de tal servicio es necesaria, dado que si no puede fragmentarse en unidades de uso o de consumo, ser imposible su particularizacin en persona alguna. Por ejemplo, una tasa por permiso de caza requiere de cazadores concretos. Si estamos ante servicios que no se prestan en forma estrictamente individualizada, el elemento divisibilidad pasa a carecer de relevancia. Por ejemplo, la organizacin de servicios de control de trnsito vehicular. 4. Destino del producido: Algunos autores afirman que la circunstancia de que el producto de la recaudacin sea exclusivamente destinado al servicio respectivo tambin es una caracterstica de la tasa. Valds Costa defendi siempre esta posicin, sosteniendo en todas sus obras que no se concibe que se cree una tasa con destino a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligacin. Villegas, por su parte, sostiene que una cosa es la tasa como tributo y otra diferente lo que el Estado haga con los fondos que mediante l se recauden. Una vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (la obtencin del recurso), el tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera, porque todo lo atinente al destino y administracin del recurso ya obtenido es materia de orden presupuestario y no tributario. Pensamos -dice Villegas- que en nada puede alterar la esencia de un tributo el destino que se resuelva dar a los fondos obtenidos salvo que ese destino pase a formar parte de la regulacin legal del instituto, como sucede, por ejemplo, con el peaje. Por otro lado, en las Jornadas de Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se ha concluido que la ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiacin de la actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hiptesis de incidencia de la obligacin. Si de las circunstancias relativas a la creacin del tributo surge que la verdadera finalidad de su creacin es solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluirse que se est ante otra

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC especie tributaria cuya creacin debe cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes, en especial en cuanto a la potestad para establecerlos. C) GRADUACIN DEL COSTO DE LA TASA: La cuestin que aqu se discute consiste en la seleccin de los elementos o criterios que deben tenerse por vlidos para establecer los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasas, y lograr que los mismos sean justos y equitativos. Al respecto no hay uniformidad de criterios. Los ms importantes son: a) Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. b) Otra teora sostiene que el monto de la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin a cada contribuyente. Segn esta postura, el total recaudado en virtud de una tasa no puede exceder el costo total (o al menos parcial) de lo que demanda el servicio al Estado. Esta posicin fue la que en algn momento lleg a sostener la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, afirmando que es de la naturaleza de la tasa tener relacin con el costo del servicio. Sin embargo, ante las crticas adversas hubo que reconocer que la relacin entre tasa y costo era aproximada, aclarando que es imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida, de la evacuacin cloacal, de la basura recogida de las viviendas, de la luz de las calles, de la inspeccin de la polica higinica, etc., y por eso, para todos esos servicios se fijan contribuciones aproximadas, equitativas, que pueden dejar supervit en unos casos y dficit en otros, establecindose compensaciones en los clculos hacendarios. Los jueces no pueden revisar el monto de esas tasas, salvo que el mismo resulte extorsivo o absorba del bien o de su renta una parte tan importante que se lo pueda calificar de confiscatorio. c) Una tercera tesis, seguida tambin por la jurisprudencia nacional, sostiene que aun sin prescindir de la relacin de la tasa con el costo del servicio prestado, puede tambin ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligado. En el caso Banco de la Nacin Argentina c/ Municipalidad de san Rafael, la Corte Suprema dejo que no se ha considerado injusto y se ha tenido ms bien como equitativo y aceptable que para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la requerida a los mayores capacitados, equilibrando de ese modo el costo total del servicio pblico. d)Una cuarta tesis es expuesta por Martn, quien la denomina graduacin segn la cuanta global, y fue expuesta por Garca Belsunce en las Primeras Jornadas de tributacin de la Cmara de Sociedades Annimas de Buenos Aires, en junio de 1972.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC La idea consiste en considerar no slo la capacidad contributiva del individuo sino, adems, que el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta relacin con el costo total del servicio pblico efectivamente prestado. Conforme a este criterio, si la recaudacin total o cuanta global de la tasa excede ms all de lo discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de la tributacin, ms la proporcin que corresponda asignarle en los costos indirectos del organismo estatal, el contribuyente obligado podr oponer la defensa de falta parcial de causa. D) DIFERENCIAS CON OTRAS FIGURAS:

1. Diferencia con los impuestos: La diferencia ms obvia con el

impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado. Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden a la realidad. Se ha argumentado, por ejemplo, que una diferencia es la ventaja que proporciona la tasa y que no existe en el impuesto. Si bien es cierto que casi siempre el obligado obtiene provecho del servicio que da lugar a la tasa, en otras ocasiones ste no se da en absoluto, y ello no altera la naturaleza de las sumas que debe pagar el contribuyente. Tampoco es nota diferenciadora la circunstancia de que algunas tasas sean voluntarias. A veces es cierto que la tasa surge de la voluntariedad, en cuyo caso se diferenciara del impuesto por tal razn, pero esta regla no tiene constante. Puede darse el caso de tasas exigidas por servicios que si bien se ejecutan respecto de una persona -que debe pagarlos-, no dependen de su concreta solicitud. Tal lo que sucede, por ejemplo, con el control de pesas y medidas, con la limpieza de baldos, con las inspecciones de tipo higinico o con las tareas de salubridad, desinfeccin y organizacin de las ciudades. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en el caso LABORATORIOS RAFFO SA C/ MUNICIPALIDAD DE CORDOBA seal: Definimos la tasa como una categora tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurdica anloga al impuesto, se diferencia de ste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposicin del particular, ste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aqul, o no tenga inters en l, ya que el servicio tiene en mira el inters general. Resulta prstino que la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no -en sus respectivos presupuestos de hecho- del desarrollo de una actividad estatal que atae al obligado. Cabe destacar que esta distincin entre especies tributarias no es meramente acadmica, sino que adems desempea un rol esencial en la coordinacin de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la ley 23.548

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibicin de aplicar gravmenes locales anlogos a los nacionales distribuidos. 2. Diferencia con las contribuciones especiales: En cuanto a la diferencia entre tasa y contribucin especial, la primera requiere una actividad particularizada en el obligado o que de alguna manera le ataa. En cambio, la contribucin especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada. Por otro lado, para la tasa es suficiente que el servicio funcione, proporcione o no ventaja a los particulares, mientras que en la contribucin esta ventaja es un elemento o rango esencial. 3. Diferencia con el precio: La tasa es el tributo ms cercano a los ingresos de derecho privado denominados precios, y su distincin es un intrincado problema. La discriminacin no encierra solamente una cuestin terica, sino que, al contrario, la adscripcin de un ingreso en una u otra categora constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestiones prcticas, por ejemplo, respecto al principio solvet et repete, que se aplica a tributos pero no a precios. Tambin hay distinta competencia en los rganos judiciales o administrativos, as como la va de ejecucin para el caso del incumplimiento. Este difcil problema ha originado distintas teoras. Entre ellas mencionamos: Algunos tericos sostienen que hay precio cuando la prestacin del servicio deja margen de utilidad, y tasa cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio. Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones monoplicas debe hablarse de tasas. Otra teora sostiene que, segn el rgimen jurdico que se haya adoptado para regular determinada relacin, se desprender si sta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligacin emanada no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas). Una ltima posicin diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecucin de actividades inherentes a la soberana slo puede dar lugar a tasas, y que todos los otros montos que el Estado exija como contraprestacin de un bien, la concesin de un uso o goce, la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio no inherente, da lugar a un precio.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 4) Contribuciones especiales: A) CONCEPTO Y ELEMENTOS CARACTERIZANTES: Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin. De esta definicin global y de los antecedentes jurisprudenciales podemos extraer algunos elementos que caracterizan las contribuciones especiales, y que guardan ciertas relaciones con las tasas: 1. Actividad por parte del Estado: La existencia de una actividad especfica por parte del Estado es un requisito esencial para la configuracin del hecho imponible. Ciertos autores diferencian la contribucin de la tasa en el hecho de que, mientras stas tienen su origen en la realizacin de actividades corrientes, aqulla obedece a gastos de inversin o capital. 2. Beneficio para el contribuyente: La actividad del Estado debe redundar en un beneficio para el contribuyente. En este punto, la diferencia con la tasa est dada no slo en la existencia del beneficio, sino tambin porque, como en el caso de las contribuciones por mejoras, ste est reflejado en un aumento del valor de los bienes. Villegas relativiza el alcance del beneficio del contribuyente al sostener que ste como criterio material de justicia slo tiene eficacia en el momento de la redaccin de la norma que prev el tributo. Es irrelevante que el obligado obtenga, o no, en el caso concreto, el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago. Pero, eso s, es imprescindible que el hecho que se tom como productor del beneficio sea realmente idneo para originarlo ya que de lo contrario el hecho imponible ser de imposible configuracin y el tributo ser invalido. Arroyo disiente con Villegas, pues sostiene que dejar librada a la imaginacin del legislador la cualificacin de hipotticos beneficios carece de soporte jurdico serio y no sera ms que otra forma de enmascarar verdaderos impuestos bajo la figura de otros tributos, cuya tipificacin por la doctrina, al menos para la contribucin por mejoras, no ofrece dudas. Cabe tener presente que la Corte Suprema de Salta sostuvo que las contribuciones por mejoras resultan legales en tanto se funden en el beneficio excepcional que obtienen los dueos de las propiedades vecinas en virtud de la realizacin de una obra pblica que no alcanza a los dems propietarios del municipio, y donde su monto, precisamente por ello, no puede exceder el beneficio especial que recibe la propiedad afectada.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC B) CONTRIBUCIONES POR MEJORAS: Las contribuciones por mejoras son las contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado proviene de una obra pblica que beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de su o su inmuebles. Sus caractersticas son las siguientes: Caracterstica Consiste Como sucede con todos los tributos, la deuda por esta contribucin pertenece al propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. En otras palabras, el contribuyente es una persona. Se hace hincapi en esta circunstancia porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obligacin es del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es equivocado. La obligacin de pagar la contribucin por mejora nace en el momento en que se finaliza la obra pblica beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra despus de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. Es necesario que la obra pblica genere un beneficio para el contribuyente. Dicho beneficio est representado por un incremento en el valor del inmueble del obligado al pago. Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar el monto de la valorizacin, por ejemplo, el de la doble tasacin (antes y despus de la obra), o recurrir a presunciones como la fijacin de una alcuota proporcional al valor del inmueble, presuponindose que esa alcuota es indicativa de la valorizacin. Pero el mtodo ms usado es el reparto del costo de la obra entre quienes se consideran beneficiados. La contribucin debe ser graduada en prudente y razonable relacin con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que ste es el elemento justificativo del tributo. As lo ha resuelto reiteradamente la Corte Suprema. Algunos autores consideran que es de la esencia de este tributo que el producto de su recaudacin se destine al financiamiento de la obra. El Modelo de Cdigo Tributario recoge este criterio al establecer que el producido no puede tener un destino ajeno a la financiacin de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin. 58

Prestacin personal

Beneficio derivado de la obra

Proporcin razonable

Destino del producido

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC C) PEAJE: El peaje es la prestacin dineraria que se exige por circular en una va de comunicacin vial o hidrogrfica (camino, autopista, puente, tune, etc.). Con respecto a su naturaleza jurdica se han planteado discusiones al respecto. Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no verdaderos tributos. No obstante, la doctrina predominante ubica al peaje entre los tributos, aunque sin acuerdo en el encuadramiento, porque mientras para algunos es tasa, otros creen estar en presencia de una contribucin especial y no faltan quienes sostienen que es un impuesto con fines especficos. Villegas sostiene que el peaje es genricamente un tributo, y especficamente est comprendido dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por ser una prestacin pecuniaria que el Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Es una contribucin especial porque existe actividad estatal productora de un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras pblicas de comunicacin. Con respecto a la constitucionalidad de esta contribucin, tambin se han planteado algunas dudas. Nuestra Constitucin nacional consagra expresamente la libertad de circulacin territorial (artculo 9 y siguientes). Esta garanta puede ser violada si el peaje se convierte en un instrumento obstaculizante del libre trnsito de personas y bienes por el territorio de la Nacin. Segn la opinin de la doctrina, el peaje no es violatorio del principio de circulacin territorial, siempre que se respeten ciertas condiciones. Ellas son: 1. Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los usuarios. De tal forma, el tributo no ser una traba econmica a la libre circulacin. 2. Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los vehculos comprendidos, con prescindencia de otros aspectos relativos al contribuyente. Consiguientemente, la base imponible puede fijarse en funcin de las caractersticas de los vehculos; no es vlido tener en cuenta otras circunstancias, como por ejemplo, nmero de personas que viajan en cada unidad o cantidad o valor de la mercadera transportada. 3. Que exista va accesible de comunicacin alternativa, aunque no sea de la misma calidad ni tan directa. Es difcil justificar la constitucionalidad del peaje si esa va de comunicacin constituye el nico medio para llegar a determinado punto. 4. Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales. 5. Que sea producto de una ley nacional si la va es interprovincial. Puede ser impuesto por las provincias, pero slo en rutas que recorran su territorio.

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Bolilla n 6: La obligacin tributaria:

1) Introduccin: el Derecho Tributario Material:

El Derecho Tributario sustantivo o material es la parte del Derecho tributario que tiene por objeto de estudio las normas y principios jurdicos que disciplinan las obligaciones tributarias. En consecuencia, es el derecho de las obligaciones tributarias, como afirma Jarach. Su contenido lo constituyen las normas sustantivas que se refieren a la obligacin tributaria stricto sensu, como as tambin una diversidad de obligaciones de naturaleza patrimonial que son accesorias o vinculadas a ella (como los intereses, recargos, actualizacin monetaria, anticipos, pagos a cuenta, ingresos de retenciones o percepciones) que tienen su origen en hechos distintos al hecho imponible, pero quedan comprendidos dentro del Derecho Tributario material por no tener entidad suficiente como para realizar un estudio separado. 2) La obligacin tributaria y la relacin jurdica tributaria: El ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentacin de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos; etc.) Una parte de la doctrina entiende que la relacin de orden jurdico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a l constituye la obligacin tributaria, expresin que denota la obligacin de satisfacer las prestacin pecuniaria establecida en la ley, y las exigencias formales, configurando todo ello un concepto ms amplio, que es la relacin jurdico-tributaria Otra parte de la doctrina distingue entre: 1. Obligacin tributaria de carcter sustancial, a la cual tambin suele llamar relacin jurdica tributaria principal que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2. Relaciones jurdicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que estn regladas en el derecho tributario formal La ley 11.683 no define a la obligacin tributaria por lo que debemos elaborar dicha definicin tomando en consideracin el ordenamiento jurdico, la jurisprudencia y la doctrina. As Villegas, utilizando los elementos antes mencionados, la define como el vnculo jurdico ex lege que se entabla entre el fisco como sujeto activo titular de una pretensin a ttulo de tributo (acreedor) y el sujeto pasivo, obligado a esa prestacin dineraria (deudor).

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Las caractersticas de esta obligacin son las siguientes:

1. Es una obligacin ex lege: Conforme a lo dispuesto por el Cdigo

Civil, las fuentes de las obligaciones son: los contratos, los cuasicontratos, los delitos, los cuasidelitos y la ley. La obligacin tributaria tiene como nica fuente directa e inmediata la voluntad de la ley, aunque con las siguientes particularidades que la diferencian de las obligaciones legales de derecho privado: Slo la ley puede definir el hecho imponible en todos sus aspectos, designar los responsables solidarios, establecer las exenciones y beneficios tributarios, establecer la base imponible y las alcuotas, las infracciones y las sanciones tributarias. Ello deriva del principio de reserva de ley consagrado en el ordenamiento tributario nacional y en la propia Constitucin. La Administracin, actuando como acreedor, no slo puede sino que debe recaudar los tributos. Ello es consecuencia del principio de la inderogabilidad de la obligacin tributaria, aspecto que la diferencia tambin de la relacin obligacional de derecho privado. 2. Es una obligacin personal: Como lo seala Villegas, a esta altura de la evolucin del Derecho Tributario ya no cabe duda que la relacin jurdica tributaria principal se traba entre personas, y jams podr decirse que la obligada al pago es una cosa. Sobre el particular coinciden los principales tratadistas, y en nuestro derecho positivo encuentra fundamento en el artculo 497 del Cdigo Civil, que establece: A todo derecho personal corresponde una obligacin personal. No hay obligacin que corresponda a derechos reales. Con acierto seala Jarach que por razones histricas, constitucionales y dogmticas, en nuestro Estado de derecho no existen derecho de dominio eminente del Estado sobre las propiedades de los contribuyentes; todas las propiedades estn libres de cargas, concluyendo que, en definitiva, todos los impuestos, tanto los llamados reales como los personales, desde el punto de vista jurdico, son obligaciones y, por lo tanto, relaciones jurdicas personales, en que por un lado existe una persona que debe pagar el impuesto y, por otro, el sujeto activo con la pretensin fiscal correspondiente. 3. Es una obligacin de dar: Siendo la obligacin tributaria aquella que tiene por objeto el pago de un tributo, se trata siempre de una obligacin de dar. 4. Es una obligacin de naturaleza jurdica pblica: La obligacin tributaria es de naturaleza jurdica pblica o de derecho pblico, porque el sujeto activo, el acreedor, es un ente pblico, el Estado en sentido lato, y porque la prestacin tributaria que debe realizar el deudor es de carcter pblico, desde que el tributo es un recurso pblico del Estado, una contribucin patrimonial al Estado, tal como surge fundamentalmente de los artculos 4, 16, 17 y 75 incisos 1 y 2, de la Constitucin Nacional. En cuanto tal es regida por el derecho pblico.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Sin embargo, lo dicho no implica desvirtuar su paralelismo y afinidad con la obligacin de derecho privado. 5. Es una obligacin que respeta la igualdad de las partes: Ningn tipo de relacin jurdica tributaria que surge entre el fisco y los sujetos pasivos luego de creado el tributo es una relacin de poder, pues en todas, aun cuando sea de naturaleza administrativa, el Estado acta sometido al derecho; su actividad es una actividad reglada, caracterstica que se da en forma ms ntida, en la obligacin tributaria, porque esa relacin de poder que est en la gnesis del tributo se agota con el dictado de la ley, para dar paso a una relacin de equilibrio, de igualdad de las partes. Este principio fue sostenido y fundamentado con rigor cientfico por Jarach cuando expresa: la relacin tributaria es una relacin de derecho y no de poder. Los derechos y las obligaciones de los sujetos activos y pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay una superioridad de una de las partes sobre la otra; la coercin que caracteriza al tributo se agota en el momento legislativo. Para que tenga mayor nitidez los contornos entre la potestad tributaria y la relacin jurdica tributaria obligacional, podemos mencionar las siguientes diferencias: a) La potestad tributaria es una relacin poltica de supremacasujecin, mientras que la obligacin tributaria es un vnculo jurdico y por consiguiente de igualdad entre las partes, como ya lo expresamos. No se puede confundir la actividad del Estado legislador ejercida por el Poder Legislativo, que impone el tributo, con la del Estado en funcin de administrador, que lo determina y recauda. b) La potestad tributaria es abstracta, es decir, est dirigida en forma indiscriminada hacia todos los miembros de una sociedad que se encuentran en el territorio sujeto a la soberana del Estado y por esa circunstancia los sujetos son indeterminados e indeterminables. c) La potestad tributaria es imprescriptible, intemporal, no se agota por el no uso de esa facultad en el tiempo, mientras que la obligacin tributaria es prescriptible, se extingue la obligacin o la accin -segn la legislacin positiva- por el transcurso del tiempo, sin que el acreedor haga uso de sus derechos. d) La potestad tributaria es indelegable por parte del Poder Legislativo en virtud del principio de reserva de ley. No puede delegarse la facultad de crear tributos en otros entes pblicos o privados. Por el contrario, los derechos emergentes de la obligacin tributaria los ejerce el Poder Ejecutivo y pueden ser delegados en otros organismos. e) La potestad tributaria es irrenunciables. El Estado no puede renunciar a ejercer la potestad tributaria, a obtener recursos tributarios para el cumplimiento de sus fines. En cambio puede renunciar, condonar o remitir el crdito tributario en circunstancias excepcionales y extraordinarias, siempre que se haga por ley, con carcter general para determinadas zonas o categoras de contribuyentes.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 4) El hecho imponible: A) CONCEPTO: Llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos, situacin, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligacin tributaria y tipifica el tributo que ser objeto de la pretensin fiscal. De este concepto extraemos las siguientes precisiones: 1. El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente al obligado (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales). 2. El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fctico trae como principal consecuencia el nacimiento de la obligacin de pagar un tributo al fisco. Denominamos acaecimiento a la produccin real de la imagen abstracta que formula la norma legal. 3. La hiptesis legal condicionante que llamamos hecho imponible debe estar descripta por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripcin completa es tipificadora del tributo, es decir, permite diferenciar a los tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y tambin in specie (diversos impuestos entre s, o tasas entre s, o contribuciones especiales entre s). 4. La creacin normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe contener los siguientes elementos: La descripcin objetiva de un hecho o situacin (aspecto material). Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma como hiptesis condicionante (aspecto personal). El momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho imponible (aspecto temporal). El lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realizacin del hecho imponible (aspecto espacial). B) ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE: Analizamos aqu los aspectos que deben configurarse en los hechos imponibles de los distintos tributos que integran un rgimen legal. La presencia de estos aspectos es necesaria para analizar si estamos ante un supuesto jurdico que funciona correctamente como condicin para que su configuracin haga surgir el mandato de pago.

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Aspecto

Concepto
Consiste en la descripcin abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que se halla. Este elemento siempre presupone un verbo (es un hacer, dar, transferir, entregar, recibir, etc.). Estos verbos, a su vez, pueden estar referidos a bienes fsicos (por ejemplo, combustibles, alcoholes, automotores, residencias de veraneo) a operaciones jurdicas (por ejemplo, prestamos de dinero, contratacin de un seguro, escrituracin de un inmueble) o a conceptos que el Derecho Tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definicin similar en el derecho privado. Este elemento est dado por aquella persona que realiza el hecho o se encuentra en la situacin que fue descripta al definir la ley el elemento material.

Ejemplo
En el impuesto a las ganancias, el elemento material consiste en obtener los beneficios que establece la ley.

Material

Personal

Espacial

Temporal

Es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situacin, descriptos por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situacin. A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados criterios de atribucin de potestad tributaria los cuales son determinables segn tres tipos de pertenencia: poltica, social y econmica. Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el pas (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de l). En este caso se habr tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia poltica (principio de la nacionalidad). Tambin pueden quedar sujetas a la tributacin aquellas personas que se domicilien o que residan dentro o fuera del pas; en este caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del domicilio o la residencia). Por ltimo, hablamos de la pertenencia econmica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor (principio de la fuente o radicacin). Este aspecto es el indicador del momento en que el legislador tiene por configurada la descripcin del comportamiento objetivo contenido en el aspecto material. La ley requiere fijar un exacto momento porque ste es fundamental para diversos aspectos relativos a la debida aplicacin de la ley tributaria

En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios las personas de existencia visible o ideal que obtienen lo que la ley considera ganancias gravables. Un ejemplo ilustrativo es lo sucedido con el impuesto a las ganancias. Tradicionalmente se gravaron las rentas de fuente argentina, o sea, las que provenan de bienes sitos en el pas, o las ganancias originadas en actividades realizadas o hechos ocurridos dentro de los lmites de la Nacin. A partir de la ley 24.073 se ha modificado este criterio, y ahora los sujetos residentes en el pas tributan sobre el total de las ganancias obtenidas, ya sea dentro o fuera del pas. Esto significa que el principio de la fuente fue complementado por el principio de residencia o domicilio, tambin denominado principio de la renta mundial.

En el impuesto a las ganancias el hecho imponible se est generando todo el tiempo, pero la ley necesita un momento de realizacin y por eso recurre a la ficcin de considerarlo configurado al 31 de diciembre.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 5) Exenciones y beneficios tributarios: En la hiptesis legal denominada hecho imponible estn descriptos hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurdica consistente en la obligacin de pagar un tributo. Pero existen otros hechos o situaciones descriptos hipotticamente en otras normas y que, acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuracin del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan exenciones y beneficios tributarios. Tienen la funcin de interrumpir el nexo normal entre la hiptesis como causa y el mandato como consecuencia. Cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, la realizacin del hecho imponible ya no se traduce en la exigencia de pagar el tributo originariamente previsto por la norma. Las exenciones y beneficios tributarios constituyen lmites al principio constitucional de la generalidad, y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la poltica fiscal. Diferenciamos ahora los conceptos de exencin tributaria y beneficio tributario, segn el sentido que les asignamos: 1. En la exencin tributaria, la desconexin entre hiptesis y mandato es total. No interesa si la hiptesis se produjo real o aparentemente. Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas: Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situacin que se refiere directamente a la persona, fsica o jurdica, del destinatario legal tributario. As, las entidades gremiales, cientficas, religiosas y culturales que se consideran de bien pblico y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas. En el impuesto a las ganancias estn exentas las asociaciones deportivas y de cultura fsica no lucrativas. En el IVA, gozan de exenciones, entre otros, las personas lisiadas, as como los tcnicos y cientficos. Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante est directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la persona del destinatario legal del tributo. As, por ejemplo, en los impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas y neumticos destinados a tractores, implementos agrcolas, bicicletas y juguetes. 2. Consideramos que hay beneficios tributarios cuando la desconexin entre hiptesis y mandato no es total sino parcial, siendo distintos los nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios. Es posible distinguir tres tipos de beneficios: En algunos casos se produce una neutralizacin cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realizacin del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC tributo pero en menor cantidad a la que el legislador previ como originaria. En otros supuestos la neutralizacin es temporariamente parcial. Esto significa que no se disminuye el monto tributable pero se dispensa de pago por un cierto perodo de tiempo. Tal suele ser uno de los efectos de las llamadas zonas de emergencia econmica o de los llamados diferimientos otorgados como incentivos para el desarrollo de ciertas regiones. Los beneficios tambin pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (subsidios o reintegros, por ejemplo). Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretacin extensiva ni tampoco la integracin por va de analoga. Las exenciones respecto a las cuales la ley nada dice sobre trmino de vigencia se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos fcticos tenidos en cuenta para concederlas. 6) Objeto de la obligacin tributaria: Al abordar este tema es necesario partir por distinguir cuatro conceptos claramente diferentes:
Elemento objetivo del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria Hay que diferenciar Est constituido entre: por un hecho 1. Objeto-fin: es la considerado en s riqueza que el mismo, legislador quiere objetivamente gravar. aislado de 2. Objeto propio: Es la cualquier vnculo materia imponible o personal, que al el bien efectivamente tomar cuerpo en gravado, elemento la vida real da que reviste gran nacimiento a la importancia para obligacin de cuantificar la pagar el tributo. obligacin tributaria. Objeto del tributo Objeto de la obligacin tributaria Es la prestacin exigida por la ley al deudor. Esta prestacin es siempre de dar, de entregar una cosa al fisco por parte del deudor a ttulo de tributo. Objeto de la prestacin Consiste en la cosa misma que se debe dar en pago. Responde a la pregunta qu se debe dar? En nuestro ordenamiento jurdico el objeto de la prestacin consiste siempre en dar una suma de dinero, porque es la nica manera de cuantificar la obligacin, aunque despus se permita otra forma de cancelacin como ttulos pblicos.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 7) Elemento cuantificante de la relacin jurdica tributaria: Cuando el hecho imponible acaece surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al fisco la suma generalmente dineraria, denominada importe tributario. Para llegar a dicho importe es necesario estudiar los elementos mediante los cuales se precisa la cuanta de ese importe. Por eso hablamos de elementos cuantificantes. Llamamos entonces importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo est obligado a pagarle. Este importe tributario puede ser de dos clases: fijo o variable: 1. El importe tributario fijo es aquel en que la cuanta del tributo est especificada ab inicio y directamente en el mandato de la norma. Modernamente podemos encontrar estos importes en los impuestos de sellos. 2. El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del tributo no est directamente especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se requiere de otros elementos para poder transformar la obligacin en cifra, para poder cuantificarla. Para la cuantificacin es necesario recurrir a otro concepto denominado base imponible. La podemos caracterizar como la magnitud que es generalmente pecuniaria, de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje. Puede tambin consistir en un elemento de cierta relevancia econmica que resulte til para que de ella obtengamos el importe tributario sin utilizacin de porcentajes. En los casos habituales, la base imponible se expresa en un monto dinerario (por ejemplo, valor de un inmueble). Pero puede suceder que en algunos casos no contenemos con cifras. En tales supuestos, la base imponible deber consistir en una magnitud con cierta relevancia econmica como para que pueda servir de sustento al importe tributario (por ejemplo, un kilo o un litro de algo). De esto surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem y especficos. a) Tenemos importe tributario ad valorem cuando la base imponible es una magnitud numricamente pecuniaria sobre la que se aplica un porcentaje denominado alcuota. Por ejemplo, sobre el valor del inmueble se aplica un 6%). La alcuota puede ser de dos clases: La alcuota es proporcional cuando el porcentaje permanece constante, cualquiera sea la dimensin de la base imponible sobre la que se aplica. Por ejemplo, el sealado caso del inmueble. La alcuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la base imponible, o tambin se eleva ante otras circunstancias que el legislador considera justificantes de tal aumento (por ejemplo, el incremento de alcuotas ante mayores rentas en el impuesto a las ganancias). En el derecho tributario argentino es frecuentemente utilizable la progresividad doble, que consiste en lo siguiente: la ley impositiva estatuye una escala que comprende diversas categoras numricas, y

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC dentro de cada categora numrica establece un monto fijo ms un porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se tom como lmite mnimo de la categora. La operacin aritmtica de sumar el monto fijo y la cantidad que resulte de la aplicacin proporciona el importe tributario. Esta modalidad es la que utiliza el impuesto argentino a las ganancias. b) Tenemos importe tributario especfico cuando la base imponible no es una magnitud pecuniaria numrica, sino una dimensin valorativa respecto de la cual est relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de porcentaje. Vemos, por ende, que cuando el importe tributario es especfico, el elemento cuantitativo tiene base imponible, pero no alcuota. Debe tambin mencionarse que en algunos casos y en ciertos impuestos se introducen deducciones que disminuyen la base imponible (por ejemplo, las cargas de familia en el impuesto a las ganancias) o adicionales que le incrementan. 8) Causa de la obligacin tributaria: En el derecho tributario, al igual que en las otras ramas del derecho, la doctrina se encuentra dividida entre causalistas y anticausalistas. 1. Causalistas: Existe coincidencia en esta corriente doctrinaria de que la causa es un elemento esencial de la obligacin tributaria, de tal manera que si no existe, no nace la obligacin. Pero ante la pregunta acerca de cul es la causa del tributo (por qu se paga?), se podra contestar: Porque se configur el hecho imponible; Porque la ley as lo manda; Porque el Estado tiene el poder de imperio para crearlo conforme a la Constitucin; Porque el Estado tiene la necesidad de proveerse de recursos para satisfacer necesidades. 2. Anticausalistas: Esta teora niega la relevancia jurdica de la causa como elemento de la obligacin tributaria, considerndola como fuente de errores y confusiones. Segn estos autores, la nica fuente de la obligacin tributaria es la ley. Esta teora anticausalista no resulta convincente. Primero porque al sostener que la nica causa de la obligacin tributaria es la ley, confunde fuente del derecho con causa de la obligacin y, segundo, porque una relacin jurdica obligacional no nace por generacin espontnea, ya que nada surge de la nada, siempre existe una razn de ser eficiente. Siguiendo este razonamiento, creemos que es plenamente aplicable en la materia la teora general de las obligaciones y especficamente en el ordenamiento jurdico argentino, la disposicin del artculo 499 del Cdigo Civil en cuanto establece: No hay obligacin sin causa, es decir, sin que sea derivada de uno de los hechos, o de uno

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC de los actos lcitos o ilcitos; de tal manera que si llega a faltar la causa, la obligacin no existe. A nuestro entender, la obligacin tributaria es una obligacin ex lege, es decir que tiene por fuente directa e inmediata la ley y por nica causa eficiente al hecho imponible, al cual la ley le ha atribuido la virtualidad de dar nacimiento a una obligacin tributaria.

