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TERTIAIRE

C O M P TA B I L I T GESTION

tudes

Le systme comptable ouest-africain (Syscoa) Lintgration conomique par la comptabilit


Lexprience du plan comptable Syscoa est intressante sur le plan conceptuel, car elle montre comment un modle comptable bas sur une nomenclature comptable peut combiner la nalit statistique de comptabilit nationale propre tout plan comptable la franaise et linuence anglo-saxonne par les biais des normes IFRS (ex-IASC). Cet article montre, dune part, linuence joue par le Plan comptable franais en Afrique francophone et, dautre part, le dveloppement dune normalisation comptable africaine francophone innovante et originale. Il insiste galement sur les apports originaux du Syscoa pour engager chez le lecteur une rexion sur le contenu du PCG franais 1999. Cet article sadresse principalement aux agrgatifs, aux enseignants de DECF et DESCF ainsi quaux tudiants de ces filires. Il peut intresser galement les autres enseignants dconomie et gestion option B.

Article de Patrick PINTAUX, professeur agrg dconomie et gestion au lyce Jules-Uhry de Creil.

Mots-cls : Normalisation comptable Plan comptable

epuis le 1er janvier 1998, Les pays francophones de lAfrique de lOuest 1 runis au sein de lUnion conomique et montaire ouest-africaine (UEMOA) 2 appliquent un nouveau plan comptable dnomm Systme comptable ouest-africain (Syscoa). Ce nouveau rfrentiel comptable rpond un double objectif : uniformiser les pratiques comptables, en remplaant les nombreux plans comptables en vigueur dans lUEMOA (plan comptable du Sngal, plan comptable de Cte dIvoire, plan comptable OCAM, plan comptable franais de 1957, de 1982) ; moderniser les rgles comptables en adaptant le modle comptable des entreprises aux normes internationales, tout en respectant les spcicits des conomies africaines. Pour ses concepteurs, la mise en place du Syscoa rpond un enjeu important : il sagit de mettre n la faiblesse des transactions commerciales lintrieur de la zone UEMOA, au manque de comptitivit des entreprises africaines francophones et au rle insignifiant quelles jouent dans les changes mondiaux3. En effet, selon Ollier (1999, p. 61) : Des pratiques comptables pauvres ont entran un gaspillage des ressources africaines dj rares et ont gn les programmes de dveloppement dans le pass. Le besoin dune infrastructure forte devient de plus en plus pressant car les
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pays dAfrique commencent signer des pactes commerciaux entre eux et veulent attirer des investisseurs trangers. Lentre en vigueur du Syscoa correspond une nouvelle tape dans le processus dintgration rgionale dans lequel sont engags les pays de lUEMOA. En effet, il vient complter un dispositif dharmonisation des rgles rgissant les activits conomiques et nancires lchelle communautaire. La mise en place du Syscoa a t prcd par ladoption par les tats membres de lUnion dun droit des affaires harmonis. Il sagit de celui de lOrganisation pour lharmonisation en Afrique du droit des affaires (Ohada) 4, dont les principaux objectifs sont le renforcement de lunit africaine,
1. Bnin, Burkina-Faso, Cte dIvoire, Guine-Bissau, Mali, Niger, Sngal, Togo. 2. Les pays membres de lUEMOA forment un espace conomique de plus de 70 millions dhabitants structur autour dune monnaie unique : le franc CFA. Son PIB est valu plus de 28 milliards d euros et ses exportations reprsentent prs dun tiers de celles de lensemble des pays de lAfrique de lOuest. 3. Journal Les chos n 734. 4. Ne du trait de Port-Louis le 17 octobre 1993, seize tats en taient signataires fin 1999 : Le B nin, Le Burkina-Faso, le Cameroun, la R publique Centrafricaine, les Comores, le Congo, la C te d Ivoire, le Gabon, la Guine, la Guine-Bissau, la Guine quatoriale, le Mali, le Niger, le Tchad et le Togo (Tiger, 2001, p. 3).

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ltablissement dun courant de conance en faveur des conomies des pays signataires en vue de la cration d un nouveau p le de d veloppement en Afrique (Tiger, 2001 p. 4). Hritier de lcole francophone de comptabilit (Gouadain, 2000, p. 86) et fruit de la Normalisation comptable francophone (Prochon, 2000), le Syscoa m rite l attention parce que tout en conservant sa filiation avec l cole continentale de normalisation (UEMOA, 1997, p. 12), il intgre toutes les dernires volutions de la doctrine comptable (IASB5 notamment). Le Syscoa m rite galement l attention, car au moment o se multiplient aux tats-Unis les scandales nanciers et les annonces de manipulations comptables (Enron, Worldcom, Merck ), li s notamment la permissivit des normes comptables amricaines (les US GAAP)6, il peut tre intressant de prsenter une normalisation volutive et adaptable reposant sur un plan comptable. L objet de cet article est de faire un rapide tour dhorizon de la normalisation comptable en Afrique francophone, puis de prsenter de manire synthtique les principaux apports du Syscoa par rapport aux plans comptables prcdents.

