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18/07/2009

Alain BURLAUD
Professeur titulaire de la Chaire de Comptabilit et Contrle de Gestion Conservatoire National des Arts et Mtiers

Leon inaugurale du mercredi 28 juin 1995 sous la prsidence de Monsieur Louis SCHWEITZER Prsident-Directeur Gnral de Renault

CONTROLE DE GESTION: le dveloppement de l'intelligence organisationnelle.


Introduction halshs-00405121, version 1 - 18 Jul 2009 1/ Notre dfinition du contrle de gestion 2/ Les hypothses du modle 3/ Les outils du contrle de gestion 3.1/ Les instruments de formalisation de la prvision. 3.1.1/ Le plan. 3.1.2/ Le budget. 3.2/ Les outils dcrivant les ralisations 3.2.1/ Le reporting et les tableaux de bord 3.2.2/ L'analyse des carts 3.2.3/ La mesure de la productivit globale des facteurs 4/ Les limites du contrle de gestion 4.1/ Les limites techniques du modle 4.2/ Les limites lies l'idologie vhicule par le modle 5/ Les dveloppements rcents du contrle de gestion 5.1/ Les sources du dpassement du modle classique 5.1.1/ L'intgration des apports de la sociologie des organisations 5.1.2/ L'intgration d'une rflexion sur les structures et la stratgie 5.2/ Les objectifs du dpassement : l'intelligence organisationnelle 5.2.1/ L'organisation cratrice 5.2.2/ L'apprentissage organisationnel 5.2.3/ La conduite du changement plutt que le pilotage 5.3/ Les modalits du dpassement : quelques exemples 5.3.1/ Le contrle de gestion des projets 5.3.2/ Le retour aux sources : le contrle des activits 5.3.3/ Le contrle de gestion et le management socioconomique Conclusion 2 4 6 8 8 8 9 10 10 11 12 12 12 13 15 16 16 17 17 18 18 19 19 20 21 22 23

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"Il n'est de richesses que d'hommes" disait l'conomiste et philosophe Jean BODIN dans "La Rpublique" en 1576. Ce pourrait tre aujourd'hui la devise des contrleurs de gestion. Leur art et leur mtier consistent rguler les comportements dans des organisations toujours plus complexes en assurant la compatibilit des intrts individuels et d'un intrt collectif. L'intelligence de ces organisations, c'est--dire leur capacit crer ou innover, capitaliser de faon collective des connaissances et des expriences et faire face au changement constitue un avantage concurrentiel majeur. Le contrle de gestion, n dans la grande industrie au dbut du XXe sicle, doit donc voluer pour couvrir un domaine plus large et moins facilement modlisable que la recherche des gains de productivit dans les ateliers. Il s'agit aujourd'hui de mobiliser l'ensemble des ressources humaines de l'entreprise, l'ensemble des capacits. C'est dans cette perspective que se place l'enseignement de contrle de gestion du CNAM.

CONTROLE DE GESTION: le dveloppement de l'intelligence organisationnelle.1


Le contrle de gestion est la fois n d'un environnement qui l'a rendu ncessaire ou utile et d'outils, disponibles, qui l'ont rendu possible. L'apparition de cette discipline s'inscrit donc dans une volution du monde technique, conomique et social dont on peut trs schmatiquement retenir les quelques repres suivants2 : 1853/1915 : TAYLOR introduit la notion de norme dont dcoule l'ide de la mesure des carts et de la gestion par les exceptions. La surveillance distance par les chiffres se substitue, en tout cas partiellement, la surveillance directe par les chefs. Enfin, TAYLOR essaie de rconcilier l'intrt individuel des travailleurs avec l'intrt collectif de l'entreprise grce des systmes de primes. 1903 : le point-mort fait son apparition dans le calcul conomique aux Etats-Unis. 1910 : le raisonnement en cot variable apparat toujours aux Etats-Unis. 1912 : Du Pont introduit le concept de return on investment (ROI); il existait dj sous une forme moins systmatique en France au dbut du 19e sicle chez SaintGobain. 1915 : GANTT propose un traitement des charges de structure qui deviendra l'imputation rationnelle des charges fixes. Ce travail sera repris par RIMAILHO en 1928. 1920 : General Motors (GM) adopte une structure par divisions. 1921 : Du Pont, trs li GM adopte son tour une structure par divisions dbouchant sur des centres de profit. On apporte ainsi une rponse satisfaisante au besoin paradoxal et simultan d'autonomie et de synergie ou de dcentralisation accompagne d'une recentralisation. Les cadres de ces entreprises dcouvrent les pressions rsultant d'une injonction paradoxale du type: "je vous donne l'ordre d'tre autonomes et responsables". 1923 : GM mensualise les budgets commerciaux et introduit les budgets flexibles. 1924/1925: GM acclre la remonte des informations (l'tat des commandes et des stocks remonte tous les 10 jours) et amliore ses procdures de prvision (les carts mensuels passent moins de 1%). 1932 : Alsthom adopte une structure par divisions. 1935 : Saint-Gobain fait de mme. 1954 : MASLOW se rend clbre par sa pyramide des besoins. 1960 : Mc GREGOR publie sa fameuse thorie Y. 1965 : ANTHONY de la Harvard Business School formalise les liens entre contrle et stratgie. 1980 : dbut de la littrature sur la qualit reprenant les expriences japonaises. 1983 : Michel BERRY souligne la force des technologies invisibles, c'est--dire des
1 Ce papier, consacr au contrle de gestion, emprunte beaucoup aux travaux raliss en commun avec Claude SIMON, professeur l'ESCP, mais galement avec Claude COSSU, professeur l'Universit Paris Val de Marne, Patrick GIBERT, professeur l'Universit de Paris X Nanterre, Romain LAUFER, professeur HEC, Jean-Louis MALO, professeur l'Universit de Poitiers, Michel RAIMBAULT, directeur de l'EAP et JeanMichel SAUSSOIS, professeur l'ESCP. Qu'ils en soient remercis sans pouvoir tre rendus responsables des faiblesses de ce document! Merci aussi Manuel SANTO, Directeur de la planification stratgique chez AXA, pour ses conseils clairs et Sophie pour sa relecture attentive. 2 Ces repres rsultent d'un tri que nous avons fait et qui ne nous satisfait pas car choisir, c'est renoncer et dans le cas prsent, renoncer citer d'autres auteurs dont l'apport a sans doute t aussi significatif. Mais peut-on les citer (et mme les recenser !) tous ? 3