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Bolilla n 7: Los sujetos de la obligacin tributaria:

1) Sujeto activo de la obligacin tributaria: El sujeto activo de la obligacin tributaria es quien tiene el derecho de exigir la cosa que es objeto de la obligacin, tal como expresa el artculo 496 del Cdigo Civil. El Estado, que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, se transforma en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. En el primer caso (titular de la potestad tributaria), el Estado acta bsicamente mediante uno de los poderes que lo integran: el Poder Legislativo. La segunda actuacin (la derivada de su sujecin activa en la relacin jurdica tributaria principal) es atribucin de otro poder del Estado: el Poder Ejecutivo. Cuando el Estado acta como sujeto activo de la obligacin tributaria se convierte en titular del derecho de crdito tributario. Ese derecho subjetivo, en cada caso, requiere de actos de gestin como la determinacin, liquidacin y recaudacin, a cargo de entes pblicos administrativos a quienes se les ha delegado todas o algunas de esas funciones. En nuestro pas, la gestin recaudadora de los tributos es realizada por el Estado, aunque resulta excepcional que los ingresos o depsitos se efecte directamente en oficinas pblicas estatales, porque el rgimen general es que se realice ante entidades bancarias autorizadas por la AFIP. Estas instituciones no tienen el carcter de sujetos activos ni pasivos, en ninguna de las relaciones jurdicas tributarias sustantivas o formales, pues se trata de meras entidades receptora de los tributos, sus accesorios y multas. 2) Sujetos pasivos: Primeramente hay que distinguir dos conceptos distintos:

Sujeto pasivo del tributo

Es el destinario legal del tributo, es decir, la persona que realiza la actividad o que se encuentra en la situacin descripta al definir la ley el elemento material del hecho imponible.

Sujeto pasivo de la obligacin tributaria

Es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor principal (contribuyente), o un tercero, a quien la ley designa como sujeto pasivo, pudiendo o no coincidir con el sujeto pasivo del tributo.

En la cuestin es de los sujetos pasivos es donde se manifiesta con mayor nitidez la autonoma cientfica del Derecho Tributario, pues

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC la ley desconoce en algunos casos la personalidad jurdica de algunos entes, como ocurre con las sociedades colectivas en la ley de impuesto a las ganancias, que como tal no es sujeto pasivo del tributo, sino que son contribuyentes sus socios como si la sociedad no existiera. En otros casos, pueden ser contribuyentes entidades patrimoniales con capacidad de actuar, pero que carecen de entidad para el derecho privado, como pueden ser los patrimonios de afectacin, las sucesiones indivisas, las empresas, las uniones transitorias de empresas, entre otras. Pero siempre los sujetos pasivos, contribuyentes y responsables, deben estar establecidos en la ley en virtud del principio de reserva de ley, por lo que no pueden ser fijados por normas jurdicas de inferior jerarqua ni por convenios privados. La ley 11.683 distingue en forma expresa dos categoras de sujetos pasivos: los responsables por deuda propia (artculo 5) y los responsables del cumplimiento de la deuda ajena. A) RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA: Son responsables por deuda propia quienes estn obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medios de sus representantes legales. Dentro de esta categora quedan comprendidos: a) Contribuyentes: Se entiende por tales aquellos respecto de los que se verifique el hecho imponible que le atribuyen las respectivas leyes tributarias, esto es, las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria. Coincide en este caso el sujeto pasivo del tributo con el sujeto pasivo de la obligacin tributaria. El artculo 5 de la ley 11.683 seala expresamente: Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para que surja la obligacin tributaria: a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn. b) Las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho. c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y an los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible. d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. e) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado Nacional, provincial o municipal, as como las empresas estatales y mixtas, estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y 71

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exencin expresa. b) Herederos: La ley 11.683 en su artculo 5, entre los responsables por derecho propio, incluye a los herederos del contribuyente con arreglo a las disposiciones del Cdigo Civil. Segn los artculos 3266, 3279, 3343, 3417, 343l/3432 y concordantes del Cdigo Civil, el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaria, incluso con sus bienes. Ello salvo que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario, en cuyo caso no debe responder con sus bienes. Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuotaparte, ya que segn el Cdigo Civil, no se presume la solidaridad entre los herederos. c) Legatarios: Tambin son responsables por derecho propio los legatarios, es decir los sucesores a ttulo singular, del contribuyente. Su responsabilidad se encuentra limitada a la cosa transmitida y nunca responde con los bienes propios. B) RESPONSABLE POR DEUDA AJENA: Responsables por deuda ajena son las personas que sin tener el carcter de contribuyentes deben, por disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos. Estos sujetos tienen en comn que no son los realizadores del hecho imponible y sin embargo deben responder por disposicin expresa de la ley, como consecuencia de un vnculo jurdico o econmico con el contribuyente. Dentro de esta categora podemos distinguir tres subcategoras: los sustitutos, los responsables solidarios y los responsables por subordinados.

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RESPONSABLES POR DEUDA AJENA Concepto Casos

Sustitutos
El responsable sustituto es el sujeto pasivo que reemplaza ab inicio al destinatario legal del tributo dentro de la relacin jurdica sustancia tributaria, de tal manera que surge un solo vnculo iuris entre el fisco y el sustituto. El artculo 9 de la ley 11.683 dispone: Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son tambin por las consecuencias del hecho u omisin de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes. No se excluye de la relacin jurdica tributaria principal al destinatario legal tributario, pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la produccin del hecho imponible y se asigna tambin a ese tercero el carcter de sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. En el supuesto analizado, el "realizador" del hecho imponible y el tercero extrao a la realizacin del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de Encontramos esta subcategora en todos los casos en que existan retenciones en carcter de pago nico y definitivo, como ocurre en la ley a las ganancias en su artculo 91, cuando se paguen beneficios netos de cualquier categora a sociedades, empresas o cualquier otro beneficio del exterior. Para que se origine esta responsabilidad es necesario: 1) Que haya existido una delegacin de funciones en el dependiente, factor o gerente por parte de la persona a quien se considera responsable; 2) La persona que ha realizado la delegacin tenga la facultad de impartir ordenes o instrucciones, es decir, un vnculo de subordinacin; 3) El dao haya sido cometido con motivo del trabajo; 4) Debe mediar culpa o dolo del dependiente Los principales "responsables solidarios" en el derecho tributario Argentino son: 1) El cnyuge que perciba y disponga rentas propias del otro; 2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) Los sndicos concrsales que no hicieren las gestiones necesarias para la determinacin y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los perodos anteriores y posteriores a la iniciacin del juicio; 4) Administradores de las sucesiones; 5) Directores y dems representantes de sociedades o entidades; 6) Administradores de patrimonios; 7) Funcionarios pblicos; 8) Escribanos; 9) Los agentes de retencin por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos dentro de los quince das siguientes a aqul en que corresponda efectuar la retencin, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen; y los agentes de percepcin por el tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas; 10) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasin del tributo; 11) Los cedentes de crditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales crditos y los deudores no cumplieren con la intimacin administrativa de pago.

Responsable por subordinados

Responsable solidario

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Tanto los agentes de retencin y de percepcin son sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son responsables sndanos o sustitutos. Si el legislador los crea, pero a su lado deja el contribuyente, sern responsables solidarios. ste es el criterio general que rige en la legislacin argentina. Si el contribuyente no los acompaa en la sujecin pasiva, sern sustitutos. En cuanto a la caracterizacin de estos sujetos pasivos, decimos que: a) El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo. b) El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En las hiptesis ms habituales, el agente de percepcin recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situacin se da porque el agente de percepcin proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (por ejemplo, un espectculo cinematogrfico, un billete de lotera, una reunin turstica, gas, energa elctrica, etc.) 3) La solidaridad tributaria: Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin. Los vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relacin jurdica tributaria por identidad de objeto, son tambin interdependientes. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categoras de sujetos pasivos: 1. En primer lugar, la solidaridad de contribuyentes entre s, cuando son plurales. Se trata, en este caso, de diversos sujetos pasivos realizadores del hecho imponible y, por ende, deudores a ttulo propio. 2. Tambin puede haber solidaridad entre el contribuyente y el tercero ajeno al hecho imponible que hemos denominado responsable solidario. Los efectos de la solidaridad son los siguientes: a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos solidarios (sean stos contribuyentes solidarios entre s, responsables solidarios entre s o contribuyentes en solidaridad con responsables), pero puede tambin exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extincin se opera para todos.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasivos solidarios y ste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros. d) La interrupcin de la prescripcin operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros. Es decir que cualquiera de los actos interruptores de la prescripcin en materia tributaria operado respecto a un deudor solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros. e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos ltimos puedan oponer una excepcin particular o una defensa comn no planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando ms de un heredero, cada uno de los herederos slo est obligado a pagar la cuota correspondiente en proporcin a su haber hereditario. Vale decir: la solidaridad del causante no implica que los herederos sean solidarios entre s. g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y tambin las que le sean personales o particulares. Pero no puede oponer las excepciones que sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado. 4) El resarcimiento: La relacin jurdica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pag una deuda total o parcialmente ajena, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor. El acreedor del resarcimiento puede ser: a) El responsable solidario; b) El sustituto; El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, aquel cuya aptitud de contribuir el legislador tuvo normalmente en cuenta al construir jurdicamente el tributo y a quien dio el papel de realizador del hecho imponible, razn por la cual debe cargar con el peso patrimonial del tributo. El resarcimiento puede ser: 1. Anticipado, mediante retensin o percepcin en la fuente, en cuyo caso el monto que el agente de retencin o percepcin paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el retentista detrae o el agente de percepcin adiciona al destinatario legal tributario; 2. Posterior, mediante una accin, supuesto en que es tributo la prestacin que el responsable por deuda ajena efecta al fisco, pero no lo es el monto que el contribuyente o subordinado debe entregar al que pag por l.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC La relacin jurdica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo pblico, y porque se trata de una relacin patrimonial en la cual la prestacin que constituye su objeto, no es un tributo.

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Bolilla n 8: Extincin de la obligacin tributaria:

1) Introduccin: Existen diversos modos de poner fin a la obligacin sustancial tributaria. Es indudable que tratndose de una obligacin de dar, el medio general de extincin es el pago. ste es el medio que puede considerarse normal, pues toda obligacin, por su propia naturaleza, tiene como finalidad procurar al acreedor la satisfaccin de su pretensin, la cual debe ser cumplida por el deudor. La ley 11.683 menciona slo dos formas de extincin de las obligaciones tributarias: el pago y la compensacin. Sin embargo, existen, adems, otros modos de extinguir la obligacin segn la ley civil (Cdigo Civil, arts. 724 y siguientes, 3947 y 3949), algunos de los cuales tambin son aplicables en materia tributaria. 2) El pago: A) CONCEPTO: El pago es el cumplimiento de la prestacin que constituye el objeto de la relacin jurdica tributaria principal, lo que presupone la existencia de un crdito por suma lquida y exigible en favor del fisco. Para algunos autores el pago es un acto jurdico, para otros es un hecho jurdico, y segn otra posicin tiene naturaleza contractual. Esta ltima es la posicin de la Corte Suprema nacional, que reiteradamente ha declarado que el acto del pago crea una situacin contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberacin de su obligacin, llegando a constituir un derecho patrimonial adquirido y amparado por el art. 17 de la Constitucin nacional. Esta posicin es jurdicamente objetable, y de efectos criticables. El pago puede ser realizado por el contribuyente, sus representantes, herederos y sucesores a titulo universal o singular. Tambin puede ser hecho por un tercero con asentimiento, ignorndolo o contra la voluntad del deudor. El pago total de lo debido extingue la obligacin, con la consiguiente liberacin del deudor. Adems, el pago implica un reconocimiento tcito de la obligacin, que interrumpe la prescripcin y, en su caso, habilita la va de repeticin de lo pagado. B) MOMENTO EN QUE DEBE HACERSE EL PAGO: Dentro del rgimen de la ley 11.683, la determinacin y percepcin de los gravmenes se efecta sobre la base de declaraciones juradas que deben presentar los responsables del pago de los tributos. En este contexto, la AFIP se encuentra facultada para establecer los vencimientos generales para la presentacin de las declaraciones

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC juradas, as como para el pago de los tributos cuya recaudacin est a su cargo. Pero, cuando los contribuyentes no presenten la declaracin jurada en los plazos establecidos, o si la declaracin presentada resultase impugnada, la AFIP proceder a determinar de oficio el tributo. En tal supuesto, y conforme al artculo 20 de la ley 11.683, el pago del gravamen debe ser efectuado dentro de los quince das de notificada la liquidacin respectiva. C) FORMA DE PAGO: El pago de los tributos, intereses, recargos, actualizaciones y multas se hace mediante depsito en cuentas especiales del Banco de la Nacin Argentina y en los bancos que la AFIP autorice a ese efecto, en efectivo o mediante cheque, giro, valor postal o bancario. Por ende, las instituciones bancarias autorizadas actan como mandatarios del organismo recaudador, circunstancia que nos permite concluir que el pago efectuado por contribuyentes y/o responsables en dichas instituciones tiene efectos liberatorios, ms all del posterior y efectivo ingreso del impuesto en la hacienda pblica. D) PERCEPCIN EN LA FUENTE: El artculo 22 de la ley 11.683 dispone que: La percepcin de los tributos se har en la misma fuente cuando as lo establezcan las leyes impositivas y cuando la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, por considerarlo conveniente, disponga qu personas y en qu casos intervendrn como agentes de retencin y/o percepcin.. La percepcin del tributo en la fuente constituye una excepcin a la obligacin de pago diferida en el tiempo. Implica la obligacin de pagar el tributo total o parcialmente, al momento en que ocurre el hecho imponible o un acto que se vincule con aqul. Generalmente, la percepcin en la fuente es efectuada por un sujeto designado por la ley o reglamentariamente, quien tiene el deber de actuar en inters del Fisco, percibiendo o reteniendo una suma en carcter de pago del impuesto o pago a cuenta, segn el caso, y a quien se le impone asimismo el deber de ingresar lo percibido o retenido, y eventualmente de informar determinadas cuestiones de relevancia tributaria. Sealemos que la retencin es el acto de detraer una suma al momento del pago, mientras que contrariamente, la percepcin es el acto mediante el cual se cobra una suma adicional al monto correspondiente a la obligacin a cancelar. La omisin de retener o percibir se encuentra penada con multa, de acuerdo al artculo 45 de la ley 11.683, mientras que la falta de ingreso o el ingreso tardo de las sumas retenidas est penado con la sancin de multa prevista en el artculo 48 del citado texto legal, o con penas privativas de libertad en el artculo 6 de la ley 24.769, segn el caso.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC E) LUGAR DE PAGO: El artculo 25 de la ley 11.683 establece que: El pago del tributo deber hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el pas, o en el de su representante en caso de ausencia. El pago del tributo retenido deber efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retencin. El pago del tributo percibido por el agente de percepcin deber efectuarse en el lugar del domicilio de dicho agente. Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del representante en caso de ausencia del responsable, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos fijar el lugar del pago. F) MONTO DEL IMPUESTO A INGRESAR: El artculo 27 de la ley 11.683 se refiere al procedimiento para establecer en la declaracin jurada la suma a pagar. Ello es necesario en razn de que el monto del gravamen determinado en la declaracin jurada, no siempre coincide con el monto que se debe pagar. En primer trmino, deben restarse los pagos a cuenta que se hubieran efectuado (tales como los anticipos), y las retenciones y percepciones sufridas; en estos ltimos casos, siempre que se encuentren informadas en la misma declaracin jurada en la que se deducen. Deben restarse, a si mismo, los saldos a favor del contribuyente, ya sea que hayan sido reconocidos por la Administracin, o que provengan de declaraciones juradas no impugnadas. G) IMPUTACIN DEL PAGO: Conforme al artculo 26 de la ley 11.683 Los responsables determinarn, al efectuar los pagos o los ingresos a cuenta, a qu deudas debern imputarse. Cuando as no lo hicieren y las circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se refieren, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos determinar a cul de las obligaciones no prescriptas debern imputarse los pagos o ingresos. En los casos de prrroga por obligaciones que abarque n ms de un ejercicio, los ingresos, en la parte que correspondan a impuestos, se imputarn a la deuda ms antigua. H) INTERESES: Con la prescindencia de las penas previstas para la infraccin omisiva, la ley puede decidir imponer una sancin de tipo indemnizatorio, cuya misin es resarcir por el retardo moratorio. Esto se puede lograr de diversas formas. Una de ellas es a travs del instituto de los intereses. El inters utilizado como sancin por la ley 11.683 es el denominado resarcitorio. En consecuencia, se trata de aquella sancin que es una forma especfica de indemnizacin por el atraso del

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC deudor en el pago de una obligacin pecuniaria. Sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los intereses porque la ley estima que tales perjuicios son inevitables, forzosos y automticos, puesto que el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos, precisamente "intereses". No cabe, pues, confusin con los llamados "daos e intereses" aplicables en las obligaciones, que no tienen por objeto sumas de dinero, ni con los denominados "intereses compensatorios", que son el precio por el uso de un dinero ajeno. De lo expresado se deduce que el inters resarcitorio es de aplicacin posible nicamente en aquellos casos de falta de cumplimiento en trmino de la obligacin tributaria sustancial, sea que esa falta de cumplimiento haya sido meramente omisiva o fraudulenta. Los intereses en cuestin se fijan en virtud de una doble proporcin: a) Cuantitativa: La suma debida en concepto de intereses est en relacin directa con el importe del monto tributario no pagado en trmino. A tal fin, se calcula un nmero determinado de unidades de inters por cada cien unidades de capital. b) Temporal: El inters corre sin interrupcin desde el momento en que la obligacin tributaria es incumplida, acrecentndose gradualmente a medida que trascurre el tiempo. Se fija, generalmente, en perodos mensuales o anuales. El artculo 37 de la ley 11.683 dispone al respecto: La falta total o parcial de pago de los gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems pagos a cuenta, devengar desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelacin alguna, un inters resarcitorio. La tasa de inters y su mecanismo de aplicacin sern fijados por la Secretara de Hacienda dependiente del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos; el tipo de inters que se fije no podr exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nacin Argentina. Los intereses se devengarn sin perjuicio de las multas que pudieran corresponder por aplicacin de los artculos 39, 45, 46 y 48. La obligacin de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos al percibir el pago de la deuda principal y mientras no haya transcurrido el trmino de la prescripcin para el cobro de sta. En los casos de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin los intereses de este artculo continuarn devengndose.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 3) Pagos a cuenta: Puede definirse los pago a cuenta como las obligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuracin del hecho imponible, o bien, producido ste, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual. Son pagos que se efectan a cuenta de la obligacin tributaria principal futura, que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general para el pago de los gravmenes, atento a que se presume la capacidad contributiva de los obligados. Hasta ahora tenemos dicho que la obligacin tributaria nace ante la configuracin del hecho imponible, es decir, ante el acaecimiento de la hiptesis legal condicionante en el mundo fenomnico en forma empricamente verificable. Ac nos encontramos con obligaciones que nacen antes de que el hecho imponible se haya configurado, o al menos antes de que se haya completado o perfeccionado. En la ley 11.683 este instituto est previsto en el artculo 21, el cual prescribe: Podr la Administracin Federal de Ingresos Pblicos exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentacin de la declaracin jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el perodo fiscal por el cual se liquidan los anticipos. Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el perodo precedente es aproximadamente equivalente a lo que se deber pagar en el perodo posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo. La Corte ha admitido que sta es una presuncin perfectamente razonable. El pago que se realiza como anticipo est siempre subordinado a la liquidacin final a realizarse con la declaracin jurada anual. De esa liquidacin final surgirn reajustes en ms o en menos, de donde se desprende que los anticipos no revisten el carcter de pago, sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinacin definitiva y anual. Contina diciendo el artculo 21 de la ley citada: En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, sta podr requerir su pago por va judicial. 4) Compensacin: Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente. El artculo 28 de la ley 11.683 establece que: La Administracin Federal de Ingresos Pblicos podr compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aqul o determinados por la Administracin Federal y concernientes a perodos no prescriptos, comenzando por los

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC ms antiguos y, aunque provengan de distintos gravmenes. Igual facultad tendr para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.. Si bien el artculo hace referencia nicamente a la compensacin de oficio por parte de la Administracin, se admite tambin la posibilidad de que lo sea a requerimiento de los responsables. En este sentido, la Cmara Federal de Rosario tiene dicho que la compensacin no est sujeta a una facultad discrecional del organismo recaudador, pues ella procede a solicitud de parte, en tanto se den los recaudos legales. Ahora bien, la compensacin en materia tributaria requiere la previa conformidad de la AFIP, tal como lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, al exigir que haya mediado un acto del organismo recaudador que hubiese admitido las compensaciones solicitadas por el contribuyente y dispuesto la acreditacin de los saldos invocados por ste. Los requisitos para la compensacin son fijados por los artculos 819 y 822 del Cdigo Civil. Ellos son: 1. La cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido; 2. Ambas deudas sean subsistentes; 3. Ambas deudas sean lquidas y exigibles; 4. Ambas deudas tengan un plazo vencido; 5. Si las deudas fuesen condicionales, se halle cumplida la condicin; 6. Los crditos y las deudas se hallen expeditos. 5) Prescripcin: El captulo VIII de la ley 11.683 regula detalladamente en 14 artculos el instituto de la prescripcin tributaria. Si bien tradicionalmente se considera a la prescripcin como un medio de extincin de las obligaciones, es menester aclarar que consiste en un medio no satisfactivo de la obligacin. Efectivamente, poco esfuerzo cuesta advertir que no se extingue la obligacin tributaria, sino que sta permanece, aunque debilitada en extremo, como obligacin natural. Lo que prescribe por el transcurso del tiempo son las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los tributos regidos por la ley 11.683, como tambin para aplicar y ejecutar multas y clausuras. Con respecto a los plazos de prescripcin, el artculo 56 de la ley 11.683 seala: Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben: a) Por el transcurso de 5 aos en el caso de contribuyentes inscriptos, as como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligacin legal de inscribirse ante la Administracin Federal de

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Ingresos Pblicos o que, teniendo esa obligacin y no habindola cumplido, regularicen espontneamente su situacin. b) Por el transcurso de 10 aos en el caso de contribuyentes no inscriptos. La accin de repeticin de impuestos prescribe por el transcurso de 5 aos. c) A los 5 aos las acciones para exigir, el recupero o devolucin de impuestos. Con respecto a la iniciacin del curso de la prescripcin, hay que sealar los siguientes supuestos: 1. El plazo de la prescripcin para determinar el impuesto y exigir el pago comienza a computarse desde el 1 de enero siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacin de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. 2. El plazo para ejercer la accin de repeticin, recupero o devolucin de impuestos comienza a computarse desde el1 de enero del ao siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro. La prescripcin, como es sabido, puede estar sujeta a causales de suspensin o de interrupcin. Ambos estn contemplados en la ley 11.683: 1. Suspensin de la prescripcin: Surge de los artculos 65 y 66 de la mencionada ley. El primero de ellos prescribe: Se suspender por un ao el curso de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales en los siguientes casos: a) Intimacin administrativa de pago. b) Resolucin condenatoria por la que se aplique multa. Si la multa fuere recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, el trmino de la suspensin se contar desde la fecha de la resolucin recurrida hasta 90 das despus de notificada la sentencia del mismo. c) Procedimiento en sede administrativa, contenciosoadministrativa y/o judicial, hasta tanto finalicen dichos procesos. d) Determinacin de oficio del tributo, contado desde la notificacin de la vista de determinacin. d) Aplicacin de sanciones, desde el momento de la formulacin de la denuncia penal por presunta comisin de algunos de los delitos tipificados en la ley penal tributaria y hasta los 180 das posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva. Por su parte, el artculo 66 seala: Se suspender por 2 aos el curso de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regmenes de promocin industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra ndole, desde la intimacin de pago efectuada a la empresa titular del beneficio. 2. Interrupcin de la prescripcin: El artculo 67 de la ley 11.683 establece: La prescripcin de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpir en los siguientes casos:

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC a) Por el reconocimiento expreso o tcito de la obligacin impositiva. b) Por renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso. c) Por el juicio de ejecucin fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable en los nicos casos de tratarse de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin debidamente notificada o en una intimacin o resolucin administrativa debidamente notificada y no recurrida por el contribuyente. 6) Otros modos de extincin: Modo de extincin Concepto
Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria (el Estado), como consecuencia de la transmisin de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situacin del deudor. Esta situacin se produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo, en el caso de que el Estado reciba una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. La novacin consiste en la transformacin de una obligacin en otra. En general, las legislaciones no la contemplan. No obstante, Villegas admite esta posibilidad en el caso de las leyes de regulacin patrimonial, a cuyo amparo se regularizan deudas tributarias no pagadas al tiempo de su vencimiento, mediante una alcuota reducida, surgiendo una nueva deuda. En el caso de la quiebra, sta concluye pasado dos aos desde la resolucin que dispone la clausura del procedimiento sin que se reabra. Si finaliza con la liquidacin d bienes, sin pago total, se extingue la obligacin tributaria por el saldo no percibido; en cambio, si termina por inexistencia o insuficiencia de bienes para cubrir siquiera los gastos y honorarios, la extincin ser por la totalidad de la deuda tributaria. La muerte del deudor provoca la extincin de la obligacin de pagar la multa, pero no las dems obligaciones tributarias que pasan a sus herederos. Pero como la herencia se presume aceptada con beneficio de inventario, el heredero slo se encuentra obligado por las deudas y cargas de la sucesin hasta la concurrencia del valor de los bienes que ha recibido de la herencia, razn por la cual si estos no alcanzan a cubrir la totalidad de las deudas tributarias, queda un saldo que se extingue.

Confusin

Novacin

Quiebra

Muerte del deudor

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 7) Acreditacin y devolucin: Seala el artculo 29 de la ley 11.683: Como consecuencia de la compensacin o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podr la AFIP, de oficio o a solicitud de interesado: a) acreditarle el remanente respectivo, si lo estima necesario en relacin al monto o a las circunstancias; b) proceder a la devolucin de lo pagado de ms, en forma simple y rpida, a cargo de las cuentas recaudadoras; c) autorizar a transferir los crditos tributarios a favor de terceros responsables a fin de que estos ltimos los destinen a la cancelacin de sus propias dudas tributarias. En este artculo se regulan tres cuestiones: la acreditacin, la devolucin y la transferencia de los saldos a favor del contribuyente. La acreditacin consiste en el reconocimiento por parte del Fisco de la existencia del saldo a favor del contribuyente, y su puesta a disposicin para que este ltimo proceda a computarlo contra la declaracin jurada que corresponda, en los trminos del artculo 27. Por su parte, la devolucin de los saldos a favor procede ante el solo pedido del contribuyente, al margen de que la norma dice que la Administracin tambin puede resolver por s misma la devolucin. Interpretar que la devolucin procede nicamente cuando el organismo lo estime necesario, implicara privar de validez a la norma, por violacin del derecho constitucional de propiedad. Finalmente, el artculo 29 de la ley 11.683, regula la cancelacin de obligaciones tributarias con crditos tributarios transferidos o cedidos por terceros, la que queda sometida a las siguientes reglas: 1. Surtir efecto de pago en la medida de la existencia y legitimidad del crdito; 2. La AFIP no asume ninguna responsabilidad respecto a los responsables, sino que sta corresponde al cedente y al cesionario. 3. En caso de inexistencia o ilegitimidad del crdito tributario y que el cesionario no cumpla con su obligacin en el plazo concedido por la AFIP, surge responsabilidad personal y solidaria del cedente. 4. Se presume que por la mera notificacin de la cesin a la AFIP, el cedente y cesionario, se somete a la reglamentacin establecida por aquella.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC

Bolilla n 9: La aplicacin de los tributos:

1) La administracin tributaria:
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos es el ente encargado de la ejecucin de la poltica tributaria y aduanera de la Nacin, para lo cual debe aplicar las normas legales correspondientes. Est estructurada como una entidad autrquica, en lo que se refiere a su organizacin y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos. Dependen de dicha Administracin, la Direccin General Impositiva (D.G.I.) y la Direccin General de Aduanas (D.G.A.). La AFIP est a cargo de un Administrador Federal, el cual, a su vez se encuentra secundado por un Director General a cargo de la DGI y un Director General a cargo de la DGA y Subdirectores Generales cuyo nmero y competencia ser determinados por el Poder Ejecutivo Nacional.

Cargo
Administr ador Federal

Designado
Designado por el Poder Ejecutivo Nacional

Funciones

Atribuciones
1. Est facultado para impartir normas generales obligatorias para los responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administracin General de Ingresos Pblicos para reglamentar la situacin de aquellos frente a la administracin. 2. Requerir el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones. 3. Solicitar y prestar colaboracin e informacin a administraciones aduaneras y tributarias extranjeras. 4. Realizar en el extranjero investigaciones para combatir ilcitos tributarios. 1. Instruir los sumarios de prevencin en las causas por delitos o infracciones impositivas, de la seguridad social o aduaneras. 2. Requerir el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones. 3. Llevar los registros y libros 4. Practicar averiguaciones e investigaciones.

