Daniel Ral Fernndez - Abogado Vuelta de Obligado 1808, piso 7 (1428) - Buenos Aires TELEFAX: (54-11) 4789-0834/9665 E-mail:

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INTRODUCCION A LOS ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LOS PROCESOS DE INTEGRACION ECONOMICA INTRODUCCION El objetivo del presente trabajo es desarrollar los aspectos tributarios de los procesos de integracin econmica, las distorsiones que se producen en los mismos, y la armonizacin fiscal como uno de los instrumentos para solucionar aqullas. Finalmente describimos someramente la evolucin de la Comunidad Econmica Europea en materia de armonizacin tributaria. I.- CONCEPTOS BASICOS DE LA INTEGRACION ECONOMICA La necesidad de insercin a la nueva realidad internacional y a las nuevas formas de intercambio entre las naciones se convirti en el objetivo primordial de las polticas implementadas por los gobiernos en los ltimos aos. A efectos de lograr tal objetivo y frente a la dificultad de obtenerlo en forma aislada e independiente, el fenmeno de la integracin adquiri un rol protagnico, constituyendo el instrumento ms idneo para permitir la actuacin de los pases en el concierto mundial. De esta manera, las naciones tienden a agruparse en una suerte de consorcio, que facilita el desarrollo de sus relaciones econmicas y jurdicas dentro del marco de la negociacin internacional. 1

Suele calificarse a la integracin como un proceso en virtud del cual ...dos o ms mercados nacionales previamente separados y de dimensiones unitarias estimadas poco adecuadas se unen para formar un solo mercado (mercado comn) de una dimensin ms idnea.1 Se trata en definitiva del encuentro entre dos o ms pases que anan sus esfuerzos a travs de medidas econmicas, sociales y polticas, en busca de liberar las relaciones internacionales entre ellas. Todo proceso de integracin econmica provoca una serie de consecuencias, remarcndose en primer lugar la adecuacin de las distintas estructuras nacionales que pretendan asociarse. Este primer perodo, denominado tradicionalmente, transitorio, se ubica dentro del mismo proceso de integracin econmica y no en forma ajena al mismo. Ello as, dado que el proceso de integracin, en su totalidad, reconoce una serie de pasos o gradaciones, a saber: 1 Un sistema de preferencias o zona de tarifas preferenciales, caracterizada por una reduccin de alcance parcial y en la cual aparecen involucrados slo algunos productos de las economas intervinientes. Los territorios aduaneros se conceden ventajas que no se proyectan a terceros pases; es decir que, gravan a parte del comercio recproco con impuestos inferiores a los que tributan las mercaderas provenientes de terceros pases. 2 Una zona de libre comercio, en la cual se procede a la eliminacin de aranceles entre los pases, quedando comprendidos todos los productos que se comercian entre ellos. Abarca un programa de reduccin de aranceles que lleva a todos los

Tamames, Ramn; Estructura Econmica Internacional; ed. Alianza Universidad; Madrid; 18 edicin; 1995.
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productos a un arancel cero, subsistiendo los aranceles nacionales de los estados miembros frentes a terceros pases extrazona. 3 Una unin aduanera determinada por la existencia de un arancel externo comn frente a terceros pases. Tambin se lo denomina tarifa exterior comn e importa la supresin de las barreras arancelarias y comerciales a la circulacin de mercaderas entre los Estados miembros. 4 Un mercado comn, que pone su acento en la libre movilidad de los factores productivos, es decir, el capital y el trabajo; adoptndose una poltica comercial comn. Asimismo, contempla la coordinacin de polticas macroeconmicas y sectoriales entre los Estados miembros. Adems puede requerir la armonizacin de las legislaciones nacionales. 5 Una unin econmica, que se logra a partir de la implementacin de una moneda nica bajo el control de un nico Banco Central y la adopcin de polticas macroeconmicas, sectoriales y sociales comunes -proyecto de la Unin Europea para 1999-. La primera ventaja que se detecta en el marco de un proceso de integracin surge de la eliminacin de las barreras arancelarias dentro de un mercado comn. Ello da lugar a que algunos bienes y servicios sern administrados por un pas socio, aunque ste sea menos eficiente como productor que el resto del mundo. As, el pas exportador tiene una mayor proteccin en el mercado del pas importador debido al arancel externo comn. Las exportaciones de uno de los estados miembros podr reemplazar a las importaciones del resto del mundo si sus costos unitarios son menores al precio mundial ms el arancel comn. De esta forma, la unin har bajar los precios del mercado local. Este fenmeno trae aparejado las siguientes ventajas:

a) aumento del consumo, b) las empresas adecuarn su oferta, c) disminucin de la produccin ineficiente, d) incremento de las exportaciones. Estas ventajas suelen agruparse dentro de lo que se conoce como efecto de creacin de comercio de una unin aduanera, el cual deber prevalecer sobre el efecto desviacin de comercio que se presenta como una desventaja, y que consiste en el reemplazo de los productores del resto de mundo que producen ms eficientemente por los productores del pas socio, elevndose el costo social, dado que el socio es menos eficiente. Por lo tanto, para minimizar este segundo efecto, evidentemente nocivo ser necesario que: 1. el pas socio sea potencialmente tan eficiente como el resto del mundo, 2. las importaciones iniciales sean pequeas, 3. la proteccin inicial sea elevada, 4. la oferta y demanda local sean elsticas. Desde el punto de vista de las exportaciones, las ventajas se traducen en una mayor posibilidad de colocacin y un mayor poder de negociacin. Por otra parte, la existencia de un arancel externo comn frente a terceros pases, propio de un mercado comn produce una mejor asignacin de recursos que una estructura arancelaria, dado que todos los sectores reciben una proteccin real igual a la nominal a iguales entre s. Otro de los beneficios est dado por la posibilidad de desarrollar emprendimientos de gran envergadura, casi imposibles de alcanzar en forma aislada (obras pblicas, nuevas industrias, etc.); como as tambin el mejoramiento de la propia poltica econmica del pas socio, acorde con las exigencias de la integracin econmica.

Paralelamente, se presentan como principales metas a alcanzar la armonizacin de las polticas macroeconmicas y sectoriales, imponindose la necesidad de la toma de decisiones en forma conjunta a efectos de disminuir y hasta eliminar las asimetras entre las diferentes economas. Y es as donde deben centrarse los esfuerzos, ya que dentro de las diferentes asimetras que pueden presentarse, una de las ms complejas es la relativa a las dismiles cargas y sistemas tributarios, tarifas y primordialmente la liquidacin en materia econmica y financiera. La armonizacin tributaria, aparece as como uno de los principales desafos en todo proceso de integracin. Basta con observar la experiencia europea, donde el gran avance gir en torno de la integracin econmica y ms lentamente en cuanto a la armonizacin tributaria. En este sentido, los primeros pasos se dirigieron hacia la armonizacin de los impuestos indirectos con especial referencia al I.V.A., mientras que ...las Primeras Directivas relevantes en el impuesto sobre la renta se dictaron en 1990: una referente a las relaciones entre las empresas matrices y subsidiarias y otras para facilitar la fusin y reorganizacin de empresas a nivel comunitario.2 En el caso del Mercosur la armonizacin tributaria se encuentra prevista en el Tratado de Asuncin, si bien su tratamiento se plantea como uno de los objetivos a concretar en las etapas posteriores a la de transicin. En las experiencias anteriores de integracin, como por ejemplo: ALADI, Pacto Andino, Mercado Comn Centroamericano, no se registran logros importantes en materia de armonizacin tributaria.

Gonzlez Cano, Hugo; Recientes Experiencias de Armonizacin Tributaria en Grupos de Integracin Econmica; C.I.T.A.F.; doc. n 1086; Buenos Aires; 1994.
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El tratado de ALADI de 1980 se caracteriza por una finalidad eminentemente comercial, aunque sustenta la no discriminacin con relacin a los impuestos internos sobre bienes y servicios. El Pacto Andino, por su parte, sufri una modificacin en 1986, referida a la Decisin 24, en virtud de la cual se brind un tratamiento ms favorable a la inversin extranjera. Tambin se modific el rgimen de incentivos tributarios a las exportaciones. Como falencias del mismo se destaca la no armonizacin en materia de impuestos internos. El Mercado Comn de Centroamrica, conformado por Costa Rica, Guatemala, Honduras y El Salvador, no present problemas serios de armonizacin en el sentido que todos sus integrantes aplicaban un impuesto tipo valor agregado, en base al principio de destino. No obstante, tampoco sobresali por la forma de decisiones importantes en materia de armonizacin tributaria. Si bien la ejemplificacin podra continuar, es pertinente ocuparse de las distorsiones fiscales que se producen en los procesos de integracin econmica, y los medios de solucin de las mismas, entre los que se encuentra la armonizacin tributaria. II.- ARMONIZACION FISCAL. 1. Distorsiones fiscales internacionales Concepto y origen Como hemos destacado anteriormente, la integracin econmica entre diferentes Estados se ve dificultada por la existencia de diferencias importantes en los sistemas tributarios de los distintos Estados. Las diferencias en los efectos e incidencia de los impuestos existentes en cada pas, generan una serie de distorsiones que alteran las condiciones de competencia en el mercado. Frente a este problema la doctrina plantea tres posibles soluciones. La primera consiste en los mecanismos de compensacin o neutralizacin fiscal, que actan sobre las 6