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1987 :

outils de gestion par opposition aux machines. publication des travaux de JOHNSON et KAPLAN critiquant les pratiques de comptabilit de gestion des entreprises amricaines et reconstruction du modle comptable sur la base des cots d'activit.

Ces repres historiques sont videmment contestables et de nombreuses polmiques existent quant l'antriorit de telle pratique dans tel pays par rapport des pratiques comparables observes dans un pays voisin. Il n'y a pas proprement parler de dcouvertes en sciences de gestion mais une volution des pratiques auxquelles les recherches et les thories donnent du sens. De plus, avoir mis au point un outil ne signifie nullement que l'on ait pu l'exploiter pleinement. Ces dates montrent simplement deux choses : - que le dveloppement des outils qui accompagnent les transformations de l'industrie entre les deux guerres a t particulirement rapide ; - que les innovations postrieures la seconde guerre mondiale sont souvent le fait de chercheurs en sciences de gestion ou se sont dveloppes avec leur concours actif. L'artisan de gnie laisse donc, ici comme ailleurs, place des quipes aux profils varis capables de mettre en oeuvre des mthodologies scientifiques. halshs-00405121, version 1 - 18 Jul 2009 Cette prsentation qui laisse la place belle aux "grands hommes" ignore qu'au fil du temps, des volutions technologiques, conomiques et sociales, de lexprience acquise par les organisations, les outils se transforment : la comptabilit industrielle est devenue analytique en quittant le domaine de la seule industrie puis comptabilit de gestion dans la mesure o elle alimente de nombreux domaines de la prise de dcision. Le contrle de gestion peut galement, en sappliquant aussi bien des entreprises aux niveaux de complexit varis qu des organisations publiques ou des organismes sans but lucratif, englober beaucoup plus que de simples comptes prvisionnels. Aujourdhui, les auteurs et les praticiens voient gnralement dans le contrle de gestion un systme de rgulation des comportements applicable dans les organisations exerant une activit conomique. Il dpasse donc largement le domaine de comptence du contrleur de gestion et implique trs fortement les directeurs des ressources humaines, dont la mission ayant la plus forte valeur ajoute consiste prcisment mobiliser des hommes en vue de raliser certains objectifs. Mais il suppose galement un engagement trs fort de la direction gnrale et la collaboration de l'ensemble des autres services. A dfaut, le systme d'information risque d'tre tellement pollu que son utilit sera remise en cause. Le contrle de gestion, comme lensemble des sciences de gestion, se rattache au domaine des sciences humaines. La discipline ne traite donc pas un objet qui soffrirait objectivement lobservateur mais une construction intellectuelle cherchant dcrire des pratiques tout en essayant de prescrire des rgles de comportement qui seraient meilleures que dautres. Elle est le produit du travail des chercheurs et des praticiens qui projettent leurs conceptions, leur exprience et leurs prfrences. Nous nchappons pas cette rgle de la prise en compte gnralement implicite de systmes de valeurs non rvls propres certains acteurs. Cest pourquoi nous avons pens indispensable de dfinir ce que nous entendions par contrle de gestion (1) et de prsenter les hypothses qui sous-tendent le modle retenu (2) avant daborder trs succinctement les outils, cest--dire les aspects techniques (3). Pour terminer cette prsentation, nous conclurons sur les limites du contrle de gestion (4) et les possibilits de son dpassement (5).

