Actualiti i perspective n auditul intern

Cuprins: 1.Noiuni introductive ................................................................................................................2 1.1. Originile conceptului de audit intern..................................................................................2 1.2. Definiii ale noiunii de audit intern...................................................................................5 1.3. Necesitatea auditului .........................................................................................................8 1.4 Organizarea Auditului Intern n Romnia.........................................................................12 1.5 Organizarea internaional auditului intern.......................................................................14 2. Actualiti n audit .................................................................................................................16 2.1. Actualiti legislative n audit..........................................................................................16 2.2. Obiectivele i sfera de activitate ale auditului intern........................................................20 2.3. Practica auditului public intern n Romnia.....................................................................23 2.4. Practica n auditul instituiilor comerciale........................................................................26 3. Perspective n audit..................................................................................................................33 3.1. Perspectivele auditului public...........................................................................................33 3.2. Perspective n auditul privat.............................................................................................35 3.2.1. Perspective de organizare intern a auditului din sectorul privat..............................35 3.2.2. Externalizarea auditului din sectorul privat...............................................................37 3.2.3. Perspectivele unui audit standardizat ....................................................................39 3.3. Direcii de perfecionare a auditului public intern n Romnia........................................42 3.4. Direcii de perfecionare a auditului privat intern n Romnia.........................................43 3.5. Auditul intern i guvernarea organizaiilor.......................................................................45 4. Concluzii..................................................................................................................................49 5.Bibliografie :.........................................................................................................................52

1.Noiuni introductive
1.1. Originile conceptului de audit intern Termenul de audit provine din limba latin de la cuvntul audit -auditare 1, care are semnificaia a asculta, a audia, dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor i egiptenilor. Vechii romani numeau questori care aveau sarcina s examineze mandatele de plat emise de cenzori sau de consul. Tot n Roma antic a nceput s fie practicat verificarea verbal a fondurilor sau, altfel spus, ascultarea fondurilor practic ce a dat natere n timp englezescului to audit.2 n Grecia antic, scribii erau folosii pentru inerea evidenei contabile i erau alei dintre sclavi, deoarece se considera c, ntre mrturia unui sclav torturat i jurrnntul unui om liber, mai de ncredere este cuvntul celui dinti. Conturile vremii erau citite cu voce tare pentru a se nelege tranzaciile care au avut loc. Nencrederea publicului n privina administrrii financiare a banului i bunului public era att de mare, nct nici un magistrat nu putea s-i fac testamentul pn ce nu preda gestiunea verificat de un legist" (Demetrescu, 1972, p. 39). De audit se vorbeste i n timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. De la Missi Dominici3 ai lui Carol cel Mare la auditorii lui Eduard I; William Cuceritorul cnd a devenit rege al Angliei, n 1066, a ordonat o verificare i o inventariere a tuturor proprietilor din regatul su pentru a ti cum s mpart pmnturile i pentru a stabili o baz pentru colectarea viitoarelor taxe (Bower et al., 1985)4; n Anglia anului 1298, conturile oraului Londra erau verificate cu regularitate de ctre funcionari publici numii special n acest scop. Un verificator al reginei Isabela a Spaniei 1-a nsoit pe Cristofor Columb n cltoria sa spre Lumea Nou, cu scopul de a inventaria toate descoperirile acestuia; n secolul al XIII-lea, comerul italian se afla n plin expansiune, iar ca reacie la nevoia unui sistem de eviden i control mai rafinat, clugrul Luca Pacioli a fost primul care a introdus metoda evidenei n partid dubl ntr-un manual de nvmnt - Summa de l'Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, metod cunoscut cu 100 de ani mai nainte de acea dat (Demetrescu, 1972); exemplele sunt numeroase, dar nici unul dintre M. Ghi, Auditul Intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.13. A. Munteanu, Auditul sistemelor informaionale contabile-cadru general, Ed. Polirom, 2001, p. 35. 3 http://www.actrus.ro/biblioteca/cursuri/finante/mare/a2.pdf. 4 Idem 1.
1 2

ele nu ilustreaz funcia aa cum exist ea n zilele noastre, deoarece este o funcie nou, cu particulariti unice i care nu se confund cu nici un precedent istoric. Activiti de audit sau realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri.5 n accepiunea folosit n prezent, utilizarea conceptului de audit se accentueaz n perioada crizei economice din 1929 din SUA cnd, pe fondul recesiunii economice, companiile cotate la burs erau obligate s plteasc importante sume de bani pentru achitarea prestaiei auditorilor externi care efectuau certificarea conturilor.6 Companiile mari americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Extern, structuri independente care aveau menirea de a verifica bilanurile contabile i a certifica situaiile financiare finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile, cabinetele de audit efectuau o serie de lucrri de specialitate care vizau cheltuielile semnificative cu impact direct asupra creterii costului auditului, i anume: inventarierea patrimoniului, verificarea conturilor, efectuarea unor sondaje, verificarea rulajelor i a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor. S-a observat c pot fi reduse cheltuielile cu auditul extern prin preluarea efecturii tuturor lucrrilor pregtitoare din interiorul organizaiei, de ctre propriul Cabinet de Audit Intern, urmnd ca pentru realizarea activitii de certificare s se apeleze n continuare la Cabinetele de Audit Extern. Pentru a distinge ntre auditorii celor dou tipuri de cabinete, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm auditori interni. Cu timpul, auditorii externi au renunat n totalitate att la aciunile de inventariere a patrimoniului, ct i la cele de verificare a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor concentrndu-se pe realizarea unor analize economico-financiare, corelaii pe baza datelor furnizate de ctre auditorii interni i oferirea consultanei i soluiilor managementului de vrf al organizaiilor. Dup traversarea crizei economice, auditorii interni au fost pstrai i utilizai n continuare, deoarece acetia dobndiser cunotine vaste n utilizarea metodelor, tehnicilor i instrumentelor financiar-contabile. Rolul i necesitatea auditorilor interni au crescut continuu i au fost unanim acceptate, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A.7, care a fost recunoscut internaional. Ulterior, la acest institut a aderat Marea
5

J., Renard, Teoria i parctica auditului intern, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti,p. 27. 6 A. Munteanu, Auditul sistemelor informaionale contabile-cadru general, Ed. Polirom, 2001, p. 36. 7 I.I.A. - The Institute of Internal Auditors 3

Britanie, iar n 1951, Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state. n prezent, acestui for i s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de CIA Auditor Intern Certificat, acordate de I.I.A., pe baza unor examene profesionale. n 1941, J.B. Thurston, preedintele I.I.A., afirma fcnd dovada unei uluitoare previziuni precum c perspectivele cele mai strlucite pentru Auditul Intern ar fi n Asistena Managerial. ncepnd din anul 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern care s-au generalizat devenind standarde de audit intern, ncepnd cu anul 1970. n 1992, Joseph J. Morris, preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanie confirma previziunea lui Thurston, dar n termeni mult mai categorici: Este clar pentru cei care lucreaz n domeniul Auditului Intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern8. Fostul preedinte al IFACI (Institutul Francez al Auditorilor Consultani Interni), Louis Vaurs, a subliniat evoluia rapid a auditului intern afirmnd c ,,transformrile introduse de majoritatea auditorilor nu au fost observate cu adevrat de managerii notri. Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor 60, fiind puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil. n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern. n prezent, exist o problem cu nelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora. Auditul intern i va atinge obiectivele dac exist un sistem de control intern organizat, formalizat, periodic, constituit din: standarde i norme profesionale, ghiduri procedurale, coduri deontologice (nu etice), care s susin morala profesiunii de audit avnd n vedere faptul c auditorul trebuie s fie n afara oricror bnuieli. ntreprinderile i organizaiile sunt n permanent confruntare cu mbuntirea performanelor lor ntr-un mediu care s le aduc toate garaniile. Aceast mbuntire este din ce n ce mai cutat prin intermediul unei descentralizri a lurii deciziei pentru a se asigura pertinena i implementarea rapid. n aceste condiii managerul ntreprinderii sau
8

J. Renard, Teoria i parctica auditului intern, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, p.15.

conductorul instituiei publice i va pune n mod normal ntrebri privind bunul control, asupra funcionrii organizaiei, exercitat de ctre el nsui i de ctre colaboratorii si. Pe fondul att al complexitii crescnde a sarcinilor i misiunilor entitilor publice, ct i al extinderii domeniului normativ, realiti ce determin promovarea pe scar larg a principiului managerial al delegrii de autoritate, precum i gsirea unor forme, metode, proceduri i reguli a cror respectare s protejeze entitile de apariia i manifestarea unor riscuri majore, gestiunea riscului i controlul intern tind s se instaleze, din ce n ce mai mult, n centrul responsabilitilor, preocuprilor i activitilor managerilor. Integrndu-se n efortul general de modernizare a managementului financiar, att n sectorul privat, ct i n cel public, apariia auditului intern este de dat relativ recent, aa cum rezult i din cele prezentate mai sus.. Introducerea auditului intern n sectorul public a nceput prin elaborarea Ordonanei Guvernului Romniei (OGR) nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiarpreventiv i s-a statuat definitiv prin adoptarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern. Dup parcurgerea etapei de nceput, n prezent auditul intern a intrat n etapa unei gestiuni a reactivitii, adic n etapa n care auditorii trec de la practica profesionitilor confruntai cu riscuri la msurarea logic i tiinific a factorilor de risc. O problem major a implementrii funciei de audit intern o reprezint faptul c planificarea, pregtirea, derularea i finalizarea misiunilor trebuie s se bazeze pe analiza riscului asociat activitilor desfurate n interiorul organizaiilor, i mai puin pe flerul i inspiraia managerilor, inspectorilor sau auditorilor. 1.2. Definiii ale noiunii de audit intern Dup cum am artat mai sus existena noiunii de audit nu este o noutate ns de-a lungul timpului termenul acesta a cpatat diverse semnificaii, astfel nct astzi puntem afirma faptul c activitatea de audit este o activitate nou, tocmai prin prisma semnificaiei pe care i-o atribuim. n acest sens specialitii au ncercat s sublinieze ct mai corect, n definiiile lor, semnificaia acestei noiuni. Astfel, odat cu trecerea anilor, putem observa modificarea semnificativ a conotaiilor noiunii de audit de la ntelesul de audiere- ascultare- folosit n Antichitate la cel de exprimare a unei opinii, respectiv de certificare, aa cum este perceput termenul la momentul actual. n vederea susinerii acestei afirmaii n literatura de specialitate auditul intern este definit ca exprimarea unei opinii obiective i impariale, de ctre o

persoan abilitat, n legtur cu situaia unei instituii; prin audit, n general se nelege, examinarea profesional a unei informaii, n vederea exprimrii unei opinnii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate.9 De asemenea auditul intern este definit ca o activitate independent i obiectiv care d unei entiti o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare.10 n opinia Prof. Dr. Al. Rusovici (coordonator) auditul este o alt form de cunoatere reciproc, n care i fac loc nelelegerea de la general la particular, de la ansamblu la detaliu i face mai accesibil aprofundarea cauzalitii, nelegerea integralitii i obiectivitii, creterea credibilitii proceselor i fenomenelor ce se examineaz.11 n alte opinii auditul intern reprezint un ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituiilor pentru a realiza un diagnostic general sub aspect tehnic, managerial i financiar-contabil. Auditul intern ajut organizaia s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a organizaiei, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea. n inelesul Legii privind auditul public intern, Legea Nr. 672/2002, termenul de audit este definit dup cum urmeaz: audit public intern reprezint activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. n literatura de specialitate, de multe ori se confund noiunea de audit intern cu cea de control intern fapt pentru care legiuitorul a inut s defineasc ambele noiuni n cadrul glosarului Legii Nr. 672/2002, n vederea delimitrii acestor semnificaii, astfel controlul intern este definit ca ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile. M. Toma, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005, p. 14. 10 Standardele de audit intern. 11 A. Rusovici, F. Cojoc, Gh. Rusu, Audit financiar la societile comerciale, Ed. Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2003. p. 24.
9

Deci, dup cum reiese i din definiie, se explic confuzia prin aceea c sfera noiunii de control cuprinde i auditul intern, care reprezint, n fapt, tot un control. n lumea profesionitilor este unanim recunoscut ideea potrivit creia a audita nseamn a inventaria, a verifica, a testa, a exprima o opinie, n concordan cu reglementrile contabile i normele de audit, care iau n considerare eficacitatea activitii de control intern, dimensionarea eantionului de control i a pragului de semnificaie, modul de evaluare a constatrilor i stabilirea concluziilor, un mare numr de detalii care pot s nu se regseasc n calitatea misiunilor de audit.12 Auditul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul intreprinderii pentru : a proteja valorile active; a promova eficacitatea exploatrii; a asigura respectarea dispoziiilor administraiei; a asigura fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile. controlul administrativ intern; verificarea intern a operaiilor; autocontrolul salariailor; controlul contabil intern.

Auditul intern cuprinde:

Auditul intern nu reprezint altceva dect un control prin care se msoar i se evalueaz eficiena controalelor existente n interiorul unei organizaii. Existena unui sistem de control intern (audit intern) raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i concordanei dintre datele contabilitii i realitatea, imaginea fidel a instituiei, fie ea din domeniul public sau cel privat.13 Controlul contabil reprezint doar o parte a controalelor interne existente ntr-o organizaie, n definiia dat n 1990 auditului intern (Whittington 1992), Institutul Auditorilor Interni (I.I.A) precizeaz : Auditul intern este o funcie de evaluare independent a organizaiei. Ea furnizeaz un serviciu de examinare i evaluare ale activitilor acesteia.