La normalisation comptable en Afrique francophone


Linuence des plans comptables franais La diffusion de la normalisation comptable francophone sest dabord faite par lapplication directe et sans aucune adaptation du PCG 1947 et 1957 dans les colonies franaises : le systme comptable a dabord t celui du colonisateur (Causse, 1999, p. 213). Au dbut des annes 1960, les tats africains francophones accdent lindpendance mais, lhritage colonial ne pouvant disparatre immdiatement, ils ont donc tout naturellement continu dans un premier temps appliquer le PCG 1957. Il faut attendre la n de la dcennie pour voir, dans les anciennes colonies franaises, se mettre en place un vritable processus de normalisation comptable, qui va se traduire par ladoption soit de plans comptables nationaux (Cte dIvoire par exemple) soit du plan comptable de lOcam (Gouadain, 1995 ; Causse, 1999 ; Prochon, 2000). En 1970, les pays membres de lOrganisation commune des tats africains, malgaches et mauriciens (Ocam)7 runis du 28 au 30 janvier Yaound au Cameroun ont adopt un plan comptable cadre qui, aprs adaptation aux spcificits de chaque pays membre, avait vocation y tre appliqu. Ollier (1999, p. 64) cite lexemple du plan comptable Ocam-UDEAC du Cameroun qui prvoit par lintermdiaire du dcret de 1974 des dispositions qui lui sont propres et des obligations supplmentaires. Le plan Ocam prolongeait et amliorait le plan comptable franais de 1957 : le plan Ocam, fondateur de la NCF [Normalisation comptable francophone], est loin dtre une simple transposition du plan comptable de lpoque (1947/57) : on y trouve certes lhritage du plan comptable franais mais combin

des novations majeures dordre conceptuel et dordre technique (Prochon, 2000, p. 906). Prsent comme un outil de dveloppement et dintgration rgionale, le plan Ocam avait surtout une vocation macroconomique : destin des pays en voie de dveloppement frachement sortis de la colonisation le PCG Ocam avait pour ambition de fournir aux statisticiens et conomistes des informations permettant d tablir pour chaque pays des donnes macroconomiques ables. Il devait permettre de munir les tats doutils statistiques sans avoir recours une collecte onreuse et alatoire de linformation (Blin, 1995, p. 28). Le plan comptable Ocam, dont la structure tait calque sur celle du plan 1957, comportait les innovations principales suivantes dont plusieurs ont t intgres ultrieurement dans le plan comptable franais de 1982 : distinction entre les comptes de mouvements patrimoniaux enregistrant les flux (les mouvements) de la priode (les entres et les sorties) et les comptes de situation patrimoniale donnant le solde en fin de priode (solde initial + entres sorties) : dapparence technique, entra nant l utilisation syst matique de balances 6 items, cette rforme consacre lavnement dune comptabilit de flux indispensable lobtention des tableaux de nancement ou de ux, dusage courant aujourdhui (Prochon, 2000, p. 911) ; primaut de linventaire permanent8, linventaire intermittent9 ntant admis qu titre drogatoire : analyse de la formation du rsultat net comptable au travers de la dtermination de soldes caractristiques de gestion, dont la hirarchie tait la suivante : - marge brute, - valeur ajoute, - rsultat dexploitation et hors exploitation, - rsultat sur cession dlments dactif immobiliss, - rsultat net avant impt sur le rsultat, - impt sur le rsultat, - rsultat net affecter ; insertion parmi les documents de synthse tablir dun tableau de passage aux comptes patrimoniaux expliquant le passage des soldes en dbut de priode aux soldes en fin de priode. Pour Blin (1995, p. 29), lintrt de ce tableau rsidait dans le fait quil permet5. International Accounting Standards Board (Comit international des normes comptables). Cr en 1973, lIASB (ex-IASC) est un organisme international qui a pour principal objectif lharmonisation des rglementations nationales relatives la prsentation des tats financiers (bilan, compte de rsultat, annexe, tableau de nancement) grce llaboration de normes (IFRS = International Financial Reporting Standards). 6. Voir notamment sur ces questions : Enron, les leons dun dsastre , Alternatives conomiques, n 203, mai 2002. 7. Composition de l Ocam en 1970 : Cameroun, Centrafrique, Congo, Cte dIvoire, Dahomey (devenu Togo), Gabon, Haute-Volta (devenue Burkina-Faso), Madagascar, Maurice, Niger, Rwanda, Sngal, Tchad, Congo et Zare. LOcam a t dissoute en 1985. 8. Technique comptable qui permet denregistrer toutes les entres et les sorties de mati res et de produits et donc d avoir tout moment le montant du stock. 9. Les stocks de n dexercice comptable sont constats par un inventaire physique et substitus aux stocks de dbut de priode par lintermdiaire dun compte de variations des stocks .