Directores Generales

1. Dirigir a la AFIP, y en especial fijar las polticas, los planes y programas para la direccin del organismo. 2. Representar a la AFIP ante los poderes pblicos, los responsables y los terceros. 3. Actuar como juez administrativo. 4. Recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos a cargo de la AFIP. 5. Interpretar con carcter general las disposiciones de las normas legales que establecen o rigen la percepcin de los gravmenes a cargo de la AFIP. 6. Sin perjuicio de estas competencias, el Administrador Federal puede delegar en los Directores y Subdirectores Generales la asuncin de funciones. Son 1. Son los responsables de la designados aplicacin de la legislacin impositiva y aduanera, en y removidos concordancia con las polticas y por el criterios dictados por el Administra administrador federal. dor 2. Reemplazar al Administrador Federal Federal en caso de ausencia o imposibilidad, de acuerdo con el orden de prelacin que ste prevea. 3. Actuar como jueces administrativos.

Subdirector Generales

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 2) Deberes de colaboracin en materia tributaria: No queda duda de que el deber de contribuir al que se encuentra legalmente obligado el contribuyente no se limita solamente a ingresar el importe o tributo adeudado, sino que conlleva, adems, una carga que est representada por el debido cumplimiento de los deberes de colaboracin que se establecen a favor de la Administracin Tributaria. Estos deberes de colaboracin se pueden definir como aquellos vnculos jurdicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen autnticas prestaciones personales de carcter pblico nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuracin del deber de contribuir como principio bsico de solidaridad en el que se manifiesta un inters fiscal. Consideramos que los deberes de colaboracin en materia tributaria podran encontrar fundamento en el bien comn o general del Estado a que se refiere el artculo 75 inciso 2 de nuestra Constitucin Nacional. Ahora bien, es preciso dejar en claro que la fundamentacin de dichos deberes en el bien comn no impide, ni mucho menos, que los mismos sean establecidos de conformidad con la normativa vigente y que las obligaciones que se impongan a los contribuyentes sea razonables y respeten, como se dijo, los lmites legales o constitucionales. 3) Facultades de la Administracin Tributaria: Dentro del captulo de verificacin y fiscalizacin, la ley 11.683 establece una serie de facultades a favor de la AFIP-DGI para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y responsables. Dichas facultades son las siguientes: Facultad
Exigir que se lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones

Artculo 33

Otorgamiento y conservacin de comprobantes

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Consiste Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los contribuyentes y dems responsables, podr la Administracin Federal de Ingresos Pblicos exigir que stos, y an los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administracin Federal haga fcil su fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese verificar. Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, as como los dems documentos y comprobantes de sus operaciones por un trmino de diez (10) aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo 87

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible. Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuida, que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos tendr amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier presunto responsable. La AFIP se encuentra facultada para citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero, para contestar o informar todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Administracin Federal estn vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas. La AFIP se encuentra facultada para exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente sealado. La AFIP se encuentra facultada para Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspeccin a que se alude podr efectuarse an concomitantemente con la realizacin y ejecucin de los actos u operaciones que interesen a la fiscalizacin. La AFIP se encuentra facultada para requerir el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecucin de las rdenes de allanamiento. Dicho auxilio deber acordarse sin demora, bajo la exclusiva 88

Verificar el cumplimiento de leyes y reglamentos

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Suministro de informes

35 inciso a

Exigir la presentacin de todos los comprobantes Inspeccin de libros

35 inciso b 35 inciso c

Requerir auxilio de la fuerza pblica

35 inciso d

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisin incurrir en la pena establecida por el Cdigo Penal 35 La AFIP se encuentra facultada para Recabar por inciso medio del Administrador Federal y dems funcionarios e autorizados por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habr de practicarse. 35 La AFIP se encuentra facultada para Clausurar inciso f preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos constatare que se hayan configurado uno o ms de los hechos u omisiones previstos en el artculo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde que se detect la anterior.

Recabar orden de allanamiento

Clausura preventiva

4) Lmites constitucionales y legales a las potestades reconocidas al Fisco Nacional: Las facultades reconocidas a la Administracin Tributaria no son ilimitadas y deben ser ejercidas dentro de los lmites que surgen de la Constitucin Nacional y la legislacin vigente. Entre los primeros se encuentran, claro est, el derecho a la intimidad, la inviolabilidad del domicilio, y el secreto de correspondencia y comunicaciones. Dentro de los lmites legales a las potestades de la AFIP se pueden mencionar el secreto bancario, el secreto fiscal y el secreto profesional. Analizaremos los ms importantes: 1. Derecho a la intimidad: El derecho a la intimidad se encuentra reconocido en el artculo 19 de la Constitucin Nacional y presupone, como seala Bidart Campos, la tutela jurdica de la vida privada. En la libertad de intimidad subyace un principio harto importante conforme el cual ni el Estado ni los particulares pueden interferir en un mbito de privacidad que tiene, por lo menos, dos campos afines: a) El de las actividades o abstenciones del sujeto que no perjudican a terceros y cuyos efectos recaen solamente en la propia persona; b) El de la moral personal o autorreferente, que no se proyecta simultneamente a la moral social. La Corte Suprema seal que el derecho a la intimidad comprende no slo a la esfera domstica, el crculo familiar y de amistad, sino otros aspectos de la personalidad, y nadie puede inmiscuirse en la vida de una persona ni violar reas de su actividad no destinadas a ser difundidas, sin su consentimiento, y slo por ley 89

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC podra justificarse la intromisin, siempre que medie un inters superior en resguardo de la libertad de otros. 2. Inviolabilidad del domicilio: El artculo 35 de la ley 11.683 faculta al Administrador Federal y dems funcionarios autorizados a solicitar al juez competente orden de allanamiento. Esta facultad es de enorme trascendencia, pues implica una excepcin al derecho constitucional que tiene todo ciudadano de rechazar o negar el acceso a su domicilio de cualquier persona ajena. De all que es necesario que la orden de allanamiento cumpla con determinados recaudos, a fin de que se la pueda considerar constitucionalmente vlida. Estos recaudos son: Debe emanar de juez competente; Se debe expresar lugar, da y hora en que habr de practicarse el allanamiento; Nombre del comisionado, quien deber labrar un acta conforme a lo dispuesto en los artculos 138 y 139 del Cdigo Procesal Penal. Deben existir motivos suficientes para presumir razonablemente la existencia de elementos tiles para el descubrimiento y comprobacin de la verdad fiscal. 3. Secreto de correspondencia y comunicacin: ntimamente vinculado con el derecho a la intimidad se encuentra el secreto de correspondencia y comunicacin reconocido en el artculo 18 de la Constitucin Nacional, y cuya proteccin hace que slo mediante orden del juez competente pueda un funcionario pblico u organismo de control o de seguridad intervenir la correspondencia o las comunicaciones de los ciudadanos. Dicha situacin permanece inalterable ante la AFIP, que deber recurrir ante el juez competente para recabar orden de allanamiento para revisar la correspondencia o papeles privados del contribuyente que puedan tener relacin con la materia tributaria. Por el contrario, entendemos que no sera necesario requerir orden de allanamiento para aquellos documentos que la ley expresamente exige llevar a los contribuyentes. 4. Derecho a no autoinculparse: La Corte Suprema tiene dicho que las sanciones tributarias presentan naturaleza penal y les son aplicables, por ende, los mismos principios o garantas que al proceso penal. De esta manera, entendemos que la garanta contemplada en el artculo 18 de la Constitucin Nacional resulta aplicable al mbito tributario. Sentado lo anterior, corresponde entonces analizar la posibilidad de que el contribuyente se niegue a prestar documentacin al fisco amparndose en la garanta de no declarar en contra de s mismo. El derecho a no autoincriminarse presupone que las autoridades deben fundamentar sus argumentos sin recurrir a elementos de prueba obtenidos por coaccin o presiones que no respeten la voluntad del acusado. 5. Secreto profesional: Otro de los lmites a los cuales se encuentra supeditado el fisco nacional en su tarea de verificacin y fiscalizacin tributaria es el secreto profesional de quien haya adquirido informacin 90

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC como consecuencia o en el ejercicio de una profesin. De esta manera, quien se encuentra en dicha situacin podr negarse a prestar informacin a quien lo solicite cuando la aportacin de la misma suponga revelar un secreto otorgado por un cliente. 5) La determinacin tributaria: A) CONCEPTO: Llamamos determinacin tributaria al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria; en su caso, quin es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cul es el importe de la deuda. B) FORMAS DE DETERMINACIN:
B. 1) Determinacin por el sujeto pasivo: declaracin jurada:

Es la que realiza el deudor o responsable en forma espontnea. Tiene carcter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente; ello sucede porque en nuestras leyes la determinacin de oficio es generalmente subsidiaria de la declaracin jurada, y en cuanto a la llamada determinacin mixta, ella es aplicable en limitados impuestos. En efecto, el artculo 11 de la ley 11.683 seala: La determinacin y percepcin de los gravmenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecer la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Cuando sta lo juzgue necesario, podr tambin hacer extensiva esa obligacin a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y dems responsables, que estn vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas.. El procedimiento de este tipo de determinacin es el siguiente: antes de la fecha de pago, la oficina recaudadora enva los formularios pertinentes a quienes deban practicar declaracin jurada, o de lo contrario estas personas retiran los formularios en dicha oficina. Los declarantes llenan esos formularios especificando los elementos relacionados al hecho imponible; posteriormente, y segn las pautas cuantificantes del tributo de que se trate, especifican el importe. El paso siguiente consiste en pagar el tributo conforme a la declaracin efectuada. Para ello se deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Es de destacar que las boletas de depsito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que l mismo aporte, tienen el carcter de declaracin jurada. El artculo 13 de la ley 11.683 seala: La declaracin jurada est sujeta a verificacin administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administracin Federal de Ingresos

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Pblicos hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podr reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de clculo cometidos en la declaracin misma. El declarante ser tambin responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaracin, sin que la presentacin de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.. Por otra parte, y segn el art. 101 de la ley 11.683, las declaraciones juradas, las manifestaciones y los informes que los sujetos pasivos o terceros presenten a la D.G.I. y los juicios contenciosos, en cuanto consignen aquellas informaciones y datos, son secretos. Conforme ha sealado la jurisprudencia, el fin de esta previsin legal es el de llevar tranquilidad al nimo del sujeto pasivo, ante su seguridad de que las manifestaciones que formule ante la D.G.I. no sern divulgadas, lo cual se considera decisivo para facilitar la adecuada percepcin de la renta pblica. Las informaciones y datos expresados no sern admitidos como prueba en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: a) Cuestiones de familia; b) Procesos criminales por delitos comunes y siempre que las informaciones secretas de que se trata, se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan; c) Cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la informacin no revele datos referentes a terceros. Adems, hay expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genrica por el mencionado art. 101. Las excepciones rigen: 1) Cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a edictos; 2) En cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, que tienen por consiguiente acceso a las informaciones, aunque siempre que ellas estn directamente relacionadas con la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los gravmenes de sus jurisdicciones; 3) Tampoco rige el secreto para personas, empresas o entidades a quienes la D.G.I. encomiende la realizacin de tareas administrativas, elevamientos de estadsticas, computacin, procesamiento de informacin, confeccin de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines; 4) Hay tambin excepcin al secreto en la facultad del Poder Ejecutivo para publicar peridicamente la nmina de los contribuyentes de los impuestos a las ganancias, sobre los activos y al valor agregado, as como aportes de seguridad social.

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B. 2) Declaracin mixta:

Este tipo de determinacin es el que efecta la administracin con la cooperacin del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el rgano fiscal, no el sujeto pasivo. En nuestro pas esta determinacin tiene un alcance limitado y es un procedimiento de excepcin, aplicable en pocos impuestos, a diferencia de otros pases, como Italia y Suiza, donde constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia. Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera, y valindose de esos datos y de la documentacin que se debe aportar, la aduana establece el monto cuantitativo de la obligacin. En cuanto al impuesto inmobiliario, que antes se mencionaba como de determinacin mixta, en general y conforme a las legislaciones provinciales vigentes ha pasado a ser determinado directamente de oficio por el fisco.
B. 3) Determinacin de oficio:

Se trata de un acto administrativo, reglado y no discrecional, pues implica la expresin de la existencia del hecho imponible y su cuanta prevista por las normas reguladoras de cada tributo. Adems, se trata de un acto singular y concreto referido a un sujeto pasivo, careciendo de carcter normativo pues no plasma una regla general de conducta. Por medio de este acto administrativo se fija el polo deudor de la obligacin, para lo cual se verifica la realizacin del hecho generador, lo cual cuantifica y establece su titular. El artculo 16 de la ley 11.683 seala que: Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos proceder a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimacin, si los elementos conocidos slo permiten presumir la existencia y magnitud de aqulla. Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y dems empleados que intervienen en la fiscalizacin de los tributos, no constituyen determinacin administrativa de aquellos, la que slo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos. El artculo pone de manifiesto las dos formas en que se puede llevar a cabo la determinacin de oficio: 1. por conocimiento cierto de dicha materia: determinacin sobre base cierta; 2. mediante estimacin, si los elementos conocidos slo permiten presumir la existencia y magnitud de aqulla: determinacin sobre base presunta.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC En la determinacin sobre base cierta, la A.F.I.P. dispone de los elementos necesarios para conocer, directamente y con certeza, tanto la existencia de la obligacin tributaria como su magnitud; no interesa de dnde provienen los elementos (responsable, terceros o investigacin fiscal). Constituye un ejemplo la impugnacin de declaraciones juradas nicamente por errores de clculo o por interpretacin indebida de la ley, sin enervar los datos expresados, o cuando stos son errneos pero el fisco conoce las cifras exactas por otra va. En la determinacin sobre base presunta, la A.F.I.P. no cuenta con los elementos de certeza necesarios para conocer exactamente si la obligacin tributaria existe y su dimensin; por ejemplo, por falta de presentacin de declaracin jurada, o porque la presentada no merece fe en cuanto a los datos consignados a causa de ciertas discordancias con la realidad (contabilidad deficiente, doble contabilidad, cifras contenidas en documentacin reservada que no han sido volcadas en las declaraciones juradas, etc.). En el ltimo tipo de determinacin, sta se fundar en los hechos y las circunstancias conocidos que por su vinculacin o conexin normal con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo En las presunciones, a partir de un hecho conocido se infiere un hecho desconocido cuya existencia es muy probable. Pero ello no exime al organismo recaudador de probar el soporte de hecho de la presuncin; por ejemplo, que los precios de los inmuebles que figuran en las escrituras son notoriamente inferiores a los vigentes en plaza; las diferencias fsicas de inventarios de mercaderas que sean comprobadas; las operaciones marginales; etc. El procedimiento de determinacin de oficio se inicia, por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el trmino de quince das, que podr ser prorrogado por otro lapso igual y por nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado, el juez administrativo dictar resolucin fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de quince das. La determinacin debe contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el inters resarcitorio y la actualizacin, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecucin del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes. En el supuesto que transcurrieran noventa das desde la evacuacin de la vista o del vencimiento del trmino establecido en el primer prrafo sin que se dictare la resolucin, el contribuyente o responsable podr requerir pronto despacho. Pasados treinta das de tal requerimiento sin que la resolucin fuere dictada, caducar el

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podr iniciar -por una nica vezun nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del titular de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, de lo que se dar conocimiento dentro del trmino de treinta das al Organismo que ejerce superintendencia sobre la Administracin Federal, con expresin de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno. Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos por medio del sistema se limite a errores de clculo, se resolver sin sustanciacin. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, deber dilucidarse a travs de la determinacin de oficio. No ser necesario dictar resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si -antes de ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtir entonces los efectos de una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin de oficio para el Fisco.

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Bolilla n 10: Los ilcitos tributarios:

1) El derecho penal tributario: A) CONCEPTO Y UBICACIN: No todos los integrantes de una colectividad cumplen de manera constante y espontnea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma especfica cules son las distintas trasgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La regulacin jurdica de todo lo atinente a la infraccin y a la sancin tributaria corresponde al derecho penal tributario. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicacin del derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurdicas, habiendo surgido diversas teoras al respecto. 1. La posicin administrativista: Algunos tericos sostienen que el derecho penal tributario es simplemente un captulo del derecho tributario. Para Goldschmidt, a quien se menciona como creador de tal doctrina, el derecho penal tiende a reprimir infracciones consideradas violatorias de deberes morales, en tanto que el derecho penal administrativo slo intenta eliminar los obstculos que se oponen a la realizacin del bien pblico, y la pena que nace del poder punitivo autnomo de la administracin constituye una reaccin de sta contra el individuo que no colabora adecuadamente en sus propsitos. En consecuencia, todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal. Como consecuencia de esta teora cabe decir que: 1. Su singularidad no permite aplicarle las disposiciones del Cdigo Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas. 2. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales respecto de la culpabilidad, y se admiten presunciones de culpabilidad, lo cual sera inadmisible si aquellos ilcitos tuviesen naturaleza penal. En este punto cabe tener presente que la ley 11.683 contiene presunciones de culpabilidad, y si bien la doctrina ha sealado que son inconstitucionales, ellas permanecen vigentes, ante lo cual slo cabe atenuar tal error considerndolas como presunciones iuris tantum. 2. La posicin penalista: Sostiene que el derecho penal tributario es parte integrante del derecho penal comn. La nica diferencia entre las infracciones contenidas en el Cdigo Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una lnea divisoria sustancial entre una y otra. Sus principales postulados son los siguientes: a) Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen el mismo objetivo, que es restringir la libertad de accin de los individuos en aras del bien pblico y proteger intereses superiores del orden moral.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC b) Los ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que los ingresos por tributos corresponden a la fortuna de la comunidad. La conclusin lgica que puede extraerse de las teoras penalistas es que el Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infraccin tributaria y su sancin, a menos que una norma expresa derogue su aplicacin. Consecuentemente, deberan admitirse los siguientes principios: La accin es la base del delito; Prohibicin de la retroactividad de la ley; Sujecin de las sanciones al principio de la legalidad penal; Necesidad que se encuentren dentro del ilcito los elementos subjetivos (intencin, voluntad) y objetivos (accin). 3. Posicin contravencional: Una tercera posicin en la materia estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal comn. Las consecuencias en las relaciones con el Cdigo Penal son las siguientes: se puede utilizar las frmulas del Cdigo Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la contravencin fiscal. 4. Posicin de Garca Belsunce: Este acadmico, tratadista y profesor, en su erudita obra Derecho tributario penal, luego de analizar las distintas posiciones sobre la naturaleza del ilcito tributario y sus sanciones, concluye en lo siguiente: a) El ilcito tributario y sus sanciones son de naturaleza penal, por los siguientes motivos: La ilicitud no es patrimonio del derecho penal; No se halla todo el derecho penal en el Cdigo Penal, sino que ste tambin se encuentra diseminado en distintas leyes. El acto ilcito supone una norma preexistente que lo prohbe. El ilcito tributario es efecto de una norma jurdica preexistente que ordena determinada conducta: pagar el tributo o cumplir obligaciones vinculadas con l derecho tributario sustantivo o formal-, de suerte que su trasgresin convierte al acto en accin punible y da lugar a una pena. b) No hay, genricamente, diferencia de grado o cuantitativa entre el ilcito penal comn y el ilcito tributario. Discrepa nuestro autor con el sector de doctrina que califica el ilcito tributario penal en funcin de la pena, por entender que la ilicitud de un acto depende de que se den o no, a su respecto, los elementos tipificantes del ilcito, en tanto que la pena es cuestin de poltica criminal. 5. Posicin de Villegas: El acadmico profesor Hctor Villegas entiende que el derecho penal tributario pertenece al derecho penal general, y que no tiene independencia funcional del derecho penal comn, por lo cual hay que aplicarle las reglas del Cdigo Penal, sin necesidad de que la ley tributaria remita expresamente a sus normas. 6. Nuestra posicin: Para nosotros el derecho penal tributario es parte del derecho penal econmico el cual, a su vez, integra el derecho penal comn. En consecuencia es de aplicacin el artculo 4 del Cdigo Penal, el cual dispone: Las disposiciones generales del

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC presente Cdigo se aplicarn a todos los delitos previstos por leyes especiales, en cuanto stas no dispusieran lo contrario. B) CARACTERES: Las caractersticas de este derecho penal tributario son las siguientes: a) Bien protegido: El bien jurdicamente protegido es el orden pblico econmico y la actividad financiera del Estado. Es decir que hay una supraindividualidad del bien protegido, lo cual me permite distinguir a los ilcitos tributarios del resto de los delitos. b) Dispersin: El derecho penal tributario no est contenido en el Cdigo Penal sino en distintas leyes, principalmente dos: la ley 11.683 y la ley 24.769 (Rgimen Penal Tributario). c) Mutabilidad: Las normas del derecho penal tributario se vinculan con la situacin imperante en la realidad. De all que no puede ser un rgimen esttico, sino que debe ir adaptndose a las nuevas realidades. d) Rigor: El Estado debe adecuar su arsenal punitivo para condecirse con la realidad. C) PENALIDADES: Las penas fiscales aplicables segn los casos son: 1. Privativas de libertad: ellas son la prisin y el arresto. 2. Patrimoniales: ellas son la multa y comiso. 3. Impeditivas: ellas son la inhabilitacin, la clausura y otras, como el retiro de la personera jurdica, y la caducidad de permisos, concesiones y habilitaciones. 2) Evasin fiscal o tributaria: A) EVASIN FISCAL: Evadir, que proviene del latn evadere, significa "sustraerse, irse o marcharse de algo donde se est incluido". As como en derecho penal "evasin" es la fuga por parte de quien est privado de su libertad, en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. Evasin fiscal o tributaria es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legal. La caracterizacin sealada puede ser explicada de la siguiente manera: 1) Hay evasin tributaria no slo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar totalmente el pago de la prestacin

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC tributaria, sino tambin cuando hay una disminucin en el monto debido. 2) La evasin tributaria debe estar referida a determinado pas cuyas leyes tributarias se trasgreden. Por otra parte, la limitacin tambin lleva a eliminar el concepto de evasin fiscal internacional, que nicamente se configurar con respecto a los llamados tributos "supranacionales", como los que establecen ciertas comunidades de naciones. 3) La evasin slo puede producirse por parte de aquellos que estn jurdicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasin fiscal por parte de quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica de pagarlo (por ejemplo, el contribuyente de facto), ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por la ley (caso del sustituido legal tributario). 4) La evasin es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminacin o disminucin de la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptos de "evasin fiscal" y "fraude fiscal". No obstante, en el derecho positivo argentino esta confusin se produce, ya que se tiene por evasin a las conductas fraudulentas. 5) Toda evasin fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurdica. La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilcita con prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurdicas. No aceptamos la evasin legal del tributo. B) ELUSIN FISCAL: Para el idioma espaol elusin implica falsedad, subterfugio o argucia. En base a ello podemos decir que hay elusin fiscal cuando se utilizan formas o estructuras jurdicas impropias que tergiversen la realidad econmica de los actos con la finalidad de esquivar tributos. Es decir que se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relacin al acto o negocio jurdico que se pretende llevar a cabo, y siempre que esa anormalidad del ropaje jurdico no tenga otra explicacin racional que el propsito de evadir el legtimo gravamen, por lo cual existe una conducta fraudulenta y, por ende, ilcita, aun cuando esa forma jurdica en s misma no sea prohibida por el derecho privado. Por ejemplo, dar forma jurdica de honorarios por retribucin de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de una sociedad annima, ante la evidencia de que los honorarios estn gravados menos onerosamente que los dividendos. Ac estamos ante clsicas maniobras de ardid o engao, que son fraudulentas. La elusin fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurdica.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC C) ECONOMA DE OPCIN: En este caso el futuro contribuyente se limita a elegir una entre diversas formas jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado pone a su alcance, pero a diferencia de la elusin, en la economa de opcin el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad de acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la parte. No existe en este caso abuso de formas. Por ejemplo, varias personas resuelven asociarse y, observando que la sociedad annima implica ventajas fiscales sobre la sociedad colectiva, deciden adoptar la primera firma jurdica. 3) Infracciones tributarias en la ley 11.683: A) INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA FORMAL: Constituye incumplimiento de los deberes formales, toda accin u omisin de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinacin de la obligacin tributaria u obstaculice la fiscalizacin por la autoridad administrativa. Como consecuencia de la determinacin, fiscalizacin e investigacin los ciudadanos, contribuyentes o no, estn sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuacin estatal. El incumplimiento de estos deberes tambin es una infraccin fiscal y est penada por la ley. Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violacin de la norma formal constituye la infraccin, sin que interese investigar si el infractor omiti intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infraccin no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo. La ley 11.683 distingue las siguientes infracciones por incumplimiento de los deberes formales: 1. No presentacin de declaracin jurada: En el artculo 38 la ley 11.683 prev la primera infraccin a los deberes formales, consistente en la omisin de presentacin de declaraciones juradas dentro de los plazos para hacerlo, con sancin de multa aplicable en forma automtica y sin necesidad de requerimiento previo y cuyo monto ser de $200, pudiendo elevarse hasta $400 si se tratase de de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. El procedimiento de aplicacin de esta multa puede iniciarse, a opcin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, con una notificacin. Si dentro del plazo de quince das a partir de la notificacin el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaracin 100

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC jurada omitida, los importes de la multa se reducen de pleno derecho a la mitad y la infraccin no se considerar como un antecedente en su contra. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaracin jurada, deber sustanciarse el sumario.

2. Incumplimiento de los deberes formales genricamente considerados: Conforme al artculo 39, esta infraccin consiste en la
violacin a las leyes tributarias, reglamentaciones y toda norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Estas infracciones son sancionadas con multas que van desde los $150 a los $2500. Pero en los casos de: a) infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal; b) resistencia a la fiscalizacin; c) omisin de proporcionar datos requeridos por la AFIP para el control de las operaciones internacionales; y d) falta de conservacin de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales; la multa se graduar entre los $150 y los $45.000. Estas multas son, a su vez, acumulables con las que pueda recibir el contribuyente en caso de no presentacin de la declaracin jurada. 3. Otras infracciones a los deberes formales: Conforme al artculo 40 de la ley 11.683, sern sancionados con multa de $300 a $ 30.000 y clausura de 3 a 10 das del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $ 10, quienes: a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas; o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos cuando estuvieren obligados a hacerlo. El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las mencionadas recientemente dentro de los dos aos desde que se detect la anterior.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional. La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que ordene la clausura debe disponer sus alcances y los das en que deba cumplirse. La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, debe proceder a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso. Puede realizar, asimismo, comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma. Durante el perodo de clausura cesa totalmente la actividad en los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservacin o custodia de los bienes o para la continuidad de los procesos de produccin que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No puede suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relacin de trabajo. 4. Violacin de la clausura: Otra infraccin regulada por la ley 11.683 en su artculo 44 consiste en el quebrantamiento de una clausura o la violacin de los sellos, precintos o instrumentos que se hubieran utilizado para hacerla efectiva. En tal caso la penalidad que corresponde es arresto entre 10 y 30 das con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquella. Son competentes para la aplicacin de tales sanciones los jueces en lo penal econmico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto de la Repblica. La Administracin Federal de Ingresos Pblicos, con conocimiento del juez que se hallare de turno, proceder a instruir el correspondiente sumario de prevencin, el cual, una vez concluido, ser elevado de inmediato a dicho juez. B) INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SUSTANCIAL: Esta infraccin consiste bsicamente en la mera omisin del pago de los tributos dentro de los trminos legales. Esta infraccin es principalmente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago en trmino para que se tenga por configurada la infraccin. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este ltimo caso el infractor se limite a la simple omisin sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si as lo hace, entra en el campo de la defraudacin fiscal. Si la culpabilidad est totalmente excluida, la infraccin omisiva no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudindolo hacer. De all que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso 102

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC eliminar la imputacin. Tales, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas, como, por ejemplo, la imposibilidad material de pago. El artculo 45 de la ley 11.683 dispone al respecto: El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentacin de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, ser sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicacin del artculo 46 (defraudacin) y en tanto no exista error excusable. La misma sancin se aplicar a los agentes de retencin o percepcin que omitieran actuar como tales. Ser sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentacin de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaracin y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos La omisin a que se refiere el primer prrafo del presente artculo ser sancionada con una multa de 1 hasta 4 veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando ste se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas con personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluar para la graduacin de la sancin el cumplimiento, por parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones internacionales. C) INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SUSTANCIAL (DEFRAUDACIN FISCAL): La defraudacin fiscal requiere, subjetivamente, la intencin deliberada de daar al fisco, y objetivamente, la realizacin de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligacin de pagar tributos. Esas maniobras estn intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca como legtima, y de all la mayor gravedad de esta infraccin, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones. El artculo 46 de la ley 11.683 seala: El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa, sea por accin u omisin, defraudare al Fisco, ser reprimido con multa de 2 hasta 10 veces el importe del tributo evadido. Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la declaracin engaosa, es decir, la afirmacin o consignacin de datos intencionalmente falseados, y la ocultacin maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal. Su objetivo es

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC la induccin en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pidiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idntico: se quiere no slo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino tambin que eL fisco, engaado, incurra en el error de creer que el infractor est cumpliendo correctamente con su deber fiscal. La infraccin se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasin del tributo. No basta (como en la legislacin anterior sobre el punto) la simple ejecucin de maniobras con el propsito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado a ttulo de tentativa (art. 42 del Cdigo Penal). Subjetivamente se requiere la intencin deliberada de ocasionar una evasin fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, est desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engaosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a ttulo de defraudacin. Agrega el artculo 47 Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) Medie una grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y dems antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas. b) Cuando en la declaracin jurada se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la materia imponible. c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso. d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobacin suficientes, cuando ello carezca de justificacin en consideracin a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la ndole de las relaciones jurdicas y econmicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotacin. e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos. Tambin pueden cometer esta infraccin los agentes de retencin o percepcin cuando mantengan el tributo en su poder despus de vencidos los plazos en que deban integrarlos. En tal caso, el artculo 48 prev una pena de multa de 2 a 10 veces el tributo retenido.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 4) Delitos tributarios contenidos en la Ley Penal Tributaria 24.769: El derecho penal tributario delictual se rige bsicamente por la ley 24.769. Respecto al bien jurdicamente tutelado por esta ley, hay que hacer algunas distinciones: 1. Cuando el ilcito requiere el perjuicio de la evasin de tributos, el bien jurdicamente tutelado es la actividad financiera del Estado, y especficamente, las rentas fiscales. El gasto pblico es indispensable para satisfacer las necesidades pblicas, y el medio genuino para la adquisicin de los recursos es el tributo (bsicamente, el impuesto). Quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias, daa la actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines. 2. Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el fisco, la hacienda pblica no resulta herida an, pero est afectada la actividad fiscalizadora del rgano recaudatorio, porque las falsas alteraciones de registros impiden conocer la real situacin fiscal de un obligado. 3. En el caso de contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien jurdicamente protegido es la seguridad social que es la parte del ordenamiento jurdico que protege a la poblacin desde el momento de la concepcin hasta la muerte, cubriendo distintas contingencias por medio de asignaciones prenatales y familiares, jubilaciones de los trabajadores, pensiones de sus derechohabientes, compensaciones por desempleo, etc. A) DELITOS TRIBUTARIOS:
A.1) Evasin simple (artculo 1):