12 13

Idem 11, p. 37. t. Crciun, Auditul intern, Ed. Economic, Bucureti, 2006, p. 340. 7

Dup cum se observ, I.I.A nu limiteaz atribuiile auditorilor interni la aspectele financiar-contabile sau la anumite activiti. Auditul intern este vzut astzi ca un proces complex de revizie a tuturor activitilor organizaiei. n plus, definiia precizeaz scopul, obiectivele i zona de aciune ale auditului intern. Astfel, scopul acestei activiti este de a-i ajuta pe membrii organizaiei s se achite n mod eficient de responsabilitile ce le revin, furnizndu-le analize, evaluri, recomandri i informri cu privire la activitile examinate. De cele mai multe ori, deoarece este studiat n cadrul contabilitii i este exercitat de ctre profesioniti contabili, auditul este vzut ca o subdiviziune a contabilitii. Aceast idee nu este ns mprtit de toi specialitii (Hautz l Sftaraf, F961, p. 23): Auditul este analitic, nu constructiv; este critic, are caracterul unei investigaii, privete nregistrrile i cuantificrile contabile. Auditul furnizeaz dovezi. Din acest motiv, rdcinile sale nu sunt n contabilitate, pe care o revizuiete, ci n logica pe care se sprijin n dezvoltarea metodelor".14 Contabilitatea presupune colectarea, procesarea, raportarea i interpretarea datelor care descriu activitatea intreprinderii. Spre deosebire de aceasta, auditul colecteaz i evalueaz dovezi, bazndu-se pe informaia contabil (Konrath, 1989). Obiectivul unei examinri ordinare a situaiilor financiare, efectuate de ctre un contabil public certificat (autorizat), l reprezint exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea cu care aceste documente prezint situaia financiar, rezultatele operaiunilor efectuate i schimbrile intervenite n situaia financiar a organizaiei, n conformitate cu principiile contabile general acceptate" (Robertson i Davis, Auditing, Irwing Publishing Co, Toronto, p. 6, 1981).15 Dup cum se observ, aceast definiie acoper practica auditului efectuat de ctre auditorii externi, nu i auditul intern. Auditul intern, prin activitile pe care le desfoar, adaug valoare att prin evaluarea sistemului de control intern i analiza riscurilor asociate activitilor auditabile, ct i prin recomandrile cuprinse n raportul ntocmit i transmis n scopul asigurrii atingerii obiectivelor organizaiei. 1.3. Necesitatea auditului Necesitatea auditului deriv tocmai din dorina managerilor precum i a publicului larg de a descoperi realitatea informaiilor pe care le primesc i a cauzelor care determin
14

A. Munteanu, Auditul sistemelor informaionale contabile-cadru general, Ed. Polirom, 2001, p 40. 15 Idem 14, p. 40. 8

apariia fenomenului asupra cruia sunt acetia informai. Realitile de acest gen sunt la tot pasul, spre exemplu situaia n care Guvernul finaneaz domeniul sanitar n general, iar n mod special anumite spitale, iar n cadrul spitalelor ce beneficiaz de resurse mai importante se constat cazuri de decese cauzate tocmai de lipsa de apatatur sau medicamentaie. Aceast situaie conduce la o polemic ntre managementul spitalului pe de o parte, care susine ca motivaie a celor ntmplate lipsa resurselor financiare, i Guvern, pe de alt parte, care susine c acesta a acordat fonduri suficiente bunei desfurri a activitii spitalului respectiv. n aceste situaii apar diferite ntrebari referitoare la veridicitatea informaiilor precum i eficacitatea politicilor de management adoptate de instituie. La acest tip de ntrebri este nevoie a rspunde o persoan imparial i competent a rezolva misterul. De asemenea, un alt exemplu este i cel al companiilor de stat- Regii autonomefinanate de la bugetul de stat, respectiv societi comerciale care nu fac fa concurenei impuse de economia de piaa datorit nemulumirilor aprute n rndul consumatorilor i implicit pierderea clientelei ca urmare a serviciilor de proast calitate. i n aceast situaie ntrebarea care apare este aceea referitoare la descoperirea unei greeli, a unei erori, iar n alte situaii, mai grave, ntrebarea ar fi cine se face vinovat de fraud. Pentru a elucida aceast situaie, pentru a descoperi unde este greeala (eroarea) avem nevoie de persoane competente care s ne ofere o opinie avizat, iar acea persoan nu este alta dect auditorul, prin activitatea sa de audit intern.16 Elementul comun al celor prezentate este obiectivul urmrit de auditor care caut tot timpul existena i consecinele erorii. Dar nu rareori, de la eroare se ajunge s se constate frauda, excrocheria, care, n mod obinuit, nu se exprim concret n termenii valorii. De cele mai multe ori eroarea provine din deficiene de reprezentare a realitii i de nelegere a reglementrilor legale, a faptelor, a documentelor, corelaiilor, consecinelor, din:
16

greeli de interpretare i reprezentare; greeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte, incomplete) sau induse (supoziii eronate); alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraionale); alegerea soluiilor (saturaie mental, analogie lipsit de sens, confuzie); realizare (erori de comunicare, de procedur, de verificare).17

P. Nicoll, Audit in Democracy -The australian model of public markets -; Ed. Ashagate, 2005, p.5. 17 A. Rusovici, F. Cojoc, Gh. Rusu, Audit financiar la societile comerciale, Ed. Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2003. p. 37. 9

Normele profesionale dezvolt foarte mult tema fraudei. MPA1210.A2 1 definete frauda ntr-un sens larg ca reprezentnd toate iregularitile i actele ilegale comise cu intenia de a nela. Totui, n aceast situaie apare o nou ntrebare referitoare la ce se ntmpl ns dac actul nu este ilegal i prin urmare, se neal cu acte n regul sau nu exist intenia de a nela. Rspunsurile la aceste nelmuriri vor diferi n funcie de etica i cultura structurii de audit i a auditorilor ce o ncadreaz. Conform normei NI1210.A2, a descoperi nseamn a cuta indicii ce constituie posibile elemente constitutive ale fraudei (tranzacii neautorizate, neefectuarea sau evitarea controalelor, cheltuieli exagerat de mari, neefectuarea concediilor, lipsa rotaiei personalului pe posturi importante, cadouri excesive, lipsa unor proceduri scrise i a unor dispozitive de control intern). n aceast situaie putem afirma c Noel Pons are perfect dreptate atunci cnd afirm c frauda crete din lips de transparen18, acesta fiind motivul pentru care controlul intern reprezint cea mai bun cale de prevenire a fraudei. Acionnd pentru sporirea eficacitii controlului intern, auditul intern lupt de fapt mpotriva fraudei. Dar norma 1210.A2 afirm c auditorii interni nu sunt specialiti n detectarea fraudei, anchetatori sau poliiti, rolul acestora rezumndu-se la efectuarea a patru activiti specifice, i anume: informarea autoritilor competente; realizarea unor investigaii complementare; colaborarea cu specialitii n cazul n care acetia din urm o solicit; asigurarea c toate msurile de control intern au fost adoptate i implementate pentru a preveni apariia germenilor unor fraude viitoare. Dezastrul falimentar al unor sisteme economice, organizaii, instituii etc. contemporane provine din lipsa unor elemente ale contextului procesual. Acesta poart ntotdeauna amprentele: incompatibilitii manageriale, a rigiditii fa de rigorile legii, a lipsei viziunii strategice i a practicrii unor stiluri de management ineficiente19. Astfel, la nceputul mileniului al III-lea, SUA au fost zguduite de cteva scandaluri financiare de proporii, respectiv fraudele fiscale ale firmelor WORLD COM i ENRON, ale cror audit intern i consultan managerial au fost efectuate, n ultimii 10 ani, de firma de audit i consultan ARTHUR ANDERSEN.20 Aceste scandaluri au condus la dispariia de pe
18

J. Renard, Teoria i parctica auditului intern, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, p.108. 19 I. Mihu, (coord.), Management, Alba Iulia, Editura Universitii 1 Decembrie 1988, p.2. 20 M. Ghi, Auditul Intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p. 19. 10

pia a firmelor menionate i la elaborarea Amendamentului Sarvanes & Oxley n Congresul SUA, care printre altele prevede: separarea activitii de consultan de cea de audit deoarece nu se poate oferi consultan i apoi auditare; controlul intern este responsabilitatea managerului, care trebuie s se ocupe de organizarea lui i de actualizarea sistematic a acestuia, pe baza analizei riscurilor; managerul, eventual, poate s apeleze la auditul intern pentru a-l sprijini n organizarea sistemului de control intern; auditorul intern realizeaz numai evaluarea controlului intern pe baza analizei riscurilor asociate. Dup cum rezult i din succesiunea activitilor enumerate anterior, controlul intern reprezint finalitatea auditului intern. Controlul intern reprezint fundamentul pe care se sprijin optimizarea gestiunii activitilor unei entiti, oricare ar fi aceasta, i noiunea de la care se pornete n definirea funciei de audit intern a crei finalitate const n mbuntirea constant a sistemelor de conducere i control intern. Acestea constituie materia de lucru a auditorului intern. Controlul intern se gsete n centrul preocuprilor auditului intern, cel puin din urmtoarele dou motive: complexitatea crescnd a entitilor publice i private precum i dispersarea centrelor i domeniilor de activitate au dus la dezvoltarea aplicrii principiului managerial al delegrii de autoritate, singura metod care permite managerului s-i exercite prerogativele de la distan i n totalitate; extinderea domeniului normativ (legi, regulamente, constrngeri profesionale, bugetare i sociale) impune gsirea unor forme i modaliti de proceduri i reguli a cror respectare s pun entitatea public i cea privat la adpost de scandaluri i sanciuni de orice fel. Auditul intern a ptruns i s-a generalizat i n sectorul public unde toate administraiile adopt n mod progresiv auditul intern care trebuie s le permit s fac un pas semnificativ spre eficacitate, securitate i calitate, fie c este vorba de armat, spitale, finane publice, nvmnt, cultur, mediu, transporturi, administraii locale etc. Auditul intern vizeaz toate funciile organizaiei deoarece toate acestea sunt supuse explorrii auditului. nsi funcia de audit intern trebuie s fie supus auditului. Se poate

11

vorbi de un audit al auditului. Fr ndoial c n realizarea unui audit al auditului st un fapt necesar i posibil att din punct de vedere al principiilor, ct i al practicii. Auditul intern are o importan deosebit i din urmtoarele motive: descentralizarea i extinderea ariei geografice de activitate a organizaiilor fie de nivel mare, mediu sau mic; nmulirea sectoarelor de activitate n care funcia a ptruns; perfecionarea politicilor de gestionare a organizaiilor; transformarea culturii organizaionale n sensul evoluiei ctre cultur de specializare n cadrul creia evaluarea performanelor controlului intern este considerat a fi o funcie alturi de cele clasice; continu s se extind n sectoare n care nu ptrunsese: sectorul public i I.M.M.-uri. Insuficienele auditului intern pot conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i, n acest caz, valoarea probant a contabilitii poate fi pus la ndoial. De exemplu: cu ocazia controalelor lor, organele imputernicite pot descoperi operaii necontabilizate, de exemplu vnzri nejustificate; de asemenea absena auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar cu refuz de certificare a bilanului.21 1.4 Organizarea Auditului Intern n Romnia Auditul lntern (AI) este o modalitate eficient de promovare a unor obiective ale organizaiei, fiind o practic obinuit n rile dezvoltate, dei pn n prezent a fost mai rar aplicat n Romnia. Auditul Intern implic nfiinarea unui departament special n cadrul unei instituii, separat de structura managerial obinuit, al crui obiectiv este acela de a asigura respectarea standardelor de eficien (proceduri i controale) i de etic la toate nivelele companiei, precum i faptul c firma se comport cu responsabilitate n relaiile sale cu comunitatea mai larg. Departamentul de audit intern (DAI) raporteaz n mod normal direct Consiliului de Administraie al companiei sau Comitetului de Audit. Departamentul poate fi relativ mic, constnd din doi sau trei specialiti cu personal de asisten, astfel c nfiinarea unui departament de audit intern nu implic o birocraie suplimentar semnificativ.
21

t. Crciun, Auditul intern, Ed. Economic, Bucureti, 2006, p. 340. 12

Departamentul de audit intern are autoritatea s investigheze operaiunile companiei la toate nivelele, dar este independent de conducere, avnd puterea doar s fac recomandri pe care Consiliul de Administraie le poate accepta sau respinge. Institutul de Auditori Interni (lAI) cu sediul n Statele Unite este organizaia internaional care stabilete standardele ce stau la baza profesiei la nivel internaional. Institutul a definit auditul intern ca fiind "o asigurare independent, obiectiv i o activitate de consultan menit s adauge valoare i s eficientizeze operaiunile organizaiei. Auditul intern ajut compania s i stabileasc relaiile directe cu clienii sau cu autoritile de stat. Realizarea acestor relaii nu trebuie s implice n mod necesar costuri ridicate este suficient s fie doar rezultatul unei gndiri imaginative, bazat pe cunoaterea nevoilor celor din apropierea noastr. De exemplu, un surplus de echipament care a devenit disponibil, ar putea fi donat organizaiilor care lucreaz n beneficiul comunitii ca de exemplu coli, spitale sau ONG-uri. Aceste activiti nu sunt costisitoare i pot aduce avantaje semnificative unei companii, crescndu-i reputaia n cadrul societii. Sponsorizarea artelor este un alt exemplu care ilustreaz modul n care responsabilitatea social corporatist poate aduce beneficii comunitii i, n acelai timp, poate promova imaginea compamei. Departamentul de Audit Intern efectueaz o evaluare a activitilor companiei pe baza unei analize de risc. Pornind de la aceasta evaluare, Departamentul ntocmete un plan de audit care, de obicei, este anual. Imediat ce este aprobat de Consiliul de Administraie," planul este executat de DAI- Departamentul de Audit Intern- furnizeaz apoi un feedback valoros conducerii i consiliului sub forma rapoartelor de audit intern. Aceste rapoarte prezint riscurile sau observaiile fcute n timpul auditului, i se fac recomandri pentru mbuntiri. De exemplu, dac organizaia nu i ndeplinete toate responsabilitile legate de mediul nconjurtor, rolul Departamentului este de a informa Consiliul de Administraie despre riscurile asociate unor politici inadecvate i de a veni cu recomandri privind cea mai bun practic. Responsabilitatea final pentru implementarea recomandrilor fcute de departament, revine managementului i Auditul Intern va oferi premisele necesare astfel nct firma s joace un rol pozitiv n comunitate, asigurndu-i o imagine public i consolidndu-i imaginea de seriozitate. Consiliului de Administraie, Principiul separrii Departamentul de Audit Intern de restul companiei este deosebit de important, astfel nct departamentul are doar un rol de consultan fr a avea ns puterea decizional n mod oficial. Pentru ca un departament de audit intem s aib succes, independena este un element de maxim importan. 13