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Linuence anglosaxonne et le rapprochement avec les normes internationales L influence anglosaxonne sur le Syscoa se caract rise essentiellement par : llargissement du primtre du bilan et ladoption d une approche conomique du patrimoine de lentreprise (par exemple les biens dtenus dans le cadre d un crdit-bail sont inscrits lactif) ; la distinction dans le r sultat des activit s ordinaires et des l ments extraordinaires ; l expos d un cadre conceptuel ; la cr ation d un tat annex ; lobligation dtablissement de comptes consolids. Parmi les l ments expos s ci-dessus, la prsence dans le Syscoa d un cadre conceptuel en renforce le caractre novateur par rapport au plan comptable franais. La notion de cadre conceptuel (conceptual framework) est ne aux tats-Unis dans les annes 1930, puis sest progressivement rpandue dans le monde anglo-saxon : Australie (1972), Grande-Bretagne (1975), Canada (1989) (Colasse, 2000 a). Le cadre conceptuel a pour fonction essentielle de renforcer la cohrence du systme de normalisation comptable et des normes quil produit : dans la mesure o il est la matrice des normes qui rgissent la pratique comptable, le cadre conceptuel permet a posteriori dinterprter celle-ci et aussi de lvaluer. Par ailleurs, lorsquun nouveau problme apparat, qui na pas encore fait lobjet dune norme de traitement, il permet de prdire la solution ce problme (Colasse, 2000 b, p. 94) Le cadre conceptuel propos par le Syscoa sinspire de celui adopt en 1989 par lIASB. Il peut tre schmatis de la manire suivante (UEMOA, 1996) :

tait ltablissement par chacun des acteurs dun tableau de financement qui rpondait ses besoins propres d utilisateur, contrairement un mod le normalis forcment unique. Cependant, le plan Ocam pr sentait certaines faiblesses (Causse, 1999 ; Gouadain 1995) : inadaptation aux ralits africaines ; d veloppements insuffisants sur les principes comptables ; modle comptable trop ambitieux, trop lourd parfois mettre en uvre. Le plan Syscoa a t labor10 la fin des annes 1990, en mettant prot les expriences du plan Ocam et du plan comptable franais de 1982 : hritier du plan 57 (lanctre commun), le plan Ocam tirait les leons de sa mise en uvre (en terre africaine mais aussi franaise) en mme temps quil constituait le banc d essai de nouveaut s dont quelques-unes furent int gr es au Plan 1982 ; celui-ci, son tour, fort de l exp rience de ses deux pr d cesseurs, a propos des solutions dont sest inspir le Syscoa (Gouadain, 2000, p. 86).

10. Le Syscoa est le rsultat dun projet dharmonisation du plan comptable dans la zone UEMOA initi par la Banque centrale des tats de lAfrique de lOuest (BCEAO) et ralis par une quipe de 113 experts conduite par Claude Prochon.

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STRUCTURE DU CADRE CONCEPTUEL


Les objectifs de la norme comptable 1. Lobjectif dinformation multiple : la pertinence partage Linformation comptable pour qui ? la diffrence des cadres conceptuels amricains et de lIASC qui dsignent linvestisseur boursier comme destinataire privilgi de l information financi re, le Syscoa, dans le prolongement de la tradition comptable franaise, donne la norme comptable lobjectif de rpondre au mieux aux besoins dinformation de tous les agents dune conomie marchande dont le centre est la libre entreprise . Les utilisateurs viss par le Syscoa sont : les entreprises ; les partenaires commerciaux directs de lentreprise (fournisseurs et clients) ; les partenaires nanciers (associs et investisseurs, les prteurs, les banques, la Banque centrale des tats de lAfrique de lOuest) ; le personnel ; ltat ; la Centrale des bilans ; les autres partenaires de lentreprise situs dans ou lextrieur de lUEMOA. Linformation comptable pour quoi ? Linformation comptable doit tre pertinente pour lensemble des utilisateurs cest--dire tre parfaitement adapte la prise de dcision ou au critre danalyse dune personne intresse . Une information de quelle nature ? Linformation comptable produite par le Syscoa doit permettre pour toutes les catgories dutilisateurs : danalyser la structure conomique et financire de lentreprise et son volution (en distinguant exploitation et hors exploitation, en favorisant lapproche fonctionnelle des crances et des dettes, et les tableaux de ux) ; d appr hender la performance actuelle et future de l entreprise (en isolant nettement dans le compte de r sultat les l ments exceptionnels et en mettant en vidence la formation du rsultat grce au calcul de soldes de gestion prsentant une valeur rcurrente donc prdictives ). 2. Objectif dinformation sre : la abilit Le Syscoa rpond cet objectif grce : un dispositif de fond prcis, qui propose des dnitions, une terminologie, des rgles de fonctionnement des comptes, des mthodes dlaboration et de prsentation des tats financiers de synthse, un expos des principes comptables de base, une explication de lobjectif dimage fidle et une prsentation dtaille des mthodes dvaluation ; un dispositif de forme, qui regroupe des dispositions concernant la saisie et lenregistrement de linformation de base (comptabilit de flux distinguant soldes et mouvements de lexercice), lorganisation comptable et le traitement de linformation, llaboration et la prsentation des tats financiers (le Syscoa propose trois syst mes de prsentation : normal, allg et systme minimal de trsorerie) et la valeur probante de linformation comptable.