condiciones de competencia para evitar las distorsiones fiscales, pero sin afectar sus causas. Mediante estos sistemas se adoptan acuerdos y modificaciones normativas para intentar neutralizar los efectos fiscales indeseados, como pueden ser las deducciones especficas, reconocimiento de exenciones finalistas o subjetivas, etc. La segunda solucin planteada es tratar de conseguir una armonizacin fiscal, adoptando un conjunto de medidas que contribuyan a eliminar las distorsiones existentes, a travs de un cierta integracin parcial de la actividad financiera de los pases miembros. Por ltimo, la solucin ptima consistira en alcanzar una integracin financiera plena, en la cual, por definicin, no se produciran las distorsiones fiscales. La doctrina en general descarta la primera solucin -poco deseable desde el punto de vista tcnico y operativo-, y ante la complejidad econmica y poltica de la ltima, existe consenso en la utilidad de una poltica de armonizacin fiscal entendida como un proceso de convergencia de los sistemas fiscales para corregir las distorsiones de naturaleza tributaria que dificultan la consecucin del mercado nico. De acuerdo con el profesor Fuentes Quintana 3, una distorsin fiscal puede definirse como la existencia de una discriminacin de origen fiscal que altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal suerte que se provoquen modificaciones apreciables en las corrientes normales de trfico. Debe notarse la necesidad de un trmino de referencia para definir la distorsin; la perturbacin que la distorsin introduce requiere delimitar la situacin de la que se parte o a la que se quiere llegar y se ve alterada u obstaculizada por la heterogeneidad de los programas de ingresos y gastos pblicos. Clasificacin Dentro de las denominadas barreras fiscales podemos distinguir las siguientes fuentes de distorsin:

Fuentes Quintana, E.; Hacienda Pblica. Principios y Estructura de la Imposicin; ed. I. R. Garca Blanco; Madrid; 1986.
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1 Flujos de comercio: Obviamente, hay que conocer que impuestos favorecen y perjudican la libertad de comercio entre los Estados miembros. Sugiriendo la abolicin de los aranceles, hay que centrarse dentro de la imposicin indirecta en los impuestos sobre ventas y sobre consumos especficos, pero tambin hay que tener en cuenta el impuesto sobre las sociedades en la medida en que sea trasladado y se convierta en un equivalente de los impuestos sobre las ventas. Analizando la imposicin sobre las ventas, es decir el Impuesto sobre el Valor Aadido, se sabe que un impuesto sobre las ventas exigido en destino no distorsiona en general los costes comparativos. Aunque es cierto que el resultado depende de las hiptesis que se establezcan sobre la estructura del impuesto, la traslacin del mismo y el rgimen de tipos de cambio, la posibilidad de competencia entre dos pases no se ve afectada por la frmula en destino y la igualacin en el tratamiento entre productos propios e importados. Si el impuesto se exige en origen, no habr problemas si existe un tipo impositivo nico aplicable a todos los bienes y servicios en dos pases A y B. Ambos tipos no tienen por que coincidir si existe suficiente flexibilidad en las tasas internas de salario y en los tipos de cambio, para asegurar el equilibrio de la Balanza de Pagos. Ahora bien, si algn producto no est sujeto a gravamen en uno de los pases miembros, se producen de inmediato distorsiones en la competencia. Problemas similares se plantean con las impuestos sobre consumos especficos, aunque hay que puntualizar un par de cuestiones. La primera que, a diferencia de un impuesto multifsico sobre las ventas, la falta de tributacin en la primera etapa no puede compensarse en etapas posteriores del proceso de produccin y distribucin. La segunda, que las diferencias entre pases en los tipos impositivos de los productos tradicionales que gravan estos tributos (v.g. alcohol, tabaco, petrleo) son superiores a las existentes en los impuestos generales sobre las ventas, lo que puede suponer problemas importantes en su armonizacin. 2 Flujos de capital: Con carcter previo a un anlisis ms detallado, es til recordar que aunque los impuestos sobre las rentas o el capital son esenciales a este respecto, los 8