n Romnia standardele profesiunii au fost definite de Camera Auditorilor Financiari, care au la baza instruciunile internaionale emise de Institutul Auditorilor Interni. Instruciunile subliniaz obligaia auditorilor interni de a-i desfura activitatea n mod obiectiv, stabilind n acelai timp reguli pentru prevenirea apariiei conflictelor de interese. De exemplu, un auditor intern nu ar trebui n mod normal s supervizeze operaiuni pentru care a fost anterior responsabil ntr-o poziie de conducere, pentru c aceasta ar putea conduce la o atitudine subiectiv. O echipa de auditori interni va cuprinde profesii ce variaz n funcie de compania care este auditat, dar n mod tipic va fi format din specialiti n finane (de exemplu un contabil sau un auditor), specialiti n operaiuni (cu calificri manageriale) precum i un expert IT, innd cont de faptul c utilizarea eficient a tehnologiei devine din ce n ce mai mult o parte importana a mediului comercial modern. Calificrile necesare vor depinde n ultima instan de obiectivele departamentului de audit. n Romnia legea cere ca eful departamentului de audit intern s fie membru al Camarei Auditorilor Financiari din Romnia. 22 1.5 Organizarea internaional auditului intern Aa cum am precizat, auditul intern se desfoar ca funcie n cadrul organizaiilor i se exercit n temeiul standardelor profesionale acceptate pe plan internaional, auditorii interni supunndu-se unor reguli comune pe care i le-au impus, reguli care au un caracter relativ, n raport cu cultura organizaional i cu cea naional. Iniierea organizrii internaionale a activitii de audit intern a fost marcat de fondarea, n anul 1941 n SUA cu sediul n Orlando, Florida, a Institutului Auditorilor Interni (I.I.A.), structur ale crei nceputuri au fost puternic influenate de rdcinile sale anglo-saxone. Pe msura aderrii altor institute naionale i a unor membri individuali s-a realizat internaionalizarea acestei activiti, n prezent fiind afiliate la I.I.A. peste 90 de institute naionale de audit intern. Numrul membrilor Institutului depete 95.000, repartizai n peste 120 de ri, dintre care aproape jumtate (42.000) sunt posesori ai CIA, atestare recunoscut internaional. I.I.A. a elaborat standardele de audit intern prin parcurgerea mai multor etape a cror succint derulare cronologic a fost urmtoarea: definirea obiectivelor i a domeniului de aciune a auditului intern n Declaraia responsabilitilor, n anul 1947;

22

http://www.chambermedia.ro/business-digest/Finante-13/Auditul intern; 14

 elaborarea Standardelor auditului intern a fost realizat n anul 1974, ntr-o prim form; revizuirea cu necesitate a acestor standarde, succesiv n anii 1981, 1991 i 1995, ca o consecin a evoluiei auditului intern n ntreaga lume; actualizarea standardelor i normelor profesionale, aflate n vigoare n prezent, a fost realizat n anul 2002, pe baza studiului realizat de un grup de lucru stabilit de comitetul de direcie al I.I.A., care i-a desfurat activitatea n perioada 1999-2002. Activitatea acestui grup de lucru a fost coordonat de Australia, n studiul realizat fiind implicate peste 800 de persoane a cror probitate profesional este recunoscut la nivel internaional, grupul fiind constituit din profesori universitari, auditori, cercettori etc. Principalele concluzii ale studiului realizat s-au referit la urmtoarele aspecte: ponderea rolului auditului intern s-a deplasat spre activitatea de evaluare a riscurilor unei organizaii. Dac ntr-o entitate nu exist un astfel de sistem, autorii vor trebui s se implice n crearea acestuia, decizia de organizare i exercitare rmnnd ns n exclusivitate n competena managementului entitii auditate; stabilirea structurii ndrumtorului auditorului intern pe 3 niveluri: nivelul 1 codul deontologic i standardele de audit intern (de calificare i de funcionare); nivelul 2 consultan practic; nivelul 3 dezvoltarea de practici, publicaii profesionale, seminarii, conferine i cercetri fundamentale. Dac nivelurile 1 i 2 ale standardelor sunt obligatorii, nivelul 3 conine standarde cu caracter facultativ. Punctul de vedere al managerilor, relativ la rezultatele studiului n spe, a fost categoric, apreciind c atribuiile auditorilor interni sunt prea extinse i c se situeaz deasupra managerilor, crend chiar senzaia c ei ar conduce organizaia. Prin concluziile de mai sus, studiul internaional realizat de grupul de lucru coordonat de Australia a contribuit decisiv la actualizarea standardelor profesionale, respectiv a bunei practici n domeniu, acestea intrnd n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2002. Tot ca o consecin a rezultatelor acestui studiu, funcia de audit a suferit o serie de metamorfoze, aceasta devenind o parte a managementului riscului, n apropierea managerilor care se ocup de monitorizarea activitilor, iar scopul auditului intern s-a transformat din cel de detectare, n unul de prevenire a apariiei riscurilor majore. 15

O alt schimbare important se refer la cea potrivit creia rspunderea auditorilor interni de a nu grei n evalurile pe care le efectueaz s-a transferat asupra managerului general, cruia i revine misiunea implementrii recomandrilor/obiectivelor stabilite. 2. Actualiti n audit 2.1. Actualiti legislative n audit Aa cum am artat mai sus mai nti a fost preluat termenul de audit datorit influienelor franceze din domeniul economic i legislativ, iar mai apoi s-a fcut distincia ntre audit intern i control intern. Am puntea vorbi, iniial, de instituirea teoriei formelor fr fond prezent n viaa economico-social i n alte perioade de rscruce ale existenei noastre. Un exemplu n acest caz este dat de T.Maiorescu n lucrarea sa Teoria formelor far fond, lucrare ce prezint instituirea unui cadru legislativ nou fr a avea aplicabilitate n practic, la momentul implementrii regulilor. Despre acelai fenomen putem vorbi i n cazul auditului cu meniunea c necesitatea acestuia n viaa economico-social a Romniei era simit, doar c modul de implementare a auditului a fost realizat n prip, astfel adoptandu-se mai nti termenul de audit i mai apoi procesul n sine. n mod normal cele dou fenomene ar fi trebui a se petrece n acelai timp. Auditul intern exist i funcioneaz n toate organizaiile, oricare ar fi domeniul de activitate al acestora. Iniial el s-a nscut din practica intreprinderilor multinaionale, apoi a fost transferat i celor naionale, dup care a fost asimilat de administraie. 23 n Romnia auditul intern este impus instituiilor publice i structurilor asimilate acestora i recomandat entitilor din sectorul privat.24 Apariia auditului a fost cauzat i de dorina Romniei de a se integra n Comunitatea European. Acest fapt a condus la realizarea unor pachete de legi care aveau rolul de a crea cadrul legal desfurrii n condiii optime a diverselor activiti economico-sociale existente precum i a celor poteniale, aa cum este cazul auditului, astfel nct la momentul actual nu se poate vorbi nc de un cadru legislativ clar i coerent n acest domeniu, ci doar de tendine i perspective. La o prima vedere putem lesne observa faptul c cel mai bine reprezentat, din punct de vedere legislativ, este sectorul public, cruia i s-a acordat o atenie deosebit n ceea ce J. Renard, Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, p.33. 24 M. Ghi , Auditul Intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p. 25.
23

16

privete auditul intern i extern, poate i ca urmare a faptului c n acest sector este vorba de modul de gestionare a banilor publici, a banilor contribuabililor, ceea ce ar trebui conduce la o mai mare grij n gestionarea lor. Iar ca urmare a tendindinei ordonatorilor de credite de a gestiona cu sau fr rea credin prost banii contribuabililor, astfel nct multe obiective de importan vital pentru societate a nu mai fi posibil de realizat, s-a considerat a fi necesar stabilirea cadrului legal de aplicare a auditului public intern, astfel : Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern rspunde cerinelor Comisiei Europene n ceea ce privete crearea de ctre rile candidate a cadrului legal n domeniul auditului intern. Prin aceast lege a fost definit conceptul de audit public intern n conformitate cu standardele acceptate pe plan internaional, stabilind n acelai timp arhitectura sistemului de audit public intern, precum i principiile de funcionare a acestuia n sistem descentralizat. Activitatea de audit public intern n Romnia este organizat astfel: a) Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) a fost nfiinat ca direcie general n Ministerul Finanelor Publice, avnd responsabilitatea de a stabili dezvoltarea strategic a activitii de audit intern ct i promovarea acestei funcii la nivelul tuturor entitilor publice. b) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) este un organism cu caracter consultativ, al crui rol este acela de a mbunti strategia de dezvoltare a activitaii de audit intern de a promova schimbul de experien n acest domeniu i de a contribui la creterea calitii sistemului de audit intern din entitaile publice. c) n cadrul arhitecturii sistemului descentalizat de audit public intern cea mai important verig o reprezint compartimentele de audit public intern din entitile publice, acestea fiind de fapt unitile care desfoar activitatea propriu-zis de audit. Conform cadrului legal compartimentele de audit (direcii, servicii sau birouri) se constituie n subordinea direct a conducerii entitii publice, furniznd acesteia o asigurare obiectiv asupra funcionrii sistemului de control intern,

17

menit s adauge valoare i s mbunteasc activitile acelei organizaii.25 Intrarea n vigoare a Legii nr.672/2002 privind auditul public intern a determinat declanarea procesului de reorganizare a structurilor i activitilor de audit intern din cadrul instituiilor publice. Astfel, n anul 2004 a continuat procesul de asigurare a cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitaii de audit public intern, n conformitate cu prevederile legii i a normelor generale privind exercitarea activitii de audit intern, la nivelul entitilor publice. Structurile de audit intern constituite la nivelul administraiei publice centrale i locale sunt subordonate direct celui mai nalt nivel al conducerii, asigurndu-se astfel independena necesar desfurrii activitii de audit intern, n scopul unei evaluri obiective a disfunciilor constatate i formularea unor recomandri adecvate soluionrii acestora. Toate instituiile administraiei publice centrale (n numr de 53) iau organizat activitatea de audit public intern. Pentru instituiile/entitile publice aflate n subordonarea/coordonarea sau sub autoritatea acestora (n numr de 2319 uniti), managementul nivelului ierarhic superior a decis organizarea structurilor proprii de audit public intern la 1730 uniti. La sfaritul anului 2004 functionau 90 % din structurile de audit public intern constituite la nivelul instituiilor administraiei publice centrale (1622), din care la subordonate 1569.26 Evoluia contextului general de desfurare a activitii de audit public intern a fost marcat de completarea cadrului normativ i metodologic de desfurare a activitii de audit public intern, prin elaborarea urmtoarelor acte normative: Ordonana Guvernului nr. 37/29.01.2004 pentru modificarea i completarea reglementarilor privind auditul intern, prin care s-a realizat armonizarea prevederilor Legii nr. 672/2002 privind Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern, publicat n M. Of. Partea I nr. 953/24.12.2002. 26 Ministerul Finanelor Publice, Raportul anual privind activitatea de audit public intern, 2004.
25

18

auditul public intern cu prevederile referitoare la auditul financiar (exercitat n sistemul privat potrivit prevederilor OUG nr.75/1999 republicat, privind activitatea de audit financiar), n sensul c sa delimitat cu exactitate intern cadrul la legal ce reglementeaz companii organizarea auditului regii autonome,

naionale i entiti economice cu capital majoritar de stat. OMFP nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern, elaborndu-se noul cadru etic corespunztor legislaiei recente. Scopul acestuia este stabilirea unui ansamblu de principii i reguli de conduit care guverneaz activitatea ndeplineasc auditorilor cu interni, astfel nct i acetia s-i profesionalism, loialitate corectitudine

atribuiile ce le revin. OMFP nr. 423/15.03.2004 privind modificarea i completarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, completeaz reglementrile iniiale mbuntind procesul de audit public intern din punct de vedere al planific rii, desfurrii, raportrii i monitorizrii acestei activiti, ca urmare a testrii activitii din anii precedeni. Dup cum am menionat nc de la nceput auditul din sectorul privat a fost neglijat, iar n acest sens reglementarea auditului intern la societile comerciale ntmpin anumite deficiene concretizate prin lipsa legislaiei care s traseze periodicitatea efecturii auditului, situaiile n care este necesar efectuarea de lucrri de audit precum i normele de audit intern specifice ntocmirii lucrrilor de audit n cadrul acestora. Singura prevedere cu referire la auditul societilor comerciale este cea conform creia au obligativitatea auditrii situaiilor financiare societile tranzacionate la burs, prevedere ce se regsete i n Ordonana de urgen nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, Art. 42. - Auditarea societilor cotate la bursa de valori se efectueaz numai de ctre persoane care sunt membre ale Camerei.27 Datorit lacunelor legislative, i organizarea autitului n cadrul societilor comerciale are foarte multe lipsuri. Sub umbrela principiului conform cruia ceea ce nu este stipulat n Ordonana de urgen nr.75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, publicat n M.Of. nr. 256/4 iun. 1999
27

19

normele legislative nu implic obligativitate, societile comerciale netranzacionate la burs nu organizeaz departamente de audit intern. Acest fapt este neglijat n cadrul societilor comerciale netranzacionate la burs i datotit faptului c prin neorganizarea departamentelor de audit intern sunt evitate cheltuielile cu personalul administrativ, cheltuieli care n general sunt considerate neproductive, n sensul c personalul din sectorul administrativ este considerat neproductiv, ignorndu-se beneficiile obinute n urma activitii defutate de acetia. Iar n cazul n care societile comerciale i organizeaz departament de audit intern ele folosesc drept baz legislativ prevederile Legii 672/2002 adaptate la particularitile sectorului privat, precum i Normele Internaionale de Audit. De asemenea, pe piaa economic din Romnia, n ultimii ani, au ptruns tot mai multe firme multinaionale, care au organizat un astfel de audit intern. n acest sens firmele autohtone au un precedent constituit din aceste firme multinaionale care pot reprezenta modelul de organizare al auditului intern din cadrul firmei/societii comerciale. 2.2. Obiectivele i sfera de activitate ale auditului intern Activitatea de audit intern, din cadrul entitilor economico-sociale, este organizat i se desfoar n compartimente specializate, nfiinate prin decizia conducerii acestora i funcioneaz n subordinea direct a conductorului entitii economice respective, care-l numete pe eful de compartiment i deci este vorba despre relaii de subordonare i control al conducerii asupra activitii departamentului de audit. n cadrul sectorului public exist o reglementare clar a organizrii auditului intern i n acest sens, potrivit prevederilor art. 3 din Legea nr. 672/2002, obiectivele auditului public intern sunt: a) asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitii publice; b) sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a procesului administrrii. Sfera auditului public intern cuprinde:

20

a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asisten extern (deschiderea i repartizarea de credite bugetare, angajamente bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv fondurile comunitare); b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; c) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; d) sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente; e) plile din fonduri publice, inclusiv din fonduri de la Comunitatea European; f) constituirea veniturilor publice n legtur cu autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i facilitile acordate la ncasarea titlurilor de crean.28 n ceeea ce privete societile comerciale auditul intern are n principal aceleai obiective precum n auditul instituit n cadrul instituiilor publice, adic asiguraea i sprijinirea entitii n a-i realiza obiectivele. Diferena semnificativ ntre cele doua tipuri de entiti const n obiectivele acestora, n sensul c obictivele instituiilor publice sunt de a cheltui ct mai eficient resursele i astfel a rspunde necesitailor societii, n timp ce obiectivele societilor comerciale sunt reprezentate de cheltuirea resurselor aflate n patrimoniu n vederea sporirii activului net, respectiv obinerea de profit. Obiectivul auditului intern este de a asigura un control eficient la un cost rezonabil. Conducerea i Consiliului de Administraie sunt principalii membri ai organizaiei care beneficiaz de ajutorul oferit de auditul intern. n ceea ce privete sfera de cuprindere a auditului din cadrul societilor comerciale diferenele sunt apreciabile ca urmare a obiectivelor diferite pe care le au de realizat aceste instituii, astfel auditul cuprinde: Certificarea anual a bilanului contabil i a contului de profit i pierdere; Verificarea operaiunilor contabile din punct de vedere al legalitii, regularitii, conformitii i oportunitii;

28

www.onesti.ro- sit-ul oficial al Primriei Oneti

21

Examinarea legalittii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificnd erorile, risipa, gestiunea defectuoas i fraudele i pe aceast baz, propunerea de msuri i soluii de recuperare a pagubelor i sancionarea celor vinovai, dup caz;

Examinarea sistemului contabil i a fiabilitii acestuia, ca principal instrument de cunoatere, gestiune i control patrimonial i al rezultatelor obinute;

Examinarea regularitii sistemelor de fundamentare a deciziilor, de planificare, programare, organizare, coordonare, urmrire i control a ndeplinirii deciziilor;

Evaluarea economicitii, eficacitii i eficientei cu care sistemele de conducere i de execuie din cadrul instituiei utilizeaz resursele financiare, umane i materiale pentru ndeplinirea obiectivelor i obinerea de rezultatelor stabilite;

Identificarea slbiciunilor sistemelor de conducere i control, precum i a riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor operaiuni i propunerea de msuri pentru corectarea acestora i pentru diminuarea riscurilor dup caz.

Este indubitabil faptul c auditul, prin sfera sa de activitate i obiectivele pe care le are de realizat, acioneaz n folosul managerului entitii, prezentndu-i acestuia cu obiectivitate, profesionalism i independen, riscurile asociate activitilor i proceselor relative la patrimoniu, furnizndu-i acestuia, prin recomandrile formulate soluiile de remediere a disfunciilor constatate. n aceste condiii, totui uneori auditul irit. Paradoxal este faptul c s-a ajuns la anomalia potrivit creia principalul instrument de mbuntire a managementului de sistem deranjezeaz, iar n acest sens ar putea fi identificate mai multe explicaii: O explicaie poate consta n aceea c nu mai intereseaz doar efectele, ci n primul rnd, cauzele care au determinat anumite efecte, pentru a le putea elimina sau potena; O alt explicaie este reprezentat de pagubele de sute i sute de milioane de care nu mai sunt vinovai doar gestionarii; Faptul c auditorul spune adevrul ntreg cu bune i rele, i nu numai acea parte care comvine;

22

Pentru c auditul lupt mpotriva metodei hei-rupiste de rezolvare a sarcinilor promovnd att tiina n procesul managerial, ct i respectul pentru fondurile alocate instituiei.

Faptul c nu am neles cu toii, c n statul de drept n care muncim primeaz fora argumentului n faa argumentului forei. C o anumit funcie nu confer automat nimnui i statutul de zeu intangibil i imuabil. Sau c nc nu am scpat, n totalitate, de mentalitatea potrivit creia efii au numai merite, iar greelile aparin ntotdeauna numai subalternilor, de regul celor de la baza ierarhiei.

Ar fi de preferat ca aceste situaii s ia sfrit ntr-un orizont ct mai apropiat, dar nu trebuie s manifestm un optimism exagerat. Aceasta pentru c buna-credin a ordonatorilor de credite/managerilor i prevalena muncii n folosul instituiei care asigur plata salariului sunt nc deseori depite de fenomenul managementului cleptocratic, nc neeradicat din societatea noastr. n consecin, auditul intern va fi receptat de unii manageri ca mirosul de gaz: nu este un miros plcut, dar de multe ori poate preveni o explozie. 2.3. Practica auditului public intern n Romnia

Auditul intern n entitile publice se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern care evalueaz dac sistemele de management i control intern sunt transparente i comforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate. Compartimentul de audit public intern auditeaz, cel puin o dat la trei ani, fr a se limita la aceasta, urmtoarele: a) angajamentele bugetare i legale din care deriv, direct sau indirect, obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; b) plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; d) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;

23

e) constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor create la ncasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare; g) sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; h) sistemul de luare a deciziilor; i) sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; j) sistemele informatice. Misiunile de audit public intern se realizeaz pe baza planului anual de exercitare a auditului public intern n entitatea public respectiv. Proiectul planului de audit public intern se elaboreaz de ctre compartimentul de audit public intern, pe baza evalurii riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau operaiuni, precum i prin preluarea sugestiilor conductorului entitii publice, prin consultare cu entitile publice ierarhic superioare, innd seama de recomandrile Curii de Conturi. O dat aprobat de ctre conductorul entitii publice, proiectul planului de audit se transform n Planul anual de audit public intern al entitii respective. n afar de misiunile planificate i aprobate prin planul de audit, se mai desfoar i misiuni de audit ad-hoc, respectiv misiuni cu caracter excepional, necuprinse n Planul anual de audit public intern. n realizarea misiunilor de audit, auditorii interni i desfoar activitatea pe baz de ordin de serviciu, emis de eful compartimentului de audit public intern, care prevede n mod explicit scopul, obiectivele, tipul i durata misiunii de audit public intern, precum i nominalizarea echipei de audit. Obiectivele misiunii sunt enunuri elaborate de ctre auditori prin care acetia i definesc ceea ce au prevzut a realiza n timpul misiunii de audit. Compartimentul de audit public intern notific structura care va fi auditat, cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit, aceasta cuprinznd scopul, principalele obiective i durata misiunii de audit. n momentul sosirii echipei de audit la sediul entitii publice, n cadrul edinei de deschidere eful echipei de audit prezint tematica n detaliu a misiunii, programul de audit, precum i programul interveniei la faa locului care va fi completat prin stabilirea concret a perioadelor de timp, modalitilor practice de realizare i a locului de desfurare a verificrilor planificate. Auditorii interni au acces la toate datele i informaiile, inclusiv la cele existente n format electronic, pe care le consider relevante pentru scopul i obiectivele precizate n ordinul de serviciu. Personalul de conducere i de execuie din

24

structura auditat are obligaia s ofere documentele i informaiile solicitate, n termenele stabilite, precum i tot sprijinul necesar desfurrii n bune condiii a auditului public intern. Auditorii interni pot solicita date, informaii, precum i copii ale documentelor, certificate pentru conformitate de la persoane fizice i juridice aflate n legtur cu structura auditat, iar aceasta are obligaia de a le pune la dispoziie la data solicitat. Totodat, auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice i juridice orice fel de reverificri financiare i contabile legate de activitile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalitii i a regularitii activitii respective. Reprezentanilor autorizai ai Comisiei Europene i ai Curii de Conturi Europene li se asigur drepturi similare celor prevzute pentru auditorii interni, cu scopul protejrii intereselor financiare ale Uniunii Europene; acetia trebuie s fie mputernicii n acest sens printr-o autorizaie scris, care s le ateste identitatea i poziia, precum i printr-un document care s indice obiectul i scopul controlului sau al inspeciei la faa locului. Ori de cte ori n efectuarea auditului intern sunt necesare cunotine de strict specialitate, conductorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra oportunitii contractrii de servicii de expertiz/consultan din afara entitii publice. Auditorii interni elaboreaz un proiect al raportului de audit intern la sfritul fiecrei misiuni de audit intern care va reflecta cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile i va fi nsoit de documente justificative. Proiectul raportului de audit intern se nainteaz la structura auditat, care, n maxim 15 zile de la primirea raportului, transmite punctele sale de vedere spre analiz auditorilor interni. Compartimentul de audit public intern, n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, organizeaz reuniunea de reconciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate. eful compartimentului de audit public intern transmite raportul de audit intern finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii, conductorului entitii publice care a aprobat misiunea pentru analiz i avizare. La instituiile publice de dimensiuni mici, raportul de audit intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizare, recomandrile cuprinse n raportul de audit intern vor fi comunicate structurii auditate. Structura auditat informeaz compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandrilor i ntocmete un calendar al implementrii. eful compartimentului de audit public intern informeaz UCAAPI sau organul ierarhic superior,

25

dup caz, despre recomandrile care nu au fost avizate i care trebuie s fie nsoite de documentaia de susinere. Compartimentul de audit public intern verific i raporteaz UCAAPI sau organului ierarhic superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. 2.4. Practica n auditul instituiilor comerciale ntreprinderile i organizaiile sunt n permanent confruntare cu mbuntirea performanelor lor ntr-un mediu care s le aduc toate garaniile. Aceast mbuntire este din ce n ce mai cutat prin intermediul unei descentralizri a lurii deciziei pentru a se asigura pertinena i implementarea rapid. n aceste condiii managerul ntreprinderii sau conductorul instituiei i va pune n mod normal ntrebri privind bunul control asupra funcionrii organizaiei, exercitat de ctre el nsui i de ctre colaboratorii si. Spre deosebire de instituiile publice, unde auditul are mai mult un caracter financiarcontabil, ca urmare a fapului c principala preocupare a acestor instituii este aceea de a gestiona banul public conform celor 3E- economicitate, eficacitate, eficien-, n cazul instituiilor din domeniul privat (firme, IMM-uri, corporaii, etc.) principalul obiectiv al auditului este reprezentat de calitate- deci auditul calitii tuturor sectoarelor instituiei, nu doar a compatimentuli financiar-contabil. Acest fapt este necesar deoarece societile aflate n sectorul privat, spre deosebire de sectorul public, acioneaz pe o pia unde guverneaz libera concuren i nu monopolul de stat. Totodat auditul intern reprezint o funcie de asisten a managerului, pentru a-i permite s-i administreze mai bine activitile. Componenta de asisten, de consiliere, ataat auditului intern l distinge categoric de orice aciune de control sau inspecie i este unanim recunoscut ca avnd tendine de evoluie n continuare.29 Acest fapt este datorat cu precdere mediului concurenial n care se afl firma, astfel petru a putea produce valoare firma trebuie s se remarce pe pia, n primul rnd prin calitatea bunurilor i a serviciilor oferite, iar n acest scop este necesar un management al calitii deosebit de ridicat, dar i respectarea Standardelor Internaionale de Calitate. Funcia de audit intern ofer, din acest punct de vedere, sigurana rezonabil c operaiunile desfurate, deciziile luate sunt sub control i c n acest fel contribuie la realizarea obiectivelor organizaiei. n caz contrar, funcia de audit trebuie s ofere recomandri pentru a remedia situaia.

29

M. Ghi , Auditul Intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.21. 26

Din evalurile efectuate pn n prezent auditorii consider c exist un nceput bun care trebuie susinut cu tot efortul din partea tuturor responsabililor, n primul rnd manageri, care trebuie s perceap auditul intern ca fiind de aceeai parte a baricadei, i nu ca pe un nou control, ci ca pe un ajutor, un sprijin competent i independent pentru atingerea intelor organizaiei.30 Pentru aceasta, auditul intern evalueaz sistemul de conducere i control intern, adic exact capacitatea organizaiilor de a ndeplini n mod eficace obiectivele care le-au fost atribuite i de a avea un bun control asupra riscurilor inerente asociate activitilor desfurate n cadrul acestora. Prin urmare, auditul intern este o funcie deosebit de util pentru liderii organizaiilor, indiferent de nivelul lor de responsabilitate, ceea ce explic dezvoltarea sa pe parcursul ultimelor dou decenii, inclusiv extinderea domeniului de aciune asupra eficacitii i performanei, dincolo de simpla regularitate. Efectuarea periodic a auditurilor sistemului de management de ctre personal calificat, independent de compartimentul sau de funcia auditat, n scopul obinerii de dovezi i a evalurii lor cu obiectivitate pentru a determina msura n care sunt ndeplinite cerinele sistemului implementat. Deci scopul auditrii este acela de a primi o asigurare a realitii informaiilor. Asigurarea nu este altceva dect examinarea obiectiv a probelor n scopul oferirii unei evaluri independente asupra proceselor de control. n practic exist o gam larg de servicii de asigurare prestate de auditorii interni, acoperind o palet larg de activiti, practic toate activitile, dintre care exemplificm: Auditarea procesului de control al executrii bugetului, n cazul n care este vorba de o companie care funcioneaz pe baza unui buget anual; Auditarea comformitii i adecvenei la politicile de personal ale organizaie; Verificarea implementrii politicilor IT; Analiza financiar preliminar i de conformare legislativ a unei metode de implementare; Msurarea eficienei.