Comete este delito el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional. a) Conducta tpica: La conducta tpica es la evasin, por medio del despliegue de hechos externos engaosos, de modo que el responsable que declara lo que corresponde y no paga no queda subsumido en el tipo que analizamos. Es decir, cuando el sujeto pasivo tributario, sin desplegar maniobra ardidosa alguna, omite el pago oportuno de los montos tributarios mediante la falta de presentacin de la declaracin jurada, incurre en la infraccin prevista en el artculo 45 de la ley 11.683. En cambio, cuando la falta de pago va acompaada de ardid o engao, se configura la figura que analizamos, siempre que se de la condicin objetiva de punicin, pues de lo contrario, nos deberemos situar en el artculo 46 de la ley 11.683 que regula la defraudacin fiscal. Las declaraciones son engaosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad y ello se hace con la intencin de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia imponible.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad. Por ejemplo, llevar doble contabilidad. 2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el propsito de obtener un provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. Dado que las maniobras son fraudulentas, es menester que el evasor acte con pleno conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias daosas de su accin, por lo cual slo cabe dolo directo. 3. Sujeto activo: La evasin slo puede ser llevada a cabo por quien est jurdicamente obligado al pago del tributo. No hay evasin por parte de quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica de pagarlos, ni de quienes an estando encuadrados en el hecho imponible, no han sido designados sujetos pasivos por la ley. 4. Condicin objetiva de punicin: Es necesario que el monto evadido excediere la suma de $ 100.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual, an cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao. La suma no es acumulativa de varios tributos, sino que se lo considera en forma individual. Esto significa que si la evasin de tributos nacionales no supera los $100.000 el delito no se configura. 5. Pena: La ley prev pena de prisin de dos a seis aos.
A.2) Evasin agravada (artculo 2):

La figura delictiva prevista en el artculo anterior se agrava: a) Si el monto evadido superare la suma de $ 1.000.000. b) Si hubieren intervenido personas interpuestas para ocultar la Identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de $ 200.000. c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de $ 200.000. En tal caso, la pena ser de tres aos y seis meses a nueve aos de prisin. Ms prdida del beneficio.
A.3) Aprovechamiento indebido de subsidios (artculo 3):

Comete este delito el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria. El autor de este delito debe emplear cualquiera de los medios fraudulentos previstos en la ley, con el fin de generar o mantener en error al Fisco Nacional, para que en virtud de esa falsa nocin, el Estado le entregue una determinada suma de dinero. La ley menciona a los reintegros, recuperos y devoluciones tributarias, los cuales representan reembolsos dinerarios efectuados por

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC el Estado a favor de quienes han realizado u pago excesivo en lo atinente a sus obligaciones fiscales. Por su parte, los subsidios son sumas dinerarias que el Estado otorga a quienes realizan actividades de vital importancia para las necesidades sociales en zonas pobres o de escasa industrializacin o rendimiento econmico. 1. Accin tpica: En cuanto a la accin tpica, la ley menciona al termino aprovechar, lo que implica obtener un beneficio o utilidad de algo. Ello debe hacerse indebidamente, es decir, en forma antijurdica, y por un medio fraudulento, por lo que podemos considerar que la conducta tpica consiste en mejorar o acrecentar ilegalmente el patrimonio mediante la utilizacin indebida de subsidios; medrar a costa del fisco. 2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo es el dolo directo, ya que el autor debe conocer todos los elementos del tipo objetivo, y debe obrar con la finalidad de generar un error en la autoridad administrativa competente. Es un delito de dao que admite tentativa. 3. Sujeto activo: El presente artculo al hacer referencia al obligado, est especificando la calidad que debe revestir el sujeto activo de este delito, ya que slo podr serlo quien tenga un deber tributario establecido anteriormente con relacin a un determinado subsidio. 4. Condicin objetiva de punicin: El monto de lo percibido debe superar la suma de $ 100.000 en un ejercicio anual. 5. Penal: La ley reprime con prisin de tres aos y seis meses a nueve aos. Perdida del beneficio.
A.4) Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (artculo 4):

Comete este delito quien mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, obtuviere un reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero 0 devolucin tributaria al fisco nacional. 1. Accin tpica: La accin tpica consiste en lograr, fraudulentamente (ardid o engao), por parte del Fisco Nacional, un reconocimiento o autorizacin para gozar de un beneficio fiscal, los cuales tienen por objeto neutralizar la eficacia generadora del hecho imponible. Estos. La ley establece en forma taxativa cules son esos beneficios fiscales: a) Exencin fiscal: Consiste en un hecho o situacin que libera a quien detenta la calidad de responsable de la obligacin tributaria, del cumplimiento de la misma. b) Desgravacin impositiva: Consiste en una detraccin de materia imponible autorizada por la normativa tributaria. La misma se establece en virtud de una poltica de naturaleza extrafiscal, que puede estar destinada a fomentar el desarrollo de una determinada regin o a promover un sector particular del circuito econmico del pas.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC La particularidad de las dos prerrogativas fiscales descriptas es que tienen como consecuencia la eliminacin o disminucin de la obligacin tributaria. Distinto es el caso del diferimiento, ya que en virtud de ste se autoriza tanto a las personas fsicas como jurdicas beneficiarias del mismo a correr en el tiempo el pago del tributo en varios perodos, por lo que no importa un no pago del mismo, sino tan slo su postergacin, definida en el tiempo. Finalmente, dentro de las prerrogativas fiscales mencionadas en el presente artculo, se encuentran los reintegros, recuperos y devoluciones tributarias, los cuales representan reembolsos dinerarios efectuados por el Estado a favor de quienes han realizado u pago excesivo en lo atinente a sus obligaciones fiscales. 2. Elemento subjetivo: El sujeto activo debe obrar dolosamente, esto es, con el conocimiento de que legalmente no le corresponde tal prerrogativa, y con la intencin de generar un error en el Fisco Nacional, a los fines de la obtencin de la misma. El delito es de peligro ya que se concreta con la obtencin del instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que del mismo lo perciba. 3. Sujeto activo: La figura delictiva contemplada en este artculo 4, a diferencia de lo previsto en el artculo 3 (que alude al obligado) puede ser cometido por cualquier persona, ya que no se exige una calidad determinada en el sujeto activo. 4. Pena: Ser reprimido con prisin de tres aos y seis meses a nueve aos. Perdida del beneficio.
A.5) Apropiacin indebida de tributos (artculo 6):

Comete este delito el agente de retencin o percepcin de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de integro, el tributo retenido, siempre que el monto no ingresado supere los $10.000 por cada mes. 1. Accin tpica: La accin tpica consiste en no depositar, esto es, no ingresar al fisco determinados fondos correspondientes a tributos. De all que a este delito se lo identifique con el trmino de apropiacin indebida, lo que implica que el agente se atribuye o se apodera de tales sumas de dinero que no le corresponden, por cuanto ellos slo actan como un intermediario entre el contribuyente y el agente fiscal. No obstante, es necesario advertir que para que se configure el presente delito, es necesario que haya existido por parte del agente, una efectiva retencin o percepcin, y no una mera ficcin contable; ello es as, en virtud de que no se castiga por medio de la presente disposicin, a aqul que no cumple con la carga pblica de retener o percibir en nombre del Estado, sino a quien abusando de la confianza depositada por ste, no ingresa al patrimonio del Fisco aquello que percibi o retuvo a nombre y cuenta de aqul, ocasionndole de esta forma, un perjuicio patrimonial. Lo primero, esto es, la omisin de retener o

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC percibir, constituye una conducta reprimida por una norma el artculo 45 de la ley 11.683. Cabe mencionar que tal omisin puede ser total o parcial, como bien menciona la presente disposicin, ya que la conducta all prevista se materializa tanto cuando se omite el ingreso de parte de lo retenido o percibido, como cuando no se deposita la totalidad de ello, siempre, claro est, que se superen los montos establecidos. 2. Sujeto activo: Este delito slo puede ser cometido por agentes de retencin o percepcin. Es decir, se trata de un delito especial, que exige una clara e inequvoca calidad en el sujeto activo. 3. Elemento subjetivo: Al igual que las restantes figuras delictivas previstas en la presente ley, este delito es doloso, lo cual implica que el sujeto activo debe obrar con la deliberada voluntad de no ingresar en termino los montos que retenga o perciba en concepto de un tributo nacional, no obstante la conciencia de que pesa sobre ellos el deber concreto de hacerlo. Pero es de advertir que el mero vencimiento del plazo establecido (10 das) sin que el agente haya ingresado los montos a que est obligado, no hace presuponer el dolo del autor, sino que ste deber ser demostrado en el caso concreto. En consecuencia, hay ciertos casos en que no obstante la omisin de depsito por parte del agente, tal conducta no ser tpica si falta la subjetividad exigida. Por ejemplo, si existe una imposibilidad material ocasionada por caso fortuito o fuerza mayor. 4. Condicin objetiva de punicin: El monto no ingresado tiene que superar la suma de $10.000 por cada mes. La doctrina mayoritaria considera que el monto se refiere a cada tributo en particular, haciendo una aplicacin analgica in bonam partem de lo establecido en el artculo 1 de la ley, que se refiere expresamente a cada tributo en particular, ya que dicha conclusin es la que resulta ms favorable al imputado, y por otra parte, permite mantener una armona entre las disposiciones contempladas en el sistema penal tributario regulado en la misma ley. 5. Pena: La ley establece para el autor del delito una pena de prisin de dos a seis aos, por lo que el mismo permite la condena de ejecucin condicional, la excarcelacin y la suspensin del juicio a prueba.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC B) DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL:
B.1) Evasin simple (artculo 7):

Comete este delito el obligado, que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social. a) Conducta tpica: La conducta tpica es la evasin, por medio del despliegue de hechos externos engaosos. Las declaraciones son engaosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad y ello se hace con la intencin de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia imponible. Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad. Por ejemplo, llevar doble contabilidad. 2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo es doloso, y especficamente la finalidad es beneficiarse perjudicando a un rgano de la seguridad social. Es un delito de dao, ya que se logra no ingresando los aportes o contribuciones debidos, engaando al fisco que no advierte la ilicitud. 3. Sujeto activo: Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el sistema de seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retencin de aportes ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como autnomos. 4. Condicin objetiva de punicin: El monto evadido debe exceder la suma de veinte mil pesos por cada perodo 5. Pena: La ley prev una pena de prisin de dos a seis aos para quien comete este delito.
B.2) Evasin agravada (artculo 8):

La prisin a aplicar se eleva de 3 aos y 6 meses (tres aos y medios) a 9 aos, cuando en el delito de evasin simple tratado anteriormente se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido superare la suma de $ 100.000, por cada perodo. b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de $ 40.000.
B.3) Apropiacin indebida de los recursos de la seguridad social (artculo 9):

Comete este delito el agente de retencin de aportes del sistema de seguridad social nacional, o el empleador que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, los importes retenidos. Hacemos extensivas las consideraciones efectuadas con relacin al artculo 6, slo que vara el objeto delictivo, que son los aportes.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC C) DELITOS FISCALES COMUNES:

C.1) Insolvencia fiscal fraudulenta (artculo 10):

Comete este delito el que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones. 1. Accin tpica: La accin tpica consiste en provocar o agravar la insolvencia, ya sea propia o ajena. Lo primero ocurre cuando el autor despliega una conducta que le genera u origina una incapacidad monetaria para hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo. Lo segundo, sucede cuando tal conducta realizada por el autor, aumenta, incrementa o empeora tal situacin ya existente. La insolvencia a la que alude la presente disposicin, es equiparable al concepto comercial de estado de cesacin de pagos, definido como el estado de impotencia para satisfacer, con medios regulares de pago, las obligaciones inmediatamente exigibles. En cuanto a los medios comisivos, al no estar establecidos en la norma, pueden consistir en cualquier hecho o acto jurdico que genere o incremente el estado de insolvencia del autor. Se incluyen las acciones engaosas, de simulacin y los ardides llevados a cabo para mostrar un desplazamiento patrimonial ficticio con tal finalidad. Pero se proyectan tambin a las operaciones reales (por ejemplo, ventas y donaciones efectivas). 2. Sujeto activo: Atento a que la ley no establece ninguna calidad especial a este respecto, puede ser autor de este delito cualquier obligado, por obligaciones tanto propias como ajenas. Estn implcitamente incluidos, entonces, los mandatarios que acten en beneficio de sus mandantes, quienes a su vez pueden ser o no copartcipes de las acciones referidas. 3. Elemento subjetivo: Es necesario que el autor de este delito obre con dolo directo, lo cual implica que en base al efectivo conocimiento que obtiene respecto a la existencia del mecanismo tendiente al cobro de sus obligaciones fiscales, despliegue fraudulentamente alguna de las conductas tpicas, con el objetivo de perjudicar patrimonialmente al fisco, al no poder cumplir frente al mismo con el pago de las obligaciones fiscales a su cargo. 4. Consumacin delictiva: Se trata de un tipo penal de resultado, en el sentido de que a los fines de la consumacin, se exige que haya un perjuicio patrimonial efectivo para el fisco, el cual va a estar dado por haberse frustrado, total o parcialmente, el cumplimiento de las obligaciones fiscales mencionadas. En consecuencia, se trata de una figura que admite tentativa, la cual tendr lugar en caso de que, no obstante haberse desplegado tales maniobras delictivas, y an cuando stas hayan determinado o

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC aumentado la insolvencia del obligado, se haya cumplimentado el pago de las obligaciones fiscales. 5. Pena: La ley reprime este delito con pena de 2 a 6 aos de prisin.
C.2) Simulacin dolosa de pago (artculo 11):

Comete este delito el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros. 1. Accin tpica: La accin tpica consiste en simular, lo cual significa que el autor debe, fraudulentamente, fingir el efectivo cumplimiento de una obligacin fiscal, ya sea propia o ajena. Es decir que aqu el autor, valindose de un medio engaoso o ardidoso, falsea la realidad, haciendo creer al fisco que se ha cancelado la obligacin fiscal cuando ello no ha ocurrido. 2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge de la sola mencin del ardid o engao. 3. Sujeto activo: El sujeto activo es el obligado al pago de tributos, contribuciones o aportes de seguridad social, u obligaciones derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias. Se entiende que estas sanciones derivan de infracciones o situaciones de mora en materia tributaria o de seguridad. 4. Pena: Se reprime este delito con una pena de 2 a 6 aos de prisin.
C.3) Alteracin dolosa de registros:

Comete este delito el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado. 1. Sujeto activo: Puede ser el obligado, pero normalmente lo ser un tercero con posibilidad de acceso al banco de datos del fisco nacional, lo cual posibilitar realizar las acciones tpicas. 2. Elemento subjetivo: El elemento subjetivo est dado por el propsito del autor de disimular la rea situacin econmica de una persona, que puede ser la propia pero que generalmente ser la de un tercero. El dolo es directo y requiere la intencin de daar la fe que merecen las fuentes documentales o informticas. 3. Consumacin delictiva: Se contempla aqu una figura de peligro abstracto, por lo que no se exige a los fines de la consumacin del presente delito que se ocasione un dao patrimonial para el fisco, sino que se reprimen tales comportamientos por considerar que en si mismas ya resultan lesionadoras del bien jurdico protegido, independientemente del resultado que produzcan.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Al igual que el delito del artculo 11, se trata de un tipo penal que no admite tentativa. En sntesis, no es necesario que se evadan tributos, aportes o contribuciones; basta que se configure la maniobra, la alteracin, para que se de la conducta tpica. 4. Pena: La ley prev una pena de 2 a 6 aos de prisin para el que cometa el delito que comentamos. D. DISPOSICIONES GENERALES: Ellas pueden resumirse de la siguiente manera: 1. Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del mximo, para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley. En tales casos, se impondr adems la inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica. Hay que tener en cuenta la definicin que sobre funcionario y empleado pblico otorga el Cdigo Penal. En efecto, el artculo 77 de dicho cuerpo normativo seala: Por los trminos "funcionario pblico " y "empleado pblico " respectivamente, usados en este Cdigo, se designa a todo el que participa accidental o permanentemente del ejercicio de funciones pblicas, sea por eleccin popular o por nombramiento de autoridad competente. 2. Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz. 3. El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena. 4. En los casos de evasin simple (artculo 1 y 7) la accin penal se extinguir si el obligado, acepta la liquidacin o en su caso la determinacin realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Este beneficio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o de existencia ideal obligada. 5. Las penas establecidas por esta ley son impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC

Bolilla n 11: Procedimientos ante la Administracin Tributaria:

1) Sumario por infraccin a deberes formales y sustanciales: Los hechos reprimidos por los artculos 38, 39, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 (infracciones formales y sustanciales) deben ser objeto de un sumario administrativo, cuya instruccin dispone el juez administrativo. En esta resolucin debe contar cul es la infraccin atribuida al presunto infractor. La resolucin debe ser notificada al presunto infractor, quien contar con un plazo de 15 das (prorrogables por un lapso igual, por nica vez y por resolucin fundada) para formular descargo escrito y ofrecer pruebas. En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos y reprimidos por el artculo 39 de la ley 11.683, el plazo defensivo se acorta sensiblemente de 15 a 5 das, lo cual ha sido objeto de duras crticas doctrinales. En la infraccin del artculo 38 (no presentacin de declaracin jurada), el procedimiento puede iniciarse a opcin de la AFIP, con una notificacin emitida por computacin, con constancia del acto u omisin que se atribuye al infractor. Si dentro del plazo de 15 das a partir de la notificacin, el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaracin jurada, dicha multa se reduce a la mitad y no se computan antecedentes en su contra. El mismo efecto se produce si el pago voluntario de la multa y la presentacin de la declaracin jurada se cumplen desde el vencimiento general de la obligacin hasta los 15 das posteriores a la notificacin. 2) Procedimiento especial para las multas, clausuras y otras sanciones del artculo 40 de la ley 11.683: Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su caso, a la suspensin de matrcula, licencia o de registro habilitante, deben ser objeto de un acta de comprobacin en la cual los funcionarios fiscales dejarn constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos. Pero, adems, esa acta debe contener: 1. Todas las circunstancias que desee incorporar el interesado; 2. Todo lo relativo a la prueba del ilcito; 3. El encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible; 4. Citacin para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijar para una fecha no anterior a los 5 das ni superior a los 15 das. El acta debe ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este ltimo en el acto del escrito, se debe notificar el acta labrada en el domicilio fiscal. En esta audiencia el supuesto infractor deber demostrar

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC personera suficiente; podr contar con asesoramiento letrado y optar por presentar su defensa por escrito. Deber ofrecer o producir, adems, las pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente. En esta oportunidad, el presente infractor tiene la opcin de reconocer la materialidad de la infraccin cometida, caso en que la sancin se reducir, por nica vez, al mnimo legal. As lo dispone el artculo 50 de la ley 11.683. Una vez finalizada la audiencia y dentro de los dos das, el juez administrativo dictar resolucin pertinente, poniendo fin de este modo al procedimiento. Contra la resolucin del juez administrativo, el interesado puede interponer, en primer trmino, Recurso de Apelacin Administrativa. El mismo debe deducirse dentro de los 5 das de notificada la resolucin y ante los funcionarios superiores que designe la AFIP. stos deben expedirse en un plazo no mayor a 10 das. Al expedirse tales funcionarios, puede ocurrir dos cosas: 1. Se absuelva al contribuyente, con lo cual concluyen las actuaciones. 2. Se confirme la resolucin atacada, en cuyo caso las sanciones pueden ser ejecutadas por la AFIP. No obstante, la ley confiere al interesado la posibilidad de interponer un Recurso de Apelacin ante la Justicia Federal. Este recurso debe deducirse y fundarse en sede administrativa, dentro de los 5 das de notificada la resolucin atacada. Transcurridas 24 horas desde que se formul la apelacin, corresponde que el recurso sea elevado ante el juez federal competente segn las reglas del Cdigo Penal del la Nacin, que es el cuerpo legal que se aplica subsidiariamente, en tanto no se oponga a la ley 11.683. El recurso que venimos tratando es otorgado en todos los casos con efecto devolutivo. Gran parte de la doctrina considera que el efecto devolutivo que consagra este artculo viola la Constitucin Nacional, pues se da la anmala situacin de que la sancin deba cumplirse antes de que una sentencia firme del juez competente la establezca, lo cual significa un atentado a la presuncin de inocencia a favor del inculpado que consagra el artculo 1 del Cdigo Procesal Penal y el artculo 8 del Pacto de San Jos de Costa Rica. Adems, el control judicial concedido carece de toda finalidad prctica, ya que se hace cumplir la pena antes de cualquier decisin que tome el rgano judicial decidor. Y, como si todo esto fuera poco, si la sentencia del juez fuera favorable al contribuyente se corre peligro de que los perjudicados demanden al Estado por los daos y perjuicios sufridos. Resuelto este recurso, pueden ocurrir dos cosas: 1. Que se absuelva al contribuyente, con lo cual concluye el procedimiento. 2. Que se confirme la resolucin atacada, en cuyo caso al interesado an le queda la posibilidad de interponer Recurso de Apelacin ante la Cmara Federal.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 3) Recursos contra las resoluciones administrativas que determinen tributos o impongan sanciones que no sean ni el arresto ni la clausura: Como ya sabemos, en aquellos supuestos en que el contribuyente no presenta la declaracin jurada, o cuando la misma resulta impugnada, la AFIP puede proceder a determinar de oficio el tributo. Para ello, bsicamente sigue estos pasos: a) Corre vista al contribuyente; b) El contribuyente cuenta con un plazo de 15 das para: 1. Comparecer; 2. Formular descargo; 3. Ofrecer prueba. c) Evacuada la vista, o vencido el plazo para hacerlo, el juez debe dictar resolucin. Tributo Accesorio Se fija lo adeudado en concepto de Multa Actualizacin El contribuyente puede atacar esta resolucin, por medio de dos vas distintas: 1. Recurso de reconsideracin ante la AFIP: Este recurso debe interponer dentro de los 15 das de notificada la resolucin recurrida. . Este medio impugnativo puede interponerse sin necesidad de pago previo, pues no rige el principio solve et repete. El mismo se interpone ante la autoridad de la AFIP que dict la resolucin recurrida. La interposicin es escrita, y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o mediante carta certificada con aviso de retorno. A fin de evitar dificultades al contribuyente, no se exige ningn tipo de formalidad sacramental para la interposicin y tramitacin de este recurso. Tampoco se exige el ofrecimiento de pruebas en el escrito de interposicin. No obstante, el recurrente puede efectuar ese ofrecimiento en el primer escrito o en otro posterior. Interpuesto este recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de 20 das, y se notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus fundamentos. Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dict la resolucin impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerrquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista tambin carcter de juez administrativo. Tal es el sentido lgico que debe darse al texto del artculo 78 de la ley 11.683 cuando dice: recurso de reconsideracin para ante el superior..En realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominacin del recurso, porque reconsiderar significa volver a considerar, cosa que slo puede hacer quien dict la resolucin. Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de la denegatoria varan segn la naturaleza de la resolucin recurrida: a) Tratndose de una determinacin de impuestos y sus accesorios, el contribuyente puede pagar el tributo y luego interponer

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC una demanda de repeticin. b) Si la denegatoria recae sobre una resolucin que impone multas, el contribuyente puede interponer demanda contenciosa ante el juez nacional respectivo, dentro de los 15 das, contados desde la notificacin, siempre que se cuestione una suma mayor a los $200. c) Cuando se deniegue la reconsideracin en un reclamo por repeticin de tributos, el contribuyente puede interponer, dentro de los 15 das de notificado, demanda contenciosa ante el juez nacional competente, siempre que la suma reclamada sea superior a los $200. 2. Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin: Este recurso debe deducirse dentro de los 15 das de notificada la resolucin que determinaba los tributos e impona multa e intereses. Para su interposicin no es necesario el previo pago del tributo. 4) Recurso de apelacin ante el Director General de la DGI: Este recurso de apelacin se interpone contra los actos administrativos de esta reparticin, de alcance individual. Estos actos administrativos son, entre otros: a) Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y actualizaciones respectivas. b) Los intereses resarcitorios del artculo 42 de la ley 11.683. c) Las liquidaciones administrativas de actualizaciones, cuando no se discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen. El recurso debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los 15 das de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dict. El Director General cuanta con 60 das para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurdico. Su resolucin debe ser dictada sin sustanciacin alguna y reviste el carcter de definitiva. La resolucin recada slo puede ser impugnada por va judicial.

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Bolilla n 12: Procesos Tributarios:

1) Tribunal Fiscal de la Nacin: El Tribunal Fiscal de la Nacin, creado por ley 15.265, es un organismo con autarqua administrativa y financiera, dependiente del Poder Ejecutivo Nacional. Posee facultades jurisdiccionales cuyo resultado slo es revisable por el Poder Judicial. Desde el punto de vista de la actividad jurisdiccional, es totalmente independiente del Poder Ejecutivo, lo cual se asegura por medio de: a) La intangibilidad de sus retribuciones; b) Remocin slo por causas enunciadas en la ley; c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el Procurador del Tesoro e integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el Poder ejecutivo a propuesta de colegios o asociaciones. Por su parte, la imparcialidad se logra a travs de las siguientes disposiciones: 1. Un estricto rgimen de incompatibilidades, semejantes al que rige en el orden judicial. 2. Deber de excusarse por las causales previstas en el artculo 150 del Cdigo Procesal Civil de la Nacin. El Tribunal Fiscal de la Nacin tiene su sede en la Capital Federal, pero puede actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la Repblica: I. Mediante delegaciones fijas en los lugares del interior del pas que se estime conveniente. II. Mediante delegaciones mviles, que funcionen en los lugares del pas y en los perodos del ao que establezcan los reglamentos del Tribunal Fiscal de la Nacin. Los jueces del Tribunal Fiscal de la Nacin pueden, a su vez, establecer su despacho en cualquier lugar del pas, a los efectos de la tramitacin de las causas que conozcan. El Tribunal Fiscal de la Nacin est constituido por 21 Vocales, argentinos, de 30 o ms aos de edad y con 4 o ms aos de ejercicio de la profesin de abogado o contador, segn corresponda. Se divide en 7 salas; de ellas, 4 tienen competencia en materia impositiva y las 3 restantes con competencia en materia aduanera. El Tribunal Fiscal de la Nacin es competente para conocer: a) De los recursos de apelacin contra las resoluciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva o ajusten quebrantos, por un importe superior a Cien Pesos ($ 100) o Trescientos Pesos ($ 300), respectivamente. b) De los recursos de apelacin contra las resoluciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos que impongan multas superiores a Cien Pesos ($ 100) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC c) De los recursos de apelacin contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repeticin de impuestos formuladas ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos y de las demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a Cien Pesos ($ 100). d) De los recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en los casos contemplados en el segundo prrafo del artculo 81. 2) Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin: El trmite de este importante remedio impugnativo est regulado por los artculos 165 y siguientes de la ley 11.683. El recurso procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos. Pero no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo, no es utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen.

I) Interposicin del recurso.

Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el recurrente debe comunicar a la D.G.I. o Administracin Nacional de Aduanas (dentro del mismo trmino) que ha interpuesto este recurso. Seala el artculo 166: En el recurso el apelante deber expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho. Los requisitos de forma y condiciones a que debern ajustarse los actos precitados sern establecidos en el reglamento del Tribunal Fiscal de la Nacin. La sustanciacin del recurso suspende la intimacin de pago por la parte apelada. Es decir: mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinacin o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinacin por otra parte se devengar, durante la sustanciacin del recurso, un inters equivalente al fijado, al tiempo de la apelacin. Pero el fallo del Tribunal puede eximir al recurrente de tal inters en forma total o parcial si se estima que tena fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase al contrario que la apelacin es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro inters adicional incrementado hasta en un 100 %.

II) Traslado a la apelada.

Se debe dar traslado por 30 das a la apelada (D.G.I. o en su caso Administracin Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca su prueba. Hay que realizar nuevos emplazamientos en caso de no contestacin, y si tal situacin subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebelda. Sin embargo, esta rebelda no altera la prosecucin 119

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC del proceso, y si en algn momento cesa (porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciacin continuar sin que pueda retrogradar.

III) Excepciones.
Producida la contestacin de la apelada, y en caso de que sta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. La ley menciona taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y especial pronunciamiento". Ellas son: 1) Incompetencia; 2) Falta de personera; 3) Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada; 4) Litispendencia; 5) Cosa juzgada; 6) Defecto legal; 7) Prescripcin; 8) Nulidad. Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de previo y especial pronunciamiento" dispondr que tal excepcin se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo considera, ordena la produccin de la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y una vez sta sustanciada, el vocal resuelve la excepcin sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.

IV) Admisibilidad y produccin de la prueba.

Si no se plantearon excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta das, aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal trmino hasta en treinta das ms. Las diligencias de prueba se tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar.

V) Clausura de prueba y alegatos.

Una vez que vence el trmino de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez das los pone a disposicin de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisin es inmediata. Cuando segn criterio de la sala sea necesario un debate ms amplio, convocar a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral.

VI) Medidas para mejor proveer.

Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que el Tribunal resuelve recibir de oficio para, un mejor y ms completo conocimiento de la causa.

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VII) Autos a sentencia.

Una vez contestado el recurso y las excepciones (si stas se opusieron) y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin del Tribunal.

VIII) Lmites y facultades de la sentencia.

La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema nacional ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia. El Tribunal puede: a) Declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada; b) Practicar en la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe de la multa; c) En lugar de ello, y si as se estimase conveniente, el Tribunal dar las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En este ltimo caso, el Tribunal ordenar que las reparticiones recurridas practiquen la liquidacin en el trmino de 30 das prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido el trmino y su eventual prrroga, la reparticin apelada no produce liquidacin, sta deber ser efectuada por el apelante.

IX) Recurso de aclaratoria.

Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los 5 das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo fueron omitidos en la sentencia. 3) Recurso de revisin y apelacin limitada: En cierta manera el recurso que abordamos es la nica va procesal para impugnar judicialmente la sentencia del Tribunal, ya sea por el contribuyente o por el fisco. Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos deben interponer el llamado "recurso de revisin y apelacin limitada", por ante la Cmara Nacional competente, dentro de los treinta das de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal. Igual derecho tienen la D.G.I. o en su cas la autoridad aduanera. De no interponerse recurso alguno contra la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse dentro de los quince das de quedar firme. La Cmara Federal competente al momento de resolver el recurso puede: a) Declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "violacin manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior;

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC b) Ante el mismo caso anterior (violacin de formas legales en el procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la causa, y si lo juzgare "ms conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la Cmara; c) Resolver el fondo del asunto teniendo por vlidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados; d) Apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la produccin de pruebas, cuando, a su criterio, las constancias de autos autorizan a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciacin de los hechos. Las sentencias de la Cmara son definitivas; pasan en autoridad de "cosa juzgada" y no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin por ningn concepto. En caso de sentencia adversa de este rgano judicial, slo queda al perdidoso la posibilidad de recurrir ante la Corte Suprema nacional conforme a los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055. 4) Demanda contenciosa: A) ASPECTOS GENERALES: Conforme lo dispuesto en los artculos 82 y 83 de la ley 11.683, es procedente la demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de $200, en los siguientes supuestos: a) Contra resoluciones dictadas en los recursos de reconsideracin en materia de multas. b) Contra resoluciones dictadas en materia de repeticin de tributos y sus reconsideraciones. c) Cuando el juez administrativo omite dictar resolucin en el recurso de reconsideracin dentro de los 20 das de ser interpuesto, sea que este recurso haya sido deducido contra las resoluciones que imponen sanciones o determinan tributos y sus accesorios, o hayan sido dictadas en reclamos por repeticin de tributos. d) Cuando no son resuelto dentro de los 3 meses los reclamos de repeticin formulados como consecuencia de pagos espontneos. e) En la demanda contenciosa por repeticin, si, entre las diversas opciones que se presentan al contribuyente, ste opta por la demanda contenciosa judicial. Dispone el artculo 84: Presentada la demanda: 1. El juez requerir los antecedentes administrativos a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos mediante oficio. A ese oficio debe adjuntar una copia de la demanda, y hacer constar la fecha de su interposicin. 2. Dentro del plazo de 15 das de recibido el oficio, la AFIP debe enviar los antecedentes requeridos. 3.Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial se dar vista al Procurador Fiscal Nacional para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y competencia del juzgado. En el

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC caso de que un contribuyente o responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la resolucin que determin el tributo y aplic multa podr comprender en la demanda de repeticin que deduzca por el impuesto la multa consentida, pero tan solo en la parte proporcional al impuesto cuya repeticin se persigue. Admitido el curso de la demanda, se corre traslado de la misma al Procurador Fiscal Nacional, o por cdula, al representante designado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en su caso, para que la conteste dentro del trmino de 30 das y oponga todas las defensas y excepciones que tuviera, las que sern resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas que sern resueltas como de previo y especial pronunciamiento. Para el resto del procedimiento, as como en lo relativo a los principios y normas generales que regulan el proceso, son de aplicacin subsidiaria el CPCN o el Cdigo Procesal Penal, si se trata de multas. B) DEMANDA DE REPETICIN:
B.1) Concepto y casos:

La repeticin tributaria, como relacin jurdica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende luego su restitucin. El pago de tributos no legtimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento para quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes. De all que todas las legislaciones del mundo, ya sea en forma expresa o implcita admiten la demanda de repeticin. Las principales causas que pueden justificar la pretensin de solicitar repeticin del pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera: 1) Pago errneo de un tributo: En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Segn el art. 784 del Cdigo Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tiene derecho a repetirla del que la recibi". En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o de derecho. Veamos algunas: a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una equivocada determinacin tributaria. b) El error conduce al slvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida, creyendo falsamente que sta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva. c) Una falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la 123

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC obligacin tributaria a ttulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto. 2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso, no hay error de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. ste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitacin, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos superiores contenidos en la Constitucin y que constituyen los lmites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden validez tanto dicha ley como la obligacin tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base legal lcita de obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco la repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.

3) Pago de un tributo que la administracin fiscal exige excesivamente: En este caso, el organismo fiscal acta en exceso de sus
facultades legales, ya sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no se hallan en situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina.
B.2) Sujetos activos:

Son sujetos activos de la relacin jurdica de repeticin el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal a ttulo de contribuyente o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitucin. En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), slo puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedera, por ejemplo, si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que ste ya haba pagado, o respecto de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente.
B. 3) Requisitos para la demanda de repeticin: 1. El previo pago del impuesto: Dispone el artculo 83 de la ley 11.683: Slo proceder la repeticin por los perodos fiscales con relacin a los cuales se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.. Esto se conoce como la regla solvet et repete, y significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo. En nuestro pas, la regla fue creacin jurisprudencial, es decir,

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fisco. Pero, con la sancin de la ley 11.683, la mencionada regla cobro vida legal. Sin embargo, fue atemperada a travs de la ley 15.265, la cual permiti discutir los asuntos controvertidos ante el Tribunal Fiscal de la Nacin sin tener que realizar el pago previo. En la actualidad, la mayor parte de la doctrina entiende que esta regla es inconstitucional. Ello en virtud del artculo 8, prrafo 1, de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, o Pacto de San Jos de Costa Rica, el cual dice: Toda persona tiene derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter. Cuando el Pacto seala que las personas tienen derecho a ser odas por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, est indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido sin condiciones ni obstculos de ninguna especie. 2. Reclamo administrativo previo: Esta exigencia surge de la propia ley 11.634, que establece como norma general que el Estado Nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, por su parte, expresa o tcitamente, se han adherido al rgimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va judicial. En cambio, ya no es necesaria la denominada protesta. Este pago bajo protesta fue una creacin jurisprudencial de la Corte Suprema, que lo justific en la necesidad de que el Estado quedase alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recursos de orden contable o presupuestario para hacer frente a la posibilidad de restituir ese pago formulado bajo protesta. 3. La prueba de la ilegitimidad del impuesto: Tambin conforme al artculo 83 Incumbe al mismo demostrar en qu medida el impuesto abonado es excesivo con relacin al gravamen que segn la ley le corresponda pagar. 4. Demostrar el empobrecimiento: Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repeticin quien ha resultado empobrecido como consecuencia de la indebida prestacin tributaria. Es decir, segn esta postura, slo puede intentar la repeticin quien tenga un inters legtimo en la restitucin, por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el pago indebido. La Corte Suprema nacional ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante, su falta de acreditacin y cuanta, implican descartar l inters legtimo para accionar en justicia reclamando la devolucin ntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se impugnen. De lo contrario argument la Corte, si quien demanda por repeticin obtiene sentencia favorable y antes

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC traslad el impuesto al precio de la mercadera vendida, habra cobrado dos veces, por distintas vas. Sin embargo, posteriormente, y con distinta integracin, la Corte modific el criterio, decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condicin para la viabilidad de la accin de repeticin de impuestos. Sostuvo la Corte que el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con independencia de haber quin puede ser en definitiva la persona que soporta el peso.
B. 4) Regulacin en la ley 11.683:

La ley en cuestin contiene dos procedimientos distintos para la repeticin segn que el pago haya sido espontneo (mediante declaracin jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinacin de oficio). a) Pago espontneo: Se entiende por tal el que se efectu mediante determinacin por el sujeto pasivo (declaracin jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la-D.G.I. Si esta reparticin resuelve en contra de la pretensin del repitiente, ste, dentro de los quince das de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones: 1) Recurso de reconsideracin ante la propia D.G.I. Si se resuelve en contra del repitiente, ste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. 2) Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal. 3) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como puede advertirse, se puede emplear esta va en forma directa y tambin si antes se interpuso recurso de reconsideracin y ste se resolvi en forma adversa Anlogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la D.G.I. no dicta resolucin dentro de los tres meses de presentado el recurso. b) Pago a requerimiento: requerimiento: En este caso, y para intentar la repeticin de lo que piensa est indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vas: 1) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia; 2) Demanda directa ante el Tribunal Fiscal. Debe destacarse que el reclamo por repeticin faculta a la D.G.I. a verificar deudas prescritas, pero temporalmente encuadradas dentro del perodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repeticin prospere. Pero tambin se dispone que si a causa de esa verificacin surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la D.G.I. compensar los importes pertinentes basta anular el importe tributario resultante de la determinacin, aun cuando la accin para repetir tales sumas hubiese estado prescrita.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 5) Recurso ante la Cmara: La Cmara Nacional competente constituye una instancia superior a los procedimientos ante el Tribunal Fiscal, ante la justicia federal de primera instancia y respecto a las resoluciones de la ANA en el procedimiento administrativo por delitos. La Cmara Nacional es competente para entender: a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera instancia, dictadas en materia de repeticin de gravmenes y aplicacin de sanciones. b) En los recursos de revisin y apelacin limitada contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nacin en materia de tributos o sanciones. c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones adoptadas por el Tribunal Fiscal de la nacin, en los recursos de amparo de los artculos 182 y 183, sin limitacin de monto. d) En los recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nacin. En el caso del inciso b, la Cmara: 1. Podr, si hubiera violacin manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas al Tribunal Fiscal con apercibimiento, salvo que, en atencin a la naturaleza de la causa, juzgare ms conveniente su apertura a prueba en instancia. 2. Resolver el fondo del asunto, teniendo por vlidas las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nacin sobre los hechos probados. Ello no obstante, podr apartarse de ellas y disponer la produccin de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciacin que hace la sentencia de los hechos. En el caso del inciso d es condicin para la procedencia del recurso que hayan transcurrido 10 das desde la fecha del escrito de cualquiera de las partes, urgiendo la sentencia no dictada por el Tribunal Fiscal de la Nacin en el plazo legal. Presentada la queja con copia de aquel escrito, la Cmara Nacional requerir del Tribunal Fiscal que dicte pronunciamiento dentro de los 15 das desde la recepcin del oficio. Vencido el trmino sin dictarse sentencia, la Cmara Nacional solicitar los autos y se abocar al conocimiento del caso, el que se regir entonces por el procedimiento establecido en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin para los recursos de apelacin concedidos libremente, producindose en la instancia toda la prueba necesaria. Toda vez que la queja resultare justificada, la Cmara Nacional pondr el hecho en conocimiento del presidente del jurado a que se refiere el artculo 148. De igual manera proceder en los casos que llegaren a su conocimiento, cuando resultare del expediente que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin no ha sido dictada dentro del trmino correspondiente.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 6) Ejecucin fiscal: Constituye un proceso judicial singular de ejecucin, de cognicin restringida, a fin de asegurar el cumplimiento de una obligacin documentada en ttulos a los cuales se les atribuye fehaciencia, para que el fisco realice su derecho creditorio en forma expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo del derecho de defensa. Se fundamenta en el principio de legitimidad de los actos administrativos. Dispone el artculo 92 de la ley 11.683: El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones y de las multas ejecutoriadas, se har por va de ejecucin fiscal establecida en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin con las modificaciones incluidas en la presente ley, sirviendo de suficiente ttulo, a tal efecto, la boleta de deuda expedida por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Si el ejecutado no paga en el acto de intimrselo, queda desde ese momento citado de venta (oportunidad concedida al demandado para articular excepciones). Las excepciones deben ser opuestas dentro del plazo de 5 das, bajo apercibimiento de continuar adelante la ejecucin, siendo las nicas excepciones admisibles las siguientes: a) pago total documentado; b) espera documentada; c) prescripcin; d) inhabilidad de ttulo, no admitindose esta excepcin si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda. Revisten el carcter de formas extrnsecas de la boleta de deuda el lugar y la fecha de otorgamiento, la firma del funcionario competente, la indicacin del acto administrativo por el cual se libra, el deudor (si se trata de responsables solidarios, el motivo por el cual se les asign tal responsabilidad), el importe lquido y el concepto de la deuda. Sin embargo, el requisito riguroso de las formas extrnsecas ha sido atenuado por la jurisprudencia. La espera documentada se refiere a las prrrogas y a los regmenes de facilidades para el pago de los tributos. Pese al carcter taxativo que surge, a simple vista, de la norma en cuanto a las excepciones que pueden ser opuestas, no parece dudoso que puedan ser articuladas tambin las siguientes: incompetencia, litispendencia, falta de legitimacin pasiva, cosa juzgada, falta de personera, condonacin de la multa que se intenta ejecutar, excepcionalmente la defensa de inconstitucionalidad, etc., en cuanto sean de manifiesta procedencia. Los pagos efectuados despus de iniciado el juicio, los pagos mal imputados o no comunicados en la forma que establezca la A.F.I.P. no sern hbiles para fundar excepcin. Acreditados los mismos en los autos, proceder su archivo o reduccin del monto demandado con costas a los ejecutados. No se podr oponer la nulidad de la sentencia del T.F.N., que slo podr ser ventilada por la va del artculo 86.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC La ley 25.239 ampli considerablemente las facultades de la A.F.I.P. en materia de procedimiento de ejecucin fiscal, permitiendo que un agente fiscal representante de la A.F.I.P. libre, bajo su firma, mandamiento de intimacin de pago y eventualmente embargo si no se indica otra medida alternativa, por la suma reclamada, especificando su concepto con ms el 15 % para responder a intereses y costas. Adems, la faculta para que por medio de un agente fiscal trabe, por las sumas reclamadas, las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentacin de prevencin o que indicare en posteriores presentaciones al juez asignado. La A.F.I.P. puede decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras. De las excepciones opuestas y documentacin acompaada se dar traslado con copias por cinco (5) das al ejecutante, debiendo el auto que as lo dispone notificarse personalmente o por cdula. La sentencia de ejecucin, o la revocacin del auto de intimacin de pago y embargo, en su caso, son inapelables, que dando a salvo el derecho de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos de librar nuevo ttulo de deuda, y del ejecutado, de repetir por la va establecida en el artculo 81. En los casos de sentencias dictadas en los juicios de ejecucin fiscal por cobro de impuestos, la accin de repeticin slo podr deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas.

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Bolilla n 13: El impuesto a las Ganancias:

1) Concepto de renta. Diversas teoras: Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que an subsisten. Generalmente, las teoras han sido consideradas impracticables en su estado puro por las leyes fiscales, que las han combinado entre s. Las ms importantes de estas teoras son: c) Teora de la "renta-producto": Para esta concepcin, capital es toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad (o "riqueza nueva") que se obtiene del capital. Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y segn la concepcin analizada, el capital se asemejara a un rbol y la renta a los frutos que dicho rbol produce. b) Teora de la "renta-incremento patrimonial": Se estima que el creador de esta teora es el autor alemn Georg Schanz, quien consideraba renta a todo ingreso que incrementaba el patrimonio. Segn esta concepcin, la nocin de renta es amplsima e incluye no slo los ingresos peridicos, sino tambin aquellos ocasionales, como las plusvalas, donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etc. La diferencia entre ambas teoras es evidente, atento al concepto mucho ms extenso de la teora de la renta como incremento patrimonial. Entre las diferencias ms importantes, podemos mencionar: 1. Para obtener la "renta producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para obtener la "rentaincremento patrimonial" debe efectuarse un balance establecindose la diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en perodos distintos: se considerar renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo, computando tambin aquellos bienes que hayan sido consumidos. 2. La primera teora (renta-producto) pone especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalecientemente objetiva por cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La segunda (renta-incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cunto aumenta la riqueza del particular en el perodo. c) Concepto legalista: Subordina el concepto de "renta" a lo que establecen las normas legales. Se trata de una posicin congruente con las necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben servirles de instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta ms adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 2) Formas del impuesto a las ganancias: Existen distintos sistemas en base a los cuales se puede estructurar el impuesto que venimos analizando. Sin embargo, desde ya conviene advertir que los impuestos a las ganancias modernos no adoptan ninguna de estas frmulas en su estado puro. Las formas de imposicin son las siguientes: a) Sistema indiciario: La renta es establecida por presunciones o indicios; v.gr., el famoso impuesto francs sobre las puertas y ventanas, en el cual la cantidad de stas haca presumir mayor capacidad contributiva en el dueo de la casa. b) Sistema cedular o analtico: Discrimina las rentas por su origen (rentas del capital, del trabajo, del suelo), conformando un sistema de imposicin real, al gravar con distintas alcuotas proporcionales segn las fuentes de las ganancias. No permite compensacin entre rentas y prdidas de distintas fuentes, ni tampoco las deducciones personales. c) Sistema global, sinttico o unitario: Grava el conjunto de rentas de una persona, prescindiendo de su origen; faculta para compensar resultados positivos y negativos de distintas fuentes. Si bien permite deducciones personales y la progresividad de la alcuota, presenta la desventaja de considerar en idntica forma rentas de distinto origen, como, por ejemplo, las provenientes del capital y las derivadas del trabajo personal. La doctrina entiende que es equitativo gravar con menor intensidad stas respecto de aqullas. d) Sistema mixto: Combina los sistemas cedular y global, de modo que diferencia las rentas segn categoras, admitiendo distintas deducciones segn la categora de que se trate, pero confiere al impuesto caractersticas personales, que resultan de la suma de las rentas de todas las categoras para obtener la totalidad de la renta del contribuyente, permitiendo las deducciones personales y la progresividad de la alcuota (en nuestro pas, respecto de las personas fsicas y sucesiones indivisas). 3) El impuesto a las ganancias en la Repblica Argentina: El impuesto a las ganancias fue implementado por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1 de enero de 1974, y sustituy el impuesto a los rditos. Las caractersticas de este impuesto son: 1. Se adopta el sistema mixto, pues se diferencia a las rentas segn categoras, admitiendo distintas deducciones segn la categora de que se trate. 2. Se trata de un impuesto tpicamente directo, y en tal carcter es originariamente provincial segn las prescripciones de nuestra Constitucin. Sin embargo, la Nacin ha hecho uso en forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 75 inc. 2, de la Constitucin nacional. Por tal razn, el impuesto tambin est 131

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC regulado ficticiamente como "de emergencia" y tiene un ficticio trmino de fenecimiento que se va renovando peridicamente. 3. Su producto es coparticipado segn el sistema vigente. 4. Es esencialmente un impuesto de tipo personal y progresivo, porque su alcuota (progresiva) tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (por ejemplo, origen de la renta, cargas de familia). Pero esto no es as en forma absoluta, ya que existe una imposicin proporcional de carcter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las llamadas "sociedades de capital") y en determinados casos de retencin en la fuente a ttulo definitivo. 5. No grava el ingreso bruto, sino el neto. 4) El hecho imponible: A) ASPECTO MATERIAL: El artculo 2 de la ley 20.628 y sus modificaciones establece lo siguiente: A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin. Observamos que su inciso 1 da el concepto general de ganancias, las que debern ser peridicas", es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar "permanencia" de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no obstante generar tal producto. Esta definicin legislativa de carcter doctrinal implica, en principio, la adhesin de la ley a la teora de la renta-producto. Sin embargo, este enunciado legislativo terico sufre las excepciones que el mismo artculo contiene en los incisos siguientes. Las excepciones son: a) Cuando se trata de las sociedades que el artculo 69 de la ley llama de capital, as como de las dems sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos son considerados ganancias, sin que interese si son peridicos u ocasionales y si implican o no, permanencia de la fuente productora. Es decir que en este caso la ley se enrola en la teora de la rentaincremento patrimonial, por cuanto prescinde de los conceptos de periodicidad y permanencia de la fuente y slo tiene en cuenta las caractersticas del sujeto que obtiene las ganancias. b) Tambin se consideran ganancias las rentas, rendimientos, beneficios o enriquecimientos sean peridicos o no provenientes del ejercicio de profesiones liberales, funciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades annimas, fideicomisario, socio administrador de sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, actividades

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana, siempre que en los sealados casos, el ejercicio, funcin o actividad est complementado con una explotacin comercial. c) Adems, se consideran ganancias los beneficios obtenidos mediante la venta de bienes muebles amortizables. Ello es as porque dichos bienes estn vinculados directamente al desarrollo de explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia, su venta significa la obtencin de beneficios que tambin deben estar alcanzados por el gravamen, cualquiera que sea el sujeto que los obtenga. Como podr apreciarse, no aparece aqu el requisito de la periodicidad y tampoco el de permanencia de la fuente productora. Luego de haber analizado qu es lo que la ley considera ganancias, pasaremos a analizar, conforme al texto del artculo 2 y otras disposiciones de la ley, cules son las caractersticas del concepto de ganancias: 1) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean realizados. A contrario sensu, los incrementos de valor de los bienes que sigan en el patrimonio del contribuyente no constituyen ganancia imponible, salvo que disposiciones expresas de la ley establezcan la gravabilidad de los mayores valores aun no realizados. 2) Las ganancias deben ser peridicas, salvo que se trate de beneficios obtenidos por empresas o explotaciones comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son ganancias con prescindencia de la "periodicidad". Existe tambin apartamiento de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias imponibles ciertos beneficios accidentales. 3) La obtencin de ganancias debe implicar la permanencia de la fuente productora, pero esto tambin reconoce excepciones. As, por ejemplo, el caso ya examinado de venta de bienes muebles amortizables. Tambin hay excepcin cuando se trata de ingresos percibidos por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y similares. Como vemos, en estos casos la fuente del ingreso no permanece sino que se extingue. 4) El concepto de ganancia, a los efectos de este impuesto, incluye a su contrario, o sea, el quebranto. Ello no est expresamente consignado en las disposiciones iniciales de la ley, pero surge de otras disposiciones, como, por ejemplo, la del art. 19. Basndose en lo expuesto, Jarach sostiene que este aspecto puede enunciarse matemticamente en la forma siguiente: El hecho imponible de este impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los resultados de los actos, actividades, inversiones, tanto positivos ganancias como negativos prdidas o quebrantos que debern sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunte de ganancias imponibles o prdidas compensables. Aclara seguidamente el autor citado que el sealado principio admite algunas excepciones expresamente previstas por la ley, y as, por ejemplo, no son compensables las prdidas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal. A su vez, la ley establece que cuando en un ao se sufra una prdida, sta podr ser deducida de las ganancias gravadas que se obtengan en los aos inmediatos siguientes.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Trascurridos cinco aos despus de aquel en que se produjo la prdida, no se podr hacer deduccin alguna del quebranto que an reste en ejercicios sucesivos. 5) La nocin comprende tanto a la ganancia percibida como devengada. Ello es segn la categora de que se trate, y recordemos que renta devengada es aquella ganada y exigible, pero no cobrada, mientras que renta percibida es aquella cobrada o en disponibilidad. 6) El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada. 7) Las ganancias obtenidas de actividades ilcitas o inmorales se encuentran incluidas por cuanto, si bien la ley no las comprende expresamente, surge a contrario sensu de la prohibicin de deducir los quebrantos provenientes de este tipo de actividades. B) ASPECTO TEMPORAL: El impuesto a las ganancias es de verificacin peridica, y su hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada ao. El artculo 18 de la ley 20.628 dispone al respecto: El ao fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre. C) ASPECTO PERSONAL: Segn lo dispuesto por el artculo 1 de la ley 20.628 se consideran destinatarios legales del impuesto a las ganancias las personas de existencia visible o ideal y tambin las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de herederos. Con relacin a las personas de existencia visible, pueden ser sujetos del impuesto tanto las personas capaces como las incapaces. Respecto de las personas jurdicas, son sujetos del impuesto las sociedades de capital enumeradas en el artculo 69 inciso a, y los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior. Asimismo, son sujetos de este impuesto las dems sociedades constituidas en el pas, las empresas unipersonales, y los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el pas. D) ASPECTO ESPACIAL: Respecto de las personas fsicas y jurdicas residentes en el pas, la ley argentina adopta el principio de la renta mundial, combinado con el de la fuente como criterio espacial de atribucin de la ganancia. A tal efecto, debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes en el pas.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC D. 1) Sujetos residentes en el pas: Los sujetos residentes en el pas tributan por la totalidad de las ganancias obtenidas aqu y en el extranjero. Conforme a la ley, se consideran residentes en el pas: 1. Las personas fsicas que poseen nacionalidad argentina, ya sean nativas o naturalizadas. 2. Las personas fsicas extranjeras que hayan obtenido la residencia permanente en nuestro pas o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el pas durante un periodo de 12 meses. 3. Las sociedades annimas, de responsabilidad limitada, asociaciones civiles, fundaciones, fondos comunes de inversin, que hayan sido constituidas en el pas. 4. Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha del fallecimiento, revistiera la condicin d residentes en el pas. 5. Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas fsicas residentes en el exterior, que sean considerados como residentes en la Repblica Argentina. La condicin de residente en el pas se mantiene mientras la persona fsica no adquiera la condicin de residente en un pas extranjero, o cuando, no habindose producido esa adquisicin, permanezca en el exterior durante un perodo de doce meses en forma continuada. Pero, esta ltima disposicin tiene una excepcin; se trata del supuesto de aquellas personas que actan como representantes oficiales del Estado o de las provincias o municipalidades, en cuyo caso no perdern la condicin de residentes por la permanencia continuada en el exterior. Como ya dijimos, los sujetos residentes en el pas tributan por la totalidad de las ganancias obtenidas aqu y en el extranjero. Sin embargo, la ley dispone que cuando el sujeto residente en el pas tribute por sus ganancias obtenidas en el exterior podr computar como pago, a cuenta de este impuesto, los gravmenes anlogos efectivamente ingresados en el exterior, pero slo hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de las ganancias obtenidas en el exterior. Esto funciona como una atenuacin del principio de residencia del contribuyente. Es necesario, entonces, poder distinguir cundo estamos frente a ganancias obtenidas en la Argentina y cundo frente a ganancias obtenidas en el extranjero. La respuesta a tal interrogante es, conforme el texto de la ley, la siguiente:

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Ganancias de fuente

Son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la repblica, as como tambin aquellas ganancias provenientes de la realizacin en el territorio de la Nacin de cualquier otra actividad capaz de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las personas que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos.

Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el inciso 2 del artculo 2, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el exterior. Tambin las que provengan de la realizacin en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y los originados por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del pas para ser enajenados en el extranjero, que constituyan ganancias de la ltima fuente mencionada.

D. 2) Sujetos residentes en el extranjero: Los sujetos no residentes en el pas tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente argentina. El art. 14 de la ley 20.628, establece en lneas generales cmo debe ser el tratamiento de filiales y sucursales locales de empresas, personas o entidades del extranjero. Precepta que las filiales locales deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y restantes filiales de dichas casas matrices, efectuando las rectificaciones necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente argentina. Segn el dispositivo, si falta contabilidad suficiente o si ella no refleja con exactitud la ganancia neta de fuente argentina, el rgano fiscal argentino puede considerar que las filiales del pas y las empresas madres del exterior forman una unidad econmica, y en virtud de esa consideracin, determinar la ganancia neta sujeta a gravamen. Por lo tanto, los conceptos legales mencionados dan la pauta del doble encuadramiento que utiliza la ley argentina para establecer el elemento espacial del hecho imponible y que se resume as: a) Principio de la renta mundial, aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera residentes argentinos; y b) Principio de la fuente, aplicable exclusivamente para residentes del exterior.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 5) Sujetos: A) SUJETO ACTIVO: Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a las ganancias es recaudado por la AFIP-DGI. B) SUJETO PASIVO: Pueden ser contribuyentes las personas de existencia visible que obtengan ganancias, sean capaces o incapaces segn nuestro Cdigo Civil. stas ltimas actan por medio de sus representantes legales: padres, tutores, curadores. En cuanto a las personas d existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a: 1. Las sociedades annimas, en comandita por acciones, de responsabilidad limitada y en comandita simple. 2. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas. 3. Las sociedades de economa mixta. 4. Los fideicomisos constituidos en el pas, con excepcin de aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. 5. Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas. 6. Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, cualquiera sea su naturaleza, constituidos en el extranjero o pertenecientes a personas fsicas residentes en el exterior. 7. Las dems sociedades constituidas en el pas, y las empresas unipersonales. 8. Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento en el pas. 9. Las sucesiones indivisas, hasta la declaratoria de herederos o declaracin de validez del testamento. En cambio, no son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el artculo 69 (por ejemplo, sociedades colectivas o de hecho) y, por consiguiente, las ganancias que surjan de sus balances se atribuyen a los socios, quienes son contribuyente a ttulo personal. Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que las ganancias se atribuyen a cada cnyuge.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 6) Categoras de ganancias: Como ya dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categoras segn el origen de la renta, pero se utilizan slo como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman las ganancias de todos los orgenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las categoras en nuestra ley son las siguientes: 1. Primera categora (renta del suelo): Constituyen ganancias de la primera categora, las producidas en dinero o en especie de: a) La locacin o sublocacin de inmuebles urbanos o rurales; y b) Las contraprestaciones obtenidas por la constitucin en favor de terceros de los derechos reales de usufructo, uso, habitacin y anticress. En conclusin: 1) se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles urbanos o rurales; 2) ello, condicionado a que tales rentas no estn incluidas en la tercera categora, segn se explicar ms adelante. 2. Segunda categora (renta de capitales): Son ganancias de esta categora aquellas que derivan del producto de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario, sino colocados o cedidos y, consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o casi nula. Segn el art. 45 de la ley, constituyen ganancias de esta categora: 1) La renta de ttulos, cdulas, bonos, letras de tesorera, debentures, cauciones o crditos en dinero, y toda suma que sea el producto de la colocacin del capital, cualquiera que sea su denominacin y forma de pago; 2) Los beneficios de la locacin de cosas muebles y derechos, las regalas y los subsidios peridicos. Dada la dificultad terica en encontrar significado legal a la palabra regala, la ley procede a definirla en su artculo 47 como toda contraprestacin que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesin de derechos, cuyo monto se determine en relacin a una unidad de produccin, de venta, de explotacin, etc., cualquiera sea la designacin asignada. Un caso de regala sera, por ejemplo, la suma que se paga como contraprestacin por el derecho a usar la frmula de un medicamento. 3) Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida; 4) Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal; 5) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Debe hacerse constar, sin embargo, que estas ganancias sern consideradas como de tercera o

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC cuarta categora cuando la obligacin sea de no ejercer un comercio, industria, profesin, oficio o empleo; 6) El inters accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo; no obstante, la ley hace la salvedad de que cuando se trate de las cooperativas denominadas de trabajo las ganancias sern consideradas como de cuarta categora; 7) Los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave y marcas. Resumiendo: a) se comprenden en general las rentas de capitales; 2) la inclusin, sin embargo, est subordinada a que la renta no integre la tercera categora.