impuestos sobre los factores pueden alterar los rendimientos de los mismos en los distintos pases, y por lo tanto los flujos entre los mismos. El impuesto ms importante en este mbito es el impuesto sobre sociedades, aunque tambin hay que considerar el tema de las retenciones sobre los dividendos. El tema es complejo puesto que existen muchos factores relevantes en la estructura interna de dicho tributo: la medida correcta de los beneficios, la determinacin de las frmulas de amortizacin fiscal, la valorizacin de inventarios o el ajuste por inflacin. percibidos por los accionistas. En lo referente a la coordinacin internacional del impuesto, tambin existen una serie de aspectos conflictivos. Teniendo en cuenta que debe evitarse la doble imposicin de los flujos internacionales de capital, puede adoptarse el principio de neutralidad para la exportacin de capital (cuando el pas de origen grava los beneficios y el pas de residencia tambin lo hace, pero permite la deduccin del primer tributo), o el principio de neutralidad para la importacin de capital (cuando los beneficios slo son gravados en el pas de origen de los mismos). Ambos principios pueden garantizar la neutralidad fiscal con respecto a los movimientos de capital, pero pueden fallar en determinadas circunstancias. En particular hay que tener en cuenta no slo la tributacin de los beneficios sociales, sino tambin el tratamiento de los dividendos, intereses y royalties a travs de fronteras, precios de transferencia, relaciones matrices - filiales, etctera. 3 Flujos de trabajo: Con respecto a los factores fiscales que pueden limitar la movilidad de los trabajadores, hay dos problemas a tratar. En la medida en que los trabajadores crucen las fronteras de una forma regular, el pago de impuestos en el pas donde se trabaja, debe ser compensado de alguna manera en el pas de residencia. De lo contrario se vulnerara el principio de equidad horizontal y se pueden generar distorsiones en la movilidad laboral entre fronteras. Similares problemas se plantean con los trabajadores que temporalmente ejercen en el extranjero. En este punto, es importante la coordinacin entre el gravamen de los beneficios a nivel de la sociedad y el de los dividendos

2. Soluciones generales para las distorsiones fiscales La armonizacin fiscal La armonizacin fiscal es un concepto de difcil definicin. As Shoup4la define como cualquier cambio en los sistemas de la Hacienda Pblica de los pases miembros de un mercado comn o un rea de comercio libre, que tiene la intencin de conseguir los objetivos de esa unin econmica. Por su parte, segn el informe Neumark 5la armonizacin fiscal tiene por objetivo incentivar la competencia de forma que la integracin y el crecimiento econmico de los pases, pueda conseguirse de manera simultnea y gradual, de manera que no es un problema de estructura de los sistemas tributarios, sino de los efectos y la incidencia de los impuestos existentes en cada pas sobre los procesos de integracin y crecimiento econmico. En otras palabras, la armonizacin fiscal puede ser considerada como un proceso que admite diferentes grados o niveles de intensidad en su aplicacin o desarrollo. En un mercado comn, la articulacin de medidas de poltica sobre los sistemas tributarios es obviamente menos gravosa que en una federacin, porque los Estados miembros conservan su soberana fiscal en un amplio abanico de instrumentos de regulacin. Por otro lado, los miembros mantienen un cierto grado de autonoma con respecto a la poltica monetaria. Cuando exista un vnculo ms estrecho entre los tipos de cambio de las divisas en un mercado comn, y cuanto ms uniformes sean los sistemas de regulacin en el rea, ms se aproximar el mercado comn a una federacin, y el sistema fiscal se convierte en el aspecto diferencial ms importante y que requiere, por lo tanto, un mayor esfuerzo por parte de los pases miembros para conseguir mayores avances en la lnea de la unin econmica.