Les principes comptables de base et limage dle

En pr ambule au chapitre 2 de l expos du cadre conceptuel, les concepteurs du Syscoa indiquent que la connaissance de ces principes permet de comprendre lobjectif gnral assign aux tats nanciers dans toutes les normes comptables : donner du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise une image fidle, une prsentation non trompeuse, loyale et claire (UEMOA, 1996, p. 75).
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En consquence, le Syscoa retient huit principes comptables fondamentaux : la prudence ; la permanence des mthodes (la rglementation des changements comptables du Syscoa est trs proche de celle de lavis du CNC11 n 97-06) ; la correspondance bilan de clture-bilan douverture ; la spcialisation des exercices ; le cot historique ; la continuit de lexploitation ; la transparence (conformit aux rgles, prsentation et communication claire et loyale de linformation, sans intention de dissimuler la ralit derrire lapparence, respect de la rgle de non-compensation ; l importance significative : sont significatifs tous les l ments susceptibles dinuencer le jugement que les destinataires des tats nanciers peuvent porter sur le patrimoine, la situation nancire et le rsultat de lentreprise (UEMOA, 1996, p. 84). Pour le Syscoa, lobjectif essentiel des tats nanciers produits par le systme dinformation comptable est de donner une image dle de la situation conomique et nancire de lentreprise. En effet, larticle 8 du rglement relatif au droit comptable dans les tats de lUEMOA, il est dit : Les tats financiers comprennent le bilan, le compte de rsultat, le tableau nancier des ressources et des emplois, ainsi que ltat annex. Ils forment un tout indissociable et dcrivent de faon r guli re et sinc re les v nements, op rations et situations de lexercice pour donner une image dle du patrimoine, de la situation nancire et du rsultat de lentreprise (UEMOA, 1996, p. 24 et 25). Dans des conditions normales de fonctionnement, lapplication de bonne foi par les entreprises des rgles et dispositions du Syscoa doit permettre datteindre lobjectif dimage dle : il y aura alors prsomption dimage dle. Dans le cas contraire, lobtention de limage dle ncessitera des complments dinformation dans ltat annex ou des drogations aux dispositions du Syscoa.

Dans le Syscoa, outre la r f rence un cadre conceptuel, le rapprochement avec les normes internationales se manifeste galement par la r f rence implicite au principe comptable anglo-saxon de la prminence de la substance sur la forme (substance over form). Ce principe, gurant dans la norme n 1 de lIASB rvise en 1997 et intitule Prsentation et contenu des tats financiers , oblige les entreprises pr senter les transactions et autres v nements en tenant compte de leur r alit conomique (leur substance), plutt que de leur seule forme juridique. Le Syscoa ne retient pas ce principe dans sa liste de principes comptables fondamentaux, car il nest ni dans la ligne ni dans la tradition culturelle et juridique des pays de lUEMOA (UEMOA, 1996, p. 85). Cependant, il int gre cinq de ses applications dans ses dispositions : inscription lactif (comme si lentreprise tait propritaire) des biens dtenus avec rserve de proprit et des biens mis la disposition du concessionnaire par le concdant (dans le bilan du concessionnaire) ; inscription lactif du bilan de lutilisateur des biens utiliss dans le cadre dun contrat en crdit-bail ; inscription l actif du bilan des effets remis lescompte ;

inscription dans les charges de personnel, du personnel factur par dautres entreprises.

Principaux apports du Syscoa par rapport aux plans comptables antrieurs


Le Syscoa se caractrise principalement par loriginalit de son analyse conomique et financire et par une meilleure prise en compte des ralits africaines. Introduction dune nouvelle analyse conomique et nancire Une des particularits du Syscoa est de prsenter, dans le compte de rsultat, une analyse de la formation du rsultat de lentreprise sous forme de soldes signicatifs et successifs de gestion. Par exemple, dans le compte de rsultat du systme normal, on trouve les soldes suivants : marge brute sur marchandises ; marge brute sur matires ; valeur ajoute ; excdent brut dexploitation ; rsultat dexploitation ;
11. Conseil national de la comptabilit.