1/ Notre dfinition du contrle de gestion. Nous avons dj qualifi le contrle de gestion de systme de rgulation des comportements. Cette dfinition est videmment insuffisante car nos comportements sont contrls, au sens de matriss, par de nombreux moyens. En premier lieu, il sagit des comportements de lhomme dans le seul exercice de sa profession et plus particulirement lorsque celle-ci sexerce dans le cadre dune organisation : entreprise, service public, association sans but lucratif, etc. Mme sil nest conceptuellement pas impossible pour un entrepreneur individuel de faire du contrle de gestion, lensemble des techniques que recouvre ce terme suppose gnralement une formalisation trop coteuse pour mriter dtre mise en place dans une trs petite structure. Le fait que la discipline sintresse aux seuls aspects professionnels de lactivit humaine suppose quelle privilgie la rationalit conomique. Dans sa vie familiale, par exemple, lhomme peut utiliser certains des outils du contrle de gestion tels les techniques budgtaires ou comptables mais les rgles de dcision relvent pour tout ou partie dune autre logique. halshs-00405121, version 1 - 18 Jul 2009 Le contrle de gestion est un contrle finalis. L'autorit qui le met en place doit avoir des objectifs qu'elle doit pouvoir communiquer. Elle doit avoir une vision des volutions moyen ou long terme et une volont de cheminement. Bref, le contrle de gestion est au service d'une stratgie. Le contrle de gestion sappuie sur un ensemble de techniques qui ont en commun de concourir un contrle distance des comportements, sur la base dindicateurs quantifis (en units montaires ou physiques), dans une optique contractuelle. L'change se rsume un peu plus de libert au prix d'un peu plus de responsabilit. La dlgation s'accompagne de l'obligation de rendre compte. Il y a un engagement pralable, une explicitation des modalits dvaluation puis, a posteriori, lvaluation ou la mesure de performance (souvent qualifie de postvaluation). Comme dans tout contrat, il peut y avoir une dissymtrie de linformation et un rapport de force ingal. Mme si lchange des consentements nest pas toujours absolument... librement consenti, il y a une forme plus ou moins parfaite dchange. Cette conomie contractuelle tend faire d'un groupe une somme de PME, valorisant ainsi l'esprit d'entreprise ou plus prcisment la volont d'entreprendre. La mise sous tension n'est plus rserve aux commerciaux ! Le contrle de gestion est aussi un langage qui exerce un pouvoir sur ceux qui l'utilisent car "une langue porte dj en elle une vision du monde qu'adoptent ncessairement ceux qui la parlent." 3 A travers les mots qu'il impose, le contrle de gestion unifie les proccupations et les comportements, ce qui est d'autant plus important que le groupe est grand, diversifi (varit des mtiers et donc des cultures) et gographiquement clat. Le contrle de gestion nest videmment pas le seul mcanisme de contrle des comportements car, tout au moins dans sa forme hrite du taylorisme, il suppose que soient runies les quatre conditions suivantes 4 : - caractre non ambigu des objectifs ; - possibilit de mesurer les rsultats ; - possibilit de prvoir les effets des actions correctives ;
3 Guy ROCHER : Introduction la sociologie gnrale : l'action sociale. Ed. HMH, 1970, p. 92. 4 Selon Geert HOFSTEDE : Management control of public and not-for-profit activities. Accounting, Organizations and Society, vol. 6, n 3, 1981, p. 193 211. 5

- rptitivit de l'activit ou au minimum, possibilit de capitaliser une exprience. Ces quatre conditions tant rarement runies, le contrle de gestion coexiste avec bien dautres formes de contrle des comportements que nous allons schmatiquement dtailler ciaprs afin d'en mieux comprendre le contexte. Le contrle par la hirarchie est videmment le premier venir lesprit quand il sagit de lhomme dans son milieu professionnel. Il s'agit, selon la terminologie actuellement en vigueur, dun pilotage direct rduisant au maximum lautonomie formelle des acteurs. Il na pas que des aspects ngatifs pour ces derniers dans la mesure o il "remplace l'incertitude objective (par exemple celle du chef d'entreprise face aux ractions du march) par une certitude subjective (par exemple, la certitude d'avoir bien fait en suivant scrupuleusement des directives venues de la hirarchie)".5 Le contrle de gestion ne se substitue pas compltement au contrle par la hirarchie mais vient en attnuer certaines caractristiques. En effet, il allge les contrles a priori et permet une acclration des processus de prise de dcision ainsi qu'une meilleure motivation et responsabilisation des personnels. Le contrle par le rglement, caractristique des organisations bureaucratiques, correspond un pilotage mcanique. Il s'impose dans certaines formes d'organisations et notamment dans les services publics o la lgitimit du pouvoir des dirigeants, les lus en l'occurrence, a besoin de cette mdiation du rglement. Mais il existe aussi dans toutes les entreprises qui ont des procdures de contrle interne qui vitent aussi bien les erreurs que les tentations de fraude, et dont la bonne application est vrifie par le service d'audit interne. Les limites de ce mode de contrle tiennent sa rigidit, peu compatible avec la flexibilit requise par une concurrence active et une mobilisation des capacits de cration du personnel. Le contrle par le march permet une mise sous tension du personnel et une flexibilit maximum. Il suppose le dcoupage de l'organisation en de multiples entits autonomes (filiales) ayant chacune un compte d'exploitation. Chaque filiale peut s'approvisionner ou vendre librement l'intrieur du groupe ou en dehors du groupe. La socit holding gre un portefeuille de participations et se dfait des filiales les moins rentables pour en acqurir d'autres. Sous peine de sanction, dans chacune des filiales le cot doit ainsi ncessairement rester infrieur au prix du march. Ce type de contrle est souple, clair et efficace mais il ne peut traduire une stratgie long terme pouvant amener supporter pendant plusieurs annes des dficits en vue d'un avantage ultrieur parfois dterminant. Les perptuels changements de frontires du groupe s'opposent aussi un apprentissage organisationnel parfois long mais source de gains de productivit. Le contrle par la culture d'entreprise s'appuie sur un ensemble de valeurs gnralement partages par le personnel d'une organisation ou un sous-ensemble de ce personnel se reconnaissant dans un mtier, un service ou une fonction. Pour une part probablement essentielle, ces valeurs mergent et se construisent progressivement au sein de la collectivit, refltant l'exprience du groupe. Mais pour une part aussi, ces valeurs peuvent tre manipules au sens de modeles. Ainsi, les diffrents projets d'entreprise cherchent expliciter et dvelopper certaines d'entre elles ou en rduire d'autres. La communication interne (journaux d'entreprise, etc.) peut avoir les mmes objectifs. Nous voyons peu de diffrences entre ce que l'on appelle aujourd'hui la culture d'entreprise et ce que l'on appelait autrefois l'esprit d'entreprise... La cration d'un langage commun mettant la mode certaines
5 Martin LANDAU et Donald CHISHOLM : Success oriented vs. failure avoidance management in public administration : a reconsideration. Colloque de la revue Politique et Management Public, Paris, 26 et 27 mars 1992. 6