Shoup, C. S.; Fiscal Harmonization in Common Markets; Columbia University Press; Nueva York; 1967; citado por Corona, Juan F. y Valera, Francisco; La Armonizacin Fiscal en la Comunidad Europea; ed. Ariel Economa; Barcelona; 1989. 5 Neumark, F. (dir.); Report of the Fiscal and Financial Commitee (Neumark Report); The EEC Reports on Tax Armonization; International Bureau of Fiscal Documentation; 1963; citado por Corona, Juan F. y Valera, Francisco; op. cit. nota 2.
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Sobre la armonizacin fiscal, podemos analizar distintos enfoques. siguientes:

Entre ellos, los

1 Enfoque de la igualacin fiscal: La armonizacin se entiende como un proceso mediante el cual se igualan las bases imponibles y los tipos impositivos en los diferentes pases. 2 Aproximacin diferencial: En este caso las polticas tratan de reducir diferencias entre Estados, para eliminar distorsiones, pero sin eliminar totalmente las mismas. aproximacin se realiza por actuaciones discrecionales de cada Estado. 3 Aproximacin estndar: En este enfoque las bases y los tipos de los impuestos se igualan entre s en todos los Estados miembros a instancias de un rgano supranacional. 4 Estrategia de coordinacin horizontal: Cuando se realizan intentos para unificar polticas a nivel supranacional, bases o tipos, de un determinado impuestos, y los mismos han debido implementarse de forma separada en cada Estado, despus de un proceso de consulta y acuerdos entre los Estados miembros, hablamos de una estrategia de coordinacin. En la estrategia de coordinacin podemos distinguir dos lneas: a) Estrategia de coordinacin competitiva: Esta estrategia consiste en impulsar con mayor intensidad aquellas acciones destinadas a liberalizar el espacio econmico frente a aquellas otras que tienden a aproximar conjuntamente las legislaciones fiscales. Se pretende acceder a un rea en la que se produzca una cooperacin econmica y fiscal manteniendo la soberana de los estados miembros. Se busca, as, ms una cooperacin implcita libre, que explcita y pactada o decidida en las instituciones. Esta estrategia persigue un espacio econmico nico, pero con Estados miembros que no ceden soberana y que se coordinan como consecuencia de la libre circulacin de los factores productivos. La

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b) Estrategia de coordinacin institucional: Esta forma de coordinacin, por su parte, supone ceder parcialmente la soberana fiscal en beneficio de instituciones supranacionales. La nica forma, de acuerdo con esta estrategia, de evitar una carrera competitiva en el desarme de la tributacin de las rentas del capital, consiste en que las propias instituciones supranacionales garanticen una neutralidad mnima de los sistemas fiscales nacionales. III.- LA EXPERIENCIA ARMONIZADO DE LA COMUNIDAD EUROPEA 1. Diseo del sistema ideal El objetivo ltimo del Tratado de Roma es de crear un mercado comn que se asimile en sus caractersticas a un mercado interior, cuyas caractersticas ms importantes son la libre circulacin de personas, mercancas y capitales, la existencia de moneda unificada y polticas fiscales y monetarias uniformes. Segn Fuentes Quintana6, este ideal debe conseguirse gradual y pragmticamente tratando de obviar, con la mxima economa de esfuerzos, los principales obstculos que impidan o dificulten la creacin paulatina de esa nueva concurrencia entre las economas nacionales integradas. Conseguir este mercado significa, en primer lugar admitir que la variedad de la actividad financiera desarrollada en los Estados miembros origina distorsiones obstaculizadoras para el desarrollo de la competencia comunitaria. Las disparidades existentes en el momento del Tratado de Roma se pueden encuadrar en tres bloques: 1) disparidades en la carga fiscal global; 2) desigualdades en la cuanta y composicin de los gastos pblicos, y 3) desigualdades en la estructura de los sistemas fiscales.

Fuentes Quintana, E.; op. cit. nota 1.