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rsultat nancier ; rsultat des activits ordinaires ; rsultat hors activits ordinaires. Le Syscoa a opt pour une valeur ajoute de gestion pour en faire un concept pertinent adapt au raisonnement du gestionnaire pour qui certaines prestations reues sont des services extrieurs, donc des consommations, alors quelles ne sont pas analyses comme telles en comptabilit nationale (UEMOA, 1996, p. 752). En effet, la valeur ajoute sobtient dans le compte de rsultat12 de la manire suivante : marge brute sur marchandises (ligne TB) + marge brute sur matires (ligne TG) + les produits accessoires13 (ligne TH) + les autres produits14 (ligne TL) les autres achats consomms (ligne RE et RH) les transports (ligne RI) les services extrieurs (ligne RJ) les impts et taxes (ligne RK) les autres charges15 (ligne RL) Afin de rendre le concept de valeur ajoute plus pertinent pour le gestionnaire de lentreprise africaine, le Syscoa int gre dans les consommations interm diaires : tous les impts et taxes ( lexception de limpt sur les bnces qui est apprhend comme une affectation du rsultat) qui pour les auteurs du Syscoa reprsentent la rmunration des services publics et institutionnels consomm s par l entreprise (services sous forme dducation et de formation initiale des travailleurs par exemple) ; les autres charges courantes parce qu elles sont considres comme le prix des services consomms (par exemple, les redevances pour brevets sanalysent comme le prix payer pour utiliser les brevets) (UEMOA, 1997, p. 17 et 18). En accord avec cette approche gestion de la valeur ajoute et en privilgiant la ralit conomique sur lapparence juridique, le Syscoa transfre en n dexercice comptable les rmunrations du personnel intrimaire dans les charges de personnel. Ainsi, pour lanalyse conomique de l activit de l entreprise, le Syscoa considre les dpenses de personnel extrieur comme une utilisation de la valeur ajoute et non comme une consommation interm diaire. Le sch ma d critures comptables est alors le suivant : en cours dexercice, lengagement de la charge, lentreprise utilisatrice du personnel intrimaire enregistre la facture reue au dbit du compte de services extrieurs B16, 637 Rmunrations du personnel extrieur lentreprise ; la clture de lexercice, le compte 637 est vir pour solde au dbit du compte de charge de personnel 667 Rmunration transfre de personnel extrieur . Les redevances de crdit-bail sont galement retraites en n dexercice. linstar de la norme IFRS 17 de lIASB : Comptabilisation des contrats de location, le contrat de crdit-bail apparat, pour lentreprise preneur du bien, comme un moyen de nancement des immobilisations, un substitut de lemprunt (UEMOA, 1996,

p. 559). Le retraitement de lopration de crdit-bail repose donc sur les hypothses suivantes : a priori, et par mesure de simplication, tout contrat de crdit-bail est suppos tre un contrat de locationnancement17 ; la leve de loption dachat en n de contrat est suppose garantie. Le principe de comptabilisation chez le preneur est le suivant (UEMOA, 1996 et Yao Koffi, 2000) : en fin dexercice comptable, inscription lactif du bien pour sa valeur dorigine comme sil tait achet et corrlativement enregistrement au passif dun emprunt fictif de mme montant. Les redevances de crdit-bail sont assimil es des annuit s de remboursement demprunt ; si le bien est amortissable, inscription dans le compte de rsultat dune dotation aux amortissements. La redevance de crdit-bail inscrite lorigine dans le compte 623 Redevances de crdit-bail et contrats assimils est dcompose en charge dintrt et en remboursement de lemprunt ctif. Le tableau financier des ressources et des emplois (Tafire) constitue une autre innovation du Syscoa. Il remplace le Tableau de passage aux comptes patrimoniaux du plan Ocam. Lobjectif du Tare est de faire apparatre, pour lexercice, les ux dinvestissement, les autres emplois et ressources nanciers et la variation de tr sorerie. Ce tableau comprend deux parties, une premire partie intitule Soldes financiers de lexercice et une seconde partie qui correspond au tableau proprement dit (voir tableau page suivante). Lintrt de cette premire partie du Tare, outre le calcul de la CAFG et de lEBE, est de permettre le calcul de lETE. Ce solde est important pour lanalyse de la situation financire et du risque de faillite de lentreprise. En effet, alors que la CAFG et lEBE sont des ux de fonds, cest--dire des flux potentiels de trsorerie, lETE reprsente le ux de trsorerie secrt par le cycle d exploitation au cours de l exercice. Le Tafire, en faisant apparatre la relation entre lEBE et lETE, donne plus de pertinence au diagnostic nancier car il permet de montrer qu une entreprise b n ficiaire peut

12. Voir structure du compte de rsultat en systme normal en annexe 3. 13. Ports, emballages perdus et autres frais facturs, commissions et courtages, locations 14. Quote-part de rsultat sur oprations faites en commun, quote-part de rsultat sur excution partielle de contrats pluri-exercices, produits des cessions courantes dimmobilisations, jetons de prsence encaisss 15. Y gurent essentiellement les pertes sur crances clients, les valeurs comptables des cessions courantes d immobilisations, les jetons de prsence verss, les charges provisionnes dexploitation. Ces dernires r pondent une conception nouvelle du risque. En effet, le Syscoa considre ces dotations comme des dcaissements probables brve chance. Elles gurent dans le compte de rsultat comme des charges externes (UEMOA, 1996, p. 470). 16. Le Syscoa distingue le compte 62 Services ext rieurs A et 63 Services extrieurs B . 17. Selon la norme IFRS 17, un contrat de location-financement est un contrat qui transfre au locataire lensemble des risques et avantages inhrents la proprit.