3. Tercera categora (beneficios de las empresas y ciertos auxiliares de comercio): Segn dispone el art. 49 de la ley, constituyen ganancias
de esta categora: 1) Las que obtienen los sujetos incluidos en el art. 69, llamados por la ley sociedades de capital (sociedades annimas, sociedades en comandita, por acciones, sociedades de economa mixta, asociaciones civiles, empresas estables pertenecientes a personas del exterior); 2) Las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales; 3) Los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores, consignatarios, y otros auxiliares de comercio no incluidos en la cuarta categora; 4) Las derivadas de loteos con fines de urbanizacin, las provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512 (de propiedad horizontal); 5) Las dems ganancias que no estn incluidas en otras categoras. Esta categora tiene el carcter de predominante con respecto a las restantes. En efecto, como se puede advertir mediante los casos precedentemente sealados bajo los nmeros 1, 2 y 3, no se definen las ganancias por las actividades que les dan origen, sino por l sujeto que las obtiene. Esto significa que tratndose de estos sujetos (por ejemplo, una sociedad annima), deja de interesar de dnde emana la ganancia. Si es obtenida por estos sujetos, esa sola circunstancia convierte la ganancia en renta de tercera categora. Adems, y mediante el agregado segn el cual entran en esta categora todas las ganancias no incluidas en otras categoras, se asigna a la tercera categora el carcter de residual. Concretando: 1) la tercera categora incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan ciertos contribuyentes, y por ello adquiere la calidad de predominante por cuanto subordina a las restantes categoras; 2) tiene tambin esta categora el carcter de residual. 4. Cuarta categora (renta del trabajo personal): Como su nombre lo indica, son las rentas derivadas del trabajo o esfuerzo personal, ya sea ejercido en forma libre o en relacin de dependencia. Se incluyen, por lo tanto: 1) Desempeo de cargos pblicos; 2) Ejercicio de actividades liberales;

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 3) Desempeo de funciones de albacea, mandatarios, gestores de negocios, sndicos, directores de sociedades, todo trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia; 4) Servicios prestados por socios en cooperativas (excepto las de consumo); 5) Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios originados en el trabajo personal; 6) Las ganancias provenientes de las actividades de corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana. 7) Deducciones: Como ya dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categoras segn el origen de la renta, pero se utilizan slo como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman las ganancias de todos los orgenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la fuente productora (ello genricamente considerado, y salvo las excepciones legales de ciertas deducciones que no respondan al concepto enunciado). Tales gastos, si son admitidos por la ley y en las condiciones que sta determina, deben ser restados a las "ganancias brutas" obtenidas en el perodo y que segn vimos son el producto de sumar los ingresos de todas las categoras que el contribuyente obtiene. La ley distingue entre deducciones especiales para cada categora y deducciones generales aplicables a todas ellas. a) Las deducciones especiales de la 1, 2, 3 y 4 categora estn contenidas en el artculo 82 de la ley. Entre ellas mencionamos: Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias; Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias; Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que produzcan ganancias; Los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones anlogas en la suma reconocida por la DGI; Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las perdidas por desuso. b) Las deducciones especiales para la 1 categora estn enunciadas en el artculo 85 de la ley, segn el cual De los beneficios incluidos en la primera categora se podrn deducir tambin los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes debern optar para los inmuebles urbanos- por alguno de los siguientes procedimientos: a) Deduccin de gastos reales a base de comprobantes. b) Deduccin de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5 % sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto.

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c) Las deducciones especiales para la 2 categora estn expresadas en

el artculo 86 de la ley, segn el cual Los beneficiarios de regalas residentes en el pas podrn efectuar las siguientes deducciones, segn el caso: 1. Cuando las regalas se originen en la transferencia definitiva de bienes -cualquiera sea su naturaleza- el 25 % de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperacin del capital invertido. 2. Cuando las regalas se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admitir la deduccin del importe que resulte de aplicar las disposiciones de los artculos 75, 83 u 84, segn la naturaleza de los bienes. Las deducciones antedichas sern procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el pas. En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitir como nica deduccin por todo concepto 40 % de las regalas percibidas. d) Las deducciones especiales para la 3 categora estn enunciadas en el artculo 87 de la ley, segn el cual De las ganancias de la tercera categora y con las limitaciones de esta ley tambin se podr deducir: 1. Los gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio. 2. Los castigos y previsiones contra los malos crditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. 3. Los gastos de organizacin. 4. Las sumas que las compaas de seguro destinen a integrar las previsiones para riesgos. . 5. Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y razonables. 6. Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros. Tambin se deducirn las gratificaciones, aguinaldos, etc 7. Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados. 8. Los gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relacin de dependencia. 9. Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, sndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores por parte de los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artculo 69. Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeo como tales, no podrn exceder el 25 % de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar $ 12.500 por cada uno de los perceptores de dichos conceptos, la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC para la presentacin de la declaracin jurada anual del ao fiscal por el cual se paguen. Una vez que hemos efectuado en cada categora las deducciones especiales permitidas por la ley, obtenemos lo que tcnicamente se denomina ganancia bruta. Veamos el siguiente ejemplo Categora 1 $100 $29 $71 Categora 2 $100 $34 $66 $71 $66 $88 $33 $255 Categora 3 $100 $12 $88 Categora 4 $100 $67 $33

Ganancia Deducciones especiales Total

Sobre la ganancia bruta se aplican las deducciones generales previstas por la ley, y de ese modo obtenemos la ganancia neta. Las deducciones generales son las aplicables a todas las categoras sin distincin, y se encuentran puntualizadas en el artculo 81 de la ley. Entre ellas tenemos: 1. Los intereses de deuda y sus respectivas actualizaciones. 2. Sumas que pagan los asegurados por casos de muerte. 3. Donaciones a los fiscos nacional, provincial o municipal o a las entidades de bien comn que expresamente menciona la ley, y que son las instituciones religiosas, hasta el lmite del 5% de la ganancia neta del ejercicio. 4. Contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios. 5. Honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, mdica, paramdica. 6. Los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carcter de cargas de familia. Pero tambin la ley menciona y enumera cules son las deducciones que no estn permitidas. En efecto, el artculo 88 seala que no son deducibles: a) Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo las deducciones de carcter personal. b) La remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del contribuyente. Sin embargo, cuando se demuestre una efectiva prestacin de servicios, se admitir deducir la remuneracin abonada en la parte que no exceda a la retribucin que usualmente se pague a terceros por la prestacin de tales servicios, 142

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC c) El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldos y campos que no se exploten. d) Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos que acten en el extranjero. e) Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes y en mejoras de carcter permanente f) Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa. g) Las donaciones no comprendidas en el artculo 81, inciso c), las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie. h) Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas. i) Los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo de reserva legal. Tratndose de personas fsicas, una vez que se ha obtenido la ganancia neta corresponde descontar de ese monto las deducciones personales. Efectuada dicha operacin, estaremos en presencia de lo que tcnicamente se denomina ganancia neta sujeta a impuesto. Las deducciones personales son el mnimo no imponible y las cargas de familia La ley fija, a tal efecto, importes fijos que son actualizados anualmente mediante la aplicacin de coeficientes que fija la Direccin General Impositiva tomando como ndice la variacin producida en los ndices de precios al consumidor y sobre la base de datos que proporcione el Instituto Nacional de Estadsticas y Censos. A) MINIMO NO IMPONIBLE: Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable para la subsistencia del contribuyente y que por consiguiente no puede ser gravado. La ley disocia esta deduccin, hacindolo de la siguiente manera: 1. Ganancia no imponible: Est prevista en el artculo 23 inciso a y consiste en una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean personas fsicas residentes y sin distincin de categoras. 2. Deduccin especial: Est prevista en el artculo 23 inciso c y consiste en una deduccin especial de $9000 slo aplicable para los contribuyentes de la tercera categora, siempre que trabajen personalmente, y los de la cuarta categora. Las deducciones son anuales y de importe fijo, pero si se produce el fallecimiento del contribuyente durante el perodo, la deduccin se aplica proporcionalmente por perodos mensuales, computndose la deduccin hasta el fin del mes en que el deceso ocurra. En caso de sucesiones indivisas, stas tienen derecho a todas las deducciones por mnimo no imponible que hubiera tenido el causante, mediante el mismo procedimiento, es decir, proporcionalmente, por perodos mensuales. B) CARGAS DE FAMILIA:

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Existen tambin deducciones personales por cargas de familia, que la ley sujeta, asimismo, a ciertas condiciones. a) El familiar que ocasiona la deduccin debe estar a cargo del contribuyente. Esto significa que debe haber una real y efectiva prestacin alimentaria. Si se tratase de cnyuges que obtienen ganancias cada uno por su cuenta, entendemos que cada uno de ellos puede deducir a sus hijos como cargas de familia. b) Dicho familiar debe residir en el pas. La exigida residencia es la que define el art. 26, siendo de destacar que tal requisito es requerido en cuanto al familiar que ocasiona la deduccin, pero no en cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias. c) Dicho familiar no debe tener entradas netas anuales superiores a la suma que estipula la ley, cualquiera que sea el origen de esas entradas y estn o no sujetas a impuesto. Configurndose tales condiciones, las deducciones se discriminan as: 1) Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cnyuge. Este monto es deducible aun habiendo divorcio de por medio, por parte del cnyuge que tenga a su cargo la prestacin alimentaria del otro, pero si tuviera que pagarle por tal concepto una cantidad superior a la admitida como deducible, la ley no lo autoriza a exceder el monto fijo estipulado. 2) Un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra, siempre que sean menores de 24 aos de edad o incapacitados para el trabajo. 3) Un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes (descendientes en lnea recta, ascendientes, hermanos, suegros e hijos polticos). Debe hacerse notar que respecto a estos otros parientes, para que proceda la deduccin en el caso de descendientes, hermanos, yerno y nuera, ellos deben ser menores de 24 aos o estar incapacitados para el trabajo, ya se trate de varones o mujeres. Otra aclaracin: estas deducciones por cargas de familia se deben hacer efectivas proporcionalmente -por perodos mensuales, computndose todo el mes en que ocurre la causa que determina el cmputo o cese de la deduccin (nacimiento, fallecimiento, casamiento, etc.).

8) Alcuotas:

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC A) PERSONAS FISICAS Y SUCESIONES INDIVISAS: Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se examin precedentemente, y sobre el monto total se aplica una alcuota bsica proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldao cuantitativo que la ley estipula. Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse una escala de tipo progresivo doble cuyos montos y alcuotas establece el artculo 90 de la ley. Dicho artculo prescribe: Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas -mientras no exista declaratoria de herederos o testamento declarado vlido que cumpla la misma finalidad- abonarn sobre las ganancias netas sujetas a impuesto las sumas que resulten de acuerdo con la siguiente escala:
Ganancia neta Imponible acumulada Ms de $ A$ $ Pagarn Ms el % Sobre el excedente de peso

0 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000

10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000 en adelante

900 2300 4200 11.100 19.200 28.500

9 14 19 23 27 31 35

0 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000

B) SOCIEDADES DE CAPITAL: Las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas: a) Al treinta y cinco por ciento (35%): 1. Las sociedades annimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el pas. 2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pas. 3. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 4. Las sociedades de economa mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto. 5. Las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1 de la ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el artculo 6 de dicha ley. 6. Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta en el presente prrafo no ser de aplicacin en los casos de fideicomisos financieros 7. Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas. Los sujetos mencionados en los apartados precedentes quedan comprendidos en este inciso desde la fecha del acta fundacional o de celebracin del respectivo contrato, segn corresponda. b) Al treinta y cinco por ciento (35%) los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior. Cuando las sociedades annimas y las sociedades en comandita por acciones, las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple, las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas, las sociedades de economa mixta, los fideicomisos y los fondos comunes de inversin constituidos en el pas, as como los establecimientos comerciales, efecten pagos de dividendos o en su caso distribuyan utilidades, en dinero o en especie, debern retener con carcter de pago nico y definitivo el 35% del excedente producido con relacin a las ganancias determinadas en base a la aplicacin de la ley 20.628, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribucin. Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones debe efectuarlo la sociedad o agente pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los socios o accionistas. Se puede observar aqu que el ente pagador, que originariamente reviste el carcter de agente de retencin, se transforma, en virtud de la exigencia legal, en un sustituto.

9) Exenciones:

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Pese a qu determinadas ganancias renen las caractersticas que las tipifican dentro del hecho imponible del I.G., por razones de ndole econmica, poltica, social, financiera, etc., se las exime expresamente del pago del impuesto, y las exenciones operan como hiptesis neutralizantes de la configuracin del hecho imponible, de modo que no nazca la obligacin tributaria. Las exenciones pueden ser establecidas por razn del objeto o del sujeto que obtiene las ganancias. Estn previstas en el artculo 20 de la ley, segn el cual: Estn exentos del gravamen: a) Las ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones pertenecientes a los mismos. b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales. c) Las remuneraciones percibidas en el desempeo de sus funciones por los diplomticos, agentes consulares y dems representantes oficiales de pases extranjeros en la Repblica; las ganancias derivadas de edificios de propiedad de pases extranjeros destinados para oficina o casa habitacin de su representante y los intereses provenientes de depsitos fiscales de los mismos, todo a condicin de reciprocidad. d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominacin (retorno, inters accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios. e) Las ganancias de las instituciones religiosas. f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pblica, caridad, beneficencia, educacin e instruccin, cientficas, literarias, artsticas, gremiales y las de cultura fsica o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y en ningn caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. g) Las ganancias de las entidades mutualistas. h) Los intereses originados por los siguientes depsitos efectuados en instituciones sujetas al rgimen legal de entidades financieras: 1. Caja de ahorro. 2. Cuentas especiales de ahorro. 3. A plazo fijo.

10) Determinacin y pago:

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC La determinacin se efecta por declaracin jurada anual en las fechas que seala la DGI, rigiendo al respecto las disposiciones de la ley 11.683. Por su parte, el artculo 39 de la ley dispone: La percepcin del impuesto se realizar mediante la retencin en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la Direccin General Impositiva. Los contribuyentes se ven obligados, adems, a realizar ciertos anticipos del impuesto, tomando en cuenta lo pagado el ao anterior.

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Bolilla n 14: El impuesto a los bienes personales, a la ganancia mnima presunta y a determinados premios y concursos:
1) El impuesto a los bienes personales: A) CARACTERSTICAS: El impuesto a los bienes personales fue establecido por la ley 23.966 (ttulo VI), con carcter de emergencia, por nueve perodos fiscales, a partir del 31/12/91 inclusive. Por su parte, la ley 24.468 le introdujo modificaciones que surtenn efecto para los bienes existentes al 31/12/95 inclusive, incrementando los supuestos de imposicin. Este impuesto -por el cual tributa, en principio, el patrimonio bruto de los contribuyentes (a diferencia del derogado impuesto sobre el patrimonio neto)- tiene las siguientes caractersticas generales: 1) Es directo, pues grava una manifestacin inmediata de capacidad contributiva. Normalmente, no es trasladable. 2) Es personal, ya que recae en el titular de los bienes, teniendo en cuenta ciertas caractersticas personales del contribuyente, como la afectacin que ste realice de un inmueble para casa-habitacin. 3) Es global, en virtud de que comprende todos los bienes de personas fsicas y sucesiones indivisas, del pas y del exterior, salvo que se trate de personas fsicas domiciliadas en el exterior o de sucesiones indivisas radicadas en l. 4) Es proporcional, excepto la deduccin en la base. 5) Es nacional, establecido en uso de las atribuciones del artculo 75, inciso 2, de la Constitucin Nacional. 6) Es peridico, con hecho imponible instantneo, porque asume como tal la existencia del patrimonio y su magnitud o valor monetario al 31 de diciembre de cada ao. Excepcionalmente, son tenidas en cuenta las variaciones operadas durante el ao calendario cuando se presume el propsito de evasin, aunque ello tiene por finalidad gravar la realidad econmica a las fechas indicadas. 7) Se lo paga anualmente, sin perjuicio de los anticipos, y su aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la D.G.I., regidas por las disposiciones de la ley 11.683.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC B) EL HECHO IMPONIBLE: B. 1) Aspecto material: El aspecto material del hecho imponible de este impuesto consiste en la posesin por persona fsica y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el pas o en el extranjero, de un patrimonio bruto conformado por los siguientes bienes personales: a) Los inmuebles. b) Los derechos reales constituidos sobre bienes. c) Las naves y aeronaves. d) Los automotores. e) Los bienes muebles registrables. f) Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias. g) Los bienes personales del contribuyente. h) Los dems bienes muebles y semovientes. i) El dinero y los depsitos en dinero. j) Los ttulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros ttulos valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes pblicos o privados. k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales. m) Los derechos de propiedad cientfica, literaria o artstica, los de marcas de fbrica o de comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y diseos reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, as como los derivados de stos y las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia. B. 2) Aspecto temporal: Recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada ao. De ah que pese a que se trata de un impuesto peridico, el hecho imponible es instantneo. B. 3) Aspecto personal: Son sujetos pasivos del impuesto: a) Las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas y en el exterior. b) Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas. Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada ao, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado vlido el testamento que cumpla la misma finalidad. En caso de patrimonios pertenecientes a componentes de la sociedad conyugal, corresponde atribuir al marido, adems de los bienes propios, la totalidad de los gananciales, salvo:

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC a) Los bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria; b) Que haya separacin judicial de bienes -stos han de ser imputados segn lo que determine la sentencia; c) Que la administracin de todos los bienes gananciales haya sido conferida a la mujer por una resolucin judicial. B. 4) Aspecto espacial: Los bienes gravados son los situados en el pas y en el exterior (ambos tipos de bienes), respecto de las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo. Se considera como domiciliados en el pas a los agentes diplomticos y consulares, el personal tcnico y administrativo denlas respectivas misiones y dems funcionarios pblicos de la Nacin y los que integran comisiones de las provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, as como sus familiares que los acompaaren. En cambio, las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo quedan gravadas slo por los bienes situados en el pas. El domicilio de las personas fsicas es el que tienen al 31 de diciembre de cada ao, conforme al artculo 13, primer prrafo, de la ley 11.683. Se entiende que las sucesiones indivisas estn radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio; si al 31 de diciembre ste no se inici, el lugar de radicacin es el del ltimo domicilio del causante, salvo el caso de que haya un solo heredero domiciliado en el pas, en que la radicacin estar dada por el domicilio del mismo, hasta la iniciacin del respectivo juicio sucesorio. C) SUJETOS: C. 1) Sujeto activo: Sujeto activo es el fisco nacional. El impuesto a los bienes personales es recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP. C. 2) Sujeto pasivo: Son contribuyentes las personas fsicas domiciliadas en el pas, y las sucesiones indivisas radicadas en ste, por los bienes situados en el pas y en el exterior. Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas. En los casos de sustitucin, la ley prev el derecho a resarcimiento de los sustitutos. En efecto, el artculo 26 precepta que los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrn derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Los padres que ejercen la patria potestad -o, en su caso, aquel a quien le corresponda ese ejercicio- y los tutores o curadores, segn se trate, deben declarar, en representacin de sus hijos menores y pupilos, los bienes pertenecientes a stos. En consecuencia, en este caso los contribuyentes son los incapaces, y sus representantes revisten el carcter de responsables por deuda ajena. D) BASE IMPONIBLE: D. 1) Bienes situados en el pas: El procedimiento para el clculo de la base imponible de estos bienes es, a grandes rasgos, el siguiente: a) En primer lugar, se computa el valor nominal (valor de origen), teniendo en cuenta el mes de compra, adquisicin, finalizacin de la construccin -o inversin en obras en construccin- o ingreso al patrimonio. b) En segundo lugar, se pasa a utilizar la tabla elaborada por la A.F.I.P.-D.G.I., y teniendo en cuenta el mes de compra, ingreso al patrimonio, etc., se establece el coeficiente de actualizacin respectivo. Este coeficiente, multiplicado por el valor de origen, da por resultado el valor de origen actualizado. En los supuestos de bienes amortizables, al valor de origen actualizado se le resta el total de amortizaciones actualizadas acumuladas, y se obtiene el valor residual actualizado. Cabe destacar, empero, que el valor a computar para los inmuebles no podr ser inferior al de la base imponible vigente al 31 de diciembre del ao por el que se liquide el presente gravamen- fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares. Ello conduce a la comparacin entre el valor residual actualizado y la referida valuacin fiscal con relacin a los tributos inmobiliarios, debiendo computar el valor mayor para cada uno de los inmuebles, al que llamamos importe computable. Respecto de los inmuebles rurales, al valor determinado se lo reduce en el importe que resulte de aplicar el 25 % sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial. Ello se justifica en la menor rentabilidad porcentual de esos bienes y en la sobreimposicin patrimonial a que se hallan sometidos en la Argentina. Para los automotores, el importe computable no puede ser inferior al que establece la A.F.I.P.-D.G.I. al 31 de diciembre de cada ao, teniendo en cuenta la marca y el modelo. Si se tratara de inmuebles destinados a casa-habitacin del contribuyente o del causante en caso de sucesiones indivisas, del importe computable se podr deducir el monto adeudado al 31 de diciembre de cada ao en concepto de crditos que hubieren sido otorgados para la compra o construccin de dichos inmuebles o para la realizacin de mejoras en ellos, incluidos los saldos impagos del precio pactado por la compra, construccin o mejora de la vivienda.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Resumiendo:

D. 2) Bienes situados en el exterior: La valuacin de estos bienes es efectuada por su valor de plaza en el extranjero (inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares, bienes inmateriales), por su valor (crditos, depsitos y existencia de moneda extranjera, e intereses de ajustes devengados), y por el ltimo valor de cotizacin (ttulos-valores que coticen en bolsas o mercados del exterior), todo ello al 31 de diciembre de cada ao. Para la conversin a moneda nacional de importes en moneda extranjera se aplica el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina de la moneda extranjera de que se trate al ltimo da hbil anterior al 31 de diciembre de cada ao. D. 3) Bienes adquiridos a ttulo gratuito: Se computa el valor y la fecha de ingreso al patrimonio segn el artculo 4 de la ley de impuesto a las ganancias; es decir, se considera como valor de adquisicin el valor impositivo que esos bienes tuvieron para su antecesor, a la fecha de ingreso al patrimonio de los contribuyentes que los recibieron, y como fecha de adquisicin, esta ltima. E) MNIMO EXCENTO: El artculo 24 establece que las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en l, no estn alcanzadas por el impuesto si la suma de sus bienes valuados segn la ley resulta igual o inferior a $102.300. Este mnimo no rige para las personas fsicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC F) ALCUOTA: El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgir de la aplicacin sobre el valor total de los bienes sujetos a impuestos, cuyo monto exceda $102.300, la alcuota que para cada caso se fija: 1. Hasta $200.000, sobre el excedente de $102.300, se aplicar una tasa del 0,50%. 2. Ms de $200.000, sobre el excedente de $102.300, se aplica una tasa del 0,75%. G) EXCENCIONES: Por la ley 24.468 estn exentos del impuesto a los bienes personales: 1. Los bienes pertenecientes a los miembros de misiones diplomticas y consulares extranjeras, as como su personal administrativo y tcnico y familiares; 2. Las cuotas sociales de las cooperativas; 3. Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesin y otros bienes similares); 4. Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640. Conforme al artculo 21 bis, las exenciones dispuestas por leyes generales o especiales, referidas a ttulos, bonos y dems ttulos valores emitidos por la Nacin, las provincias o municipalidades, y a las obligaciones negociables, no son aplicables respecto del impuesto a los bienes personales, cuando su adquisicin o incorporacin al patrimonio se verifique con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora este artculo. Recordemos que entr en vigencia el 24/3/95 y surte efecto para los bienes existentes a partir del 31/12/95 inclusive. A contrario sensu, las exenciones de esos ttulos-valores se mantienen cuando su adquisicin o incorporacin al patrimonio se ha producido antes del 24/3/95.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 2) Impuesto a la ganancia mnima presunta: A) CARACTERSTICAS: El impuesto a la ganancia mnima presunta fue introducido en nuestro sistema tributario mediante la ley 25.063, por el trmino de diez perodos fiscales. Las principales caractersticas son: 1. Es real, porque no considera las caractersticas de los sujetos alcanzados. Grava los activos afectados a la actividad empresaria. 2. Es peridico, debindose determinar y abonar en cada perodo fiscal, que tiene carcter anual. 3. Es proporcional, porque tiene una tasa nica; la existencia de un mnimo que de no superarse no origina obligacin de tributar, no altera dicha caracterstica. 4. Es nacional; se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de la AFIP. 5. Es directo, por cuanto existe una exteriorizacin tangible de capacidad contributiva (los activos), que es la tenida en cuenta por el legislador. B) HECHO IMPONIBLE: B. 1) Aspecto material: Este aspecto est constituido por el activo existente al cierre del ejercicio. En este sentido, dispone el artculo 1 de la ley 25.063 que el impuesto a la ganancia mnima presunta, aplicable en todo el territorio de la Nacin, se determinar sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley. Cuando la ley menciona a los activos se est refiriendo a la totalidad de los bienes afectados a actividades empresarias, incluidos los inmuebles rurales afectados a una explotacin. B. 2) Aspecto temporal: Segn lo dispuesto por el artculo 1 de la ley 25.063, el impuesto a las ganancias mnima presunta regir por el trmino de diez ejercicios anuales. Pero con posterioridad, se sancion la ley 26.545 que prorroga el impuesto hasta diciembre de 2019. Para los contribuyentes cuyo perodo fiscal no coincide con el ao calendario, puede haber durante la vigencia del tributo ejercicios irregulares. Esto es: un ejercicio que tenga una duracin inferior a 12 meses. En tal caso, los contribuyentes debern calcular el impuesto en forma proporcional a la cantidad de meses que posea el ejercicio irregular. El decreto reglamentario dispone que la medida de la proporcionalidad est constituida por el mes calendario, debiendo computarse como mes completo aquel en el cual se inicien operaciones o se verifiquen las circunstancias que originen ejercicios irregulares.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC B. 3) Aspecto personal: En general son destinatarios legales tributarios de este impuesto aquellos que generen rentas de tercera categora en el impuesto a las ganancias y en particular los enumerados en el artculo 2 de la ley, a saber: a) Las sociedades domiciliadas en el pas; b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pas; c) Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo; d) Las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1 de la ley de ganancias; e) Las personas fsicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relacin a dichos inmuebles; f) Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros; g) Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas; h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el pas, para el del desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulacin o lucro, de produccin de bienes o de prestacin de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectacin, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas all radicadas. Son establecimientos estables a los fines de la ley, los lugares fijos de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesin indivisa, un patrimonio de afectacin o una explotacin o empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtencin de renta. No se considerar establecimiento estable la realizacin de negocios en el pas por medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que gocen de una situacin independiente, siempre que stos acten en el curso habitual de sus propios negocios. Tampoco se considerarn establecimientos estables as sociedades domiciliadas en el pas, ni las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el pas. B. 4) Aspecto espacial: Este gravamen, segn lo dispuesto por el artculo 1 de la ley, es aplicable en todo el territorio de la nacin, y comprende los activos, tanto del pas como del exterior pertenecientes a algunos de los sujetos alcanzados por el tributo.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC C) SUJETOS: Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a la ganancia mnima presunta es recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP. Por su parte, revisten el carcter de contribuyentes, los destinatarios legales del tributo que mencionamos al tratar el aspecto personal del hecho imponible. No obstante, la ley seala que a) las personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el pas, b) las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pas, o c) las sucesiones all radicadas, que tengan el 1) condominio, 2) posesin, 3) uso, 4) goce, 5) disposicin, 6) depsito, 7) tenencia, 8) custodia, 9) administracin, o, 10) guarda, de bienes que constituyan establecimientos estables, debern actuar como responsables sustitutos del gravamen, segn las normas que al respecto establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. D) BASE IMPONIBLE: La base imponible est constituida por los activos, tanto del pas como del exterior. El principio general es que ellos son valuados por su costo de adquisicin, construccin o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, actualizado por la aplicacin del ndice elaborado por la A.F.I.P.-D.G.I. Este coeficiente, multiplicado por el valor de origen, da por resultado el valor de origen actualizado. Respecto de los inmuebles rurales, al valor determinado se lo reduce en el importe que resulte de aplicar el 25 % sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial. Ello se justifica en la menor rentabilidad porcentual de esos bienes y en la sobreimposicin patrimonial a que se hallan sometidos en la Argentina. Por su parte, las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras y las compaas de seguro sometidas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin, considerarn como base imponible del gravamen el 20% del valor de sus activos gravados de acuerdo con los artculos precedentes. Cabe sealar, sin embargo, que no ser computable el valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisicin o de inversin y en el siguiente; ni tampoco el valor de las inversiones en la construccin de nuevos edificios o mejoras, en el ejercicio en que se efecten las inversiones totales o, en su caso, parciales, y en el siguiente.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC E) ALCUOTA: La tasa aplicable a los fines del impuesto es del 1% sobre su base imponible. El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a la ganancia mnima presunta, podr computarse como pago a cuenta de ste ultimo impuesto. En el caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren del impuesto a las ganancias, el cmputo como pago a cuenta resultar de aplicar la alcuota del 35% sobre la utilidad impositiva atribuible a dichos sujetos. Si de los cmputos anteriores surgiere un excedente no absorbido del impuesto a las ganancias, dicho excedente no generar saldo a favor del contribuyente en este impuesto, ni ser susceptible de devolucin o compensacin alguna. Pero si como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto a la ganancia mnima presunta, se admitir compensacin con los excedentes del impuesto a las ganancias no absorbidos que se verifiquen en cualquiera de los 10 ejercicios siguientes. Finalmente cabe decir que cuando los contribuyentes del impuesto a la ganancia mnima presunta sean titulares de bienes gravados situados con carcter permanente en el exterior, por los cuales se hubieran pagado tributos de caractersticas similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o el activo en forma global, podrn computar como pago a cuenta los importes abonados por dichos tributos hasta el incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de los citados bienes del exterior. F) EXENCIONES: La les establece exenciones objetivas y subjetivas, a saber:

1. Objetivas: Recordemos que las exenciones objetivas son las que

se establecen con prescindencia del titular del bien. Ellas son: Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur. Las acciones y dems participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras integraciones de capital. Los bienes del activo gravado en el pas cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de la ley, sea igual o inferior a $ 200.000. Cuando existan activos gravados en el exterior dicha suma se incrementar en el importe que resulte de aplicarle a la misma el porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo gravado total. Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto, a los fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Las cuotas partes de los fondos comunes de inversin, en la proporcin atribuible al valor de las acciones y otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto, que formen el activo del fondo. 2. Subjetivas: Se encuentran exentas las siguientes entidades, siempre que cuenten con la exencin en el impuesto a las ganancias: Sociedades cooperativas; Asociaciones, fundaciones y entidades civiles; Instituciones religiosas; Entidades mutualistas; Asociaciones deportivas y de cultura fsica; Instituciones internacionales sin fines de lucro, con personera jurdica y sede central establecida en la Argentina. Los bienes de los sujetos alcanzados por el rgimen de inversiones para la actividad minera, siempre que tales bienes se hallen afectados al desarrollo de actividades comprendidas en dicho rgimen. G) SITUACIN DE LOS MONOTRIBUTISTAS: Los contribuyentes adheridos al rgimen simplificado debern abonar siempre el total del impuesto a la ganancia mnima presunta, pues no son contribuyentes del impuesto a las ganancias. 3) Impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos: A) NOCIN Y CARACTERSTICAS: El gravamen se establece sobre los premios ganados en juegos de sorteos (lotera, quinielas, rifas y similares), as como en concursos de apuestas. Su importancia jurdica consiste en que incluye dentro de sus regulaciones la institucin del sustituto tributario, carcter, ste, que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio es un destinatario legal tributario sustituido que no es sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Queda, por consiguiente, marginada, la solidaridad de la ley 11.683. Se trata de un tributo: a) Real; b) Directo; c) Instantneo; d) Nacional; e) Su aplicacin, fiscalizacin y percepcin est a cargo de la AFIP.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC B) HECHO IMPONIBLE: B. 1) Aspecto material: El aspecto material de este impuesto est constituido por los premios ganados en los juegos o concursos que la ley detalla. B. 2) Aspecto personal: Son destinatarios legales de este tributo los ganadores de los premios alcanzados por la ley 20.630. B. 3) Aspecto temporal: El hecho imponible de este tributo es de verificacin instantnea y en consecuencia el mismo se perfecciona en el momento en que, finalizado el sorteo, queda consagrado un triunfador. B. 4) Aspecto espacial: La ley dispone que estn alcanzados por este gravamen los premios de juego de sorteo y concursos de apuestas de pronsticos deportivos organizados en el pas, pero no en el exterior, por lo que se sigue el denominado principio de la fuente. C) SUJETO PASIVO: Dijimos que asignbamos el carcter de destinatario legal tributario al realizador del hecho imponible sobre el cual recae el peso econmico del tributo por va legal. En el impuesto analizado, quien se halla en esa situacin es el ganador del premio. Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos con que se pagar el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto econmico de este tributo, por cuanto, y segn veremos, el mecanismo de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el juego o en el concurso, y no el patrimonio del ente organizador. Las razones que nos permiten afirmar ello son: a) La entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su poder el premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no est alcanzada por este impuesto, sin perjuicio de que tal ganancia sea atrapada por el impuesto a la ganancia; b) El hecho imponible queda integrado por el perfeccionamiento del derecho al cobro del premio, derecho, ste, que asiste solamente al ganador del premio; c) El triunfador en el juego o concurso recibe el impacto econmico del tributo por va de resarcimiento anticipado, mediante retencin si el premio es dinerario (en cuyo caso la entidad organizadora

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC le amputa el monto impositivo), o mediante percepcin si el premio es en especie (en cuyo caso, la entidad slo entrega el premio si previamente percibe el monto tributario debido). En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres: 1. La de agente de retencin si el premio es en dinero, en cuyo caso amputa parte de ese dinero y lo destina al impuesto; 2. La de agente de percepcin si el premio es en especie. En ese caso debe cobrar el impuesto al ganador y se le otorga la facultad de no entregar el premio si previamente no se percibe el monto tributario. Su carcter jurdico de sustituto tributario surge en forma clara si se advierte: a) El prrafo 29 del artculo 2 demuestra que en este caso no existe solidaridad entre el organizador y el ganador del premio, sino la exclusin total de este ltimo de toda vinculacin jurdica con el fisco. En efecto, si el organizador no retiene o percibe, y en consecuencia el impuesto queda impago, la ley no establece que el fisco pueda hacer efectiva una responsabilidad de tipo solidario contra el triunfador del juego o concurso (destinatario legal tributario) sino que se presume, sin admitir prueba en contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es decir, que el mencionado premio incluye el impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo del organizador. Ese organizador pasa entonces a ser un contribuyente a ttulo propio, sin que la regla de la solidaridad pasiva, estatuida por la ley 11.683 de modo genrico, entre en funcionamiento. b) El artculo 2, in fine, excluye expresamente al ganador del premio de la relacin jurdica tributara en carcter de sujeto pasivo de ella, al expresar textualmente que no sern responsables del impuesto los beneficiarios de los premios sujetos al mismo. D) BASE IMPONIBLE. ALCUOTA: La base imponible est constituida por el monto neto del premio. Pero, conforme al artculo 4 de la ley, se considerar, sin admitirse prueba en contrario, que el monto neto de cada premio es el 90% del mismo, menos la deduccin de los descuentos que sobre l prevean las normas que regulen el juego o concurso. El monto neto de cada premio alcanzado por este impuesto estar sujeto a la tasa del 25%. E) EXENCIONES: Estn exentos del impuesto los premios cuyo monto neto no exceda de $1200. Por su parte, segn lo establece el decreto reglamentario, el impuesto no alcanza a los premios que combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a ste, tales como la cultura, la habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes, salvo que los mismos dependan de un sorteo final.

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Bolilla n 15: El impuesto al valor agregado, impuestos internos y rgimen simplificado para pequeos contribuyentes:
1) Impuesto al valor agregado (IVA): A) CARACTERSTICAS: El impuesto al valor agregado presenta las siguientes caractersticas: 1) Es un impuesto indirecto y, por ende, est comprendido dentro de las llamadas facultades concurrentes de la Nacin y de las provincias; su producido es coparticipado parcialmente por la ley 23.548 (89 %); el resto (11 %) se lo destina a previsin social en las distintas jurisdicciones. 2) Es, en principio, trasladable; incide -casi siempre- en forma definitiva sobre el consumidor, en tanto que el obligado jurdicamente a pagarlo no es ste, sino el vendedor, productor o fabricante de los artculos de consumo y los locadores o prestadores de servicios. 3) Desde el punto de vista econmico-financiero, grava las transacciones, o sea, la circulacin econmica de los bienes, los servicios y los consumos, que constituyen manifestaciones mediatas de capacidad contributiva. 4) Es general, en razn de que afecta el consumo en todas sus manifestaciones y categoras. 5) Es un impuesto real, ya que no toma en consideracin las condiciones personales del contribuyente, sin perjuicio de ciertas exenciones personales. 6) Es proporcional. 7) Se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicacin, percepcin y fiscalizacin estn a cargo de la D.G.I., quedando facultada la D.G.A. para la percepcin del tributo en los casos de importacin definitiva. 8) Por ltimo, como caracterstica esencial, cabe destacar lo que Villegas llama la fragmentacin del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, a fin de que se tribute por cada una de las etapas de la circulacin econmica, sin efecto acumulativo. As, este destacado autor afirma que el impuesto grava en conjunto el valor total del bien sin omisiones, dobles imposiciones ni discriminaciones, segn el nmero de transacciones a que est sujeto cada bien.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC B) HECHO IMPONIBLE: B.1) Aspecto material: Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado: 1. Venta de cosas muebles: Dentro de este hecho imponible debemos considerar un aspecto objetivo y un aspecto subjetivo. Slo son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y estn gravadas siempre que estn efectuadas por los sujetos que la ley menciona en forma expresa. a) Aspecto objetivo: En el artculo 2 se explica qu se considera ventas para este impuesto. 1. Toda transferencia a ttulo oneroso entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole, que importe la transmisin del dominio de cosas muebles, excepto la expropiacin. La norma menciona como casos de transmisin comprendidos en este concepto, a la venta, la permuta, la dacin en pago, la adjudicacin por disolucin de sociedades, los aportes sociales, las ventas y subastas judiciales, y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Esta ltima expresin significa que la enumeracin que antecede es meramente ejemplificativa, y no taxativa. Mediante sus ltimas reformas, la ley incluye en el concepto de venta, la incorporacin de bienes muebles de propia produccin en casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, y tambin la enajenacin de aquellos bienes que pudiendo tener individualidad propia, se hallan adheridos al suelo al momento de su transferencia, a condicin de que tengan para el responsable el carcter de bienes de cambio. 2. La desafectacin de cosas muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de ella. Es decir: quienes retiren para su uso o consumo particular, bienes de sus negocios o empresas; bienes, stos, que de haberse vendido a terceros hubieran sido alcanzados por el IVA. Este dispositivo demuestra hasta qu punt llega la autonoma del derecho tributario: una venta puede no requerir dos partes (p. ej., si se trata de una empresa de nico dueo), y puede bastar un solo sujeto, que en cierto modo se estara vendiendo a s mismo. 3. Las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. Si bien la norma no hace mencin a que tales ventas o compras deben versar sobre cosas muebles, resulta evidente que se refiere slo a ellas. b) Aspecto subjetivo: Estas ventas deben ser realizadas por: 1. Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles; 2. Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles;

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 3. Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes; 4. Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras; 5. Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios; 6. Quienes presten servicios gravados; 7. Quienes sean locadores, si la locacin est gravada. 2. Obras, locaciones y prestaciones de servicios: La ley distingue, en cinco incisos, los diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de servicios alcanzados por el impuesto. a) Trabajos sobre inmuebles de terceros: Estos trabajos son: 1) construcciones de cualquier naturaleza; 2) instalaciones civiles, comerciales o industriales; 3) reparaciones; 4) mantenimiento y conservacin. b) Obras sobre inmuebles propios: Es destacable que la obligacin de pagar el tributo nace en este caso desde el momento de la transferencia a ttulo oneroso del inmueble. A su vez, se considera momento de la transferencia del inmueble el de la entrega de la posesin o el de la escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior. Si la venta es judicial, por subasta pblica, la transferencia se considera efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobacin del remate. c) Elaboracin, construccin o fabricacin de cosas muebles por encargo de terceros: La ley asimila a este hecho imponible la hiptesis de que, en la ejecucin de trabajos sobre inmuebles ajenos o en la ejecucin de mejoras sobre inmuebles propios, se produzcan bienes que puedan tener individualidad propia, antes de trasformarse en inmuebles por accesin. d) Obtencin de bienes de la naturaleza: Esta obtencin se refiere a la extraccin de minerales, la caza, la pesca, el cultivo de vegetales, la cra de animales, etc., siempre y cuando estos procesos productivos se realicen por encargo de un tercero. Esto ltimo significa que la norma se aplica a quien es contratado por un productor para realizar estas tareas por su cuenta, con aporte o no de materia prima. e) Locacin y prestacin de servicios variados: Un ligero anlisis del dispositivo comprende los ms dismiles servicios, tratndose en general de locaciones o prestaciones de servicios a consumidor final. Se puede distinguir tres distintos tipos de supuestos: Ciertas locaciones en particular, consideradas objetivamente; por ejemplo, locaciones de inmuebles para recreo, veraneo, conferencias, reuniones, fiestas y similares. Ciertas locaciones efectuadas por determinadas clases de establecimientos; por ejemplo: locaciones efectuadas por hoteles, hosteras, pensiones, casas de baos y masajes, gimnasios, tintoreras, etc.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Ciertas locaciones efectuadas por determinadas clases de sujetos; por ejemplo, locaciones efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones, o por quienes proveen gas o electricidad. Adems, el inciso e en su apartado 21 establece que Las restantes locaciones y prestaciones de servicios, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina. 3. Importacin definitiva de cosas muebles: Se entiende por importacin definitiva la importacin para consumo a que se refiere la legislacin aduanera. La importacin para consumo a que se refiere la legislacin aduanera consiste en la introduccin lcita de cosas en el pas, con carcter definitivo, mediante la tramitacin y pago de los derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera. 4. Prestaciones realizadas en el exterior cuya utilizacin o explotacin definitiva se lleve a cabo en el pas: En este hecho imponible estaran comprendidos, entre otros, el asesoramiento tcnico o de otro tipo prestado desde el exterior; la coordinacin en el exterior de trabajos sobre inmuebles ajenos ubicados en el pas; la reparacin de cosas muebles en el exterior que se remitieron para eso, y que luego volvern al pas; los servicios de computacin realizados desde el exterior. Se establece una exencin si los destinatarios son el Estado Nacional, las provincias, la Ciudad de Buenos Aires, y municipalidades. B.2) Aspecto personal: El artculo 4 de la ley 23.349 les asigna el carcter de sujetos del gravamen a: a) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles; b) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles; c) Herederos o legatarios cuando enajenan bienes que en cabeza de sus causantes hubieran estado sujetos al gravamen. d) Comisionistas y otros intermediarios. e) Importadores. f) Empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera que sea la forma jurdica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de esta sujecin pasiva, se entiende que revisten el carcter de empresas constructoras las que directamente, o por medio de terceros, efectan las referidas obras con el propsito de obtener un lucro con su ejecucin o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble. g) Quienes presten servicios gravados; h) Quienes sean locadores, si la locacin est gravada;

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC i) Los prestatarios de servicios que se realicen en el exterior y su utilizacin o explotacin se lleve a cabo en el pas. j) Las uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboracin empresaria. consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurdicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo que se encuentre comprendidos en algunas de las situaciones previstas en el artculo 4 de la ley. B.3) Aspecto temporal: Bajo el ttulo de nacimiento del hecho imponible el artculo 5 de la ley describe, con respecto a cada hecho imponible, el momento desde el cual se los tiene por perfeccionados, es decir, por configurados. Este perfeccionamiento, sin embargo, no implica la exigibilidad inmediata de la deuda impositiva correspondiente, ya que la ley establece un mtodo de liquidacin y un rgimen de pago del impuesto que en algunos casos es por perodos mensuales, y, en otros, en momentos determinados. Segn el artculo 5 de la ley, el impuesto es adeudado: 1. En el caso de las ventas, desde el momento de a) la entrega del bien; b) emisin de la factura respectiva; o, c) acto equivalente, el qu sea anterior. Sin embargo, si se trata de provisin de energa elctrica o gas regulado por medidor, el hecho imponible se perfecciona desde el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio, o desde el momento de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior.

2. En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios, desde el momento en que a) se termina la ejecucin o
prestacin; o, b) desde el momento de la percepcin total o parcial del precio, el que fuere anterior, y con las siguientes excepciones: Que ellas se efecten sobre bienes, en cuyo caso el hecho imponible se perfecciona desde la entrega de tales bienes, o acto equivalente, configurndose este ltimo con la mera omisin de la factura; Que se trate de servicios de telecomunicacin, en cuyo caso el gravamen se adeuda desde el vencimiento del plazo fijado para el pago, o desde el momento de la percepcin total o parcial, el que fuere anterior; Que se trate de casos en que la contraprestacin deba ser fijada judicialmente, en cuyo caso el hecho imponible se perfecciona con la percepcin total o parcial del precio, o en el momento en que el prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior; Los trabajos sobre inmuebles de terceros; Se trate de operaciones de seguros, en cuyo caso el hecho imponible se perfecciona con la emisin de la pliza o, en su caso, la suscripcin del respectivo.

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3. En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento

de aceptacin del certificado de obra, parcial o total, de la percepcin total o pardal del precio, o de la facturacin. De estas tres hiptesis genera el impuesto la que ocurre con anterioridad.

4. En los casos de locacin de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones (excluida la televisin por cable), en el momento de
devengarse el pago, o en el de su percepcin, el que fuera anterior. 5. En el caso de obras sobre inmuebles propios desde el momento de la transferencia a ttulo oneroso del inmueble. Como antes se dijo, la ley dispone que a tales efectos se considera momento de la transferencia el de la entrega de la posesin o el de la escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior. 6. En el caso de importaciones, desde el momento en que stas sean definitivas. 7. En el caso de locacin de cosas muebles con opcin a compra, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente, siempre y cuando la locacin est referida a: 1) Bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser utilizados en actividades exentas o no gravadas; 2) Operaciones no comprendidas en el punto anterior, siempre que el plazo de duracin de la operacin no exceda de un tercio de la vida til del respectivo bien. b.4) Aspecto espacial: Estn gravadas con el IVA las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas. Por el artculo 1 del decreto reglamentario de la ley, las cosas muebles de procedencia extranjera slo se considerarn situadas o colocadas en el territorio del pas cuando hayan sido importadas en forma definitiva. Para que las obras, locaciones o prestaciones de servicios del artculo 3 queden sujetas al IVA deben ser realizadas en el territorio de la Nacin. A fin de que las telecomunicaciones internacionales tributen IVA, la retribucin por ellas ha de ser atribuible a la empresa ubicada en el pas. En este ltimo caso, pues, se adopta el criterio de la ubicacin. C) SUJETOS: No cabe duda alguna de que el sujeto activo es el Estado nacional. A los sujetos pasivos por deuda propia, es decir, contribuyentes, nos hemos referido en el punto anterior, al considerar el aspecto subjetivo normado en los artculos 1 y 4 de la ley. Conforme al artculo 4, tercer prrafo, de la ley, una vez adquirido el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a, b, d, e y f de dicho artculo, quedan gravadas con el IVA todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC su condicin de tal, con prescindencia del carcter que revisten las mismas para la actividad y de la proporcin de su afectacin a las operaciones gravadas cuando stas se realicen simultneamente con otras exentas o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia se hayan trasformado en inmuebles por accesin al momento de su enajenacin. Por el artculo 4, prrafo 4, de la ley, mantienen la condicin de sujetos pasivos los declarados en quiebra o concurso civil, con relacin a las ventas y subastas judiciales y a los dems hechos imponibles que se efecten o se generen en ocasin o con motivo de los procesos respectivos. El artculo 6 del decreto reglamentario precepta que mientras se mantenga el estado de indivisin hereditaria, el administrador de la sucesin o el albacea sern los responsables del ingreso del IVA que pueda corresponder, sindoles de aplicacin lo dispuesto por el art. 16 de la ley 11.683. A los efectos del pago del IVA, debemos distinguir diferentes situaciones: a) responsables inscritos; b) responsables no inscritos; c) consumidores finales -que no son sujetos pasivos-; d) otros sujetos. 1. Responsables inscriptos: El artculo 36 de la ley dispone que los sujetos pasivos del artculo 4 deben inscribirse en la DGI, en la forma y tiempo que ella establezca. El artculo indica, a si mismo, que no estn obligados a inscribirse, aunque puede optar por hacerlo, los importadores, por sus importaciones definitivas, y quienes slo realicen operaciones exentas. Las obligaciones de los responsables inscriptos en sus respectivas operaciones son las siguientes: a) Si efectan ventas, locaciones y/o prestaciones gravadas con otros responsables inscriptos, deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operacin. La factura debe contener ambos nmeros de inscripcin. El incumplimiento de la obligacin de facturar o discriminar el impuesto hace presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo cual el comprador no tiene derecho al crdito fiscal del artculo 12. b) Si efectan ventas, locaciones y/o prestaciones gravadas a consumidores finales, no deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operacin. El mismo criterio se aplica con sujetos cuyas operaciones estn exentas. 2. Consumidores finales: Se denominan as a quienes destinen bienes o servicios para uso o consumo privado. Ellos no son sujetos pasivos del IVA, lo cual no es bice para que desde el punto de vista econmico se los considere contribuyentes de facto.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC D) EXENCIONES: Los artculos 7 y 8 de la ley contienen una larga lista de exenciones, motivadas en razones de diversa ndole que clasificamos de la siguiente manera: 1. Polticas en general: Prestaciones realizadas por el Estado en sentido lato (Nacin, provincias, municipalidades e instituciones pertenecientes a ellas); 2. Religiosas: Servicios relativos al culto o que lo fomenten, prestados por instituciones religiosas; 3. Educativas y culturales: Libros, folletos e impresos similares, diarios y publicaciones peridicas, servicios prestados por establecimientos educacionales privados, referidos a la enseanza en todos los niveles y grados, y de postgrado; 4. Que no encarezcan la canasta familiar y social en general: Agua ordinaria natural, pan comn, leche fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos, cuando el comprador sea un consumidor final, el Estado en sentido lato, comedores escolares o universitarios, obras sociales; 5. Sanitarias: Especialidades medicinales para uso humano, tratndose de su reventa por drogueras y farmacias, si tributaron el IVA en la etapa de importacin o fabricacin; servicios de asistencia sanitaria, mdica y paramdica; 6. De trasporte: Billetes para viajar en trasportes pblicos puestos en circulacin por la entidad emisora o prestadora del servicio; aeronaves para el trasporte de pasajeros y/o cargas, y embarcaciones destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales, de defensa y seguridad. E) BASE IMPONIBLE: La base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la cual se aplica la alcuota, obtenindose de esta manera el importe tributario. En el caso del IVA, la base imponible no es la magnitud sobre la cual se aplican las alcuotas de la ley, sino la base del clculo de crditos y dbitos fiscales, cuya diferencia constituir el importe tributario a pagar. La base imponible (con la significacin especial que corresponde a este impuesto) consiste en el precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados segn las costumbres de plaza. Si no existe factura (o documento equivalente), o ellos no expresan el valor corriente de plaza, se presume que ste (el valor de plaza) es el valor computable, salvo prueba en contrario. Se trata de la posibilidad de una factible simulacin que la ley encarga de prevenir. Adems, el precio est integrado por otros conceptos que incrementan el valor de los bienes y servicios gravados. Ellos son:

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 1) Los servicios prestados juntamente con la operacin gravada o como consecuencia de ella, referidos a trasporte, limpieza, embalaje, seguro, colocacin, mantenimiento y similares; 2) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino, excepto los intereses y actualizaciones de deudas. 3) El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del artculo 3. 4) El precio atribuible a la transferencia, cesin o concesin de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial. Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la locacin o prestacin de servicios gravados. En los supuestos de obra sobre inmueble propio, la ley dispone que el precio gravable resulta de la proporcin del precio convenido entre las partes que sea atribuible a la obra objeto del gravamen. Dicha proporcin no podr ser inferior al importe que resulte atribuible a ella segn el pertinente evalo fiscal, o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total la proporcin de los respectivos costos determinados conforme a las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias. F) PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO: El procedimiento liquidatorio es denominado mtodo de sustraccin, ya que el impuesto a pagar resulta de la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal. Consiste en deducir, del impuesto generado por las ventas y prestaciones de servicios del contribuyente de un perodo dbito fiscal-, el IVA contenido en las compras de bienes o insumos o prestaciones de servicios realizadas en su favor en el mismo perodo, independientemente de que estos bienes y servicios hayan sido introducidos o no en el ciclo productivo del perodo en cuestin -crdito fiscal-. La sustraccin del crdito fiscal determina que en cada etapa se pague por el valor agregado, dndole al IVA el carcter de impuesto no acumulativo. Slo en el caso de que no hubiese crdito fiscal por el perodo de que se trate, el dbito fiscal pasara a ser el impuesto a pagar. Si el impuesto estuviera constituido por el dbito fisscal (sin la deduccin del crdito fiscal), dicho impuesto sera acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crdito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relacin al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo trasforma en no acumulativo. En sntesis, el crdito fiscal es el IVA pagado a proveedores o que terceros le facturaron al contribuyente, en tanto que el dbito fiscal es el IVA cobrado a clientes o que el contribuyente factur a terceros. Si el dbito fiscal es mayor que el crdito fiscal, la diferencia que resulta, generalmente en el mes, es ingresada a la D.G.I. Si el crdito fiscal es

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC mayor que el dbito fiscal, la diferencia es trasladada como saldo a favor del mes siguiente. 1. Dbito fiscal: La determinacin del dbito fiscal surge como resultado de aplicar a los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imputables al perodo fiscal que se liquida, la alcuota que fija la ley para las operaciones que dan origen a la liquidacin que se practica. Al importe as obtenido en concepto de dbito fiscal se le debe adicionar el importe que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas en el perodo que se liquida, la alcuota respectiva. A tal efecto la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto facturado. 2. Crdito fiscal: De conformidad al artculo 11 de la ley, el crdito fiscal, o sea, el importe a restar al dbito fiscal, se determina de la siguiente manera: a) El gravamen que en el perodo fiscal que se liquida se hubiere facturado al contribuyente por compra o importacin de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso y hasta el lmite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras, locaciones o importaciones, la alcuota respectiva. A continuacin la ley se encarga de sealar que slo darn lugar al cmputo del crdito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera que fuese la etapa de su aplicacin. Por el contrario, en ningn caso da lugar a cmputo de crdito fiscal el gravamen adicional que se liquide a los responsables no inscritos conforme al nuevo rgimen que rige en esta materia, salvo que el no inscrito pase a ser responsable inscrito, en cuyo caso, puede hacer el cmputo. b) El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, etc., concedidos, la alcuota respectiva, siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen. Esta norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar, la porcin correspondiente a descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas y que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos facturados, por haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a la expedicin de las facturas. 3. Saldo a favor: El saldo a favor del contribuyente que resulte de la sustraccin entre el dbito fiscal y el crdito fiscal -incluido el que provenga del cmputo de crditos fiscales originados por importaciones definitivas- slo debe ser aplicado a los dbitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes, excepto que se trate de saldos de impuesto a favor del contribuyente resultantes de ingresos directos, los cuales: a) pueden ser objeto de las compensaciones y 171

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC acreditaciones de los artculos 35 y 36 de la ley 11.683 o, en su defecto, b) les sern devueltos, o c) podrn ser trasferidos a terceros responsables. Es decir, la ley diferencia dos tipos de saldos a favor del impuesto: 1. Saldo a favor tcnico, que surge de la diferencia entre los dbitos fiscales de un perodo y los crditos fiscales de ese perodo ms el saldo a favor tcnico del perodo anterior; y 2. Saldo a favor proveniente de ingresos directos y asimilados, conformado por pagos a cuenta, regmenes especiales de ingreso, retenciones y percepciones -y todo otro tipo de ingreso que represente un pago en efectivo, o que a l se asimile para el fisco, como. Este ltimo es de libre disponibilidad, lo cual permite al contribuyente compensarlo contra el propio IVA o acreditarlo contra otros impuestos a su cargo, solicitar su devolucin o trasferirlo a terceros responsables. En cambio, el saldo a favor tcnico limita su cmputo a dbitos fiscales futuros del IVA. G) ALCUOTA: La alcuota del IVA es actualmente del 21 %, y se incrementa al 27 % para las ventas de gas, energa elctrica y aguas reguladas por medidor y dems prestaciones comprendidas en los apartados 4, 5 y 6 del inciso e del artculo 3, si estas operaciones son efectuadas fuera de domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo o veraneo o, en su caso, terrenos baldos, y el comprador o usuario es un sujeto categorizado en el IVA como responsable inscrito o como responsable no inscrito. 2) Impuestos internos: A) CONCEPCTO Y CARACTERSTICAS: Los impuestos internos son impuestos al consumo, que se los llaman as (internos) por oposicin a los impuestos externos o aduaneros. Continan en la actualidad llamndose de tal manera, no obstante la denominacin es manifiestamente desacertada ya que gravan tambin la mercadera que se introduce del extranjero, y que, como bien ha dicho la doctrina, todos los tributos recaudados en un pas que nutren sus arcas fiscales son siempre internos. Surgen al ser implantados por el Congreso de la Nacin en 1891, durante la presidencia de Carlos Pellegrini. La implantacin fue limitada a tres aos y sobre determinados artculos: alcohol, cerveza y fsforos. Los debates parlamentarios, en tal oportunidad, carecieron de significacin jurdica. Pero en 1894 se decidi su prrroga y la inclusin de nuevos artculos gravados (naipes y vinos). En esta segunda oportunidad se produjo un importante debate parlamentario en la Cmara de Diputados de la Nacin, siendo sus principales protagonistas el