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Las disparidades en la carga fiscal global no eran muy considerables en relacin con el producto interior bruto, estando ligadas las cargas ms elevadas a prestaciones tambin superiores por parte del Estado a sus ciudadanos, por lo que se concluye que las diferencias de carga fiscal global no son susceptibles de producir emigraciones de personas y capitales puesto que la carga global estar admitida por el electorado mayoritario, entendiendo que los movimientos migratorios tienen causas no fiscales, teniendo stas un papel limitado. Tampoco existan grandes desigualdades en la cuanta y composicin del gasto pblico. Exista una relacin directa entre la composicin del gasto pblico y el nivel impositivo por lo que ambos efectos tendan a compensarse. Las principales diferencias se encontraron en los gastos de agricultura, educacin e investigacin, fomento de exportaciones, desarrollo regional y defensa. Las diferencias entre los sistemas fiscales se analizaron a partir de una hiptesis inicial, admitiendo la escasa importancia de la carga fiscal global y del nivel del gasto pblico, una diferencia estructural de los sistemas fiscales puede influir en las condiciones de la concurrencia, al tener cada impuesto efectos diferentes. Esta diferencia estructural se puede concretar en la diversidad de impuestos existentes y por el aporte diferente de cada uno de ellos a los recursos del Estado. La doctrina fiscal de la integracin europea se inspira en la consideracin de la diversidad de las estructuras de la carga fiscal como origen de las distorsiones fiscales ms importantes. La eliminacin de estas distorsiones podra realizarse por un triple procedimiento, la plena integracin financiera, la utilizacin de mecanismos de compensacin y, finalmente, la armonizacin fiscal progresiva. Rechazada la primera, y admitida con reservas la segunda, se propugna como la solucin ms deseable la tercera. En este sentido, segn Fuentes Quintana7, la armonizacin fiscal no es, en si misma, una finalidad del Mercado Comn, sino un medio de accin que debe de adoptarse siempre y cuando las divergencias entre las polticas fiscales sean de tal magnitud y naturaleza, que produzcan distorsiones permanentes

Fuentes Quintana, E.; op. cit. nota 1.

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en la concurrencia de las distintas economas nacionales al Mercado Comn que desea formarse, y que no pueden evitarse por mecanismos compensatorios. El anlisis de las posibles divergencias fiscales fue encomendado al Comit Fiscal y Financiero, presidido por el profesor Neumark, que admiti unas hiptesis iniciales de trabajo: 1. Los problemas planteados sern tratados desde una perspectiva esencialmente econmica, manteniendo presente el Tratado de Roma. 2. Las medidas de adaptacin que se consideren como indispensables debern ser puestas en prctica a travs de un plan escalonado constituido mediante la diferenciacin de etapas. 3. El fin perseguido no es la uniformidad fiscal, sino solamente una armonizacin de los sistemas fiscales y de la poltica financiera. La armonizacin fiscal es el instrumento propuesto para eliminar los obstculos perturbadores de la competencia. 4. La unificacin no es necesaria puesto que diferencias moderadas en la estructura y tipos de gravamen de ciertos impuestos no falsean la competencia. 5. Se admite que no se harn modificaciones frecuentes en el tipo de cambio. El Comit destac la necesidad de implantar las medidas en forma gradual y escalonada para evitar dificultades de adaptacin de los Estados miembros. El calendario elaborado por el Comit renuncia a establecer fechas precisas de implantacin pues, segn se reconoce, no siempre es posible mantener las fechas por motivos derivados de los trabajos tcnicos necesarios y por otros retrasos no previstos tal y como demuestra la experiencia en otros asuntos (unin aduanera); el calendario ser entonces ms bien una graduacin de prioridades. Se estructur en tres fases, divididas a su vez en medidas a tomar y medidas preparatorias de la fase siguiente. En la escala de prioridades descarta como primer objetivo la armonizacin de la imposicin sobre ventas, materializada en impuestos sobre el volumen de ventas de tipo general en cascada, y armonizar la imposicin sobre consumos especficos. En la primera fase la armonizacin directa slo aparece como actuacin preparatoria. La segunda fase, alcanzada 14