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expressions (orales mais aussi gestuelles ou vestimentaires) est un instrument essentiel de contrle de la culture. Le langage faonne la pense. Par exemple, en introduisant le langage de la finance dans une organisation (les mots mais aussi des indicateurs servant de repres), on place sur le devant de la scne les proccupations financires et on ouvre la porte des stratgies financires. Le contrle clanique dcrit par William OUCHI 6 peut tre une forme de contrle par la culture d'entreprise mais il peut tre aussi un contrle par un corps de professionnels se plaant au-dessus des rgles de l'entreprise. Tel est videmment le cas des mdecins mais galement des chercheurs parfois plus sensibles la reconnaissance de leur milieu professionnel qu' celle de leurs employeurs, des directeurs de comptabilit qui dans les pays anglo-saxons sont membres de l'quivalent de notre ordre des experts comptables ou encore des auditeurs internes qui sont galement membres d'une organisation professionnelle ayant ses propres rgles (codes d'thiques ou de dontologie, codes de "bonne conduite", etc.). Les conditions d'un contrle clanique sont les suivantes 7 :
Connaissance du processus de transformation Parfaite Imparfaite Contrle des Contrle des rsultats comportements ou des rsultats Contrle des Contrle clanique comportements

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Bonne Possibilit de mesurer les rsultats Mauvaise

La dfinition que nous avons donne du contrle de gestion et la prsentation des formes alternatives de contrle tmoignent de leur coexistence dans la ralit. Seules les proportions de chacune d'entre elles varient et font la spcificit de chaque organisation en fonction de contingences techniques, conomiques et sociales mais aussi d'un quilibre des pouvoirs l'intrieur de toute organisation. Nous allons maintenant dtailler les hypothses de base du modle de contrle d'une organisation par le contrle de gestion. 2/ Les hypothses du modle. Le contrle de gestion, dfini comme un systme finalis de rgulation des comportements, suppose implicitement une certaine reprsentation du fonctionnement de l'entreprise que nous allons essayer d'expliciter. Le modle sous-jacent est tout d'abord un modle cyberntique. L'entreprise est un systme. Le contrle de gestion procde par ajustements successifs selon une dmarche en boucles consistant faire des prvisions, comparer ces prvisions aux ralisations puis prendre des mesures correctrices afin d'ajuster l'action aux objectifs. Cette dmarche est gnralement illustre dans la littrature spcialise par l'action du pilote qui dtermine une trajectoire idale, corrige les carts et, ventuellement, redfinit en fonction de la situation constate une nouvelle trajectoire. Le modle ainsi labor a cependant une limite : ce n'est pas un processus de conduite du changement menant des volutions radicales mais plutt une dmarche adaptative et progressive ou d'ajustement.
6 William OUCHI : Thorie Z. Interditions, 1982, 252 p. 7 Henri BOUQUIN : Les fondements du contrle de gestion. PUF, Que sais-je? n 2892, 1994, p. 53. 7