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connatre des difficults nancires Premire partie : Soldes nanciers de lexercice si la variation du BFE est suprieure lEBE. Capacit dautofinancement globale (CAFG)18 = EBE charges dcaisLa deuxime partie constitue le sables restantes (aprs calcul de lEBE) + produits encaissables restants tableau proprement dit. En premier (aprs calcul de lEBE) lieu, on trouve les emplois caracAutonancement (AF) = CAFG distributions effectues durant lexercice tre durable nancs dans lexercice (dividendes + acomptes sur dividendes) compos s des investissements et dsinvestissements, de la variation Variation du besoin de financement d exploitation (BFE) = variation des stocks + variation des crances ( lexclusion des lments HAO19) du BFE, de la variation du BF HAO variation des dettes (hors lments HAO) et des emplois nanciers contraints (remboursements demprunts et de Excdent de trsorerie dexploitation (ETE) = EBE variation du BFE dettes financires). Au niveau des production immobilise investissements, la pr sence des rubriques croissance interne Deuxime partie : Tableau (investissements dans lentreprise) Emplois Ressources et croissance externe (investissements dans d autres entreprises I - Investissements/dsinvestissements par prises de participation, rachats II - Variation du BFE d entreprises, etc.) font du Tafire III - Variation du BF HAO un tableau de nancement orientaIV - Emplois nanciers contraints tion strat gique (P rochon, 2000, (remboursements emprunts) p. 914). En second lieu, dans le (A) Total : EMPLOIS TOTAUX FINANCER tableau proprement dit, gurent les ressources nettes qui sont dclines V - Financement interne (CAFG dividendes) en nancement externe, nancement VI - Financement par capitaux propres par les capitaux propres et nance(moins prlvements) ment par de nouveaux emprunts, VII Financement par nouveaux emprunts pour permettre d appr hender la politique de nancement de lentre(B) RESSOURCES NETTES DE FINANCEMENT prise. La diffrence entre les emplois (B A) EXCDENT ou INSUFFISANCE financer et les ressources nettes de RESSOURCES DE FINANCEMENT constitue soit un excdent soit une VIII - Variation de la trsorerie insuffisance de financement. Cette diffrence trouve son prolongement Contrle : (bilan N - 1 et N) variation FR + variation BFG = variation T et sa conclusion logique dans la mise en vidence de la variation de lencaisse obtenue en comparant la trsorerie nette globale entre le dbut et la n de lexercice entreprises de tableaux de tr sorerie se g n ralise comptable. En effet, une variation positive de lencaisse depuis la fin des ann es 80 encourag e en cela par traduit une amlioration de la trsorerie sur la priode, ladoption de la norme IFRS 7. explique par un excdent des ressources nettes sur les L abandon de l opposition courant/exceptionnel emplois nancer. Au contraire, une variation ngative dans lanalyse de lactivit et la mise en vidence dans indique que lentreprise a utilis la trsorerie ou des le compte de rsultat dune distinction entre activits concours bancaires pour pallier l insuffisance des ordinaires et hors activits ordinaires (HAO) dmontre ressources nettes financer la politique dinvestissela encore la volont du Syscoa de se dmarquer des ment de lentreprise. plans comptables qui lont prcd. Les charges et les Incontestablement, le Tare relve de la famille des produits HAO, qui sont rapprocher des l ments tableaux de flux de fonds qui reposent sur lanalyse extraordinaires de la norme IFRS 8, sont dnis par le fonctionnelle du bilan et qui dcrivent les ux dinvesSyscoa comme des lments prsentant un caractre tissement et de financement ayant modifi le patrinon courant, exceptionnel dans leur survenance, sans moine et la structure nancire de lentreprise au cours lien avec lexploitation[ils] sont en pratique peu nomde lexercice comptable. Lobjectif de ces tableaux et, breux et correspondent en fait un changement de donc du Tare, est de permettre didentier, travers structure de lentreprise (investissements autres que de [leurs] diffrentes rubriques, les facteurs lorigine de simples renouvellements, dsinvestissements, restrucl volution de la couverture du besoin en fonds de roulement dexploitation par le fonds de roulement (Hoarau, 2000, p. 1147). On peut cependant sinterroger 18. An de se conformer la pratique internationale, la CAFG ne tient pas sur le choix du Syscoa dimposer llaboration dun compte des rsultats sur cessions dactifs immobiliss. tableau de nancement, alors que la publication par les 19. HAO = hors activits ordinaires.

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turation) ou un changement de stratgie qui induit des changements de structure ou au moins d activit s (UEMOA, 1996, p. 753 et 754). Les charges et les produits HAO (comptes de la classe 8) comprennent : les charges et les produits sur les cessions non courantes20 ; les charges lies la restructuration de lentreprise ; les charges lies des vnements extraordinaires (tels les phnomnes naturels : temptes, raz-de-mare, tremblements de terre, vols de criquets) ; les abandons de crances consentis ou obtenus ; les dons et libralits de caractre exceptionnel accords ou obtenus ( la suite dune catastrophe naturelle par exemple) ; les dotations et les reprises relatives aux provisions rglementes. Lintrt de prsenter un rsultat des activits ordinaires et un rsultat hors activits ordinaires la place dun rsultat courant et dun rsultat exceptionnel est de faciliter les comparaisons de rsultats en vitant d une part, les manipulations de pr sentation qui consisteraient considrer tout prot comme relevant de l activit courante et toute perte comme exceptionnelle et, dautre part, les pratiques de lissage de rsultat fondes sur lopposition courant/exceptionnel (Raffournier, 1996). Le Syscoa tient compte des ralits africaines Dans le Syscoa, ladaptation aux entreprises africaines se matrialise par la proposition dun systme comptable tr s simplifi pour les tr s petites entreprises, appel Systme minimal de trsorerie , et par lobligation dtablir des comptes combins pour les groupes de socits lies par des relations conomiques ou stratgiques sans aucun lien en capital. Le Systme minimal de trsorerie (SMT) est destin aux entreprises de petite taille dont les recettes annuelles en francs CFA21 sont infrieures : 30 millions pour le commerce et le ngoce ; 20 millions pour les entreprises artisanales ; 10 millions pour les entreprises de services. Le SMT est en fait un systme comptable lmentaire, fond sur lenregistrement des encaissements et des dcaissements. Il sagit donc dune comptabilit de trsorerie dont le fait gnrateur nest pas lengagement de la charge ou du produit, mais la recette ou la dpense. Sur le plan des obligations formelles imposes par le SMT, la valeur probante de la comptabilit repose sur : la tenue en continu dun livre de recettes/dpenses ; la conservation des principales pices justificatives (factures, bandes de caisse, relev s de banque ) (UEMOA, 1996, p. 820). Au travers du SMT, le Syscoa vise amener les entreprises du secteur informel se doter dune comptabilit minimale pour les int grer progressivement dans la sphre de lconomie marchande et permettre leurs crateurs deffectuer un suivi rationnel de leur gestion. Le secteur informel qui regroupe les petits mtiers, joue un rle majeur en Afrique francophone. Il

