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Contabilidade Ambiental e a sua Evidenciao Leonardo Antonio Rodrigues Ivone Vieira Pereira Resumo
Contabilidade Ambiental no uma nova cincia, mas, uma parte da contabilidade societria que objetiva identificar, mensurar e esclarecer os eventos econmico-financeiros que relacionam-se com a proteo, preservao e recuperao ambiental, evidenciando a situao patrimonial de uma entidade. Por meio de procedimentos bibliogrficos, a pesquisa objetiva demonstrar como os Ativos e Passivos Ambientais so reconhecidos, mensurados e evidenciados no contexto das Normas Brasileiras. O tema foi escolhido para aprimorar o conhecimento na Cincia Contbil, focalizando a Contabilidade Ambiental, para que a sociedade, organizaes e governos conheam a sua importncia, principalmente, s entidades que utilizam os recursos naturais, proporcionando informaes importantes em suas demonstraes e operaes. Nesse sentido, os Ativos e Passivos Ambientais so reconhecidos em linhas a parte nas demonstraes, em contas e grupos especficos a eles. Tratando-se da mensurao, ela feita conforme a teoria contbil, adotando os mtodos de valores de entrada e sada, sendo os valores de entrada o custo histrico, custos correntes e custo corrente corrigido e os valores de sada os preos correntes de venda, equivalentes correntes de caixa e valores de liquidao. A evidenciao feita nas mesmas demonstraes contbeis exigidas pelos rgos regulamentadores no pas. Por fim, com tantos fatos que influenciam o meio ambiente, nada melhor do que uma ferramenta para auxiliar as entidades a evidenciarem esses fatos, sendo a Contabilidade Ambiental essa importante ferramenta. Palavras Chave: Contabilidade Ambiental, Reconhecimento, Mensurao, Disclousure, Meio Ambiente.

Introduo O homem, desde seus primrdios, explora os recursos naturais da terra, visando, sempre, garantir o seu sustento e o de sua famlia. Muitas vezes essa explorao degrada o meio ambiente de tal forma que este no lhe fornece mais os produtos necessrios para o seu sustento. Com a Revoluo Industrial, ocorrida no sculo XVIII, novos processos de produo foram descobertos, objetivando maiores quantidades e qualidades dos produtos e maiores lucros. Com o crescimento das populaes, o consumo tambm aumentou, elevando tambm as Indstrias em nmeros, reas de atuao e variedade de produtos. Mesmo com esses crescimentos, a preocupao com o meio ambiente no se fez presente por muito tempo, o que ocasionou problemas ambientais de grandes dimenses (Paiva, 2003). Ainda de acordo com o mesmo autor, pases de primeiro mundo, aps terem degradado seu meio ambiente, iniciaram o processo de controle da industrializao e recuperao do seu meio ambiente, fato este que partiu dos prprios consumidores, que passaram a exigir produtos com caractersticas especficas, como uma produo limpa do ponto de vista ambiental. Diante disso, a contabilidade se envolveu nesse contexto, pois o principal instrumento de comunicao da empresa com a comunidade e, desde seu surgimento, teve como funo, o acompanhamento das atividades econmicas no papel de mensuradora e relatora da situao patrimonial das empresas. Segundo Ferreira (2003), embora a preocupao com o meio ambiente venha desde o sculo XIX, somente no sculo XX, a partir dos anos 70, que se passou a ter repercusso na sociedade de que o problema no poderia ser de responsabilidade localizada, mas de responsabilidade globalizada. Dessa forma, ao depararem com problemas de gesto relativos ao meio ambiente, os gestores passaram a requerer da Contabilidade informaes que os ajudassem nesse trabalho, para os quais, em geral, no se encontravam os contadores preparados. Partindo da,

contadores, institutos de pesquisa, organismos profissionais e rgos de governo de vrios pases comearam a se aprofundarem no assunto, com o objetivo de contribuir para o estabelecimento de novos procedimentos de uma nova metodologia ou, ainda, de contribuir para o aprimoramento dos procedimentos e das metodologias contbeis j existentes, a fim de apresentar uma resposta que satisfizesse aos gestores quanto s suas necessidades de informaes financeiras sobre o meio ambiente e relativas entidade (Ferreira, 2003). Segundo Ribeiro (2006), a tentativa de envolver a Cincia Contbil com as questes ecolgicas no nova, em que alguns autores j defendiam essa causa h certo tempo. De acordo com Carvalho (2008), a 2 Conferncia Internacional de Meio Ambiente e Desenvolvimento promovida pelas Naes Unidas, a ECO/92, realizada no Rio de Janeiro, em 1992, teve como objetivo o estabelecimento de uma agenda internacional de cooperao, visando a um desenvolvimento sustentvel do mundo, na qual, esta ficou denominada como AGENDA 211, onde, seu objetivo pr, em prtica, ao longo do sculo XXI, o desenvolvimento sustentvel no Planeta. Rocha (2001) diz que, na Agenda 21, esto contidas as preocupaes no que diz respeito ao controle dos impactos ambientais, uso sustentvel dos recursos naturais, reduo da pobreza, reviso dos fluxos internacionais de recursos e agregao de mais legitimidade nas prticas governamentais. Segundo Ferreira (2003), no captulo 8, letra d da AGENDA 21, trata da insero da Contabilidade como cincia do meio ambiente, onde esta trata da necessidade de que pases e organismos internacionais desenvolvam um sistema de contabilidade que integre as questes social, ambiental e econmica. De acordo com Tinoco e Kraemer (2008), a Contabilidade Ambiental passou a ter status como novo ramo da Cincia Contbil, em fevereiro de 1998, com a finalizao do relatrio financeiro e contbil sobre o passivo e custos ambientais pelo Grupo de Trabalho Intergovernamental das Naes Unidas de especialistas em padres Internacionais de Contabilidade e Relatrios (United Nations Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting ISAR). Dessa forma, segundo Ribeiro (2006), Contabilidade Ambiental no uma nova cincia mais sim, uma parte da Contabilidade Societria conhecida que tem o objetivo de identificar, mensurar e esclarecer os eventos e transaes econmico-financeiros que estejam relacionados com a proteo, preservao e recuperao ambiental ocorridos em um determinado perodo, visando evidenciar a situao patrimonial de uma entidade. Atravs de procedimentos bibliogrficos, esta pesquisa tem como objetivo demonstrar como os Ativos e Passivos Ambientais so reconhecidos, mensurados e evidenciados no contexto das Normas Brasileiras de Contabilidade. Neste sentido, o tema foi escolhido para poder aprimorar ainda mais o conhecimento da Cincia Contbil, focalizando, principalmente, a parte desta que se denomina Contabilidade Ambiental, abrangendo este conhecimento para que pessoas e organizaes possam ter o conhecimento da importncia que a Contabilidade Ambiental representa, principalmente, as entidades que utilizam recursos naturais, pois esta pode proporcionar informaes importantes no tocante s suas demonstraes e operaes para que possam ser de conhecimento dos governos e, principalmente, da sociedade.

A Agenda 21 conforme Rocha (2001) um dos esforos mais bem elaborados no que diz respeito ao consenso internacional sobre as questes do meio ambiente, elaborada na Conferncia da Organizao das Naes Unidas para o Meio Ambiente e Desenvolvimento, ocorrida no Rio de Janeiro em 1992, onde esta prepara o mundo para os desafios do sculo XXI.