Auditorul intern consiliaz, asist, recomand, dar nu decide, obligaia lui fiind de a reprezenta un mijloc care s contribuie la mbunatirea controlului pe care managerul l are asupra activitilor sale i asupra celor coordonate, n vederea atingerii obiectivelor controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuii auditorul intern dispune de:
30

M. Ghi , Auditul Intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.11. 27

Standardele profesionale internaionale; Bun practic recunoscut n domeniu-profesionalismul de care d dovad, care i confer autoritate; Tehnici i instrumente care i garanteaz eficacitatea; Independena de spirit, care i asigur autonomia n conceperea de ipoteze i formularea de recomandri; Cercetarea i gndirea lui sunt detaate de constrngerile i obligaiile unei activiti permanente de gestionare zilnic a unui serviciu.31

n vedrea realizrii unui audit de calitate auditorul are obligaia s realizeze o documentare prealabil. Profesionalismul auditorului intern const n arta i maniera de a emite judeci de valoare asupra instrumentelor i tehnicilor folosite, cum ar fi reguli, proceduri, sisteme informatice, tipuri de organizare, etc., care reprezint ansamblul activitilor de control utilizate de managerul instituiei sau responsabilul unui loc de munc, recunoscut de specialiti drept control intern, pe baza unui plan. Planul de audit intern are urmatoarea structur: scopul aciunii de auditare; obiectivele aciunii de auditare; identificarea/descrierea activitii/operaiunii supuse auditului intern; identificarea/descrierea structurii auditate; durata aciunii de auditare; perioada supus auditrii; numrul de auditori proprii antrenati n aciunea de auditare; precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotinte de specialitate, precum i a numarului de specialiti cu care urmeaz s se incheie contracte de servicii , de expertiz (dac este cazul); Auditul intern vizeaz pertinena i eficacitatea sistemului de control intern din cadrul organizaiei, precum i calitatea ndeplinirii atribuiilor de serviciu. Avnd n vedere aceste aspecte, I.I.A precizeaz ca i principale atribuii ale auditorilor interni : examinarea fiabilitii i integralitii informaiilor financiare i a celor despre exploatare, precum i mijloacele folosite pentru culegerea, cuantificarea, clasificarea i nregistrarea acestor informaii;
31

M. Ghi , Auditul Intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.21. 28

 revizia sistemelor i compartimentelor cu atribuii n supravegherea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor care afecteaz activitile i drile de seam ale organizaiei, precum i determinarea msurii n care organizaia se comformeaz acestora; revizia metodelor prin care se asigur protecia bunurilor i, atunci cnd este cazul, verificarea existenei acestor bunuri; evaluarea economicitii i eficienei n utilizarea resurselor; revizia operaiilor executate sau a programelor ndeplinite cu scopul de a verifica dac rezultatele sunt n conformitate cu obiectivele i scopurile organizaiei i dac activitile sunt executate n comformitate cu cerinele conducerii. Folosind planului de audit se realizeaz documentarea pe baz de metode i tehnici de audit adecvate, astfel nct informaiile obinute s poat fi folosite n exprimarea opiniei. Toate aceste controale au ca obiectiv cuantificarea rezultatelor unei aciuni i compararea acestor rezultate cu obiectivele fixate anticipat. n practic remarcm o mai mare rigurozitate din partea practicienilor americani n ceea ce privete distincia ce trebuie fcut ntre zona contabil i cea financiar, pe de o parte, iar pe de alt parte, mularea" aciunilor de control pe nivelurile managementului organizaiei. De altfel, sintagma audit financiar" este pur romneasc: anglo-saxonii folosesc pentru operaiunea de verificare independent a situaiilor contabile ale organizaiei termenul auditing" (Mautz i Sharaf, 1961), n timp ce francezii, audit comptable" (Benedict i Keravel, 1990)32. n urma verificrilor amnunite a situaiei instituiei auditate, auditorul are datoria de ai exprima opinia. Exprimarea opiniei se realizeaz printr-un Raport de Audit, care reprezint documentul oficial prin care auditorul certific sau nu conformitatea situaiilor auditate cu Standardele Internaionale precum i cele Naionale, dar n acelai timp poate trasa i recomandarile pe care trebuie sa le urmeze instituia pentru a ndrepta eventualele nereguli, neconcordane, descoperite de ctre acesta. Opinia auditorului poate s fie far rezerve i n acest caz este o opinie favorabil; cu rezerve, caz n care auditorul a gsit deficiene ce pot fi remediate ntr-o anumit perioad de timp; precum i neexprimarea opiniei. Aceast ultima situaie este cea mai nefavorabil firmei auditate, deoarece n acest caz fie auditorul nu a avut posibilitatea de a-i forma o prere, fie ea i cu rezerve, din cauze variabile, fie nclcrile normelor sunt att de flagrante nct e mai bun un raport fr exprimarea opiniei dect unul cu rezerve. A. Munteanu , Auditul sistemelor informaionale contabile-cadru general, Ed. Polirom, 2001, p38;
32

29

Raportul de audit poate fi avut n vedere de ctre manageri, n sensul respectrii recomandrilor cuprinse n raport, sau nu, iar n acest ultim caz managerii i vor asuma riscurile inerente.33 Raportele de audit reprezint adevrate cri de vizit ale entitii, care vor fi avute n vedere, analizate, studiate de reprezentanii Curii de Conturi, organismelor financiare internaionale, Comisiei Europene. Din aceste motive calitatea rapoartelor de audit intern are importan deosebit i ea depinde de competena i profesionalismul auditorilor interni, de relaia acestora cu managerul general, managementul nivelurilor structurale i executanii. Am vorbit mai sus de auditarea calitii instituiilor, iar n acest sens ne refeream la calitatea tuturor sectoarelor nu doar al produselor, deoarece orice entitate functioneaz ca un tot unitar, iar calitatea produselor i a serviciilor este finalitatea calitii n ansamblu. Deci n prezent auditul calitii a luat amploare deoarece exist tendina dezvoltrii auditului de performan al intreprinderii n detrimentul celui de conformitate, n special de conformitate al situaiilor financiare. n acest context n practic se observ mai multe tipuri de audit care contribuie la realizarea auditului de performan a entitii economico-sociale, precum: A. Auditul de cerificare, care se refer la Certificarea calitii- realizat prin auditul de cerificare a existenei i conformitii sistemului de management al calitii cu cerinele ISO 9001:2000 - reprezint pentru organizaie un important moment de confirmare a nivelului de calitate oferit de organizaie, o comfirmare a orientrii organizaiei n direcia oferirii de satisfacii pentru cei interesai de rezultatele ei. n acest sens se observ o tendin general a marilor firme de a obine Certificatul ISO 9000-9001/2000, iar n acest caz sunt urmate mai multe etape de audit.. B. Audit de evaluare iniial Auditul de evaluare iniial se efectuiaz la sediul firmei i urmrete modul n care sunt acoperite cerinele standardului. Auditul de evaluare presupune participarea direct a personalului implicat n activitile evaluate, care trebuie s raspund la ntrebrile adresate de ctre echipa de audit i s susin aceste rspunsuri cu dovezile obiective solicitate. Auditul de evaluare iniial va porni de la premisa c n cadrul organizaiei se desfaoar o serie de procese intercorelate. Pentru oricare dintre procese, datele sale de intrare reprezint date de iesire ale unui alt proces precum ntr-un sistem cibernetic. Procesele analizate vor fi mprite dup cum urmeaz:

33

M. Ghi , Auditul Intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.18; 30

- Procese principale - sunt acele procese care contribuie direct la realizarea obiectului de activitate al departamentului; - Procese suport - sunt acele procese care contribuie i susin indirect realizarea obiectului de activitate al departamentului. C. Auditare final (audit de pre-certificare) Aceasta etap presupune efectuarea de ctre firma de audit a unui audit al sistemului calitii implementat, audit limitat strict la cerintele standardului de referin SR EN ISO 9001: 2001. Auditul va fi efectuat n conformitate cu chestionarele utilizate de ctre organisme de certificare recunoscute internaional. Acest audit se finalizeaz cu un numr de rapoarte de neconformitate i cu un raport de recomandri finale. n acelai timp, firma poate recomanda mai multe organisme de certificare cu care ntreine relaii de colaborare i poate asigura asistenta necesar pe toat durata certificrii. D. Audit de diagnoz, de evaluare iniial a sistemelor de management Evaluarea sistemului calitii/mediului i stabilirea gradului de conformitate fa de cerinele standardelor din seria ISO 9000/ISO 14000 n scopul proiectrii i implementrii unui sistem de management al calitii viabil i corespunzator condiiilor organizatorice i proceselor existente n firm: - Sistemele de eviden i nregistrri existente; - Identificarea sistemului de desfurare a activitilor i operaiilor i compararea acestuia cu cerinele standardelor i normelor de referin agreate (reglementri interne, standarde aplicabile, norme i reglementri legale, interfee interne i externe); - Identificarea elementelor organizatorice i a practicilor de management care pot constitui baza viitorului sistem (structura organizatoric, metode de conducere, responsabiliti, autoritate i competen ntre conducere i entitile organizatorice). - Identificarea proceselor specifice din zonele funcionale, a resurselor materiale i umane; - Identificarea punctelor tari, situaiilor neconforme i a posibilitilor de mbuntire a activitilor.34 E. Audit al sistemelor informationale
34

http://www.4consulting.ro; 31

Acest tip de audit are drept obiectiv stabilirea gradului de acuratee al informaiilor colectate, prelucrate i stocate n cadrul sistemului, precum i al securitii oferite de acest sistem de operare, deoarece n perioada de fa toate deciziile importante se bazeaz pe informaiile oferite de sistemul informatic, de asemenea i n cadrul produciei s-a nceput nformatizarea. n aceast situaie este deosebit de necesara angajarea n cadrul echipei de audit a cel puin unui specialist n programele i softul folosit de entitatea auditat. De asemenea este bine ca managerul s nu treac cu vederea recomandrile fcute de ctre echipa de audit, n cadrul Raportului de Audit, deoarece acest fapt poate conduce la pierderi semnificative n cadrul instituiei, uneori chiar la falimentul acesteia. F. Audit de evaluare a furnizorilor i subcontractanilor Efectuarea de audituri de secund parte pentru evaluarea sistemului de management a potenialilor furnizori n conformitate cu cerintele specifice stabilite ale beneficiarilor, n vederea agreerii/acceptrii acestora ca i furnizor sau subcontractant. Servicii post-certificare de meninere i mbuntire a sistemelor de management calitate-mediu-snatate. mbuntirea sistemului de management debuteaz imediat dup auditul de certificare i trebuie continuat permanent pe toat durata sa de via. n funcie de necesitile i de obiectivele firmei auditate, proiectele de meninere i mbuntire includ activiti precum: - Corectarea problemelor identificate la auditul de certificare i la auditurile de supraveghere; - Auditarea periodic a sistemului de management, conform cerinelor standardului de referin ; - Monitorizarea unor parametri definitorii ai sistemul de management; - Analiza performanelor sistemului; - Iniierea de aciuni care permit eliminarea problemelor i mbuntirea performanelor; -Instruirea personalului pe tematica sistemului de management implementat; -Evaluarea furnizorilor din punctul de vedere al cerinelor standardului ISO 9000 - Publicarea i difuzarea documentaiei de sistem prin metode informatice (Manualul calitii, proceduri, fie de post, regulament intern, etc.); - Asisten de specialitate la auditurile de certificare, supraveghere i extindere;

32

- Asisten de specialitate pentru concepera i implementarea unor metode informatice pentru urmrirea activitilor care aduc valoare (produciei, livrrilor, service-ului, etc.)35. 3. Perspective n audit 3.1. Perspectivele auditului public Majoritatea structurilor de audit public intern constituite, au fost organizate n conformitate cu prevederile legale, distinct de celelalte structuri de control intern, fiind pozitionate n schemele organizatorice n subordonarea direct celui mai nalt nivel ierarhic, crendu-se premizele asigurrii independenei organizatorice i accesului la dezbaterea celor mai importante probleme ale instituiei. Principiul separrii celor dou activiti nu funcioneaz ns, la unele instituii publice importante, cum ar fi: Ministerul Muncii, Solidaritii Sociale i Familiei, Ministerul Educaiei i Cercetrii, Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor. n amplul proces de reorganizare administrativ, prin crearea structurilor de audit intern, au aprut o serie de probleme n cazul entitilor publice centrale i locale de dimensiuni mai mici care nu sunt subordonate sau nu se afl n coordonarea sau sub autoritatea altor entiti publice (bugete cuprinse ntre 200-600 mii euro). Conducerile acestor entiti publice se confrunt cu o serie de probleme i ntmpin unele restricii de natur obiectiv n organizarea i funcionarea compartimentelor de audit intern: - volumul mic al fondurilor bugetare alocate; - domeniul auditabil restrns creeaz un volum de munc insuficient pentru a justifica angajarea unui auditor intern; - lipsa personalului calificat i care s aib pregtirea profesional necesar exercitrii activitii de audit intern, mai ales n primriile din comune i oraele mici;

35

http://www.4consulting.ro. 33

- lipsa de ntelegere a rolului auditului intern din partea unor conductori ai acestor entiti, care este privit n continuare ca un nivel suplimentar de control intern i ca atare inutil. Aceste restricii obiective i problemele ntmpinate impun gsirea unor modaliti flexibile pentru asigurarea funciei de audit intern n cadrul entitilor publice de dimensiuni mai mici, n vederea depirii situaiei care se nregistreaz n prezent, cnd n unele entiti publice centrale i n foarte multe entitti publice locale, ordonatori principali de credite, activitatea de audit intern nu este nc organizat. Pentru asigurarea funciei de audit n aceste entiti au fost efectuate mai multe studii, fiind formulate mai multe propuneri care se afl n diferite faze de implementare: a) structurile de audit intern din cadrul D.G.F.P. judeene vor efectua auditul de regularitate la instituiile publice locale mici, ordonatori principali de credite ai bugetelor locale, care deruleaz un buget anual de pn la echivalentul n lei a 100 mii euro (67 de entiti publice distribuite n toate judeele rii) ; b) trecerea la realizarea auditului intern prin asociere, i anume crearea unei structuri de audit intern comune care s asigure funcia de audit la mai multe entiti publice centrale care au domenii de activitate cu un coninut oarecum asemntor. De asemenea, aceasta modalitate ar putea fi folosit i n cazul entitilor publice locale de dimensiuni mai mici, n special, cele care deruleaz un buget anual cu o mrime, n echivalentul n lei, cuprins ntre 100.001 400.000 euro. n aceste cazuri, asocierea ar urma s se realizeze dup criteriul geografic, prin arondarea pe lng entitile din comunele mai mari, orae sau municipii. n general este nevoie ca prin asociere s existe minim 2 auditori interni pentru a se asigura o acoperire adecvat, considerandu-se c o structur cu 6 persoane ncadrate cu norm ntreag ar fi suficient pentru ca activitatea de audit intern s fie eficient. Pentru aplicarea acestor propuneri Ministerul Finanelor Publice va ntreprinde aciuni de modificare i completare a legislaiei privind auditul public intern, i anume:

34

 n Legea nr.672/2002 privind auditul public intern trebuie introduse: - conceptul de audit prin asociere i dispoziii privind cazurile i modalitile de realizare a acestuia; - reglementarea privind acordul prealabil al Ministerului Finanelor Publice pentru organizarea structurii de audit proprii n cazul entitilor care au un numar mic de personal angajat i deruleaz anual un volum redus de fonduri bugetare. n Normele metodologice generale trebuie introduse reglementri privind cazurile n care se poate realiza asocierea, cadrul juridic al asocierii, criteriile care stau la baza acesteia, modalitile de stabilire a contribuiei la finantarea structurii constituite prin asociere, etc. 36 3.2. Perspective n auditul privat Am artat pe parcursul lucrrii situaia existent, n momentul de fa, n Romnia n ceea ce privete organizarea auditului intern n cadrul instituiilor din sectorul particular i am subliniat lacunele de natur legislativ (lipsa legislaiei n domeniu), precum i organizarea defectuas sau chiar lisa cu desvrire a departamentelor de audit intern din cadrul societilor comerciale. Aceste neajunsuri ar trebui s constituie o prioritate pentru o bun dezvoltare a domeniului economic, iar n acest sens ar trebui s se fac presiuni asupra legiuitorului n vederea urgentrii normelor legislative. Pe plan intern firmele au obligaia de a constitui departamente de audit intern sau mai exist varianta externalizrii auditului. 3.2.1. Perspective de organizare intern a auditului din sectorul privat

n contextul efortului Romniei de integrare n UE i de aliniere la standardele europene n domeniu, auditul intern are un caracter de pionierat n sectorul privat, aa cum am aratat i mai sus, datorit faptului c s-a acordat o atenie sporit doar mediului public n detrimentul celui privat. Pentru o ct mai bun implementare a Standardelor Internaionale de Audit este bine a se sublinia faptul c n perspectiv auditorii interni i managerul trebuie privii ca parteneri i nu ca adversari, avnd aceleai obiective, printre care eficacitatea actului de management
36

Legea nr.672/2002 privind auditul public; 35

i atingerea intelor propuse. Managerii trebuie s neleag recomandrile auditorilor, s perceap ajutorul pe care l primesc pentru stpnirea riscurilor care apar i evolueaz continuu, raportat la poziia acestora n cadrul entitii.37 Odat cu modificarea referenialului pentru sistemele de managementul calitii este de ateptat ca, alturi de firmele care au implementat acest sistem, i celelalte entiti care fac parte din infrastructura de evaluare a conformitii s-i actualizeze criteriile de operare. Acest lucru trebuie s se ntmple att ca urmare a necesitilor propriei organizaii de aliniere la forma nou a referenialului i la principiile coninute, ct i ca urmare a cerinelor clienilor. Fr introducerea modificrilor cadrul tuturor activitilor asociate, noua variant a standardului nu va putea fi pus n aplicare.38 Una dintre abordrile noi care atrage dup sine numeroase modificri este schimbarea centrului de greutate al auditului de la evaluarea n care sistemul de control intern asigur ndeplinirea obiectivelor i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient, respectiv de la evaluarea conformitii cu cerinele referenialului, la evaluarea performanei firmei i a managementului calitii acesteia. Dei, ambele aspecte sunt coninute n definiia curent a auditului, n prezent auditul de conformitate este cel care predomin, referindu-ne aici n primul rnd la auditul de ter parte. Orientarea noii ediii a standardelor ISO 9000 ctre performana firmelor i ctre eficacitate, face necesar abordarea auditului i din punct de vedere al verificrii dac dispoziiile sunt implementate efectiv i sunt corespunztoare pentru realizarea obiectivelor. O urmare direct este aceea c, din moment ce se schimb cerinele pentru auditare n managementul calitii, se impune o revedere a cerinelor de evaluare a competenei auditorilor. Odat cu introducerea unor criterii noi, este ns fr discuie de dorit s se ia n consideraie i alte aspecte care pot aduce mbuntiri activitii de audit. Analiznd cerinele curente pentru certificarea auditorilor, este clar c experiena i calificrile n sine nu demonstreaz, competena de a efectua audituri de un nivel ridicat i anume n primul rnd audituri eficace. Este nevoie, fr discuie, de aplicarea conceptului de mbuntire continu i activiti de evaluare a competenei auditorilor. Auditul de evaluare a conformitii firmei cu cerinele prestabilite este o extensie a inspeciei cu scopul de a cpta ncredere n capacitatea firmei de a furniza constant calitatea
37

M. Ghi, M. Sprncean, Auditul intern al instituiilor publice, Bucureti, Editura Tribuna Economic, 2004, p.19. 38 Asist. Univ. Cristina JINGA ,Prof. Univ. Dr. Arcadie HINESCU , Auditul i managementul calitii, http://mmq.ase.ro/simpozion/sec4/S4L5.htm.

36

cerut. Un instrument fr discuie necesar, acest tip de audit, nu analizeaz capacitatea firmei de a-i atinge obiectivele. Auditorul presupune c reglementrile interne sunt bune i las aceast analiz n seama analizei efectuate de management i eventual, a aciunilor corective ca rspuns la situaii nesatisfctoare aprute. Presupunerile de baz a acestui tip de audit sunt acelea c cerinele prestabilite sunt perfecte, deci tabu. Fr discuie c n domeniul reglementat sau n cazul auditurilor de secundparte, nu este cazul ca auditorul s ncurajeze inovaiile sau aplicarea selectiv a cerinelor n afara situaiilor menionate, care nu reprezint majoritatea, firmele au ns nevoie ca auditul s adauge valoarea afacerii. Revenind la definiie, este necesar ca auditorii s abordeze i eficacitatea i adecvarea sistemului. Desigur c nu se pune problema renunrii la auditul de conformitate. Acesta este necesar n situaiile bine determinate i va fi probabil ntotdeauna un prim pas i al auditului de performan. Pentru a fi n msur s depeasc simplul audit de conformitate, auditorii trebuie n primul rnd s neleag afacerea. Este nevoie pentru acesta de auditori cu competene noi. Aceasta nu implic n mod necesar auditori noi, ci auditori pregtii diferit de situaia curent. Standardele Internaionale precizeaz c auditorul intern nu trebuie s cunoasc toate meseriile din lume. Orict s-ar strdui, acesta nu poate fi la fel de bun ca cel care face zilnic acelai lucru, deci munca auditorului intern poate fi ineficient n aceast situaie, de aceea se recomand lucrul n echip format din specialiti n domeniile auditate. Specialitatea auditorului intern este sistemul de control intern. ns pentru a-i putea exercita specialitatea, acesta trebuie s aib o bun cunoatere a mediului pe care-l auditeaz, s neleag cadrul legislativ i normativ i sa-i nsueasc cultura organizaional.39 3.2.2. Externalizarea auditului din sectorul privat

Pe msur ce firmele romneti ncep s vad avantajele ce rezult din dezvoltarea i consolidarea operaiunilor de audit intern, vor fi contieni i de avantajele pe care le ofer consultana oferit de specialiti cu experien internaional. n ciuda denumirii date acestei practici, auditul intern nu trebuie s fie realizat neaprat de personalul companiei. Deosebirea fa de un control extern const n faptul c observaiile i concluziile auditorilor interni rmn confideniale. Unul dintre principalele avantaje ale implicrii unui consultant extern n auditul intern este acela al unei garanii suplimentare de independen. Este prin
39

M. Ghi , Auditul Intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p. 26; 37

urmare mult mai probabil c acesta va contribui la dezvoltarea unui departament eficient de audit, care va obine rezultate n optimizarea practicilor n afacerile companiei. Un consultant extern poate ajuta compania n activitile sale de audit intern n patru modaliti principale: n primul rnd, poate conduce singur departamentul de Audit Intern, ceea ce nseamn c firma i va externaliza integral activitile de audit intern ctre consultantul extern. n al doilea rnd, consultantul extern poate contribui la nfiinarea unui departament de Auditului Intern, aceasta nsemnnd c poate angaja personal, poate ajuta la stabilirea obiectivelor i definirea principiilor de baza conform crora va funciona departamentul. n al treilea rnd, expertul extern poate ajuta la restructurarea departamentului de Audit Intern, de exemplu fcnd recomandri pentru recrutarea sau reorientarea profesional a personalului. n final, consultantul poate efectua o evaluare a departamentului de Audit Intern din punctul de vedere al asigurrii calitii. Aceasta implic o evaluare n funcie de anumite elemente de referin stabilite i asigurarea respectrii standardelor profesionale emise de Institutul Auditorilor Interni. Evaluarea poate, de asemenea, implica efectuarea unei comparaii ntre departamentul de audit intern i departamentele altor companii, precum i examinarea modului n care aceasta se ncadreaz n operaiunile generale ale companiei.40 Externalizarea auditului poate fi realizat fr a fi denaturat funcia acestuia, deoarece nsi fora acestei funcii const n faptul c cei care o exercit sunt impregmai de cultura mediului lor, pentru c n cadrul organizaiei lor sunt ca nite peti n ap, pentru c pot merge oriunde i tiu cum s-o fac, pentru c nu au de-a face nici cu clienii, nici cu superiori care dau ordine, ci cu colegi, pe scurt, aa cum spunea Pascal: s-au mbarcat. ncredinarea sarcinilor lor altora care urmresc de pe mal unde vor debarca alte nave, nu va produce aceleai rezultate. Acest lucru a fost foarte bine neles de cei care, executnd manevra, s-au mpotmolit deoarece nu au externalizat dect funciile auxiliare, la fel ca i profesionitii foarte rezervai pn atunci n privina a ceea ce nu era dect o tendin.41 http//www.chambermedia.ro/business-digest/Finante-13/Auditul intern. J. Renard, Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, p. 75.
40 41

38

Metodele tradiionale de analiz, efectuate n exterior i care rmn relativ strine de logica profund a activitii intreptinderii, nu sunt n general pe msura acestei identificri. Intreprinderea mpreun cu echipele sale trebuie s fac pe plan intern, diagnosticul problemelor crora trebuie a li se acorde o atenie sporit sau, dimpotriv mai puin, n ceea ce privete modul de exercitare al profesiei, pentru a nmuli avantajele concureniale, consultantul nefiind dect un catalizator extras din Studiul lui A. T. KEARNEY: comentarii FAVILLA, Les Echos, 27 febr. 1998 - la care J. Renard gsea urmtoarea interpretare: Din aceste cuvinte nu trebuie s deducem n prip c acest consultant extern nu are nici un rol de ndeplinit, pur i simplu trebuie s deducem c ntre un auditor intern i un consultant extern nu poate avea loc eliminarea unuia de ctre celalalt, ci o colaborare i o complementaritate.42 3.2.3. Perspectivele unui audit standardizat

Revenind la ideea de necesitate a mbuntirii auditorilor, este cazul s ncercm s precizm ce ar putea s nsemne aceasta. ntr-un studiu publicat n revista Quality World, John Killman de la People Focused Processe, analizeaz ce-i difereniaz pe auditorii exceleni de ceilali. Utilitatea acestui demers este de a stabili care sunt metodele pentru a demonstra obiectiv coerent i global, pentru toate culturile, c auditorii au atins nivelul dorit de competen. Printre trsturile necesare se regsesc capacitatea de a asigura un nivel ridicat de schimb de informaii, de a formula ntrebri, de a clarifica lucrurile i de a rezuma constatrile. Se acord atenie ns i unor factori determinani, care nu se regsesc printre criteriile oficiale, precum curiozitatea de a identifica aspectele cheie ale funcionrii sistemului, cu o tenacitate i o hotrre care nu pot fi explicate dect prin pasiunea de a audita a acestor auditori exemplari. Pentru a audita performana firmelor, realiznd n acelai timp audituri de un nivel ridicat, auditorii - dar i cei care formeaz, evalueaz sau folosesc auditori vor trebui s acorde importan unui set suplimentar de abiliti. Aceste abiliti trebuie s-l pun n situaia s identifice acele elemente de control care, puse mpreun, devin un sistem de management al calitii.

42

Idem 36, p.77. 39

Pentru a nelege modul de funcionare a unei afaceri, auditorul trebuie s aib un nivel minim de cultur managerial. Fr aceasta este greu de presupus c va fi n msur s aprecieze eficacitatea general a firmei n aplicarea cerinelor standardului ISO 9001, ca un aspect care trebuie evaluat n plus fa de contextul conformitii. Dup stabilirea conformitii, urmtoarea ntrebare a auditorului trebuie s fie: dac performana firmei satisface standardele declarate. Dac da, urmtoarea ntrebare este dac standardele satisfac necesitile afacerii. Urmeaz apoi ntrebarea dac performana firmei satisface cerinele celei mai importante pri interesate, clientul. Intenia declarat a standardelor ISO 9000, chiar dac nu ntotdeauna luat n considerare, este de a stabili setul de reguli pentru ca o firm s poat produce n mod eficace calitatea cerut. Capitolele standardului sunt intercorelate, iar auditorii buni, care au neles profund intenia care st n spatele standardelor din domeniul calitii, trebuie s asigure c sistemul managementului calitii firmei susine interesele afacerii i conduce la satisfacerea clienilor. Realizarea unui audit excelent depinde i de unele aspecte care nu sunt ntotdeauna vizibile, dar care au o influen foarte mare. Pregtirea unui audit de evaluare a performanei organizaiei sau firmei este mult mai complex dect n cazul unui audit de evaluare a conformitii. Auditorul trebuie s aib acces n avans la informaii tehnice dar i ale afacerii. Pe baza informaiilor, el trebuie s defineasc procesele cheie ale afacerii, care duc la eficacitate, eficien i succes, precum i procesele suport. Ar fi recomandabil ca pentru toate acestea s identifice modul n care datele de intrare, materialele, metodele, mainile etc. influeneaz procesele precum i intercalarea acestora. Identificarea i nelegerea valorilor fundamentale ale firmei, a gradului n care acestea sunt declarate i mprtite de ctre membrii firmei, sunt aspecte care creaz un cadru n care auditorul poate aeza elementul sistemului de management al firmei. Aceste valori fundamentale determin atitudinile membrilor firmei i ale organizaiei n ansamblu fa de aspecte concrete, atitudini care odat identificate, pot da indicaii auditorului referitor la care anume vor fi aciunile ntreprinse n situaii date.43

43

Asist. Univ. Cristina JINGA ,Prof. Univ. Dr. Arcadie HINESCU , Auditul i managementul calitii, http://mmq.ase.ro/simpozion/sec4/S4L5.htm.