ya la armonizacin de la imposicin indirecta, se centrara en la armonizacin del impuesto sobre el beneficio de las sociedades. La tercera fase se centra en el control y la implantacin de mecanismos compensadores para las distorsiones no armonizadas. 2. Aproximacin gradual al sistema ideal Las razones argumentadas para la priorizacin de las medidas armonizadoras, centradas en la imposicin indirecta, impuestos generales sobre las ventas y la imposicin sobre el consumo, son fundamentalmente dos: a) La referencia expresa que contiene el Tratado de Roma en sus artculos 95 a 99, y muy especialmente el artculo 99. b) La creencia de la doctrina de que las distorsiones ocasionadas por la imposicin general sobre ventas y sobre consumos especficos son las ms graves y las que, por tanto, requieren una correccin ms urgente, impuesta por tanto como prioritaria en la primera fase. Fuentes Quintana 8 resume esta posicin al afirmar que el principio de la poltica integradora es la rebaja de los derechos arancelarios nacionales para fundir aduaneramente los pases que componen el rea que se desea integrar; los impuestos sobre el volumen de ventas juegan un papel prioritario en esta poltica ya que la frontera arancelaria puede desaparecer pero si los impuestos indirectos que recaen sobre las mercancas importadas se elevasen al mismo tiempo, la frontera fiscal suplira a la arancelaria anulando la finalidad integradora perseguida. Debemos sealar que al efecto sealado por el profesor, se sumara el principio del trato nacional de las mercancas establecido por el GATT. Puede concluirse que la doctrina fiscal de la integracin europea se inspira en la eliminacin de las distorsiones fiscales mediante la armonizacin de la imposicin indirecta, y posponiendo a una segunda etapa la armonizacin directa del impuesto sobre el beneficio de las sociedades.
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Fuentes Quintana, E.; op. cit. nota 1.

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El contenido bsico de la armonizacin, a los cuarenta aos de la firma del Tratado de Roma, se concreta en la actuacin en torno al: 1) impuesto sobre el valor agregado; 2) impuestos sobre consumos especficos, y 3) imposicin directa sobre el beneficio de las sociedades. 1) Impuesto sobre el valor agregado: la armonizacin de la imposicin sobre el volumen de ventas comienza en la primera fase armonizadora, a propuesta del Comit Neumark y como objetivo prioritario de la misma. En el momento de la firma del Tratado de Roma todos los pases, excepto Francia, tenan en vigor impuestos generales sobre las ventas en cascada. Las distorsiones que creaban estos impuestos en el trfico se centran, fundamentalmente, en el clculo de los ajustes fiscales en frontera, dando lugar a prcticas desleales en la competencia intracomunitaria. El primer paso de la integracin se dio con la Primera y Segunda Directivas del Consejo del ao 1967, por las que se estableca una incipiente armonizacin en los impuestos sobre el volumen de ventas, proponiendo un sistema de valor aadido, para el que se establecan unos elementos esenciales mnimos. El impuesto definitivo a implantar sera responsabilidad de los Estados miembros, limitndose la armonizacin a la necesidad de que tales impuestos tuviesen las especificaciones establecidas en estas directivas. El siguiente paso armonizador se dio con la Sexta Directiva del Consejo de 1977. Esta contiene el rgimen comn del impuesto sobre el valor agregado, regulndose ahora una nica imposicin que servira para armonizar la tributacin indirecta y como base para la detraccin del recurso propio de la Comunidad sobre la base armonizada del impuesto. El ltimo avance armonizador, de gran trascendencia, ha sido el tomado por la Directiva del Consejo del 16/12/91, por la que se modifica la Sexta Directiva y se introduce el denominado Rgimen Transitorio previo al definitivo, sistema este ltimo equivalente al de un Mercado Unico.

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La caracterstica de esta modificacin armonizadora consiste en eliminar tericamente las fronteras fiscales a travs de la desaparicin del concepto de importacin para el trfico intracomunitario. Se implanta un mecanismo funcional similar a la importacin, la denominada adquisicin intracomunitaria de bienes en el Estado miembro comprador, establecida como contrapartida de las entregas intracomunitarias exentas en el Estado miembro vendedor. Se mantiene el principio de tributacin en destino, admitindose, no obstante, el principio de origen para determinadas operaciones empresariales y para las compras realizadas por los consumidores finales. El rgimen definitivo pretende establecer el principio de tributacin de origen, en consonancia con un mercado nico y en el que los empresarios tendran las obligaciones tributarias derivadas de sus respectivos Estados miembros. No obstante este sistema definitivo necesitar de un mecanismo compensador de naturaleza financiera, a los efectos de mantener el equilibrio presupuestario de los Estados con respecto a la recaudacin de las ventas efectuadas a los mismos desde otros Estados. 2) Impuestos sobre consumos especficos: El Comit Neumark tambin se pronunci