Na pesquisa, esto descrito o significado de Contabilidade Ambiental, seus princpios, a parte desta que auxilia no gerenciamento empresarial, bem como o reconhecimento, mensurao e disclousure dos ativos e passivos ambientais. Contabilidade Ambiental Nesta seo, sero demonstrados os conceitos de Contabilidade e de Contabilidade Ambiental. Tambm se faz presente nesta seo, os Princpios Fundamentais de Contabilidade, tendo estes mesmos princpios caractersticas voltadas para a Contabilidade Ambiental e os princpios ambientais. Discusses Conceituais Nesta parte, sero apresentadas as definies do que vem a ser Contabilidade e, em seguida, as definies do que vem a ser Contabilidade Ambiental. Diante da amplitude da Cincia Contbil, em que, em termos de gesto, esta tem uma parte que auxilia a cada necessidade empresarial, a parte que gere o meio ambiente no fica fora deste foco, tendo com componente importante a Contabilidade Ambiental. Neste contexto, a seguir, ser expressa sua definio. Inicialmente, Contabilidade, segundo Arajo e Assaf (2004), um sistema de informao que orienta donos, scios ou acionistas de uma entidade a tomarem decises apoiados em nmeros que identifiquem a situao financeira e patrimonial de seu empreendimento, sendo o patrimnio o capital investido no negcio e sua evoluo durante certo tempo. De acordo com os mesmos autores, os objetivos da Contabilidade captar os fatos ocorridos na empresa, registrar os mesmos, acumular tais fatos em um sistema de informao, resumir os acontecimentos em um determinado perodo e interpretar todos os fatos referentes a esses acontecimentos. Em se tratando de Contabilidade Ambiental, Paiva (2003) enfatiza esta como a atividade de identificao de dados e registro de eventos ambientais, processamento e gerao de informaes que subsidiem o usurio, servindo como parmetro em suas tomadas de decises. Contabilidade Ambiental, para Ferreira (2003), no se refere a uma nova Contabilidade, mas sim, em um conjunto de informaes que demonstrem, adequadamente, em termos econmicos, as aes de uma entidade que modifiquem seu patrimnio, na qual, esta Contabilidade o resultado da necessidade de oferecer informaes adequadas s caractersticas de uma gesto ambiental. Para Carvalho (2008), Contabilidade Ambiental se define como o destaque dado pela cincia aos registros e evidenciaes da entidade sobre fatos relacionados com o meio ambiente, no sendo uma tcnica ou cincia a exemplo da auditoria e da anlise das demonstraes, mas uma vertente da Contabilidade como a Contabilidade Comercial, que estuda fatos mais especficos de uma determinada rea, sendo esta, a ambiental. Tinoco e Kraemer (2008) dizem que as inovaes trazidas pela Contabilidade Ambiental esto associadas a, no mnimo, trs temas que se seguem: Definio de custos, despesas operacionais e passivos ambientais; Forma de mensurao dos passivos ambientais, destacando os ativos de vida longa; e

Utilizao intensiva de notas explicativas e divulgao de relatrios ambientais, bem como o uso de indicadores de desempenho ambientais, padronizados no processo de fornecimento de informaes ao pblico. Sendo assim, Contabilidade Ambiental nada mais do que a parte da Cincia Contbil que evidencia e mensura toda parte patrimonial que uma entidade possui, sendo esta, interligada com o meio ambiente, fornecendo informaes importantes no tocante responsabilidade social e ambiental que a empresa deve praticar, tanto com o meio ambiente, como quanto sociedade. Para melhor visualizao da parte ambiental da Contabilidade, o Anexo 1 da pesquisa traz um modelo de Plano de Contas com a insero das contas ambientais. Princpios Fundamentais de Contabilidade e de Contabilidade Ambiental Assim como na Contabilidade Societria2, os Princpios Fundamentais de Contabilidade se fazem presentes na Contabilidade Ambiental. Como demonstra a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade - CFC N. 750/93, em seu artigo 2, os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade, no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objeto o Patrimnio das Entidades. O artigo 3, da mesma Resoluo, diz que os Princpios Fundamentais de Contabilidade so: o Princpio da Entidade, da Continuidade, da Oportunidade, do Registro pelo Valor Original, da Atualizao Monetria, da Competncia e da Prudncia. O Princpio da Entidade, de acordo com a Resoluo CFC 750/93, em seu artigo 4, diz que reconhecido o patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade de diferenciar um patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independente de pertencer a uma nica pessoa, um conjunto de pessoas ou uma sociedade ou instituio de qualquer natureza. No Princpio da Continuidade, conforme a Resoluo CFC 750/93, artigo 5, a continuidade ou no da entidade, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas, as mutaes do patrimnio, em quantitativas e qualitativas quando classificada e avaliada. O Princpio da Oportunidade, de acordo com a Resoluo CFC 750/93, em seu artigo 6, diz que a tempestividade e a integridade do registro do patrimnio e de suas mutaes devem ser feitas de imediato e com a extenso correta, independentes de suas origens. Destaca-se, no Princpio do Registro pelo Valor Original, seguindo a Resoluo CFC 750/93, artigo 7, que os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos seus valores originais de transao com o mundo, expresso em valor presente, na moeda do pas. O Princpio da Atualizao Monetria, em conformidade com a Resoluo CFC 750/93, evidencia, em seu artigo 8, que os efeitos de alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajuste dos valores dos componentes patrimoniais. O Princpio da Competncia, segundo a Resoluo CFC 750/93, artigo 9, diz que as receitas e despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que elas
Segundo Iudcibus, Martins e Gelbcke (2003), Contabilidade Societria a cincia que possui objeto prprio, sendo este o patrimnio das entidades, consistindo em conhecimentos obtidos por metodologia racional, de acordo com condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhantes s demais cincias sociais.
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ocorrerem, simultaneamente, quando se correlacionaram, independente de recebimento ou pagamento. O 7 Princpio, denominado da Prudncia, citado pela Resoluo CFC 750/93, em seu artigo 10, diz que deve ser adotado menor valor para os componentes do ativo e maior para os componentes do passivo sempre que apresentar alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. Em relao ao que cada Princpio diz, para a Contabilidade Ambiental, eles tm uma abordagem especfica. Esta abordagem especfica feita por Ferreira (2003), que relatada a seguir. Princpio da Entidade a unidade econmica que tem controle sobre o uso dos recursos naturais. Este princpio nos leva a respeitar a individualidade de um negcio. Diante disso, impactos ambientais causados por determinada entidade que tragam efeitos econmicos, no podem ser reconhecidos por outra entidade, sendo a causadora responsvel por eles. O Princpio da Continuidade diz respeito continuidade da entidade, em que nas empresas que exploram os recursos naturais, pode ocorre o contrrio, ou seja, a descontinuidade, pois os recursos so finitos e se no forem renovados, iro acabar. Dessa forma, a Continuidade no ponto de vista da Contabilidade Ambiental, deveria, obrigatoriamente, estar ligada ao uso limitado dos recursos naturais utilizados na produo em que houvesse a possibilidade de seu esgotamento. O Princpio da Oportunidade diz que as informaes ambientais devem ser registradas e disponibilizadas no tempo oportuno para permitir a ao ambiental de preservao do meio ambiente, refletindo a integridade do patrimnio da entidade e suas mutaes relativas aos impactos ambientais. J o Princpio do Registro pelo Valor Original enseja que os impactos ambientais devem ser registrados pelos valores originais das operaes, expressos a valor presente e na moeda do pas. Para o Princpio da Atualizao Monetria, o reconhecimento da alterao da moeda fundamental quando se trata de eventos econmicos que afetam o meio ambiente, pois as questes ambientais envolvem vrios exerccios sociais e, em alguns casos, impactos ambientais s vo ter seus efeitos percebidos em 10 ou 20 anos depois, por isso que o reconhecimento da variao da moeda fundamental. O Princpio da Competncia diz que os fatos geradores ligados ao meio ambiente que resultarem em receitas ou despesas, devem ser includos na apurao do resultado do perodo em que eles ocorreram. No que diz respeito ao Princpio da Prudncia, este diz que temos que adotar maior valor para o Passivo e menor valor para o Ativo quando h dvida quanto ao valor a ser registrado. No que se refere Contabilidade Ambiental, este princpio diz que se devem reconhecer os riscos relativos ao meio ambiente que colocam em risco o patrimnio da entidade. Sendo assim, notria e bastante relevante a relao entre os Princpios Fundamentais de Contabilidade e os Princpios Fundamentais de Contabilidade Ambiental, pois nestes ltimos, tem-se uma viso da reflexo que eles proporcionam contabilizao de fatos ambientais no patrimnio empresarial, ditando regras e seguindo, principalmente, a essncia dos Princpios Fundamentais que regem a Contabilidade em geral. Contabilidade de Gesto Ambiental Nesta parte, abordou-se a Contabilidade Ambiental aplicada gesto ambiental, demonstrando suas finalidades, benefcios e usurios.