Le contrle de gestion est aussi, comme nous l'avons dj voqu, un modle contractuel. L'entreprise est considre comme une somme de "contrats" mettant ses diffrentes cellules en contact dans une relation "client-fournisseur". Cette reprsentation n'exclut pas le modle cyberntique. Le sommet dlgue des agents une mission et des moyens en contrepartie d'une obligation de rsultat. Il est donc adapt la gestion de situations complexes car le mandant n'a plus contrler une multitude de variables d'action qu'il ne matrise pas ou pour lesquelles il n'a pas toujours la comptence technique requise. Le contrle de gestion permet une rduction de complexit ncessaire au fonctionnement des chelons suprieurs de la hirarchie. Les indicateurs de succs se rduisent alors des performances simples mesurer telles que les quantits produites, le dlai, la marge ou toute autre expression du rsultat. Le contrle stratgique de l'organisation peut ainsi s'oprer sans avoir entrer dans le dtail des problmes techniques. Un systme de sanction-rcompense de l'agent, pralablement dfini, est associ aux indicateurs de succs et fait partie intgrante du "contrat". Le modle suppose qu'il soit possible de dcliner les facteurs cls de succs sur l'chelle du temps : long, moyen et court terme. Ainsi, dans le cas d'une stratgie de domination par les cots (long terme), on va par exemple s'intresser la matrise des cots de transport. 8 Cette dernire variable constitue alors un facteur cl de succs. A moyen terme, on aura se prononcer sur des choix tels que faire ou sous-traiter, organiser un partenariat logistique durable, etc. A horizon un an, le problme se dplace vers la gestion d'un parc de vhicules : nombre et caractristiques des vhicules, rythme de remplacement, politique d'entretien, etc. Enfin, au quotidien, le problme devient celui de l'optimisation des tournes. Le contrle de gestion suppose que la stratgie et les objectifs qui en dcoulent soient explicits. Or nous savons que la "formalisation d'une organisation n'est jamais que la partie visible de sa rgulation effective".9 Les causes tiennent tant l'incapacit relle de modliser une situation complexe qu' la recherche d'une rduction des conflits. L'explicitation d'un choix suppose bien videmment le renoncement d'autres possibilits qui ont, elles aussi, leurs partisans. L'ambigut peut tre un mode de gestion consensuelle. Enfin, nous l'avons dj mentionn, le volontarisme cher de nombreux gestionnaires n'explique pas tout : il y a aussi des stratgies mergentes 10 qui viennent s'opposer aux stratgies explicites. Le modle du contrle de gestion suppose un dcoupage de l'organisation en centres de responsabilit dont la dfinition varie avec les objectifs et le niveau d'autonomie. On distingue ainsi gnralement : 11 - les centres de cot standard qui correspondent gnralement des ateliers dont le responsable ne matrise que la productivit ; - les centres de dpenses discrtionnaires, le plus souvent des services administratifs dont l'activit est difficilement mesurable ; - les centres de recettes ou de chiffre d'affaires, habituellement des services commerciaux lorsque le responsable n'a pas la matrise des prix et des cots de distribution ; - les centres de profit qui se rencontrent un niveau assez lev de la hirarchie des grandes entreprises lorsque le responsable a une large dlgation de pouvoir ; - les centres d'investissement qui correspondent des centres de profit, dans lesquels le responsable aurait en outre la matrise des investissements, se situant au niveau le plus lev.
8 Cf. BOUQUIN, op. cit., p. 62. 9 Erhard FRIEDBERG : Le pouvoir et la rgle; dynamique de l'action organise. Seuil, 1993, p. 151. 10 Les stratgies mergentes sont le fruit d'un "gauchissement de la stratgie antrieure sous l'influence de dcisions successives non gres de faon globale." (Stratgor, InterEditions, 1988) 11 Cf. ce sujet : Alain BURLAUD et Claude SIMON : Comptabilit de gestion. Vuibert, 1993, p. 20 et s. ou Michel GERVAIS : Contrle de gestion. Economica, 1994, p. 262 et s. 8

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Ces diffrences peuvent tre rcapitules dans le tableau suivant : 12 Nature du centre Cots Dpenses discrtionnaires Recettes ou CA Profit Investissement Matrise des cots X X X X Matrise du chiffre d'affaires Matrise des investissements

X X X

Les changes entre ces centres sont rgls par les prix de cession internes (internes par rapport l'entreprise ou au groupe).13 Ayant prsent les fondements du modle de rgulation distance et par les chiffres des comportements dans une organisation, nous allons maintenant voir les outils mis en oeuvre. 3/ Les outils du contrle de gestion. halshs-00405121, version 1 - 18 Jul 2009 Ces outils peuvent tre regroups en deux familles : - les instruments de formalisation de la prvision ; - les outils qui rendent compte des ralisations. 3.1/ Les instruments de formalisation de la prvision. On distingue deux outils selon l'horizon temporel retenu : - le plan pour le moyen et long terme ; - le budget pour les prvisions annuelles (court terme). 3.1.1/ Le plan. Michel GERVAIS 14 dfinit la planification "comme un processus systmatique et continu de prparation de l'avenir comprenant : - une apprciation de l'volution de l'environnement ; - une juste mesure des possibilits de la firme ; - une volution d'action ; - une mise en oeuvre des choix effectus ainsi qu'un contrle de leur ralisation." La planification suppose un diagnostic global de l'organisation avec une reprsentation de l'volution de l'environnement, une apprciation des forces et faiblesses de cette organisation face l'volution dcrite, le choix d'objectifs horizon 5 ans, par exemple, pour construire une image de l'avenir et enfin, l'tude d'un cheminement. Les progrs pas pas sont parfois trop lents et il faut dfinir des objectifs de perce avec des plans de progrs. Cette prise de recul par rapport l'activit quotidienne joue un rle essentiel dans l'unification des comportements et la cration d'un consensus. Le volet financier et la dclinaison du plan en budgets permet un contrle de la cohrence et de la faisabilit du plan, un bouclage. Il ne faut pas non plus oublier la gestion des effectifs et des comptences et la gestion des actifs immobiliss. Bien sr, un plan n'est rien sans dispositifs de mise en oeuvre et plus particulirement sans un pilotage des plans de perce.
12 Cf. Henri BOUQUIN : Le contrle de gestion. PUF, 1986, p. 52. 13 Cf. ce sujet : Alain BURLAUD et Claude SIMON, op. cit., p. 279 et s. 14 Michel GERVAIS : Contrle de gestion et planification de l'entreprise. Economica, 1990, p. 24. 9