respecto a los impuestos sobre consumos especficos, surgiendo la Directiva del 19/12/74. El objetivo de la Directiva fue el de seleccionar los impuestos que deban mantenerse en la CEE. Para ello se establecieron como criterios de seleccin, la potencia recaudatoria, su objeto distinto a los de primera necesidad o materia prima, la existencia de los mismos en los Estados miembros y la incidencia en la salud pblica. De acuerdo con los criterios anteriores se establecieron impuestos sobre los hidrocarburos, el tabaco y el alcohol, adems de sobre la cerveza y el vino. Se eliminaron otros entre los que cabe destacar el caf y el azcar. 3) Impuestos sobre sociedades: La armonizacin del impuesto sobre el beneficio de las sociedades figuraba en el Informe Neumark integrado en la segunda de las fases, que no deba iniciarse hasta que la armonizacin de los impuestos sobre las ventas no estuviese realizada. Alcanzado ya un nivel elevado de armonizacin en estos impuestos, la Comisin 17

decide impulsar la armonizacin del impuesto sobre sociedades mediante la solicitud de un informe tcnico al respecto. El Informe es resultado del trabajo llevado a cabo por el Comit Ruding, constitudo en 1990 por la Comisin de las Comunidades Europeas, conforme a su Comunicacin Directrices sobre la imposicin societaria, del 20/4/90. El mandato efectuado al Comit era evaluar la necesidad de reforzar la armonizacin de la imposicin societaria en la Comunidad Europea. El Comit deba evaluar la importancia de la fiscalidad para las decisiones empresariales respecto de la localizacin de la inversin y en relacin con la atribucin internacional de beneficios entre empresas. Realizara una cuantificacin econmica del impacto de la fiscalidad en relacin con otros factores para determinar si las disparidades existentes entre los impuestos sobre sociedades y las cargas empresariales de un Estado miembro a otro entraan distorsiones importantes al buen funcionamiento del mercado interior. El Comit comprob que a juzgar por la experiencia de la pasada dcada, se ha dado cierta convergencia de los sistemas fiscales de los pases sin existir una accin comunitaria armonizadora de forma especfica. As, por lo que respecta a las alcuotas del impuesto sobre sociedades no slo convergieron en cierta medida entre 1985 y 1991 en los pases de la CE, sino que adems se redujeron en promedio del 46,9 % al 40,1 % en 1991. Durante el mismo perodo, las alcuota mximas del impuesto personal convergieron tambin hacia niveles ms reducidos en los Estados miembros. La convergencia en los tipos impositivos parece explicarse principalmente por el creciente deseo de algunos pases de establecer sistemas fiscales ms neutrales desde un punto de vista nacional, recortando los tipos impositivos nominales y reduciendo los beneficios fiscales. Para el Comit,. tambin se produjo una apreciable convergencia del componente fiscal del coste del capital entre los Estados miembros a lo largo de la dcada en su conjunto y que esa convergencia se debi, fundamentalmente, a la aproximacin a la baja de los tipos de inters y las tasas de inflacin de los pases antes que a una accin deliberada por parte de las 18

administraciones tributarias nacionales. La conclusin de estos resultados es la de que la convergencia tributaria ha ido a remolque de la convergencia econmica. El Comit, despus de numerosos estudios, consider que, en la presente etapa del desarrollo comunitario, la accin a escala de la Comunidad debera concentrarse en las siguientes prioridades: a) Eliminar los rasgos discriminatorios y distorsionadores de los sistemas fiscales de los pases que obstaculizan la inversin y la participacin accionaria transfronterizas; b) fijar un nivel mnimo para el tipo impositivo nominal del impuesto sobre sociedades y normas comunes relativas a una base imponible armonizable mnima, de forma que se limite una excesiva competencia fiscal entre Estados miembros, dirigida a atraer inversiones exteriores o beneficios imponibles de empresas multinacionales, y la consiguiente tendencia a erosionar la base imponible de la Comunidad en su conjunto, y c) fomentar la mxima transparencia de los incentivos fiscales concedidos por los Estados miembros para atraer la inversin. El Comit no consider que la armonizacin fiscal se justifique nicamente para igualar el componente impuesto sobre sociedades del coste del capital con relacin a las empresas que emprenden una inversin exclusivamente nacional. De igual modo, a corto plazo tampoco se intent proponer un sistema ideal de impuesto sobre sociedades, ya sea de doble tipo, clsico, de imputacin o de cualquier otro tipo. As pues, en la presente etapa del desarrollo comunitario, el Comit no propuso una armonizacin total de los sistemas de impuestos sobre sociedades, sin embargo, s consider que la adopcin por parte de todos los Estados miembros de un sistema comn constituye un objetivo deseable a largo plazo.

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