Segundo Ribeiro (2006), do ponto de vista da Contabilidade, o que se pode fazer constar nas demonstraes contbeis so os eventos e operaes econmico-financeiros que refletem a interao da empresa com o meio ambiente. Contabilidade de Gesto Ambiental, de acordo com Tinoco e Kraemer (2008), como seu prprio nome j diz, uma ferramenta de gesto voltada para a divulgao das informaes sobre o meio ambiente, no qual, esta gera dados relevantes gerncia, fornecendo informaes dos custos necessrios para avaliar o impacto financeiro da atividade, bem como as informaes fsicas do fluxo de materiais. A Contabilidade de Gesto Ambiental difere da Contabilidade Ambiental que, segundo Paiva (2003), a atividade que identifica os dados e registra os eventos ambientais, processando-os, gerando informaes que subsidiem o usurio, servindo como parmetro em suas tomadas de decises. Para Tinoco e Kraemer (2008), a disponibilidade da informao na Contabilidade de Gesto Ambiental serve para ser utilizada internamente pela empresa em suas tomadas de deciso. Internamente, os procedimentos incluem medies fsicas do consumo de materiais e energia, fluxos de posio, avaliao monetria de custos, economias e receitas relacionadas com atividades que demonstrem potenciais impactos ambientais. Segundo os mesmos autores, a Contabilidade de Gesto Ambiental tem uma componente monetria e outra fsica. As informaes e aplicaes podem ser estruturadas em ferramentas orientadas pelo passado e para o futuro. Prosseguindo, os mesmos autores dizem que a Contabilidade de Gesto Ambiental demonstra uma abordagem combinada que facilita a transio de informao da Contabilidade Financeira e da Contabilidade de Custos para aumentar a eficincia de materiais, reduzir o impacto e o risco ambiental e diminuir os custos da proteo ambiental. Sendo assim, a Contabilidade de Gesto Ambiental se caracteriza como grande ferramenta administrativa, pois fornece importantes informaes referentes customizao da entidade, consumos em geral, processando informaes de uso interno da gesto, diferente da Contabilidade Ambiental que processa todas as informaes, em geral, referentes aos fatos ambientais ocorridos na empresa, evidenciando-os em suas demonstraes, sendo estas disponveis a todos os usurios da informao contbil. Finalidades da Contabilidade de Gesto Ambiental Segundo Tinoco e Kraemer (2008), existem trs razes bsicas para uma entidade adotar a Contabilidade Ambiental, sendo estas: a gesto interna, as exigncias legais e a demanda dos parceiros sociais. A gesto interna est ligada com uma ativa gesto ambiental e seu controle visa reduzir custos e despesas operacionais, melhorando a qualidade dos produtos. As exigncias legais podem obrigar os diretores a controlar mais os riscos ambientais, sob pena de multas e de indenizaes. A demanda dos parceiros sociais diz que a entidade est sempre submetida cada vez mais a presses interna e externa. Essas podem ser dos clientes, funcionrios, organizaes ecolgicas, seguradoras, comunidade local, acionistas, administrao pblica, instituies financeiras, investidores, etc. Os mesmos autores ainda dizem que, em decorrncia, necessrio saber por que a empresa precisa de um sistema de Contabilidade Ambiental, ou seja, que resultados espera obter com esse sistema. Dessa forma, torna-se importante conhecer quais so os objetivos dessa Contabilidade, que, em outras palavras so: Saber se a empresa cumpre ou no com a legislao ambiental vigente; Ajudar a direo em suas decises e na fixao de uma gesto ambiental;

Comprovar a evoluo da atuao ambiental da empresa atravs do tempo e identificar as tendncias que se observam; Detectar as reas da empresa que necessitam de ateno especial em referncia aos aspectos ambientais; No caso de empresas com uma poltica ambiental j estabelecida, observar se os objetivos ambientais fixados pela empresa so cumpridos; Identificar oportunidades para gerir melhor os aspectos ambientais; Identificar oportunidades estratgicas como obter vantagens competitivas graas a melhoras concretas na gesto ambiental ou quais so as melhoras que agregam valor entidade; Obter informaes especficas para fazer frente solicitao dos stakeholders3. Benefcios da Contabilidade de Gesto Ambiental Quanto aos benefcios que a Contabilidade de Gesto Ambiental proporciona, Tinoco e Kraemer (2008) enfatizam dois, sendo os benefcios potenciais indstria e os benefcios potenciais sociedade. Segundo os mesmos autores, os benefcios potenciais indstria tm a funo de identificar, estimar, alocar, administrar e reduzir os custos, sendo estes, os custos ambientais. Nesse contexto, faz-se um controle do uso e dos fluxos de energia e dos materiais. Esse benefcio proporciona a informao mais exata e analtica para suportar o estabelecimento e a participao em programas voluntrios, custos efetivos para melhorar o desempenho ambiental e informaes mais exatas e mais detalhadas da mensurao e da elaborao do relatrio de desempenho ambiental, contribuindo para melhorar a imagem da companhia perante os stakeholders. Quanto aos benefcios potenciais sociedade, estes permitem o uso mais eficiente de recursos naturais, incluindo a energia e a gua, reduz os custos externos relacionados poluio industrial como os da monitorao ambiental, fornece informaes para a tomada de decises, melhorando a poltica pblica e fornece informaes ambientais industriais do desempenho que podem ser usadas no contexto mais extenso das avaliaes do desempenho e de condies ambientais nas economias e em regies geogrficas (Tinoco e Kraemer, 2008). De acordo com os mesmos autores, um Sistema de Contabilidade Ambiental pretende, fundamentalmente, incorporar Contabilidade Financeira Societria os efeitos ambientais, identificado, de forma separada, aqueles custos e ingressos relacionados com o meio ambiente, ou seja, busca incorporar o conceito de sustentabilidade do meio ambiente aos negcios, acolhendo todos os subsistemas de uma empresa. Usurios das Informaes Ambientais Assim como a Contabilidade Societria, a Contabilidade Ambiental tambm tem seus usurios que utilizam as informaes geradas por esta cincia, sendo estas voltadas para o meio ambiente. Segundo Iudcibus, Martins e Gelbcke (2003), usurio toda pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao e do progresso de determinada entidade, seja ela pblica, privada, sem fins lucrativos e patrimnio familiar.

Stakeholders segundo Cordeiro (2005) apud Almeida, Fontes Filho e Martins, (2000) so indivduos ou grupos de pessoas que interagem no ambiente, interno e externo organizao, e tm interesse, uma aposta, podem ser afetados, ou ainda tm uma relao direta ou indireta com ou sobre a organizao.

Alm dos usurios internos da entidade que podemos considerar como, por exemplo, os scios, as informaes contbeis tambm so vlidas para os usurios externos, onde, Iudcibus, Martins e Gelbcke (2003) definem estes como: Acionistas; Financiadores de recursos e credores em geral; e Integrantes do mercado de capitais no sentido de que a quantidade, a natureza e a relevncia das informaes prestadas pela entidade influenciem este mercado. Em se tratando de informaes scio-ambientais, nos ltimos anos, em especial, na ltima dcada, tm surgido iniciativas para tornar pblico esses dados, no s no Brasil, mas na Europa e Estados Unidos, como cita Ribeiro (2006). Segundo a mesma autora, os movimentos socioambientais caracterizam um novo tipo de usurio das informaes ambientais fornecidas pelas empresas. Braga (2007) diz que, tradicionalmente, o governo, acionistas investidores e administradores so os principais interessados nas informaes contbeis, mas, levando estas informaes para o contexto ambiental, grupos como gestores, acionistas, clientes, funcionrios e a sociedade em si tornam-se os principais usurios das informaes. Tinoco e Kraemer (2008) dizem que a respeito das informaes dos eventos ambientais, como usurios destas, devem ser citados os parceiros sociais como clientes, fornecedores, colaboradores e acionistas, no deixando de lado outros usurios como credores, companhias seguradoras, investidores e gestores de fundos ambientais e analistas financeiros. Sem sombra de dvidas, os maiores usurios das informaes contbeis ambientais a sociedade, que exige das entidades informaes de prticas que as mesmas fizeram no meio ambiente, pois, como cita Carvalho (2008), a sociedade tem reclamado uma postura correta de alguns segmentos corporativos, no que diz respeito ao meio ambiente, associados aos seus produtos. Caractersticas Essenciais dos Componentes de Resultado Nesta parte, apresentam-se os componentes de resultado da Contabilidade Ambiental, sendo estes: os consumos ambientais, receitas ambientais, custos ambientais, despesas ambientais e perdas ambientais. Consumos Ambientais Consumo de produtos, nos dias de hoje, est totalmente ligado s nossas vidas. Seja para o sustento ou para o bem-estar, sempre se est desembolsando para adquirir algo que se gosta ou que ajuda em determinada coisa ou momento. Nesse sentido, alguma parte que foi fator determinante para produo desse produto, vem do meio ambiente, do qual, utiliza-se de seus recursos naturais para produzi-los. Em se tratando desses consumos, Ribeiro (2006) diz que esses tm origem de insumos ou servios totalmente consumidos, necessrios ao gerenciamento ambiental ou recuperao de danos provocados ao meio ambiente. Essas obrigaes devem ser contabilizadas em contrapartida a uma conta do resultado operacional se o fato gerador desse consumo ocorrer dentro do exerccio em curso. Exemplos de consumos ambientais podem ser materiais ou produtos, seja qual for o seu estado, se slido ou lquido e equipamentos utilizados para a recuperao do meio ambiente degradado. Receitas Ambientais