peut se dnir comme un ensemble dorganisations petite chelle o le salariat est absent (ou limit), o le capital avanc est faible, mais o il y a n anmoins circulation montaire et production de biens et services onreux. Les rgles dominantes ne sont pas salariales, mais coutumi res, hi rarchiques, paternalistes (Hugon, 2001, p. 65). Selon Gourvitch (2002, p. 47) citant lexemple du Bnin, sur une population de sept millions dindividus, moins de 100 000 travailleraient pour le secteur formel ! Les caractristiques dominantes du secteur informel sont, entre autres, l absence de comptabilit qui concerne 82,7 % des entreprises et la supriorit de la liquidit sur la rentabilit comme objectif de lentrepreneur (Hernandez, 1994). Lobligation dtablir des comptes combins prvue par le Syscoa, larticle 103 du rglement relatif au droit comptable, va permettre aux diffrents acteurs conomiques de lUnion de disposer dune vue complte des rmes implantes dans la rgion et soumises un mme centre de dcision, gnralement implant dans les pays industrialis s. Ainsi, les entreprises africaines qui forment un ensemble conomique soumis un m me centre strat gique de d cisions situ hors UEMOA, sans qu existent entre elles des liens juridiques de domination et qui de ce fait chappent lobligation de consolider, vont devoir prsenter des tats financiers, dnomms tats financiers combins , comme sil sagissait dune seule entreprise. Les rgles prvues en matire de consolidation sont pour la plupart transposables aux comptes combins.

Conclusion
Ladoption dans les annes 70, par les pays membres de lOcam dun plan comptable commun (plan Ocam) avait marqu le dbut du processus de normalisation africain francophone. Fid le la normalisation la franaise , les pays dAfrique francophone qui jusqu maintenant appliquaient les plans issus de l ancien colonisateur franais ont avec le plan Ocam pris une plus grande autonomie comptable. Novateur et cratif sur de nombreux points (analyse de la formation du r sultat comptable au travers de soldes de gestion, bauche dun tableau de nancement), le plan Ocam constituait une avance indniable pour la gestion des entreprises africaines et pour linformation financire externe : Cest donc bien le plan Ocam qui a t la gure de proue de la NCF, plus que le plan franais22 conu dix ans aprs, dont la part de crativit a t limite (Prochon, 2000, p. 912). Tout en tant dans le prolongement du plan Ocam et du plan comptable franais 1982, le Syscoa prouve que l on peut continuer innover dans le cadre d une normalisation avec plan de comptes . Parce quil tient
20. Les cessions d immobilisations consid r es comme courantes (frquentes et rcurrentes) sont enregistres dans les comptes 654 et 754. 21. 10 000 FCFA = 15,24 . 22. Il sagit du Plan comptable 1982.

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compte des critiques formul es ses pr d cesseurs, appr hende mieux les ralits africaines et qu il int gre certains aspects des normes internationales, le Syscoa peut devenir un des instruments majeurs dintgration rgionale des conomies des pays membres de lUEMOA. Grce lharmonisation des pratiques comptables quil permet, le Syscoa donne aux tats membres de lUnion les moyens de btir des agrgats macroconomiques rgionaux utiles pour matriser les politiques de d veloppement et permettre une meilleure allocation des ressources. Sur le plan microconomique, il donne aux entreprises les moyens de produire une information conomique et nancire pertinente, utile la fois aux gestionnaires pour la prise de dcisions stratgiques (ce que semble conrmer les premires tudes de terrain (Bigou-Lare, 2001)) et aux diff rents partenaires de lentreprise.