40

Noua ediie a standardului face trimitere la cele 8 principii de management, care, dei publicate de ISO n 1997 cu numrul 132, nu sunt suficient cunoscute i aplicate. n context, principiul este definit ca fiind o convingere fundamental a firmei. Aprecierea compatibilitii valorilor fundamentale identificate cu cele 8 principii de management va da auditorului posibilitatea s evalueze nelegerea i implementarea nu numai a literei standardului, dar i a spiritului acestuia. Pentru a nu ne ndeprta de cerinele standardului, se cuvine s facem referire la prile interesate n existena unor auditori exceleni. Managerii firmelor audiate trebuie n primul rnd s neleag beneficiile pe care le pot avea de pe urma unui audit extern de evaluare a performanei i s solicite asemenea audituri. Ei trebuie s cear firmelor care fac audituri s foloseasc auditori calificai, care s poat face audituri serioase, profunde i complexe, adecvate noilor abordri ale referenialului. Este necesar de asemenea selectarea i instruirea adecvat a auditorilor interni, care la rndul lor s evalueze performana sistemului. Nu n ultimul rnd, rezultatele care adaug valoare trebuie apreciate i puse n practic n cadrul organizaiei sau firmei. Organizaiile de instruire trebuie s-i adapteze i s-i diversifice cursurile, n aa fel nct s pun la dispoziia auditorilor informaiile despre competenele necesare, precum i s-l ajute s le realizeze. Cele 8 principii menionate nu ar trebui s lipseasc. Organizaiile de certificare sisteme i produse trebuie s neleag cerina de a asigura serviciile de calitate, care s conin valoarea adugat pentru firma auditat. O condiie esenial pentru aceste servicii este s pretind i s asigure resursele necesare pentru o pregtire temeinic a auditorilor, pentru ca acestea s-i ating scopul. Un alt element pe care trebuie s-l aib n vedere este obinerea motivrii auditorilor pentru audituri excelente. Organismele de certificarea auditorilor trebuie n primul rnd s-i rafineze cerinele. Ca prim urgen ns, trebuie stabilite criteriile pentru evaluarea actualizrii cunotiinelor auditorilor calificate care trebuie s includ att consecinele modificrilor aprute, ct i necesitile de mbuntire. O atenie deosebit trebuie acordat cursurilor nregistrate de audit prin managementul calitii firmei, care trebuie s fie un instrument de promovare a excelenei i a formrii de auditori exceleni.44

Asist. Univ. Cristina JINGA ,Prof. Univ. Dr. Arcadie HINESCU ,Auditul i managementul calitii, http://mmq.ase.ro/simpozion/sec4/S4L5.htm.
44

41

3.3. Direcii de perfecionare a auditului public intern n Romnia

Directiile de perfectionare a activitii de audit public intern, vizeaz n primul rnd coninutul cadrului procedural, orientarea acestei activiti ctre domeniile cu risc major, creterea calitii rapoartelor de audit intern, ct i dezvoltarea unor legturi mai bune i a schimburilor profesionale ntre auditorii interni, controlori, directori financiari i contabili. a) Perfecionarea cadrului normativ n vederea: simplificarii procedurilor de audit prin reducerea gradului de formalizare i rigiditate a acestora, care s ofere flexibilitatea necesar exercitrii judecii profesionale a auditorilor interni n funcie de circumstane i contextul derulrii misiunilor; asigurarii independenei reale a auditorilor interni, care s permit desfurarea misiunilor de audit n condiii de maxim obiectivitate i fr ingerine manageriale; mbuntirii arhitecturii sistemului de audit prin definirea unor criterii de funcionare care s permit organizarea activitii de audit la un nivel optim al resurselor utilizate pentru satisfacerea nevoilor managementului, n special la instituiile publice mici. b) Orientarea activitii de audit intern ctre domeniile cu risc major, prin aciuni privind: cartografierea zonelor cu risc ridicat din cadrul fiecarei institutii publice care va fi utilizat ca baz pentru planificarea strategic a auditului; armonizarea planurilor de audit intern la nivelul ordonatorilor principali de credite care s permit efectuarea misiunilor de audit intern att n plan transversal la diferite niveluri teritoriale, ct i n plan orizontal la acelai nivel teritorial, dar n zone geografice diferite pentru o mai bun corelare i crearea unei imagini de ansamblu a domeniilor auditate, n vederea generalizrii recomandrilor formulate. c) Creterea calitii muncii de audit intern i a contribuiei acesteia la bun gestionare a banului public, prin: continuarea procesului de evaluare, a unitilor de audit care trebuie s se concentreze nu numai asupra verificarii conformitii utilizrii procedurilor de audit ci i asupra calitii profesionale a activitii desfurate de auditorii interni; organizarea unor examinri dintr-o perspectiv colegial prin utilizarea de personal experimentat n auditul intern din cadrul ministerelor care s acioneze n

42

calitate de evaluatori ai organizrii i practicii activitii de audit din cadrul instituiilor publice similare; contientizarea permanent a managerilor pentru nelegerea corect a activitatii de audit intern, att n ceea ce privete regulile dup care aceasta se desfoar, dar i modul n care se fructific cel mai bine aceast nou funcie. d) Dezvoltarea coordonrii i cooperrii n domeniul auditului public intern prin: dezvoltarea unei funcii n cadrul UCAAPI care s faciliteze informarea , dialogul i acordarea de asisten a auditorilor publici interni pe linia utilizrii instrumentelor i practicilor de audit; crearea unui site cu faciliti pentru ntrebri i rspunsuri n vederea generalizrii experienei i bunei practici n domeniul auditului intern, inclusiv sistem de raportare a activitatii de audit intern n sistem informatizat; organizarea de workshop-uri cu caracter lucrativ, pe domenii de activitate: execuie bugetar, achiziii publice, resurse umane, sistemul contabil, cu scopul dezvoltarii instrumentarului metodologic adecvat (ghiduri, piste de audit, modele de analiz a riscului) n derularea misiunilor de audit; organizarea de conferine anuale privind auditul public intern; ntrirea rolului structurilor teritoriale UCAAPI n coordonarea, ndrumarea i schimbul de informaii la nivelul judeului. e) Extinderea cooperrii ntre auditul intern i auditul extern (Curtea de Conturi, Camera Auditorilor Financiari) prin ncheierea de protocoale care s prevad: formarea comun a auditorilor interni i celor externi; metodologii compatibile; armonizarea planurilor i programelor de audit n vederea realizarii complementaritii ntre activitile de audit intern i audit extern; acces reciproc i nerestricionat la rapoartele de audit.

3.4. Direcii de perfecionare a auditului privat intern n Romnia

ntr-o entitate n care contolul intern face parte din cultura organizaiei, acesta este acceptat cu interes, dar ntr-o entitate care se confrunt cu riscuri poteniale importante, cu absena conformitii cu reglementrile de baz, cu o eficacitate sczut i o fragilitate exten a acesteia, din cauza deturnrilor de fonduri, dispariiei activelor sau fraudei, este evident ca

43

managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat n funcie de aprecierile auditorului intern. Auditul intern poate s evidenieze ineficacitatea, redundana n sistem sau posibiliti de mbuntire a activitiilor ori aciunilor, dar exist mai multe motive pentru care managerul nu trebuie pus direct n discuie: 1. obiectivele auditului intern au n vedere un control aupra activitilor care s conduc la mbuntirea performanei existente, i nu la judecarea acestuia, aa cum specialistul n fiscalitate ajut la o mai bun aplicare a regimului fiscal; 2. realizrile auditului intern nu trebuie puse n discuie de cel auditat, iar dac totui acest lucru e fcut, s se efectuieze ntr-o manier pozitiv, spre exemplu aciunea corectiv asupra neregulilor gsite de auditor, operaiune ce se va efectua imediat descoperirii sale; 3. responsabilitatea auditorului intern trebuie s aib n vedere faptul c, adesea, analiza cauzelor unei nereguli scoate la iveal existena unor puncte slabe care i au originea n insuficiene asupra crora responsabilul nu are un bun control, iar n acest caz soluiile trebuie s vin pe cale ierarhic. Independena auditoilor interni trebuie s aib la baz eliminarea practicii de suprancrcare a auditorilor cu lucrri care nu ar trebui s le revin lor. Exemplu: definirea de reguli i proceduri de lucru, exercitarea aciunilor de evaluare i supervizare a salariilor, chiar i temporar, participare la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de organizare a aciunilor de control financiar propriu-zis, sau inspecii. Ceea ce rezult din aceast situaie de incompatibilitate am putea spune este aceea c acetia nu mai pot audita domeniul respectiv deoarece au pierdut, prin implicare, independena i obiectivitatea. Dac apar astfel de cazuri, mai ales la entitile mici i mijlocii, cnd din motive structurale suntem obligai a ncredina auditorilor asemenea aciuni, se impune a evalua riscurile i consecinele inevitabile n timp. Independena i obiectivitatea sunt abateri de la funcia de audit intern, care duneaz eficacitii i rigorii muncii de audit, deoarece nu poi fi, spre exemplu i medic i pacient n acelai timp fr s nu se stabileasc cel puin un diagnostic subiectiv.45 Respectarea standardului privind independena presupune unele reguli:
45

auditul intern trebuie s nu aib n subordine vre-un serviciu operaional; auditorul intern trebuie s aib acces n orice moment la persoanele de la toate nivelurile ierarhice, la bunuri, informaii, la sistemele electronice de calcul;

M. Ghi , Auditul Intern, Ed. Economic, Bucureti, 2004, p.23; 44

recomandrile pe care le formuleaz trebuie s nu constituie n nici un caz msuri obligatorii pentru management.

Organizarea funciei de audit n subordinea nivelului ierarhic cel mai nalt nu este suficient; trebuie ca fiecare, n cadrul activitii sale s dea dovad de obiectivitate. 3.5. Auditul intern i guvernarea organizaiilor

Guvernarea organizaiilor reprezint un concept foarte larg, care influeneaz ntr-o mare msur i auditul intern. Conceptul de guvernare a organizaiilor are la baz un alt concept foarte mediatizat n ultima vreme i anume acela de conducere (guvernan) corporatist care se refer att la transparena afacerilor, la necesitatea monitorizrii i perfecionrii continue a sistemului de control intern, ct i la necesitatea ca managementul s produc strategii i s analizeze, evalueze i s gestioneze riscuri. Este esenial de subliniat c n accepiunea conceptului de conducere corporatist, termenul de afacere se refer att la domeniul privat, ct i la cel public, n sensul c toate activitile i operaiunile derulate trebuie gestionate ca o afacere, adic eficient. Conducerea corporatist s-a impus n urma eecurilor rsuntoare ale unor mari companii naionale i multinaionale. Aceast tem a fost abordat de mai multe ori n literatura de specialitate prin elaborarea unor documente foarte importante ca: Raportul CADBURY (n 1992, dup criza din anii 80), Raportul HAMPEL (1998) i Raportul TURBULL (2001). Conceptul de guvernare a organizaiilor nglobeaz ansamblul funciilor i activitilor manageriale desfurate indiferent de nivel, prin care se asigur transparena tuturor operaiunilor efectuate, monitorizarea i adaptarea continu a sistemului de control intern n vederea gestionrii legale i eficiente a riscurilor poteniale i care s confere managementului i organizaiei un plus de siguran n aplicarea strategiilor, tacticilor i politicilor stabilite. Domeniile vizate de conceptul conducerii corporatiste sunt: cultura organizaiei, managementul riscului, evaluri ale afacerii, rolul managerilor, rapoarte externe, auditul extern i auditul intern. Implementarea principiului conducerii corporatiste conduce la necesitatea realizrii, de ctre fiecare organizaie, indiferent de domeniul n care activeaz, a unei cerine minime i

45

anume aceea exprimat de existena i funcionarea unui sistem de control intern ntr-un cadru oferit de unul din modelele existente pe plan internaional. Prerile exprimate n literatura de specialitate46 converg spre stabilirea unui set de trei cerine minimale care trebuie ndeplinite de orice sistem de control intern: s fie adaptat la specificul riscurilor asociate afacerilor (tranzaciilor) i operaiunilor desfurate; s previn frauda; s asigure calitatea sistemului informaional i conformitatea cu cadrul legal n vigoare i cu politicile entitii. Sub presiunea Uniunii Europene i pe fondul dezvoltrii funciei de audit intern, tot mai muli manageri din sistemul public si cel privat IMM-urile- sunt presai s constituie un sistem de control intern bazat pe evaluarea i gestionarea riscurilor. Cu toate c exist nc destui manageri deranjai de perspectivele modernizrii auditului intern i ale dezvoltrii unui sistem de control intern care s previn frauda, deoarece ei nii sunt interesai de fraudarea banului public, respectiv sustragerea plii taxelor i impozitelor, inevitabil auditul intern se impune sub presiunea realitilor integrrii Romniei n Uniunea European, ale intensificrii luptei mpotriva corupiei, fiind funcia care poate aduce un plus de transparen ntr-o societate att de controversat i viciat. ntrun asemenea context, auditul public intern rspunde att exigenelor aplicrii principiului guvernanei corporatiste de prevenire a fraudelor prin asigurarea transparenei afacerilor i operaiunilor, ct i a aspiraiilor managementului de a obine un plus de asigurare c organizaia pe care o conduce este pe drumul cel bun i c strategiile, tacticile i politicile utilizate sunt cele mai eficiente. Aplicarea principiului conducerii corporatiste presupune conjugarea inteligent i n strns interdependen a urmtoarelor cinci elemente ce-i confer dimensiune: 1. importana administrrii riscului; 2. noua perspectiv asupra rolului Comitetului de Audit; 3. asigurarea independenei auditorilor interni; 4. integrarea auditului intern n procesul complex de analiz i evaluare a riscului; 5. plusvaloarea adugat de auditul intern organizaiilor n care aceast funcie exist i se manifest. 1) Importana administrrii riscului rezult din responsabilitatea managementului de a proiecta i implementa un sistem de control intern care s realizeze gestionarea legal i
46