Dando uma abordagem de receitas, Iudcibus (2006, p.167) diz que receita o valor monetrio, em determinado perodo, da produo de bens e servios da entidade, em sentido lato, validado, mediata ou imediatamente, pelo mercado, provocando acrscimo de patrimnio lquido e simultneo acrscimo de ativo, sem, necessariamente, provocar, ao mesmo tempo, um decrscimo do ativo e do patrimnio lquido, caracterizado pela despesa. Enfatizando a receita ambiental, segundo Carvalho (2008), Receitas Ambientais so os recursos auferidos pela entidade, originrios da venda de seus subprodutos ou de materiais reciclados. Os reciclados podem ser vendidos tanto como matria-prima quanto para a reutilizao pela entidade em seu processo produtivo. Tinoco e Kraemer (2008) destacam as receitas ambientais como sendo as prestaes de servios de gesto ambiental, venda de produtos elaborados com sobras de insumos do processo produtivo, venda de produtos reciclados, aproveitamento de gases e calor, reduo da matria-prima consumida, reduo do consumo de energia, reduo do consumo de gua e participao no faturamento de empresa que se reconhece sua atuao responsvel com o meio ambiente. Custos Ambientais No diferente de outras empresas, as entidades que para fabricar produtos utilizam recursos do meio ambiente tambm tm custos de produo. Em se tratando de custos relativos ao meio ambiente, a estrutura contbil deve compreender nomenclaturas que envolvam os custos relacionados, sendo estes diretos ou indiretos com a operacionalizao da gesto ambiental em suas atividades de vendas de produtos de fontes de energia limpa, receita normativa operacional corrente, preveno, monitoramento, recuperao e reciclagem de resduos (Braga, 2007). De acordo com Carvalho (2008), segundo o princpio do poluidor-pagador, os custos de degradao ambiental devem ser internalizados pela empresa e no externalizados para a sociedade. Como os gastos de preservao e recuperao ambiental esto relacionados com a atividade produtiva da empresa, eles devem ser classificados como custos e imputados aos bens e servios produzidos pela entidade, de forma que o valor destes conste, tambm, o valor da natureza degradada ou o valor de sua preservao. Segundo a mesma autora, o princpio acima descrito diz que a internalizao dos custos externos relacionados aos danos ambientais so de responsabilidade do poluidor, sendo a ele acrescidos os custos ligados preveno, precauo e reparao do dano ambiental. Ribeiro (2006) classifica os Custos Ambientais como sendo as depreciaes, amortizaes e exaustes de ativos de natureza ambiental, os tratamentos de resduos dos produtos, a disposio dos resduos poluentes, as recuperaes ou restauraes de reas contaminadas e a mo-de-obra utilizada nas operaes de controle, preservao ou recuperao do meio ambiente. Despesas Ambientais Presente em qualquer entidade, as despesas fazem parte das atividades operacionais. Diante disso, fez-se uma abordagem do que vem a ser despesas ambientais. Segundo Iudcibus (2006), as despesas representam a utilizao ou consumo de bens e servios no processo de produzir receitas. Em outras palavras, despesa o esforo continuado para produzir receitas. De acordo com Carvalho (2008), despesas ambientais so gastos efetuados pela empresa que tenham relao com o meio ambiente, ocorridos em determinado perodo, e que no estejam diretamente relacionados com a atividade produtiva da entidade. Dessa forma,

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estas despesas so caracterizadas como polticas internas de preservao ambiental, salrios e encargos do pessoal na rea de preservao ambiental, aquisio de equipamentos de proteo ambiental, depreciao de equipamentos utilizados na rea ambiental, recuperaes ambientais e licenas ambientais. Tinoco e Kraemer (2008) listam as despesas ambientais como sendo aquelas ocasionadas pela preveno de contaminao relacionada com as operaes atuais, tratamento de resduos, tratamento de emisses, descontaminao, restaurao, materiais de manuteno e servios, depreciao de equipamentos, exaustes ambientais, pessoal da produo, gesto do meio ambiente, investigao e desenvolvimento, desenvolvimento de tecnologias mais limpas e auditoria ambiental. Perdas Ambientais As perdas refletem os gastos incorridos sem uma contrapartida em benefcios. Neste sentido, perdas ambientais so gastos que no traro benefcios para a empresa, tendo a forma normal que previsvel, na qual, seus valores so previamente definidos e anormais quando esta inesperada e de um volume relevante (Ribeiro, 2006). Segundo (Carvalho, 2008), pode ser citada como exemplo de perda, uma chuva cida que contaminou um lago que irriga uma plantao da empresa, em que, os gastos de recuperao ambiental caracterizam uma perda, assim como as multas, indenizaes ambientais ou restauraes de reas degradadas. Ribeiro (2006) classifica as perdas como sendo os gastos que no trazem qualquer benefcio adicional, multas ou penalidades por decorrncia da atividade no estar de acordo com a legislao, restaurao de reas contaminadas e complemento dos custos estimados de recuperao relacionados s atividades de perodos anteriores. Sendo assim, so inmeros os componentes de resultado que so evidenciados na Contabilidade Ambiental, desde uma simples despesa at os custos e receitas, sempre seguindo os padres da Contabilidade Societria. Para melhor entendimento, no Anexo 1, est exemplificado um Plano de Contas e, no Anexo 2, a Demonstrao do Resultado do Exerccio contendo esses componentes. Reconhecimento, Mensurao e Disclousure dos Ativos e Passivos Ambientais Esta parte tem como objetivo demonstrar como os Ativos e Passivos Ambientais so mensurados, reconhecidos e evidenciados. Reconhecimento A Contabilidade Ambiental, se comparada com a Contabilidade Societria, possui os mesmos grupos que compem o Ativo e Passivo. Todavia, suas caractersticas so diferentes, pois representam um determinado grupo, s que voltados para os aspectos ambientais. Neste tpico, demonstram-se as classificaes dos ativos e passivos ambientais e em quais grupos eles so reconhecidos respectivamente. O Anexo 3 da pesquisa apresenta um modelo de Balano Patrimonial, voltado ao registro das questes ambientais. Ativos De acordo com Iudcibus (2006), Ativos podem ser definidos como resultado do esforo de pesquisa da entidade, de natureza contnua, pela organizao excelente e por fatores intangveis no-necessariamente ligados a transaes com o mundo exterior.

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De acordo com Braga (2007), ser considerado um Ativo Ambiental o bem ou direito que sua utilidade seja restrita operacionalizao do meio ambiente. Segundo Carvalho (2008), Ativos Ambientais so todos os bens e direitos relacionados com a proteo, preservao e recuperao do meio ambiente que estejam aptos a gerar benefcios econmicos futuros para entidade. No que diz respeito s caractersticas de um ativo, Hendriksen e Breda (2007) citam trs caractersticas essenciais dos ativos, sendo elas: Benefcio Futuro Provvel, Controle e Transaes e Outros Eventos. Para ser um Benefcio Futuro Provvel, deve haver algum direito especfico a benefcios futuros ou potencial de servio. Direitos e servios que expiraram no podem ser includos e os direitos devem produzir um benefcio positivo. Se esses direitos forem negativos ou nulos, em potencial, no so ativos (Hendriksen e Breda, 2007). Na caracterstica de Controle, os direitos devem pertencer a algum indivduo ou empresa. Esse direito deve permitir a excluso de outras pessoas, embora, em alguns casos, o direito seja compartilhado com pessoas ou empresas especficas (Hendriksen e Breda, 2007). Na caracterstica de Transaes e Outros Eventos, os benefcios econmicos devem resultar de transaes ou eventos ocorridos no passado. Ativos no devem incluir benefcios que podero surgir no futuro cujos benefcios no existem no presente momento ou no esto sobre o controle da empresa (Hendriksen e Breda, 2007). Caracterizando os Ativos Ambientais, como diz Ribeiro (2006), estes devem ser os bens e direitos adquiridos com a finalidade principal de preservar, proteger e recuperar o meio ambiente. Braga (2007) diz que para um ativo ser considerado ambiental, deve identificar-se com a definio de ativo e possuir tais caractersticas. Segundo Tinoco e Kraemer (2008), as caracterstica dos Ativos Ambienteis so diferentes de uma entidade para outra, pois a diferena entre os vrios processos operacionais das diferentes atividades econmicas deve compreender todos os bens utilizados no processo de proteo, controle, conservao e preservao do meio ambiente. De acordo com Ribeiro (2006), com o objetivo de demonstrar seu empenho na preservao ambiental, os ativos devem ser segregados em linha parte das demonstraes contbeis. Assim, a entidade deixar transparecer suas aes e, ao mesmo tempo, permitir ao usurio avaliar essas informaes e compar-las aos demais elementos que compem tais demonstraes. Dessa forma, a seguir, os grupos e subgrupos em que os Ativos Ambientais so reconhecidos, sendo estes grupos: o Ativo Circulante, Ativo Realizvel a Longo Prazo e Ativo Permanente. Iniciando pelo Ativo Circulante, este, segundo Arajo e Assaf (2004), representa os recursos aplicados em um espao de tempo curto, em que a entidade gira sua atividade por completo, formando, assim, seu ciclo operacional. No diferente do Ativo Circulante, o Ativo Circulante Ambiental tem as mesmas finalidades, porm, com caractersticas voltadas para o meio ambiente. Carvalho (2008) definiu o Ativo Circulante Ambiental como sendo os Estoques Ambientais. Os Estoques, segundo Ribeiro (2006), sero reconhecidos como os almoxarifados, insumos que compem o processo produtivo para eliminar, reduzir ou controlar os nveis de emisso de resduos ou materiais que sero utilizados para reparos ambientais, sendo criada uma subdiviso no grupo dos Estoques, ficando uma referente para cada um destes. Tinoco e Kraemer (2008) destacam, alm dos insumos e almoxarifados, as peas, acessrios utilizados na eliminao ou reduo dos nveis de poluio e de gerao de resduos.