La planification se caractrise par le fait qu'il s'agit d'une dmarche rationnelle. La prvision n'est pas l'art de la divination ou de la prophtie mais plutt la pratique raisonne de simulations en fonction de diffrentes hypothses. Dans la mesure o le plan n'limine pas l'incertitude ou le risque, il doit tre adaptatif. Beaucoup d'entreprises adoptent d'ailleurs la formule du plan glissant, par exemple sur 5 ans. La planification est un instrument de transposition une organisation du fameux "connais-toi toi-mme". Le plan est une pdagogie de l'apprentissage organisationnel, c'est--dire de la capitalisation des expriences au sein d'une collectivit. Il oblige faire le tri entre le faisable et l'irralisable, expliciter une vision d'ensemble et la confronter avec celle des autres. Il fournit une base de contrle dans la mesure o les constats sont confronts ce qui avait t envisag. Enfin, il permet de se prparer des ruptures ou tout au moins celles que l'on voit venir. Le personnel d'une organisation vit la planification la fois comme quelque chose de rassurant puisque l'on "sait" o l'on va et comme une angoisse permanente puisque l'on passe beaucoup de temps se poser des questions auxquelles on ne peut rpondre de faon dfinitive. La planification tire une bonne partie de sa richesse de ce double jeu. Concrtement, un plan se prsente sous forme d'un document qui commence par analyser les facteurs de risque et les opportunits externes. Se refusant prdire, il peut les regrouper en simplifiant sous forme de plusieurs scnarios (rose pour la version optimiste, blanc pour la version moyenne et gris pour la version pessimiste). Pour chaque scnario, on tablit un diagnostic des capacits de rponse spontane de l'entreprise. Enfin, on va essayer d'optimiser les rponses en simulant plusieurs actions dans le cadre d'objectifs plus volontaristes. La part du quantifiable est extrmement variable selon l'approche retenue. 3.1.2/ Le budget. Le Plan comptable gnral dfinit le budget comme "une prvision chiffre de tous les lments correspondant un programme dtermin. Un budget d'exploitation est la prvision chiffre de tous les lments correspondant une hypothse d'exploitation donne pour une priode dtermine." L'International Federation of Accountants (IFAC, Financial and Management Committee) donne une dfinition complmentaire : c'est un "processus de prvision court terme aboutissant aux budgets oprationnels et systmes de pilotage qui dcoulent de ces prvisions." Pratiquement, en fonction du plan, on essaie de chiffrer les prvisions relatives la prochaine tranche annuelle en les dcomposant par centre de responsabilit. Les bauches sont normalement prpares de faon dcentralise en fonction des directives gnrales (appele parfois "lettre de cadrage" comme pour le budget de l'Etat). Suit un processus de navette entre les diffrents services et le service de contrle budgtaire qui permet d'assurer la cohrence d'ensemble de la construction. Ces ajustements, dans le cas d'une activit industrielle, se font en commenant par la contrainte la plus forte qui pse sur l'entreprise, c'est--dire en gnral le volume que peut absorber le march aval pour un niveau de prix donn. Habituellement, les budgets se prparent dans l'ordre suivant : - budget des ventes en fonction des prvisions de vente ; - budget de production en fonction du programme de production qui, compte tenu des stocks de produits finis, doit satisfaire les objectifs commerciaux ;