M. Ghi, Auditul intern, Bucureti, Editura Economic, 2004, p.258 46

eficient a riscurilor asociate activitilor desfurate n cadrul organizaiei. Auditul intern are menirea de a oferi asigurri managementului organizaiei n legtur cu funcionalitatea sistemului de control intern i cu calitatea managementului riscului. Dar auditul intern nu trebuie s cad n capcana animozitilor care exist ntre diferitele niveluri ierarhice ale organizaiei i cu nici s constituie un eventual instrument de presiune, rzbunare sau afirmare a unor interese personale i de grup. Aceasta presupune ca auditul intern s conving managerii de utilitatea i necesitatea implementrii recomandrilor i soluiilor propuse, meninnd o permanent echidistan n raport cu orice grupuri de interese. 2) Noua perspectiv asupra rolului Comitetului de Audit aduce n actualitate necesitatea stringent a constituirii i funcionrii Comitetelor de Audit pe lng fiecare ordonator principal de credite. n Romnia s-a constituit Comitetul pentru Auditul Public Intern (CAPI), la nivelul Ministerului Finanelor Publice, n timp ce la celelalte entiti publice lipsete cu desvrire. Comitetul de Audit Intern este foarte important prin ceea ce face n sensul respectrii principiului guvernanei corporatiste i al asigurrii independenei auditorilor interni. Acesta reprezint interfaa de comunicare a auditului intern cu ordonatorul principal de credite i cu opinia public. Suntem perfect de acord cu concepia potrivit creia Comitetele de audit reprezint contiina organizaiei, i dac nu primesc un rspuns, ele pot informa opinia public, fapt ce va avea un impact mult mai important asupra organizaiei, determinnd-o s elimine lucrurile negative din viaa ei47. n virtutea aplicrii principiului guvernanei corporatiste, membrii Comitetului de Audit sunt persoane independente, fr putere executiv, dar care au calitatea de a cere explicaii i a pune ntrebri managementului organizaiei asupra modului n care i desfoar activitatea. Apreciem c nfiinarea i funcionarea Comitetului de Audit la nivelul n cadrul oricrui minister ar reprezenta o necesitate stringent, precum i o expresie clar a alinierii managementului acestor entiti la practica modern a aplicrii principiului guvernanei corporatiste. Existena i activitatea unei astfel de structuri contribuie n mod esenial i decisiv la responsabilizarea managementului i a ordonatorului principal de credite, precum i la ntrirea funciei de audit intern prin implicarea mai pregnant a acesteia n evaluarea riscurilor i n modernizarea i adaptarea permanent a sistemului de control intern n vederea evitrii producerii unor disfuncii i iregulariti de proporii. M. Ghi, Auditul intern, Bucureti, Editura Economic, 2004, p.261. 47

47

Auditul intern nu mai este un lux, ci a devenit o necesitate pentru managerii contieni c sunt rspunztori pentru protecia organizaiilor pe care le conduc mpotriva apariiei i manifestrii riscurilor i ameninrilor care le pot pune n pericol obiectivele. Existena Comitetului de Audit Intern poate conduce la adoptarea unei maniere mai riguroase de abordare i cuantificare a performanei, precum i la asigurarea accesului auditorilor interni la resursele i informaiile necesare ndeplinirii mandatului. 3) Asigurarea independenei auditorilor interni rezult din aceea c fiind n relaie direct cu liderul organizaiei, acetia trebuie s fie independeni i ar fi ideal ca n activitatea acestora s nu fie nici un fel de interferene, concomitent cu crearea condiiilor propice asigurrii accesului acestora la informaiile relevante care le-ar permite s realizeze i s dezvolte opinii i asigurri fr rezerve asupra proceselor i operaiunilor auditate. O independen veritabil a auditorilor interni conduce inevitabil la asigurarea calitii funciei de audit intern, la creterea performanelor acesteia n evaluarea riscurilor i la mbuntirea sistemului de control intern, cu consecine benefice asupra amplificrii performanelor sistemelor de conducere i control ale organizaiei. Independena auditorilor interni reprezint singurul mediu propice n care se poate realiza stimularea creativitii acestora pe fondul ntreinerii unor preocupri permanente de a fi la curent cu tot ceea ce reprezint noutate i progres n domeniu i a crerii condiiilor care s le permit acestora s pun n practic proceduri, metode, tehnici i instrumente moderne de audit intern. Adevrata independen permite auditorilor interni s se dedice cu toat energia furnizrii unei valori adugate ct mai mari managementului entitii auditate. 4) Integrarea auditului intern n evaluarea riscului este o necesitate care decurge din realitatea momentului caracterizat prin faptul c managementul modern i raional al organizaiilor nu este posibil n afara identificrii, evalurii i gestionrii riscurilor asociate operaiunilor i activitilor desfurate. Rspunsul managementului la problematica gestionrii riscului este oglindit de sistemul de control intern a crui eficacitate determin performanele manageriale i gradul de ndeplinire a obiectivelor organizaiei. Fiind cea mai nalt form de exercitare a controlului intern, auditul intern vine n ntmpinarea ateptrilor managerilor integrndu-se n procesul complex de identificare, analiz i evaluare a riscului, contribuind astfel la actualizarea permanent a hrii riscurilor din organizaia unde activeaz i propunnd, pe aceast baz, soluii de cretere a eficacitii sistemului de control intern. Din acest punct de vedere, auditul intern nu trebuie s se opreasc la stadiul de evaluare a riscului, ci ar trebui s se implice mai mult n sistemul operaional prin aceea c 48

nu se va rezuma doar la a formula soluii, ci se va concentra i asupra proiectrii unor modele de implementare a acestor soluii, decizia final aparinnd n exclusivitate managementului. 5) Aportul auditului extern se poate concretiza ntr-un plus de credibilitate asupra situaiilor financiare i indicatorilor de performan ai organizaiei. Garania reuitei auditului extern o reprezint buna colaborare cu auditul intern, precum i calitatea informaiilor furnizate de ctre acesta. Auditul este creator de valoare. n acest sens mprtim concepia lui Xavier de Phily, fostul preedinte al I.I.A. i actualul director de audit intern al grupului P.S.A. Peugeot Citron, i susinem c plusvaloarea auditorului intern nu este raportul su de audit, acesta din urm fiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar recomandrile lui. Valoarea lui const n capacitatea acestuia de a face organizaia s prospere. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul economiilor pe care le genereaz, al oportunitilor pe care le creeaz i al pierderilor evitate ca urmare a activitii sale.

4. Concluzii

Din cele prezentate putem concluziona c n marea majoritate a instituiilor publice activitatea de audit intern a fost organizat i funcioneaz, dispunnd de un cadru metodologic i procedural armonizat cu cel de la nivelul european i cu buna practic n domeniu. O problem dificil pentru entitile publice rmne aceea a identificrii i recrutrii personalului adecvat i al meninerii celor formai prin cursurile de pregtire profesional n sistemul public. Considerm c aceast situaie se va ameliora pe msura progreselor nregistrate n reforma administraiei din sectorul public, avnd n vedere c majoritatea auditorilor interni sunt i funcionari publici. De asemenea, lipsa funciei de conducere la un numr nsemnat al structurilor de audit constituite la nivelul administraiei publice centrale, diminueaz considerabil posibilitile auditorilor de a-i manifesta contribuia la mbuntirea activitii instituiei din care fac parte. Dezvoltarea procedurilor de control intern ca parte component a sistemului de management i dezvoltarea unui sistem de audit public 49

intern eficace nu este problema unei singure instituii, aceasta trebuie s fie preocuparea comun a tuturor instituiilor din administraia public. Procedurile detaliate pentru toate activitile sunt eseniale pentru c ele furnizeaz tuturor factorilor implicai n procesul de management informaii concrete referitoare la funcionarea optim a activitilor. Elaborarea i implementarea corespunztoare a acestor proceduri vor avea un impact pozitiv asupra atingerii obiectivelor entitii publice. Raportul Comisiei Europene din octombrie 2005 cu privire la Romnia a subliniat o serie de domenii cheie n care ara nc mai trebuie s fac progrese n vederea aderrii la UE. Aspectul cel mai important continu s fie nevoia de intensificare a luptei impotriva corupiei, care afecteaz n continuare numeroase domenii din viaa public. Alte subiecte importante subliniate n raport au fost cerina de armonizare a mecanismelor de control al mediului nconjurtor cu Standardele UE, precum i optimizarea procedurilor de achiziie public i o mai bun utilizare a tehnicii informaionale n ceea ce privete ncasarea veniturilor de ctre Stat. Dei raportul face referire la obligaiile Guvernului de a promova reforma n serviciile publice, multe dintre aceste cerine ar putea fi la fel de bine recomandate i sectorului privat, care nc necesit mbuntiri considerabile n practicile de lucru, n scopul promovrii unei mai bune eficiene, a consolidrii principiilor de integritate, transparen, guvernan corporatist i responsabilitate social corporatist. Schimbarea este esenial dac societile vor s prospere n mediul concurenial care va exista dup ce Romnia ader la Piaa Unic European. n plus, Uniunea European a artat un interes sporit n stabilirea standardelor de audit i guvernan corporatist. Iniial definite n Directiva a opta emis n anul 1984, i recent reiterate prin implementarea Standardelor Internationale de Audit (SIA) pentru auditul statutar n Uniunea European ncepnd din 2005, Guvernana corporatist nseamn mult mai mult dect a genera relaii pozitive cu publicul, subliniind angajamentul firmei fa de principiile etice. Ministerul Finanelor Publice, n calitatea sa de integrator trebuie s trateze, n viitorul apropiat, problemele cheie care au fost ridicate n acest raport, astfel nct sistemul de control i audit intern s contribuie ntr-o mai mare msur la buna gestiune a banului public n Romnia. n secolul al XXI-lea, edificiul funciei de audit sufer din cauza persistenei unor realiti contradictorii despre care, Jacques Renard, n cartea sa Theorie et practique de

50

laudit interne, (p.15), formula urmtoarele explicaii pe care le exprimm n totalitate i anume, pe de o parte auditul sufer de un prea mare exces de mediatizare a termenului audit (cuvnt la mod ce comfer un aer savant celor care l folosesc, fiind nelipsit din cadrul evenimentelor tiinifice sau din curicula universitar), iar pe de alt parte auditul intern nu se numete ntotdeauna i peste tot audit intern, acesta fiind confundat cu termeni ca: inspecie, control financiar, verificare intern, control intern. n prezent constatm cu satisfacie c tendinele identificate atunci au devenit astzi realitate putnd fi sintetizate n 5 puncte: 1. auditul intern acoper din ce n ce mai multe domenii noi i variate (audit de mediu, management, joint ventures); 2. structura de audit este ataat la nivelul cel mai nalt al structurii organizatorice; 3. funcia de audit este din ce n ce mai cunoscut, recunoscut i predat n cadrul nvmntului superior; 4. organizaiile de anvergur mare i medie au structuri de audit intern, pe cnd organizaiile care nu dispun de o asemenea structur sunt o excepie din ce n ce mai rar; 5. recomandrile formulate de auditori nu sunt obligatorii. n spiritul celor cinci tendine enunate, fosta preedint a IFACI, Marie-Francoise de Kervenoael sublinia c noua generaie de auditori va avea nevoie de un nivel ridicat de pregtire i ei vor trebui s fie mai mult generaliti dect specialiti n disciplina lor.48 Auditul intern a devenit o component esenial n structura unei companii moderne, auditul intern asigur o mai mare eficien printr-o utilizare mai adecvat a resurselor umane i materiale, precum i o mai bun coordonare ntre diferitele departamente ale unei companii. Garantnd c firma respect standardele de guvernan corporatist, auditul intern contribuie la construirea unei reputaii de integritate, care la rndul su va ajuta la dezvoltarea relaiilor de afaceri pe baz de ncredere. De asemenea, auditul intern va oferi premisele necesare astfel nct firma s joace un rol pozitiv n comunitate, asigurandu-i o imagine public i consolidndu-i imaginea de seriozitate. Pe msura ce Romnia se integra n UE, companiile vor avea nevoie s i dezvolte activitile de audit intern dac vor s concureze cu succes pe Piaa Unic European. Primul pas pentru multe dintre acestea va fi s caute consultan profesional din partea unor experi n domeniu.
48

J. Renard, Theorie et practique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, p.21.

51

5.Bibliografie :
1. J. Renard, Teoria i parctica auditului intern, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003; 2. P. Nicoll, Audit in Democracy -The australian model of public markets -; Ed. Ashagate, 2005; 3. Munteanu , Auditul sistemelor informaionale contabile-cadru general, Ed. Polirom, 2001; 4. I. Mihu, (coord.), Management, Alba Iulia, Editura Universitii 1 Decembrie 1988

52

5. Asist. Univ. Cristina JINGA ,Prof. Univ. Dr. Arcadie HINESCU ,Auditul i managementul calitii, http://mmq.ase.ro/simpozion/sec4/S4L5.htm; 6. M. Ghi, Auditul intern, Bucureti, Editura Economic, 2004; 7. A. Rusovici, F. Cojoc, Gh. Rusu, Audit financiar la societile comerciale, Ed. Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti, 2003; 8. M. Ghi, M. Sprncean, Auditul intern al instituiilor publice, Bucureti, Editura Tribuna Economic, 2004; 9. M. Toma, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005; 10. t. Crciun, Auditul intern, Ed. Economic, Bucureti, 2006; 11. Ministerul Finanelor Publice, Raportul anual privind activitatea de audit public intern, 2004; 12. Standardele de audit intern; 13. http://www.4consulting.ro. ; 14. http://www.chambermedia.ro.; 15. http://www.actrus.ro/biblioteca/cursuri/finante/mare/a2.pdf

53