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Carvalho (2008) cita, tambm, como Estoques Ambientais os estoques de materiais, produtos em processo ou produtos acabados, relacionados com o objetivo de proteo, preservao ou recuperao ambiental. Iudcibus, Martins E Gelbcke (2003) citam os seguros como outro componente do Ativo Circulante. Na Contabilidade Ambiental, os seguros so determinados como Seguros Ambientais e tambm devem ser reconhecidos parte dos demais seguros. Igualmente aos outros tipos de seguros, os Seguros Ambientais so despesas pagas antecipadamente e, segundo Iudcibus, Martins e Gelbcke (2003), estes ativos representam pagamentos antecipados cujos benefcios ou prestao de servio entidade sero feitos durante o exerccio seguinte e, em se tratando de seguros, a cobertura deste se dar durante o exerccio ou exerccios posteriores, pois no despesa j incorrida na data do balano, as parcelas j pagas antecipadamente correspondentes aos meses posteriores. Em se tratando de Seguros Ambientais, estes so classificados como Custos Potencialmente Ocultos como demonstra Paiva (2003), em que, tais custos so classificados como Voluntrios que vo alm das exigncias legais ou operacionais de forma antecipada e resultam em um melhor relacionamento da empresa com os quais ela interage. Tinoco e Kraemer (2008) definem Custos Potencialmente Ocultos como aqueles ligados a todas as atividades necessrias para que a empresa se mantenha de acordo com as leis e outras polticas ambientais inerentes prpria organizao. Passando para o Ativo no Circulante, neste, sero destacados os eventos financeiros que ultrapassam o exerccio social subseqente da entidade, bem como os investimentos e o ativo imobilizado. No Ativo no Circulante, pode ser citado como exemplo, uma venda de materiais reciclados, em que, o recebimento pode se alongar para mais de um exerccio social. Segundo Carvalho (2008), so reconhecidos como Investimentos os gastos relacionados com reflorestamento ou aquisies de florestas com o objetivo de recuperar o meio ambiente ou preserv-lo. No que tange ao Imobilizado Ambiental, Ribeiro (2006) cita estes como os investimentos para aquisio de bens que viabilizem a reduo de resduos poluentes durante o processo de obteno das receitas em que sua vida til beneficie mais de um exerccio social. Carvalho (2008) relata que, nos Imobilizados Ambientais, so reconhecidas as mquinas, equipamentos e instalaes adquiridas com o propsito de proteger, preservar ou recuperar o meio ambiente, bem como efetuar reflorestamentos realizados pela entidade. Exemplos destes so motores que emitem menos ou no emitem gases txicos no ambiente. Em outras palavras, Tinoco e Kraemer (2008) dizem que, neste grupo, so classificadas as mquinas, equipamentos, instalaes etc. adquiridos ou produzidos com inteno de amenizar os impactos causados ao meio ambiente. A Depreciao Acumulada Ambiental a conta utilizada para registrar a perda do valor de direitos que se tem por bens fsicos relacionados preservao ou recuperao ambiental, em decorrncia de uso, ao da natureza ou obsolescncia (Carvalho, 2008). Em se tratando de Exausto Ambiental, Carvalho (2008) reconhece esta como sendo a perda de valor dos recursos minerais, florestais ou, at mesmo, de bens utilizados em decorrncia de explorao. Em relao ao Diferido, Ribeiro (2006) diz que sero reconhecidos, neste grupo, os investimentos em pesquisa e desenvolvimento de tecnologias a longo prazo, objetivando solucionar problemas decorrentes de impactos ambientais. Carvalho (2008) diz que, no Diferido Ambiental, so registradas as despesas relacionadas com pesquisas ou estudos para desenvolvimento de tecnologia ou produtos, com

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o objetivo de reduzir ou acabar com os impactos ambientais negativos e que contribuiro para gerao de receitas em exerccios futuros especficos. A mesma autora exemplifica esse diferido como sendo um gasto com o objetivo de reflorestar o ambiente natural degradado, sem a inteno de voltar a degrad-lo. Tinoco e Kraemer (2008) dizem que esses gastos, para serem classificados no grupo do diferido, devem constituir benefcios ou aes que iro refletir nos exerccios seguintes. Por fim, a Amortizao Acumulada Ambiental ser reconhecida quando h perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada. Esta amortizao no pode ultrapassar um prazo superior a dez anos, em que, ela parte do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes (Carvalho, 2008). Passivos Nesta parte, sero focalizados os Passivos Ambientais que se interagem com o meio ambiente e a Contabilidade Ambiental, abordando seus grupos e subgrupos. Iniciando, de acordo com Iudcibus (2006), na teoria dos fundos, os passivos so interpretados como reservas ou restries aos ativos, derivantes de consideraes legais, equitativas, econmicas ou gerenciais. Na viso da teoria da entidade, este considerado como as exigibilidades reclamadas contra a entidade ou contra os ativos desta. Como caractersticas essncias dos passivos, Hendriksen e Breda (2007) citam como sendo: uma Obrigao Presente, Obrigaes Legais, Justas ou Construtivas e Transaes e Outros Eventos. Uma Obrigao Presente uma combinao complexa de trs condies distintas, ou seja, um passivo uma obrigao presente, esta obrigao seja entre entidades e que haja um momento onde essa obrigao seja distinta (Hendriksen e Breda, 2007). As Obrigaes Legais, Justas ou Construtivas dizem que a caracterstica essencial de um passivo a de que ele deixe ao devedor pouca ou nenhuma liberdade alm daquela em que ele deve ser liquidado (Hendriksen e Breda, 2007). As Transaes e Outros Eventos dizem que, em um Passivo, deve ser percebida a transao ou outro evento a seu respeito (Hendriksen e Breda, 2007). Caracterizando os Passivos Ambientais, Braga (2007) diz que estes podem ter sua origem na aquisio de ativos utilizados no meio ambiente, na ocorrncia de despesas e perdas no meio ambiente. Segundo Braga (2007), Passivos Ambientais so exigibilidades originadas por fatos geradores no passado ou no presente, decorrente de uma dvida efetiva ou de um ato futuro que se relaciona ao meio ambiente, no qual, este exigir em um determinado prazo, a entrega de ativos ou a prestao de servios em um momento futuro. De acordo com Carvalho (2008), entende-se por Passivo Ambiental as obrigaes da entidade originrias de danos ou infraes causados ao meio ambiente ou emprstimos a serem aplicados na rea ambiental que tenham ocorrido no passado ou que estejam ocorrendo no presente e que delas decorram a entrega futura ou presente de ativos ou a prestao de servios. Segundo a mesma autora, os Passivos Ambientais podem tambm decorrer de atitudes positivas da entidade, em que, estas representam obrigaes decorrentes de aes na rea de recuperao, reparao ou gesto ambiental. Segundo Tinoco e Kraemer (2008), um passivo ambiental deve ser reconhecido quando h obrigao, por parte da empresa que incorreu em um custo ainda nodesembolsado, desde que seja reconhecido como obrigao. Esses passivos so definidos