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- budget des approvisionnements en fonction des stocks de matires premires et des quantits produire ; - budget des charges de personnel, notamment en fonction du programme de production et de la politique du personnel ; - budget des services gnraux. Certains de ces budgets sont estimatifs tels ceux des services commerciaux ou de production car ils seront ventuellement dpasss si les ventes sont suprieures aux prvisions alors que d'autres seront limitatifs tels ceux des services fonctionnels. La construction budgtaire suppose que l'on sache modliser les consommations de facteurs en fonction du niveau d'activit. Il faudra donc analyser les charges en charges fixes et charges variables ventuellement grce des techniques statistiques (techniques d'ajustement d'un nuage d'observations). Plus qu'une simple prvision, le budget constitue dans le cas d'un systme de contrle de gestion un vritable engagement "contractuel". Reste savoir si a posteriori le "contrat" a t rempli, c'est--dire comparer les prvisions aux ralisations. halshs-00405121, version 1 - 18 Jul 2009 3.2/ Les outils dcrivant les ralisations. Les responsables des diffrents centres de responsabilit doivent rendre compte de leur action. Dans le cas d'un contrle de gestion, cette reddition prend, comme nous l'avons dj vu, la forme d'indicateurs quantifis synthtiques, regroups en un systme de reporting ou de tableau de bord. Certains de ces indicateurs proviennent du systme d'analyse des carts de la comptabilit de gestion. Un dveloppement particulier est consacr au systme de mesure de la productivit globale des facteurs. 3.2.1/ Le reporting et les tableaux de bord. La fonction du reporting et du tableau de bord est d'assurer la remonte rgulire (souvent mensuelle) de l'information formalise dans la hirarchie. Ces deux mots sont sensiblement synonymes mais si l'on tient absolument les diffrencier, on peut estimer que le reporting vhicule davantage des indicateurs financiers venant des filiales et allant la socit mre alors que les tableaux de bord peuvent tre internes une socit (des diffrents ateliers vers le directeur de l'usine puis des diffrents directeurs vers la direction gnrale) ou mme un service et peuvent regrouper aussi bien des indicateurs quantitatifs que financiers. Nous pensons, pour notre part, que cette diffrence de vocabulaire est plus que fragile. Bien videmment, l'information formalise ne fait pas obstacle l'information informelle qui circule invitablement dans toute organisation et que l'on appelle parfois "radio couloir" ou "radio moquette"! Les indicateurs physiques rencontrs peuvent tre des indicateurs de quantit relatifs l'activit : volume (nombre d'articles vendus ou fabriqus, volume du stock, etc.), qualit (pourcentage de malfaon, d'articles retourns sous garantie, etc.), dlai (dlai de livraison, de dpannage, d'encaissement, etc.). Ils peuvent aussi dcrire les consommations de moyens : nombre d'heures travailles, payes, d'absence, de formation, etc. ou quantit de matires premires et d'nergie consomme, kilomtrage parcouru pour les livraisons, etc. Ces indicateurs peuvent tre combins pour exprimer par exemple une productivit (volume produit / nombre d'heures de travail) ou un rendement (quantit produite / nergie consomme). Afin de mieux canaliser les comportements, c'est--dire de limiter les effets

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pervers, il est recommand de construire les indicateurs de telle sorte qu'ils expriment une double contrainte 15 ou une injonction paradoxale, comme produire un maximum avec un minimum de dfauts ou maximiser le chiffre d'affaires tout en minimisant les risques d'impay, etc. Les indicateurs sont formaliss selon une grille normalise servie priodiquement, contrle et commente par le contrleur de gestion. Ils permettent ainsi des comparaisons dans le temps (suivi de l'volution d'un critre pour un mme service au cours d'une priode plus longue) ou dans l'espace (comparaison d'une performance avec celle d'une autre unit ayant une activit comparable). Les analyses faites par le contrleur de gestion sont souvent valides par une discussion avec le service concern avant d'tre transmises la hirarchie. A titre d'illustration, nous reproduisons ci-dessous le tableau de bord social recommand par l'association "Entreprise et progrs", cit par Jean-Pierre SCHMITT 16. Il comprend 6 indicateurs physiques : - 1 indicateur de structure : les effectifs par catgorie professionnelle ; - 3 indicateurs de politique : - rmunration : valeur moyenne du point = salaire moyen / coefficient moyen ; - scurit : taux de frquence = 106 * nombre d'accidents avec arrt / nombre d'heures de travail ; - formation : nombre d'heures de formation pendant le temps de travail / nombre d'heures de travail ; - 2 indicateurs de comportement : - absentisme : nombre de jours d'absence / nombre de jours de travail thorique ; - rotation : nombre de dparts / effectifs inscrits. Enfin, tout systme de pilotage par des indicateurs gnre des effets pervers lorsque les acteurs dcouvrent le moyen de grer ces indicateurs plus que le rel. Autrement dit, le signe, qui n'est qu'une vision rduite de la ralit, devient plus important que la ralit elle mme. Ainsi, pour certains hommes politiques, le traitement des statistiques du chmage passe avant le traitement du chmage lui-mme. Pour certains tudiants ou enseignants, les statistiques des rsultats aux examens comptent plus que la formation. Pour certains dirigeants d'entreprises, le souci du rsultat comptable conduit ngliger l'investissement, c'est--dire hypothquer le moyen ou le long terme. Pour djouer les effets d'accoutumance, il faut faire voluer le systme d'indicateurs. 3.2.2/ L'analyse des carts. Parmi les indicateurs, on trouve les carts issus de la comptabilit analytique. La comparaison entre les charges budgtes et les charges relles est analyse en carts sur prix, sur quantit, sur activit, sur rendement, etc. De mme, les carts sur le chiffre d'affaires peuvent tre expliqus par des carts sur les prix de vente unitaires, sur les quantits vendues et sur la composition du portefeuille de produits vendus.17 Dans la pratique, la prsentation se fait gnralement en liste et non sous forme d'arborescence et les carts sont calculs en valeur absolue et en pourcentage. Une responsabilit est associe chacun de ces carts. Par exemple, le DRH est responsable des carts sur salaires, le chef d'atelier d'un cart sur le
15 Double bind 16 Jean-Pierre SCHMITT : Manuel d'organisation de l'entreprise. PUF, 1994, p. 347. 17 Pour une tude dtaille de l'analyse des carts, on pourra se rfrer Alain BURLAUD et Claude SIMON, op. cit., p. 237 et s. 12