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC diputado Mantilla y el ministro de Hacienda e ilustre financista Jos A. Terry. Mantilla sostuvo que la Nacin no poda cobrar impuestos indirectos, por lo cual le estaba vedado establecer impuestos internos al consumo, que eran indudablemente indirectos. Argument que dentro de la Constitucin nacional, los recursos impositivos (y entre ellos los impuestos indirectos) slo pueden tener cabida en el artculo 4, en la parte que dice: ...de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso.... Sin embargo agregaba el legislador Mantilla, esta norma se halla complementada o explicada por el artculo 67, inciso 2, segn el cual el Congreso de la Nacin puede imponer contribuciones directas por tiempo determinado. Entonces, para Mantilla la interpretacin era muy clara en el sentido de que slo se autorizaba al Congreso de la Nacin a imponer impuestos directos y por tiempo determinado, mientras que al no decirse nada de los indirectos, stos quedaban vedados a la Nacin y eran exclusivamente provinciales. Terry refut esta posicin afirmando que los artculos 4 y 67, inc. 2, no eran complementarios, como deca Mantilla, sino que se referan a situaciones diferentes. El artculo 4 contempla el caso de los recursos normales del Estado nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales al Tesoro de la Nacin, mientras que el artculo 67, inciso 2, hace referencia a recursos a los cuales en forma excepcional puede recurrir la Nacin. Segn la interpretacin de Terry, el artculo 4 hace referencia a todo tipo de impuestos, ya sean directos o indirectos, mientras que la disposicin del artculo 67, inciso 2, se refiere a los impuestos inmobiliarios. Para esta ltima interpretacin (actualmente no aceptada por la doctrina ms autorizada en la materia), Terry se basaba en que en la poca de sancin de la Constitucin (1853), los impuestos inmobiliarios se conocan con el nombre de contribucin directa. En definitiva, y segn la tesis del ministro, que result triunfante en esa oportunidad, los impuestos indirectos podan ser vlidamente percibidos por la Nacin. En la actualidad se acepta que los impuestos indirectos son de facultad concurrente. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Ferry es en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nacin tenga la facultad de imponerlos en forma irrestricta por estar incluidos en el artculo 4 y no en el artculo 75 inciso 2, que slo se refiere a los inmobiliarios. Las caractersticas de estos impuestos son: 1) Son indirectos, ya que gravan el consumo como exteriorizacin mediata de capacidad contributiva. Se trata de una imposicin indirecta especfica o selectiva, por la cual tributan determinadas operaciones vinculadas con ciertos objetos de consumo, y se caracteriza por ser de sencilla determinacin y bajo costo de recaudacin. 2) Son reales, en cuanto no tienen en cuenta caractersticas especiales de los contribuyentes. 3) Son proporcionales. 4) Son permanentes.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 5) Son de facultades concurrentes. 6) Son instantneos, pues son adeudados desde el momento del expendio de la cosa gravada, sin perjuicio de su imputacin al perodo fiscal. B) HECHO IMPONIBLE: B.1) Aspecto material: El aspecto material consiste en el expendio de artculos nacionales o importados de tabacos; bebidas alcohlicas; cervezas; bebidas analcohlicas, jarabes, extractos y concentrados; automotores y motores gasoleros; servicios de telefona celular y satelital; champaas; objetos suntuarios y vehculos automviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves. El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y de su reemplazante IVA, pero con esta diferencia: en impuestos internos la transferencia es a cualquier ttulo, lo que comprende tanto las trasferencias onerosas como gratuitas; en el IVA, la transferencia, para estar gravada, debe ser onerosa. Con respecto a artculos nacionales, expendio significa transferencia a cualquier ttulo de la cosa gravada en todo el territorio de la Nacin. Pero este concepto genrico sufre las siguientes excepciones: 1. Respecto de tabaco y bebidas alcohlicas se presume, salvo prueba en contrario, que toda salida de fbrica o depsito fiscal implica la transferencia de los respectivos productos gravados. 2. En el caso de bebidas alcohlicas, jarabes, extractos y concentrados, se considera que el expendio se produce exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores, o aquellos por cuya cuenta se efecta la elaboracin. 3. Con relacin a las primas de seguro, se entiende por expendio la percepcin de stas (las primas) por la entidad aseguradora. 4. Con relacin a los artculos electrnicos, se entiende por expendio la transferencia de los mismos acondicionados para su venta al pblico o en las condiciones que habitualmente se ofrecen para su consumo. En cuanto a los artculos importados para consumo se entiende por expendio el despacho a plaza -conforme a lo que dispone la legislacin aduanera- y su posterior transferencia por el importador, a cualquier ttulo. Cabe sealar, finalmente, que quedan sujetas a este gravamen las mercaderas gravadas consumidas dentro de la fbrica.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC B.2) Aspecto personal: Los destinatarios legales tributarios respecto de este gravamen pueden ser: a) Responsables por deuda propia: Ellos son: Los fabricantes, importadores y los fraccionadotes (en el caso de tabaco, bebidas alcohlicas y champaas); Las personas por cuya cuenta se efecten las elaboraciones o fraccionamientos; Los intermediarios por el expendio de champaas. Las entidades aseguradoras y los asegurados en el caso de primas a compaas extranjeras que no tengan sucursales autorizadas para operar en la Repblica. b) Responsables por cuenta ajena: Son los siguientes: Los que utilicen como materia prima otros productos sometidos a gravamen; Los que deben pagar a efectos de retirar las especies de fbrica o depsito fiscal; Los intermediarios entre responsables y consumidores por las mercaderas gravadas cuya adquisicin no fuese fehacientemente justificada mediante documentacin pertinente que posibilite la correcta identificacin del enajenante. B.3) Aspecto temporal: El hecho imponible de este gravamen se configura en el momento del expendio. Sin embargo, al tributo se lo liquida y paga por mes calendario. B.4) Aspecto espacial: Este gravamen se aplica en todo el territorio de la Nacin. Esto implica prescindencia de todo criterio de atribucin fiscal ajeno al principio de la fuente. Los hechos son gravados siempre que se produzcan dentro de las fronteras del pas y de all la conservada denominacin de internos. C) SUJETOS: Sujeto activo es el fisco nacional. Los impuestos internos son recaudados por la DGI, quedando facultada la DGA para su percepcin en los casos de importacin definitiva. Respecto de quines son los sujetos pasivos, remitimos al punto anterior, donde se desarrolla el aspecto personal del hecho imponible. Sin embargo, cabe en esta oportunidad sealar que el importador y el tercero por cuya cuenta se efectu una importacin son solidariamente responsables del impuesto interno que corresponda ingresar antes del despacho a plaza de los respectivos productos; en caso de posterior venta por ese tercero, ste es responsable del

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC impuesto que corresponda por tal operacin, y puede computar como pago a cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho a plaza. D) EXENCIONES: Contrariamente a lo que sucede con otros ordenamientos impositivos, la ley de impuestos internos no tiene un captulo o seccin especial dedicado a las exenciones. Sin embargo, ellas existen. Lo que pasa es que estn diseminadas en el texto. Hemos detectado las siguientes: a) Los vinos, que no son calificados como bebidas alcohlicas gravadas; b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se utilicen en la preparacin de stas; c) Los jugos puros vegetales; d) Las bebidas analcohlicas a base de leche o de suero de leche. e) Los seguros agrcolas, los seguros sobre la vida, los de accidentes personales y los colectivos que cubran gastos de internacin, ciruga o maternidad. f) Mercaderas amparadas por regmenes de equipaje que desplaza el viajero. g) Las mercaderas gravadas de origen nacional que sean exportadas. E) BASE IMPONIBLE: La base imponible es el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto. Segn la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago u otro concepto similar, siempre que dichas bonificaciones y descuentos se discriminen, contabilicen y facturen. Tambin puede deducirse del total de la venta el importe correspondiente a mercaderas devueltas por el comprador. En cambio, en ningn caso se puede descontar valor alguno en concepto de impuestos internos o de otros tributos que incidan sobre la operacin, excepto el mencionado caso del IVA. Esto significa que los gravmenes estn comprendidos dentro del costo de los productos, dando lugar a la situacin denominada de impuesto sobre impuesto. No corresponde deduccin por flete o acarreo cuando la venta ha sido convenida sobre la base de la entrega de la mercadera en el lugar de destino. Cuando la transferencia del bien no es onerosa se toma como base imponible el valor asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares o en su defecto el valor normal de plaza.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboracin, se toma como base imponible el valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos se efectan a terceros. Si no existen tales ventas, deben tomarse los precios promedio que para cada producto determine peridicamente la D.G.I. Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la D.G.I. puede estimularlo de oficio de conformidad a lo dispuesto por la ley 11.683. Debe destacarse que la imposicin debe hacerse en forma tal que incida en una sola de las etapas de circulacin de un producto. Por ello, no estn sujetas al tributo las trasferencias de productos gravados que se realice entre distintos contribuyentes. Esta regla reconoce una excepcin. En el caso de objetos suntuarios debe pagarse el impuesto por cada una de las etapas de comercializacin. F) DETERMINACIN Y PAGO: El impuesto debe determinarse, en general, mediante el sistema de declaracin jurada del sujeto pasivo, declaracin, sta, que debe ser formulada conforme a las registraciones de los libros comerciales, oficiales y dems constancias o elementos que permitan establecer el monto sujeto a gravamen. La presentacin de declaracin jurada y oportunidad de pago del impuesto respectivo debe efectuarse en la forma y plazo que fije la D.G.I. 3) Rgimen monotributo: simplificado para pequeos contribuyentes:

A) INTRODUCCIN: El rgimen simplificado para pequeos contribuyentes fue introducido en nuestro sistema tributario por la ley 24.977, en julio de 1998. Esta ley produjo dos importantes modificaciones. En primer lugar limita la posibilidad de que los sujetos se categoricen como responsables no inscriptos en el impuesto al valor agregado. Para ello sustituye el artculo 29 de la ley 23.349, estableciendo que los sujetos debern optar entre asumir la calidad de responsables inscriptos o incorporarse al rgimen simplificado que crea la ley. En segundo lugar, aprueba un rgimen simplificado que incluye el impuesto a las ganancias, el valor agregado y el sistema previsional, destinado a los pequeos contribuyentes, que denomina monotributo. En consecuencia, los que optan por inscribirse en el rgimen, debern contribuir por los tres tributos mencionados y no por algunos en particular. En el caso de las sociedades comprendidas en el rgimen que estamos tratando, se sustituye el impuesto a las ganancias de sus integrantes originado por las actividades desarrolladas por la entidad

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC sujeta al rgimen simplificado y el impuesto al valor agregado de la sociedad. En virtud de lo expuesto se produce el siguiente interrogante: Estamos ante un nuevo impuesto que sustituye a los mencionados?, o slo ante un rgimen que regula el ingreso al fisco de esos tres tributos en forma peculiar? Las opiniones se encuentran divididas. Ciertos autores, como Dalmacio y Scheneir, sostienen que se trata de un impuesto integrado cuyo hecho imponible est definido por el ejercicio de una actividad comprendida dentro del rgimen simplificado y la base imponible est determinada en forma presuntiva, tomando como parmetros de capacidad contributiva los ingresos brutos obtenidos, ciertas magnitudes fsicas y, en su caso, el precio unitario de las operaciones. Los mismos autores agregan que este rgimen no slo incorpora sus propias normas, sino que, en los casos en que aplic normas del impuesto a las ganancias y al valor agregado, lo hizo expresamente. Otros autores, en cambio, sostienen que se trata slo de un rgimen y no de un impuesto, por cuanto carece de objeto o materia gravada. Agregan que no es otra cosa que un rgimen de ingreso especial para tres gravmenes. B) SUJETOS: El monotributo es un rgimen pensado para los pequeos contribuyentes. Estos son definidos por el artculo 2 de la ley, segn el cual se consideran pequeos contribuyentes 1. Las personas fsicas que realicen venta de cosas muebles, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios, incluida la actividad primaria; 2. Las integrantes de cooperativas de trabajo, en los trminos y condiciones que se indican en el Ttulo VI; 3. Las sucesiones indivisas en su carcter de continuadoras de las mismas; y 4 Las sociedades de hecho y comerciales irregulares en la medida que tengan un mximo de 3 socios. En todos los casos siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Que por locaciones y/o prestaciones de servicios hayan obtenido en el ao calendario inmediato anterior al perodo fiscal de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales al importe de $ 72.000. b) Que por el resto de las actividades enunciadas, incluida la actividad primaria, hayan obtenido en el ao calendario inmediato anterior al perodo fiscal de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales al importe de $ 144.000. c) Que no superen en el mismo perodo los parmetros mximos referidos a las magnitudes fsicas que se establezcan para su categorizacin a los efectos del pago integrado de impuestos que les corresponda realizar. d) Que el precio mximo unitario de venta, slo en los casos de venta de cosas muebles, no supere la suma de $ 870.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC e) Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios. Cuando se trata de sociedades comprendidas, adems de cumplirse con los requisitos exigidos a las personas fsicas, la totalidad de los integrantes individualmente considerados deben reunir las condiciones para ingresar al Rgimen Simplificado. Los sujetos que realicen locacin de servicios simultneamente con otra u otras de las actividades alcanzadas por el rgimen del monotributo debern categorizarse de acuerdo con la actividad principal y sumar la totalidad de los ingresos brutos obtenidos. Se entiende por actividad principal aqulla por la que el contribuyente obtenga mayores ingresos brutos. Si la actividad principal del contribuyente es la locacin o prestacin de servicios, quedar excluido del rgimen si al sumarse los ingresos brutos obtenidos por el resto de las actividades comprendidas en la ley (venta de cosas muebles; obras), superare el lmite de $ 72.000 En el supuesto que la actividad principal del contribuyente no sea la prestacin de servicios, sino cualquiera de las otras actividades alcanzadas por el monotributo, quedar excluido del rgimen si al sumarle los ingresos brutos obtenidos por actividades de prestacin de servicios, superare el lmite de $ 144.000. Se considera ingreso bruto obtenido en las actividades, al producido de las ventas, obras, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena excluidos los descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. C) CATEGORIZACIN: Los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado (RS) debe desde su adhesin al rgimen ingresar mensualmente el impuesto integrado, sustitutivo de los impuestos mencionados, que resultar de la categora donde queden encuadrados en funcin al tipo de actividad, a los ingresos brutos y a las magnitudes fsicas asignadas a las mismas. De acuerdo con los parmetros recin mencionados, se establecen diferentes categoras. A la finalizacin de cada cuatrimestre calendario, el pequeo contribuyente deber calcular los ingresos acumulados y la energa elctrica consumida en los 12 meses inmediatos anteriores as como la superficie afectada a la actividad en ese momento. Cuando dichos parmetros superen o sean inferiores a los lmites de su categora quedar encuadrado en la categora que le corresponda a partir del segundo mes inmediato siguiente del ltimo mes del cuatrimestre respectivo. Se considerar correctamente categorizado al responsable, cuando se encuadre en la categora que corresponda al mayor valor de sus parmetros, ingresos brutos o magnitudes fsicas, para lo cual

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC deber inscribirse en la categora en la que no supere el valor de ninguno de los parmetros dispuestos para ella. En el supuesto de que el pequeo contribuyente desarrolle sus tareas en su casa habitacin u otros lugares con distinto destino se considerar exclusivamente como magnitud fsica a la superficie afectada y a la energa elctrica consumida en dicha actividad. En caso de existir un nico medidor se presume, salvo prueba en contrario, que se afect 20% a la actividad gravada, en la medida que se desarrollen actividades de bajo consumo energtico. En cambio, se presume el 90%, salvo prueba en contrario, en el supuesto de actividades de alto consumo energtico. La actividad primaria y la prestacin de servicios sin local fijo, se categorizar exclusivamente por el nivel de ingresos brutos. Sin embargo, la propia ley seala que el parmetro de superficie afectada a la actividad no se aplicar en zonas urbanas o suburbanas de las ciudades o poblaciones de hasta 40.000 habitantes, con excepcin de las actividades econmicas que determine la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Hasta aqu hemos dicho que son los propios contribuyentes los que deben categorizarse, segn los parmetros antes sealados. No obstante, cuando la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en virtud de las facultades que le otorga la ley 11.683, verifique que las operaciones de los contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad, o por la emisin de sus respectivas facturas o documentos equivalentes, se presumir, salvo prueba en contrario, que los mismos tienen ingresos brutos anuales superiores a los declarados en oportunidad de su categorizacin. D) RENUNCIA AL RGIMEN: Los contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado (monotributo) pueden renunciar al mismo en cualquier momento. Esta renuncia produce efectos a partir del primer da del mes siguiente y el contribuyente no podr optar nuevamente por el monotributo hasta despus de transcurridos 3 aos calendarios posteriores al de efectuada la renuncia. La renuncia implica que los contribuyentes deban dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos regmenes generales.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC E) EXCLUSIONES: Quedan excluidos de pleno derecho del Rgimen Simplificado los contribuyentes que: a) Sus ingresos brutos correspondientes a los ltimos 12 meses superen los lmites establecidos para la ltima categora, de acuerdo con el tipo de actividad que realice. b) Los parmetros fsicos superen los correspondientes a la ltima categora, de acuerdo con el tipo de actividad que realice. c) El mximo precio unitario de venta, en el caso de contribuyentes que efecten venta de cosas muebles, supere los $870. d) Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con los ingresos declarados. e) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente rgimen. f) Realicen ms de 3 actividades simultneas o posean ms de 3 unidades de explotacin. g) Realizando la actividad de prestacin de servicios o locaciones se hubieran categorizado como si realizaran las restantes actividades. Desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de exclusin, los contribuyentes deben dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos regmenes generales. F) FACTURACIN Y REGISTRACIN: El contribuyente inscripto en el Rgimen Simplificado debe exigir, emitir y entregar las facturas por las operaciones que realice, estando obligado a conservarlas en la forma y condiciones que establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Con respecto al impuesto al valor agregado, sus adquisiciones no generan, en ningn caso, crdito fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no generan dbito fiscal para s mismos, ni crdito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o prestatarios. G) EXHIBICIN DE LA IDENTIFICACIN Y DEL COMPROBANTE DE PAGO: Los inscriptos deben exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al pblico, la placa indicativa de su condicin de pequeo contribuyente y la categora en la cul se encuentra inscripto en el rgimen, y el comprobante de pago del ltimo mes.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC H) RGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEOS CONTRIBUYENTES: La ley 25.865 ha incorporado a esta nueva categora. El artculo 33 nos ofrece un concepto acerca de qu debe entenderse por pequeo contribuyente eventual, estipulando que son las personas fsicas mayores de 18 aos, cuya actividad, por la caracterstica, modo de prestacin u oportunidad, se desarrolle en forma eventual u ocasional, que hayan obtenido en el ao calendario inmediato anterior ingresos brutos inferiores o iguales a $ 12.000 y que adems cumplan con las siguientes condiciones en forma concurrente: a) Que no perciban ingresos de ninguna naturaleza provenientes de la explotacin de empresas, sociedades o cualquier otra actividad organizada como tal, incluso asociaciones civiles y/o fundaciones. b) Que la actividad no se desarrolle en locales o establecimientos estables. Esta ltima limitacin no ser aplicable si la actividad es efectuada en la casa habitacin del pequeo contribuyente eventual, siempre que no tenga o constituya un local. c) Que no revistan el carcter de empleadores. d) Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios. Sern considerados tambin pequeos contribuyentes eventuales, los sujetos dedicados a la explotacin agropecuaria, que hayan obtenido en el ao calendario inmediato anterior ingresos brutos inferiores o iguales a $ 12.000, y que adems cumplan con las condiciones establecidas en los incisos a) y d) precedentes. El rgimen previsto para los pequeos contribuyentes eventuales consiste en un pago a cuenta equivalente al 5% de los ingresos brutos que generen cada una de las operaciones que realicen, el que ser detrado del precio de compra e ingresado por los adquirentes de las obras, locaciones o prestaciones que efecten o directamente por el pequeo contribuyente eventual, en los plazos y modalidades que disponga la AFIP. En cambio, los pequeos contribuyentes se encuentran exentos de ingresar suma alguna por el impuesto integrado. I) RGIMEN ESPECIAL DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL PARA PEQUEOS CONTRIBUYENTES: Para una mejor comprensin del tema, es preferible tratar de manera separada la situacin entre el empleador-trabajador dependiente y luego la del autnomo. I.1) Empleador-trabajador dependiente: El empleador acogido al rgimen de esta ley deber ingresar, por sus trabajadores dependientes, los aportes, contribuciones y cuotas establecidos en los regmenes generales del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, del Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, del Rgimen del Sistema Nacional del Seguro

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC de Salud, de Asignaciones Familiares y Fondo Nacional de Empleo y de la ley sobre Riesgos del Trabajo, en los plazos y formas establecidos por las normas de fondo y de procedimiento que regulan cada uno de ellos. I.2) Autnomos: El pequeo contribuyente inscripto en el Rgimen Simplificado, que desempee actividades de venta de cosas muebles, obras o locaciones, queda encuadrado en el rgimen previsional pblico.

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Bolilla n 16-17: Impuestos provinciales: impuesto inmobiliario, impuesto automotor e ingresos brutos:
1) Impuesto inmobiliario: A) ANTECEDENTES Y FUNDAMENTO: El impuesto inmobiliario es el ms antiguo de los impuestos directos. La tierra era la fuente primordial de riqueza, y por eso era la preferida entre los diversos objetos de imposicin. Adems, la tierra ofreca una base estable y segura para la realizacin y cobro del tributo. Este tributo se ajustaba, por otra parte, a la idea de que el Estado tena un derecho originario sobre todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente), por lo que era lgico que participara en cierta medida en los frutos de la tierra. En consecuencia, el gravamen era consustancial al fundo, y tal era el fundamento del impuesto, que se consideraba una carga real de los inmuebles. Sin embargo, el paso del tiempo hizo evolucionar la concepcin sobre este impuesto. La tierra dej de ser prcticamente el nico bien demostrativo de riqueza, y el gran auge del patrimonio exteriorizado en forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo lgicamente perder la antigua preponderancia de ese tributo. Adems, la evolucin de las teoras jurdico-tributarias demostr que el fundamento del impuesto inmobiliario no era diferente del fundamento de los diferentes impuestos. Siendo el fundamento general de todos los impuestos el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado en la medida de las posibilidades de cada uno, y siendo la tierra una de las formas de exteriorizacin de capacidad contributiva, se considera lgico que su propiedad sea objeto de gravmenes. B) FORMAS DE IMPOSICIN: Se observa en la legislacin comparada que se han adoptado distintos sistemas como base de medicin del hecho imponible. Esos sistemas tienen en algunos casos slo inters histrico, puesto que han dejado de aplicarse, mientras que existen otros que si bien no han sido implantados en forma total, son propugnados como sistemas ideales de imposicin a la tierra. a) En primer lugar, tenemos el sistema de imposicin sobre el producto bruto del suelo. Consiste en establecer un porcentaje fijo sobre la produccin de la tierra, sin tener en cuenta los gastos que ha demandado la produccin de esos bienes. b) Otra forma de imposicin es sobre el valor venal de la tierra. ste es el sistema que siguen las legislaciones impositivas provinciales argentinas. Se establece la valuacin del inmueble, para lo cual se tiene en cuenta el valor directo del suelo y sus construcciones y el valor

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC indirecto por va de capitalizacin de renta real o presunta. Sobre esa valuacin se cobra una alcuota de tipo generalmente proporcional. c) Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra. La renta neta es la que resulta deduciendo de la renta bruta las cargas y gastos de explotacin del inmueble. En nuestro pas, la renta neta no es base de medicin de los impuestos inmobiliarios; pero, en cambio, esas rentas estn gravadas en el impuesto a las ganancias (ley 20.628), que incluye las rentas de edificios en la primera categora y las rentas agrarias en la tercera categora. C) CARACTERSTICAS: 1. El impuesto inmobiliario es un tpico impuesto directo que grava una manifestacin inmediata de capacidad contributiva. En nuestro pas, ha sido tradicionalmente establecido por las provincias en forma permanente. Es decir que las provincias legislan y recaudan sobre el impuesto inmobiliario gravando los inmuebles situados dentro de su territorio. 2. El impuesto inmobiliario es de carcter real, porque no tiene en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes. Pero existe una tendencia a la subjetividad mediante la progresividad. Puede observarse, as, que en algunas legislaciones se tiene en cuenta el total de las propiedades inmobiliarias del sujeto y se gravan progresivamente. Otras tendencias hacia la subjetividad son las disposiciones relativas a la pequea propiedad, y el ausentismo. D) HECHO IMPONIBLE: D.1) Aspecto material: El hecho imponible consiste, en general, en la situacin jurdica de ser propietario o poseedor a ttulo de dueo de un bien inmueble; vale decir que la circunstancia generadora de la obligacin tributaria es el hecho de tener la disponibilidad econmica del inmueble como propietario o haciendo las veces de tal. En algunas legislaciones se considera tambin hecho imponible el goce de los poderes que constituyen la esencia de la propiedad inmobiliaria. As, el Cdigo Fiscal de Buenos Aires, que considera al usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En este caso se ha seguido la teora, segn la cual no slo se debe tener en cuenta el ttulo jurdico de la propiedad, sino el conjunto de facultades que constituye el contenido de ese derecho, debindose incluir como sujeto pasivo del impuesto a quien, como el usufructuario, goza de tales facultades sin tener la titularidad del dominio. D.2) Aspecto personal: Son destinatarios legales tributarios los propietarios o poseedores a ttulo de dueo, segn lo legislan el Cdigo Tributario de Crdoba. 185

Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC D.3) Aspecto temporal: Segn lo dispone el artculo 134 del Cdigo Tributario de Crdoba, el hecho imponible se perfecciona el 1 de enero de cada ao; es decir, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se realice en cuotas. Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que debe abonar el tributo, o viceversa, la obligacin tributaria o la exencin comenzar a regir al ao siguiente al de la fecha de inscripcin de la escritura traslativa de dominio en la Direccin General de la Propiedad de la provincia. D.4) Aspecto espacial: Se trata de un tributo de carcter local, por lo que recae sobre inmuebles ubicados dentro de la jurisdiccin de cada provincia. E) BASE IMPONIBLE Y ALCUOTA: La base imponible del impuesto es la valuacin fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro. Esta valuacin suele reajustarse mediante los coeficientes de actualizacin que se fijan en forma anual. La alcuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, dicha alcuota vara segn que se trate de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional. En cuanto a la provincia de Crdoba, el impuesto tiene una alcuota proporcional y variable segn la doble clasificacin de inmuebles urbanos y rurales. La base imponible del impuesto bsico es la valuacin de cada inmueble determinada por catastro. La base imponible del impuesto adicional est formada por la base imponible o las sumas de las bases imponibles del impuesto bsico de las propiedades rurales atribuibles a un mismo contribuyente. F) EXENCIONES: Las legislaciones provinciales otorgan diversas exenciones, basadas en las caractersticas de los sujetos pasivos del impuesto o de los inmuebles objeto de l. En algunas provincias existen exenciones cuyo propsito es proteger a la pequea propiedad y fomentar la construccin de viviendas. Estn dispensados de todo gravamen por razn del sujeto, los inmuebles del Estado (Nacin, provincias, municipalidades) y de sus dependencias o reparticiones autrquicas. En funcin del destino de la propiedad, el beneficio suele otorgarse en los siguientes casos: templos religiosos, inmuebles afectados a fines de asistencia social, culturales, cientficos, deportivos; inmuebles inscritos como bien de familia; etc.

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC 2) impuesto a los ingresos brutos: A) CARACTERSTICAS: 1. Se trata de un impuesto indirecto porque grava una exteriorizacin mediata de capacidad contributiva. El ejercicio habitual de una actividad, constituye para el legislador un indicio de aptitud para contribuir a los gastos estatales. 2. Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los destinatarios legales tributarios, sino tan slo la actividad que ellos ejercen con habitualidad. 3. Es un impuesto local y se adeca al principio de la territorialidad, lo cual significa que nicamente estn gravadas las actividades realizadas dentro de una jurisdiccin determinada. B) HECHO IMPONIBLE: B.1) Aspecto material: El Cdigo Tributario de Crdoba adopt la denominacin de impuesto sobre los ingresos brutos, establece en su artculo 146 que el hecho imponible es el ejercicio de cualquier comercio, industria, oficio, profesin, locacin de bienes, obras o servicios, y toda otra actividad con fines de lucro realizada en forma habitual en el territorio de la provincia, cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que la ejerza y el lugar donde la lleve a cabo. La nocin de habitualidad debe determinarse segn la ndole de las actividades, el objeto de la empresa, profesin y los usos y costumbres de la vida econmica. El citado cdigo dispone que la habitualidad no se pierde por el hecho de que, despus de adquirida, las actividades se ejerzan en forma peridica o discontinuada. Cuando el impuesto a las actividades con fines de lucro pas a llamarse impuesto sobre los ingresos brutos, no se trat tan slo de un cambio de denominacin, sino que ha existido una variante de importancia en el hecho imponible. Para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las actividades sean lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea el lucro. Lo que ahora interesa es que se trate de actividades generadoras de ingresos brutos, dado que la intencin generalizada de todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre del gravamen por el de impuesto a los ingresos brutos, parece ser el de obviar toda discusin en cuanto a naturaleza y caracteres de la actividad. De estas discusiones sobresali la relativa a las sociedades cooperativas, con respecto a las cuales se sostuvo doctrinalmente que no podan quedar sujetas al impuesto a las actividades lucrativas por no perseguir fines de lucro. Ahora y con la variante producida en el

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC hecho imponible, las cooperativas han sido expresamente incluidas como contribuyentes del tributo. En definitiva, estimamos que el hecho imponible del impuesto a los ingresos brutos es el ejercicio de actividades que sean habituales, que se desarrollen en la jurisdiccin respectiva y que generen ingresos brutos. El requisito de habitualidad se establece con el propsito de comprender a aquellas actividades que aun no llegando a ser un negocio establecido, o una profesin permanente, se producen con cierta reiteracin que revela un propsito de ejercer la actividad en forma duradera. B.2) Aspecto personal: Son contribuyentes de este impuesto las personas individuales o colectivas que realicen cualquier actividad habitual gravada en el mbito jurisdiccional correspondiente. El Cdigo Tributario de Crdoba dispone que la persona o entidad que pague sumas de dinero o intervenga en el ejercicio de una actividad gravada, actuar como agente de retencin o percepcin en la forma que establezca el Poder Ejecutivo, quien queda facultado para eximir de la obligacin de presentar declaraciones juradas a determinadas categoras de contribuyentes cuando la totalidad del impuesto que les corresponda est sujeto a retencin en la fuente. B.3) Aspecto temporal: El artculo 181 del Cdigo Tributario de Crdoba establece que el perodo fiscal ser el ao calendario; sin perjuicio de ello los contribuyentes tributarn once anticipos en cada perodo fiscal. B.4) Aspecto espacial: Las legislaciones prevn que las actividades gravadas deben realizarse en sus respectivas jurisdicciones provinciales, sin interesar en qu lugar de ella lo sea. C) BASE IMPONIBLE: La base imponible del gravamen est dada por los ingresos brutos devengados durante el perodo fiscal y provenientes de las actividades gravadas. La adopcin del mtodo de lo devengado ha obligado a incluir una norma, que para evitar confusiones establece cul es el momento en que se entiende que los ingresos se han devengado. Los ms importantes son: a) Venta de bienes inmuebles: posesin o escrituracin, el que fuese anterior;

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Lcari Lisandro -Derecho Tributario- UNC b) Venta de otros bienes: facturacin, entrega o acto equivalente, el que fuese anterior; c) Prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios: finalizacin total o parcial de la ejecucin o prestacin pactada o su facturacin, lo que fuese anterior. Pero si las obras o servicios se efectan sobre bienes entregables, el ingreso se tiene por devengado desde la entrega. d) Trabajos sobre inmuebles de terceros: aceptacin del certificado de obra, percepcin del precio o facturacin, la que sea anterior; e) Intereses: desde el momento en que se generan; f) Restantes casos: cuando se devenga el derecho al precio, presumindose que este derecho se devenga con prescindencia de su exigibilidad. Las leyes estudiadas aclaran que ciertos ingresos no deben computarse como ingresos brutos gravados a los efectos de la determinacin de la base imponible. Por ejemplo, los reintegros de capital en las operaciones de tipo financiero. Se excluye, asimismo, como ingreso bruto gravado el dbito fiscal total correspondiente al impuesto al valor agregado para los casos de los contribuyentes inscritos en este impuesto. A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos gravados. Es decir que para determinar en definitiva la base imponible del gravamen, sobre la cual se aplicar la alcuota, es necesario restar estas sumas. D) EXENCIONES: Con respecto a este punto, encontramos ciertas discrepancias en las legislaciones. Las exenciones comunes a todas son: 1. Actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar ttulos y valores y los mercados de valores; 2. Actividades de las emisoras de radiotelefona y televisin; 3. Las operaciones sobre ttulos, letras, bonos, obligaciones y dems papeles emitidos o que se emitan en el futuro por la Nacin, las provincias y las municipalidades, como tambin las rentas producidas por ellos; 4. La impresin, edicin, distribucin y venta de diarios, libros, peridicos y revistas. E) PAGO: A los efectos del pago, las legislaciones establecen que el perodo fiscal es el ao calendario, pero al mismo tiempo obligan a los contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el perodo en curso.

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