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como obrigao da empresa, decorrentes de eventos passados como as despesas do exerccio atual, resultados de exerccios anteriores, ativos permanentes de natureza ambiental e contingncias. Nesse contexto, os Passivos Ambientais, que sero demonstrados, so: Passivo Circulante, Passivo no Circulante, Patrimnio Lquido e seus subgrupos. Iniciando, Passivo Circulante, segundo Arajo e Assaf (2004), so todas as obrigaes assumidas pela entidade em curto prazo com vencimento at o trmino do exerccio social seguinte. Carvalho (2008) definiu o Passivo Circulante Ambiental como: as Provises Ambientais, Degradao Ambiental, Obrigaes Fiscais Ambientais a Pagar e Indenizaes Ambientais a Pagar. A mesma autora cita que as Provises Ambientais so as obrigaes ainda no totalmente definidas, decorrentes de fatos contbeis passados. Degradao Ambiental so passivos devidos a conseqncias das atividades da empresa, sendo essas conseqncias causadoras de impactos negativos ao ambiente (Carvalho, 2008). So tambm reconhecidos os Resultados de Exerccios Anteriores, no qual os passivos ambientais podero decorrer de eventos passados. Trata-se de fatos geradores ocorridos em exerccios anteriores que no possam ser atribudos a fatos subseqentes (Tinoco e Kraemer, 2008). Despesas do Exerccio Atual tambm entram nesse grupo e originam-se em despesas e devem ser contabilizadas em contrapartida a uma conta de resultado na medida em que o fato gerador ocorrer como, por exemplo, a contratao de servios para a recuperao do meio ambiente (Tinoco e Kraemer, 2008). Os mesmos autores destacam que os Ativos Permanentes de Natureza Ambiental podem originar um passivo ambiental em contrapartida aquisio destes registrados no imobilizado. Esse fato ir acontecer quando a proteo, preservao e recuperao do meio ambiente exigir a aquisio de equipamentos e instalaes a serem utilizados em perodos posteriores ao perodo em curso, ou seja, a aquisio de uma mquina, dependendo de seu valor, ir originar contas a pagar que poder se estender alm do exerccio em curso. Obrigaes Fiscais Ambientais a Pagar so os impostos verdes que tm como objetivo tributar com uma carga mais onerosa de produtos como gasolina e lcool em virtude de degradarem mais o ambiente (Carvalho, 2008). Indenizaes Ambientais a Pagar, segundo a mesma autora, so os valores de indenizaes devidas a terceiros, a outras empresas, ao governo, aos funcionrios, a Estados ou Pases vizinhos em decorrncia de atividades da empresa que causem impactos negativos ao meio ambiente e tragam conseqncias tambm negativas a essas pessoas ou entidades ligadas sade, aos negcios, a valores afetivos e outros. Outro subgrupo que pode ser reconhecido no Passivo Circulante Ambiental so as Contingncias Ambientais que, segundo Ferreira (2003), referem-se aos registros dos valores estimados da poluio realizada, decorrentes do processo produtivo. As Contingncias, segundo Ribeiro (2006), so possveis efeitos decorrentes de aes passadas ou presentes que no-necessariamente se realizaro. Podem ser definidas como cumprimento de exigncias legais, indenizaes a terceiros por prejuzos causados e preveno em relao a incertezas e eventos inesperados. A poluio de um rio por produtos qumicos lanados em seu leito acidentalmente por uma empresa pode caracterizar uma contingncia, pois um acontecimento inesperado, ou seja, incerto. Os Riscos Ambientais tambm podem ser classificados como contingncias, pois esto relacionados com incertezas que a empresa est sujeita como, por exemplo, as exigibilidades das legislaes ambientais que, por meio destas, os rgos competentes,

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podero verificar o grau de responsabilidade da empresa quando esta operar de forma irregular, no obedecendo aos padres ambientais estabelecidos, resultando para empresa penalidades. No que se diz respeito ao Passivo Exigvel a Longo Prazo, Iudcibus, Martins e Gelbcke (2003) dizem que, neste, sero registradas as obrigaes da entidade em que sua liquidao acontecer em prazo superior ao ciclo operacional, ou aps o exerccio social seguinte. Similarmente ao Passivo Circulante, o Passivo no Circulante so as multas ambientais, indenizaes, ou at mesmo uma obrigao com um fornecedor referente a aquisio de uma mquina para ser utilizada na preservao ambiental, cujas obrigaes ultrapassem o exerccio social seguinte. Partindo para o Patrimnio Lquido, este, segundo Arajo e Assaf (2004), por sua vez, representa o valor dos recursos da entidade que pertence a seus scios ou acionistas. Em se tratando de Contabilidade Ambiental, essa definio no ser diferente para Patrimnio Lquido Ambiental, pois sero apresentadas apenas caractersticas semelhantes. Carvalho (2008) definiu o Patrimnio Lquido como sendo a Reserva para Contingncias Ambientais e Lucro Ambientalmente Correto. Ferreira (2003) diz que a Reserva para Contingncias Ambientais refere-se ao valor do potencial de poluio dos equipamentos da entidade que sero restries ao lucro no futuro. A mesma autora cita como exemplo de uma reserva contingente, a poluio, em que, na medida que esta ocorre, seu valor especfico passa a ser um Passivo Contingente, devendo ser imediatamente reconhecido. Ferreira (2003) ainda enfatiza que os Lucros Ambientalmente Corretos so definidos como a capacidade da empresa gerar resultados econmicos positivos, respeitando o meio ambiente sem causar poluio. Nesse contexto, Carvalho (2008) diz que o Lucro Ambientalmente Correto seria aquele em que a empresa internaliza os custos e despesas ambientais de sua responsabilidade e apresenta um lucro efetivamente lquido e real, tendo a empresa, para que isto ocorra, identificado, mensurado e registrado, no decorrer do exerccio, todos os fatos contbeis ocorridos no ambiente, de preferncia em contas separadas para melhor entendimento de seus usurios. Mensurao Nesta parte, so demonstrados, os critrios de mensurao dos Ativos e Passivos, sendo estes mesmos critrios aplicados aos eventos de natureza ambiental. Iniciando, Hendriksen e Breda (2007) explicam que mensurar atribuir um valor numrico a uma caracterstica ou a um atributo de algum objeto, podendo ser este um ativo ou um passivo. Em se tratando de ativos, no que se refere aos seus valores de entrada, Iudcibus (2006) aborda algumas formas de mensurao, sendo o Custo Histrico, Custos Correntes e Custo Corrente Corrigido pelas variaes do poder aquisitivo da moeda. Hendriksen e Breda (2007) definiram o Custo Histrico como sendo o valor agregado pago pela entidade para adquirir a propriedade e o uso de um ativo, incluindo todos os pagamentos necessrios para coloc-lo no local e nas condies que permitam prestar servios na produo ou em outras atividades da empresa. Iudcibus (2006) destaca os Custos Correntes como sendo o somatrio dos custos dos insumos contidos em um bem ou servio iguais aos do originalmente adquirido, menos sua depreciao, procurando, assim, representar a reavaliao a preos correntes desses ativos.