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ANNEXE 1. STRUCTURE DU SYSCOA23


Premire partie : Rglement relatif au droit comptable dans les tats de lUEMOA Deuxime partie : Cadre conceptuel et structure du Syscoa Troisime partie : Terminologie Quatrime partie : tats nanciers Cinquime partie : Plan de comptes Sixime partie : Tableaux de correspondance postes/comptes Septime partie : Contenu et fonctionnement des comptes Huitime partie : Oprations et problmes spciques Neuvime Partie : Comptes et tats nanciers consolids Dixime partie : Syscoa et analyse macroconomique Onzime partie : Syscoa et analyse nancire Douzime partie : Comptabilit analytique de gestion Treizime partie : Systme minimal de trsorerie

ANNEXE 2. PLAN DE COMPTES DU SYSCOA

1. Comptabilit gnrale Les classes 1 5 se rapportent aux comptes de bilan : classe 1 : comptes de ressources durables (capitaux propres et dettes nancires) ; classe 2 : comptes dactif immobilis (charges immobilises et immobilisations incorporelles, corporelles et nancires) ; classe 3 : comptes de stocks ; classe 4 : comptes de tiers (crances de lactif circulant et dettes du passif circulant) ; classe 5 : comptes de trsorerie (titres de placement, valeurs encaisser, comptes bancaires et caisse).
q q Les composantes du rsultat sont, dune part, les classes 6 et 7 enregistrant les charges et les produits des activits ordinaires et, dautre part, la classe 8 rserve aux comptes de charges et de produits hors activits ordinaires : classe 6 : comptes de charges des activits ordinaires (charges dexploitation et charges nancires) ; classe 7 : comptes de produits des activits ordinaires (produits dexploitation et produits nanciers) ; classe 8 : comptes des autres charges et des autres produits (participation des travailleurs, subventions dquilibre, etc.)24.

2. Comptabilit des engagements et comptabilit analytique de gestion La classe 9 est r serve aux oprations de la comptabilit des engagements et la comptabilit analytique de gestion.

23. Le Syscoa est accompagn dun guide dapplication vocation pdagogique de 671 pages (UEMOA, 1997). 24. La classe 8 permet denregistrer les charges et les produits correspondant des oprations qui ne se rapportent pas lactivit ordinaire de lentreprise.

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ANNEXE 3. COMPTE DE RSULTAT SYSTME NORMAL25


RF. CHARGES EXERCICE N EXERCICE N-1

RA RB RC RD

Activit dexploitation Achats de marchandises - Variation de stocks (- ou +) (Marge brute sur marchandises, voir TB) Achats de matires premires et fournitures lies - Variation de stocks (- ou +) (Marge brute sur matires, voir TG)

RE RH RI RJ RK RL RP RQ RS

Autres achats - Variation de stocks (- ou +) Transports Services extrieurs Impts et taxes Autres charges (Valeur ajoute, voir TN) Charges de personnel (1) (1) dont personnel extrieur/ (Excdent brut dexploitation, voir TQ) Dotations aux amortissements et aux provisions

RW

Total des charges dexploitation (Rsultat dexploitation, voir TX) Activit nancire Frais nanciers Pertes de change Dotations aux amortissements et aux provisions Total des charges nancires (Rsultat nancier, voir UG)

SA SC SD SF

SH

Total des charges des activits ordinaires (Rsultat des activits ordinaires, voir UI) Hors activits ordinaires (HAO) Valeurs comptables des cessions dimmobilisations Charges HAO Dotations HAO Total des charges HAO (Rsultat HAO, voir UP) Participations des travailleurs Impts sur le rsultat Total participation et impts TOTAL GNRAL DES CHARGES (Rsultat net, voir UZ)

SK SL SM SO SQ SR SS ST

25. Le Syscoa propose trois types dtats nanciers : le systme normal prvu pour les entreprises moyennes ou grandes, le systme allg pour les petites entreprises et le systme minimal de trsorerie pour les trs petites entreprises du secteur informel.

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RF.

PRODUITS

EXERCICE N

EXERCICE N-1

TA TB

Activit dexploitation Ventes de marchandises MARGE BRUTE SUR MARCHANDISES Ventes de produits fabriqus Travaux, services vendus Production stocke (ou dstockage) (+ ou -) Production immobilise MARGE BRUTE SUR MATIRES Produits accessoires ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------CHIFFRE DAFFAIRES (1) (TA + TC + TD + TH) /.. (1) dont lexportation ................./..

TC TD TE TF TG

TH TI

TJ

TK TL TN TQ

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Subventions dexploitation Autres produits VALEUR AJOUTE EXCDENT BRUT DEXPLOITATION Reprises de provisions Transferts de charges

TS TT

TW TX

Total des produits dexploitation RSULTAT DEXPLOITATION Bnce (+) ; Perte (-) Activit nancire Revenus nanciers Gains de change Reprises de provisions Transferts de charges Total des produits nanciers RSULTAT FINANCIER (+ ou -) Total des produits des activits ordinaires RSULTAT DES ACTIVITS ORDINAIRES (1) (+ ou -) (1) dont impt correspondant ../..

UA UC UD UE UF UG

UH UI UJ

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UK UL UM UN UO UP

Hors activits ordinaires (HAO) Produits des cessions dimmobilisations Produits HAO Reprises HAO Transferts de charges Total des produits HAO RSULTAT HAO (+ ou -) TOTAL GNRAL DES PRODUITS RSULTAT NET Bnce (+) ; Perte (-)

UT UZ

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