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O mesmo autor enfatiza o Custo Corrente Corrigido pelas variaes do poder aquisitivo da moeda como sendo a combinao do custo corrente e do custo histrico, em que, os ativos so avaliados em uma determinada data e a valores correntes de reposio. Em uma data posterior, os ativos da mesma entidade so tambm avaliados pelo mtodo de custo corrente de reposio. Dentre os valores de sada dos Ativos abordados por Iudcibus (2006), destacam os Preos Correntes de Venda, Equivalentes Correntes de Caixa e Valores de Liquidao. Os Preos Correntes de Venda so definidos por Hendriksen e Breda (2007) como sendo os valores dos ativos, deduzindo os valores referentes aos custos de produo ou despesas de venda adicionais a estes. Feita esta deduo, chega-se a avaliao corrente do ativo. So operaes normais de venda e destas, obtm-se um lucro normal. Os Equivalentes Correntes de Caixa, segundo Iudcibus (2006), representam o total de dinheiro que poderia ser obtido na venda de cada ativo, sob condies de liquidao ordenada, nas quais, seriam excludos dos ativos, todos os itens que no tivessem um valor presente de mercado4. Um exemplo dado por Hendriksen e Breda (2007) so os ativos intangveis que deveriam ser baixados por haver a impossibilidade de obter um preo de mercado destes. De acordo com os mesmos autores, os Valores de Liquidao so entendidos como uma venda forada a clientes ou outras empresas com preos reduzidos e consideravelmente abaixo do custo. A aplicao deste mtodo resulta na reavaliao para menos dos ativos e quando h reconhecimento de perdas. Partindo para os Passivos, estes, segundo Hendriksen e Breda (2007), so reconhecidos quando satisfazem sua definio e so mensurados pelo valor presente das sadas de caixa futuras esperadas. Em se tratando da mensurao, os mesmos autores destacam duas formas, sendo a Mensurao de Passivos Monetrios e Passivos No-monetrios. Os Passivos Monetrios so obrigaes que a entidade tem e, tipicamente, envolvem o pagamento de quantias predeterminadas. Na maioria desses casos, a avaliao corrente da dvida determinada por um contrato ou acordo (Hendriksen e Breda, 2007). Os Passivos no Monetrios, segundo os mesmos autores, so obrigaes de fornecimento de bens ou de servios em quantidade e qualidade predeterminadas. Podem ser destacados como estes, os adiantamentos de clientes feitos entidade. Segundo Ferreira (2003), o objeto da mensurao o evento econmico, em que, este deve representar uma deciso tomada. As decises mais importantes das atividades relacionadas com o meio ambiente esto ligadas a aspectos operacional, econmico e financeiro da gesto. Tais mensuraes desses eventos devem ter as seguintes capacidades: Estabelecer como mensurao, uma unidade monetria; Permitir a avaliao dos ativos pelos benefcios futuros que eles podero proporcionar a entidade; Permitir a avaliao dos passivos pelo valor presente da dvida; Permitir a previso de passivos contingentes pelo valor presente da expectativa restrio sobre os ativos; Representar capitais equivalentes em datas diferentes, permitindo a comparao destes; Que a moeda esteja isenta das variaes em seu poder aquisitivo;
Segundo Chambers citado por Hendriksen e Breda (2007, p.311), valor presente de mercado o montante de caixa ou poder geral de compra que poderia ser obtido com a venda de cada ativo em condies organizadas de liquidao, podendo ser medidos pelos preos cotados de mercado de bens de natureza semelhante e em condies parecidas.
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Demonstrar os efeitos do tempo sobre os capitais, aplicando as taxas de juros correspondentes a cada evento; Estabelecer um preo de transferncia, ou seja, um preo de custo para os servios prestados ou produtos gerados que venham a ser entregues a terceiros; e Para consumos efetivos, seja utilizado o menor preo de mercado quando seu valor for vista, para especificao e qualidades iguais. Contudo, a autora enfatiza que tudo isso a fim de que se possa estabelecer relao entre os recursos produzidos e os consumidos para sua produo e que as decises sejam tomadas, respeitando os aspectos ambientais. No que tange aos Passivos Ambientais, Tinoco e Kraemer (2008) ressaltam que a mensurao dos passivos deve levar em considerao: Os custos incrementais diretos que podero ocorrer com as reparaes; Custos dos salrios e encargos dos trabalhadores vinculados ao processo de restaurao do meio ambiente; Obrigaes de controle aps a restaurao dos danos provocados ao ambiente; e Progresso tecnolgico medida que seja possvel que as autoridades pblicas recomendem a utilizao de novas tecnologias. Abaixo, uma Figura que ilustra o processo de mensurao dos ativos e passivos ambientais:
Figura 2: Mensurao dos Ativos e Passivos Ambientais 1. Estimativa Razovel?

Se Sim 2. Definida como de Curto Prazo?

Se No Evidenciar Detalhes

Se Sim Evidenciar Detalhes

Se No 3. Longo Prazo para Descontinuar?

Se Sim Pode ultrapassar o Tempo de Vida da Operao Fonte: Ferreira (2003).

Se No Valor Presente ou Custo Corrente

Como existem eventos de curto e longo prazo na Contabilidade Ambiental, a mensurao definida atravs desse tempo, por meio da estimativa razovel do evento. Sendo seu valor estimvel, ele pode ser definido como curto prazo ou longo prazo.

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Disclousure Segundo Iudcibus (2006), o disclousure est ligado aos objetivos da Cincia Contbil ao garantir informaes diferenciadas para vrios tipos de usurios. Embora o disclousure se refira ao conjunto de todas as demonstraes contbeis, vrias formas de se realizar este esto disponveis como Forma e Apresentao das Demonstraes Contbeis, Informao Entre Parnteses, Notas Explicativas, Quadros e Demonstrativos Suplementares, Comentrios do Auditor e Relatrio da Administrao. Na Forma de Apresentao das Demonstraes, essas devem conter a maior quantidade de informaes evidenciadas (Iudcibus, 2006). Hendriksen e Breda (2007) citam que a informao mais relevante e significativa deve aparecer sempre no corpo das demonstraes financeiras, quando possvel inclu-la. Os Ativos e Passivos e o efeito resultante sobre o lucro lquido, bem como o patrimnio dos scios ou acionistas, devem ser divulgados nas demonstraes assim que as transaes e outras mudanas possam ser mensuradas de maneira confivel e com preciso razovel. Para exemplificar o Formato das Demonstraes, os autores explicam trs demonstraes: a Demonstrao de Posio, Demonstrao de Resultado e Demonstraes de Fluxo de Caixa. A primeira, tambm denominada Balano, pode ser divulgada com classificao bsica, em que, os passivos circulantes podem ser subtrados dos ativos circulantes para indicar o capital de giro lquido, bem como classificaes alternativas podem separar ativos e passivos monetrios de itens no-monetrios, sendo agrupados os recursos da empresa nos seguimentos que eles so utilizados (Hendriksen e Breda, 2007). Na Demonstrao do Resultado, formas diferentes de apresentao podem gerar interpretaes diferentes no que diz respeito ao lucro ou outros dados. Como esta demonstra as despesas, receitas, lucro bruto, dentre outros, para melhor entendimento, as despesas podem ser classificadas como fixas ou variveis, ajudando desse modo, a fazer previses referentes aos resultados futuros decorrentes da variao do volume de receitas (Hendriksen e Breda, 2007). Nas Demonstraes de Fluxos de Caixa, informaes como desembolsos, entradas, suas partes fixas e variveis so importantes para que se possa ter previses, podendo estas auxiliarem investidores e outras partes interessadas. Nas Informaes Entre Parnteses, maiores explicaes sobre um ttulo de um determinado grupo ou algum critrio de avaliao podem ser feitas neste estilo (Iudcibus, 2006). Tais eventos devem ser feitos assim porque, segundo Hendriksen e Breda (2007), informaes mais importantes no devem ser divulgadas em notas explicativas e sim, no corpo das demonstraes financeiras, sendo estas Entre Parnteses, logo aps os itens das demonstraes. As Notas Explicativas tm como objetivo demonstrar informaes que no podem ser evidenciadas no corpo dos demonstrativos como tcnicas ou mtodos utilizados (Iudcibus, 2006). Estas, por sua vez so informaes complementares s demonstraes contbeis que representam parte integrante das mesmas, podendo ser expressas tanto na forma descritiva, quadros analticos ou at mesmo englobar outras demonstraes contbeis quando necessrio o mais completo esclarecimento da situao financeira da entidade (Iudcibus, Martins e Gelbcke, 2003). Nos Quadros Suplementares, podem aparecer itens que so dos demonstrativos e que no caberiam em seu corpo. Os Demonstrativos Suplementares servem para apresentar os

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demonstrativos contbeis em outra perspectiva de avaliao, corrigidos pelo nvel geral de preos ou custos de reposio (Iudcibus, 2006). Segundo Hendriksen e Breda (2007), esses quadros so informaes retiradas das demonstraes e detalhadas de forma que sua compreenso seja facilitada para os usurios da informao. Os Comentrios do auditor servem como fonte adicional de evidenciao, tendo efeitos relevantes por terem sidos utilizados mtodos contbeis diversos e, geralmente, aceitos por mudar um princpio aceito por outro e diferenciar a opinio do auditor e do cliente referente a mtodos utilizados nos relatrios (Iudcibus, 2006). Os Relatrios da Administrao englobam informaes financeiras que afetam a operao da empresa como planos de crescimento e expectativas com relao ao futuro (Iudcibus, 2006). Segundo o mesmo autor, a evidenciao um compromisso indispensvel da contabilidade com seus usurios e com os prprios objetivos. Segundo Ribeiro (2006), a evidenciao dos eventos econmico-financeiros ambientais so uma das contribuies da Contabilidade ao processo de preservao e proteo nesta rea. Na atualidade, as demonstraes contbeis brasileiras possuem, geralmente, menes no relatrio da diretoria aos investimentos efetuados no meio ambiente. Em decorrncia de fatos externos, as entidades chegaram a um ponto que evidenciar os fatos contbeis relacionados ao meio ambiente se tornou muito importantes como mostra Carvalho (2008), em que, a deciso de registrar os fatos contbeis relacionados ao meio ambiente no tm sido unicamente pela entidade, pois foras externas tm levado a identificar, mensurar, registrar e evidenciar essas relaes, nas quais, a sociedade cobra uma postura ambientalmente correta e as concorrentes prestam tais informaes ambientais, o que leva a entidade a tambm evidenciar tais fatos. Segundo a mesma autora, a evidenciao da Contabilidade Ambiental tem ocorrido mais efetivamente em alguns setores da economia, em decorrncia de fatos como a forma de organizao desses empreendimentos, o ramo de atividade que pratica uma poluio elevada, qumica e extrativismo mineral e a negociao dos produtos no mercado mundial, exigindo mais em termos de qualidade quanto como proteo e preservao ambiental. Atravs da Figura abaixo, podemos verificar os agentes que levam as entidades a evidenciarem a Contabilidade Ambiental:

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Figura 3: Agentes que levam as entidades a evidenciarem a Contabilidade Ambiental Mercados Sociedade

Governo

Contabilidade Ambiental

Clientes

Concorrncia Fonte: (Carvalho, 2008 p.114)

Fornecedores

Na Figura acima, pode-se notar que todos os agentes que se relacionam com a empresa como o mercado, sociedade, clientes, fornecedores, concorrentes e governo buscam informaes de natureza ambiental nas empresas, sempre recorrendo Contabilidade para terem estas informaes. Segundo Ribeiro (2006), a evidenciao implica em perguntar o qu ser informado nos eventos e transaes que envolvem o meio ambiente, como sero os detalhes exigidos pelos gastos relativos ao ambiente, quando o registro contbil do evento dever ser feito e onde ele ser destacado nas demonstraes. A autora ainda ressalta que, por meio de notas explicativas ou relatrios da administrao, a entidade dever informar quais so suas diretrizes ambientais como o comprometimento da empresa com essas diretrizes, impactos sobre o meio ambiente, adaptao de processo operacional com as condies ambientalmente saudveis, medidas adotadas para reduzir os efeitos negativos e tratamento contbil dado aos gastos de natureza ambiental. Ribeiro (2006) recomenda que devem ser evidenciados aspectos como natureza dos gastos e passivos ambientais includos nas demonstraes, imposies para recuperao e as expectativas de mudanas e interao com o meio ambiente como poltica e programas adotados, medidas de proteo ambiental e quaisquer incentivos como incentivos fiscais do governo adquiridos quando a empresa exerce a proteo do meio ambiente. Carvalho (2008) definiu os instrumentos necessrios para a demonstrao dos fatos que se relacionam com a entidade. Em relao aos fatos ambientais, estes instrumentos so: Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado do Exerccio, Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados, Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, Demonstrao do Valor Adicionado e Balano Social, alm dos relatrios internos da empresa como as Notas Explicativas e, em geral, todas as informaes que devem viabilizar as informaes ambientais em relao ao funcionamento da entidade. Paiva (2003) destacou as formas de evidenciaes ambientais praticadas atualmente como sendo as Notas Explicativas, Demonstraes Alternativas, Ecobalano e Relatrio da Administrao.

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As Notas Explicativas devem ser utilizadas para complementar ou detalhar informaes existentes nas demonstraes contbeis, porm, estas apresentam-se incompletas na maioria das vezes no que diz respeito a atividades relacionadas com o meio ambiente, demonstrando informaes de forma evasiva, no dando noo clara do que realmente est ocorrendo (Paiava 2003). As demonstraes alternativas so direcionadas a todos os interessados em informaes sobre as empresas, onde estas alternam-se em sua composio, podendo ou no apresentar linguagem tcnica, mas permitindo um entendimento maior aos leigos. So mais diretas e seu acesso mais fcil, sendo estas disponveis na internet (Paiava 2003). O Anexo 4 da pesquisa traz um exemplo de Demonstraes alternativas para melhor entendimento. O Ecobalano um dos esforos internacionais para criao de sistemas de informao, visando ao controle ambiental. Este retrata as entradas e sadas de materiais, produtos e energia, restringindo-se as quantificaes fsicas. Seus elementos so representados por uma unidade de medida sem denominador comum monetrio. O Ecobalano assemelha-se com o balano contbil, no qual, ele retrata o levantamento de informaes no final de um perodo determinado, porm tem finalidade diferente que comparar a poluio gerada pela empresa durante determinado exerccio (Paiava 2003). No Anexo 5 da pesquisa, pode ser visto um exemplo do Ecobalano. O Relatrio da Administrao pode e deve expressar a posio da direo da empresa no que diz respeito s polticas que foram postas em prtica ou que venham a ser adotadas, demonstrando os pontos positivos, mas no omitindo os pontos negativos decorrentes de polticas ambientais incorretas, assim como as provises correspondentes, sendo este auditado (Paiava 2003). Somando a esses tipos de demonstraes, Tinoco e Kraemer (2008) destacam outros dois tipos: o Balano Social e a Demonstrao do Valor Adicionado. O Balano Social um Instrumento informativo e de gesto que visa demonstrar, da forma mais transparente possvel, informaes contbeis, econmicas, ambientais e sociais do desempenho das entidades aos vrios usurios das informaes existentes, comunicando, com exatido, os dados de sua atividade de modo que a comunidade e as partes relacionadas com a entidade possam avali-la, compreend-la e, se for necessrio, critic-la. Nele, so evidenciadas as informaes referentes ecologia como o que a entidade est fazendo para no afetar a fauna, a flora e a vida humana, as relaes da entidade com o meio ambiente e as condies de higiene e segurana da empresa referente aos seus empregados (Tinoco e Kraemer, 2008). Para melhor entendimento, o Anexo 6 da pesquisa traz um exemplo de Balano Social. A Demonstrao do Valor Adicionado a capacidade de analisar o desempenho econmico e social das entidades atravs do valor econmico que agregado pelas empresas aos bens e servios adquiridos de terceiros. Esse valor o total da produo de bens e servios de determinado perodo menos seus custos de seus recursos adquiridos de terceiros que foram necessrios para esta produo, bem como a forma que estes foram distribudos entres os diferentes grupos sociais que interagem com suas atividades (Tinoco e Kraemer, 2008). A Demonstrao do Valor Adicionado est exemplificada no Anexo 7 da pesquisa. Consideraes Finais Como se pode notar, a Contabilidade Ambiental exerce grande importncia para uma entidade que utiliza os recursos naturais para produzir seus produtos e servios. Nesse contexto, a Contabilidade Ambiental nada mais do que a Cincia Contbil voltada para os acontecimentos de natureza ambiental, com o objetivo de registrar os fatos contbeis que envolvem o meio ambiente.

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Como sendo um segmento da Contabilidade Societria, nota-se que a Contabilidade Ambiental unificada gesto ambiental, procura trabalhar de forma sincronizada, trazendo benefcios e gerando informaes importantes. No que tange s informaes contbeis, as informaes ambientais so de extrema importncia, pois dizem respeito a fatos que ocorreram com o meio ambiente, tendo como principais usurios o governo e a sociedade em geral que visam saber o que as empresas fazem a respeito do uso dos recursos naturais. A cada definio de grupo contbil, descobre-se que a Contabilidade Ambiental pode interagir-se com a Contabilidade Societria e participar de seus grupos e subgrupos patrimoniais, sendo segregados nestes os fatos voltados ao meio ambiente, caracterizando, assim, o registro como sendo intrinsecamente ambiental. Nesse sentido, os Ativos e Passivos Ambientais so reconhecidos em linhas a parte nas demonstraes, ou seja, em contas ou grupos especficos, o que proporciona a melhor identificao destes como sendo fatos de natureza ambiental, sendo os ativos, os bens e direitos adquiridos com a finalidade principal de proteo, preservao e recuperao do meio ambiente e os passivos, as obrigaes originrias de danos causados ao meio ambiente e, no diferente dos ativos, que sua origem esteja relacionada com a aquisio de servios, bens e direitos voltados proteo, preservao e recuperao do meio ambiente. Em se tratando de mensurao, como os ativos e passivos da Contabilidade Societria, na Contabilidade Ambiental, ela feita conforme a teoria contbil, adotando os mtodos de valores de entrada e valores de sada, sendo os valores de entrada o custo histrico, custos correntes e custo corrente corrigido e os valores de sada os preos correntes de venda, equivalentes correntes de caixa e valores de liquidao. Na evidenciao, com exceo de algumas demonstraes que so direcionadas para informaes sociais e ambientais como o Balano Social e o Ecobalano, todos so evidenciados nas mesmas demonstraes contbeis exigidas pelos rgos regulamentadores em nosso pas como o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio. Dessa forma, ao se analisar as demonstraes, os usurios das informaes podero notar que, atravs da Contabilidade Ambiental, os fatos ocorridos com o meio ambiente podem ser reconhecidos, mensurados e evidenciados. Por fim, com tantos fatos que ocorrem e que influenciam o meio ambiente, nada melhor do que uma ferramenta para auxiliar as entidades a evidenciarem estes fatos, sendo a Contabilidade Ambiental essa ferramenta essencial no gerenciamento e controle das atividades ambientais.

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