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nombre d'heures supplmentaires, le directeur des achats des carts sur prix des matires premires, etc. Seuls les carts les plus significatifs viennent alimenter le tableau de bord. 3.2.3/ La mesure de la productivit globale des facteurs. S'il est ais de calculer la productivit d'un facteur de production pris isolment un instant donn, le suivi dans le temps de cet indicateur ou une comparaison interentreprises n'a de sens que dans la mesure o la clause "toutes choses gales par ailleurs" est satisfaite. C'est videmment rarement le cas. On ne peut comparer la productivit de deux travailleurs que s'ils utilisent les mmes outils. L'ide de calculer un surplus global de productivit des facteurs rsulte de la qute d'un indicateur synthtique rendant compte de cet aspect essentiel de la gestion, tout comme le rsultat comptable donne une image globale de la performance financire de l'entreprise. La mthode des comptes de surplus global de productivit n'aboutit pas la dtermination d'une productivit globale en valeur absolue, mais une mesure de sa variation par rapport une priode antrieure ou par rapport une prvision. Cette technique des comptes de surplus global de productivit a t mise au point par le Centre d'Etude des Revenus et des Cots (CERC) la fin des annes 60 pour les besoins des contrats de plan du secteur public industriel et commercial (SNCF, Gaz de France, Charbonnages de France et EDF). Il s'agissait alors, dans le cadre d'une politique de lutte contre l'inflation, de limiter la hausse de la masse salariale au surplus global de productivit. La mthode consiste analyser tous les comptes de charges et de produits en quantits unitaires (volume de facteurs consomms ou volume de la production) et prix unitaire. On procde ensuite une comparaison entre les charges et produits de deux annes conscutives ou une comparaison entre les charges et produits prvus et constats pour une mme priode. Les variations de volume, traduites en francs pour tre agrgeables, expriment les gains ou pertes de productivit alors que les variations de prix montrent les oprations de redistribution. Ainsi, lorsqu'il faut plus de matire premire ou de temps de travail pour produire une certaine quantit de produits finis, il y a une perte de productivit. Si les salaires horaires et le bnfice baissent, cela signifie que la perte de productivit est supporte par les salaris et les actionnaires 18. 4/ Les limites du contrle de gestion. Le modle comporte une double limite qu'il est ncessaire de connatre afin d'en faire un usage "prudent et avis" : des limites techniques et des limites lies une idologie qui survalorise le ct volontariste du manager. 4.1/ Les limites techniques du modle Le contrle de gestion repose sur une modlisation de l'entreprise. Or toute modlisation est rductrice. De plus, l'instrument d'observation n'est pas neutre. Non seulement il ne permet pas de dcouvrir toutes les dimensions de la ralit, mais de plus, en produisant une certaine forme de connaissance, il induit plus particulirement certaines formes d'action. Les acteurs doivent prendre conscience des dformations apportes par le modle pour les corriger ou les attnuer.
18 Pour une tude dtaille de la mthodes des comptes de surplus global de productivit, on pourra se rfrer Alain BURLAUD et Claude SIMON, op. cit., p. 312 et s. 13

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Le modle est n dans l'industrie. S'il rend bien compte des processus de production, il n'est pas mme de rendre compte des processus de cration et d'innovation ou de l'apprentissage organisationnel. Pourtant, l'essentiel de la valeur ajoute et l'avantage concurrentiel dans de nombreux secteurs proviennent aujourd'hui de cette cration plus que de la seule matrise des cots de production. Le contrle de gestion ne peut donc mobiliser toutes les formes de "ressources humaines". Le contrle de gestion a largement hrit des limites du modle comptable. S'il permet de simuler des variations la marge (du niveau d'activit ou de la conception d'un produit, par exemple), il ne permet gure d'envisager des changements plus radicaux. La comptabilit permet essentiellement de faire des extrapolations. Cette limite n'est souvent pas trop gnante dans le cadre de prvisions court terme mais rend l'outil peu adapt des projections plus long terme pour lesquelles il faut faire appel l'analyse stratgique. Le modle privilgie le quantifiable, qu'il soit physique ou financier. L'investissement immatriel, surtout lorsque ses effets sont qualitatifs ou difficilement quantifiables parce qu' long terme, est pnalis par rapport aux efforts de rduction de cot ou d'accroissement immdiat des ventes. Cependant, la survie de l'entreprise est souvent lie sa capacit investir temps en particulier dans les hommes qui la composent. La performance est multidimensionnelle. Or le contrle de gestion, mme s'il s'appuie sur des tableaux de bord ayant de multiples indicateurs, bute sur la difficult de dfinition d'un indicateur synthtique. Ce qui est relativement ais pour un tudiant dont on calcule la moyenne gnrale avec des coefficients de pondration, est plus dlicat dans une entreprise. Selon quelle rgle faudrait-il par exemple compenser une mauvaise performance commerciale par une bonne performance financire ? La rgulation cyberntique par la mesure des carts a un caractre anti-adaptatif. Au lieu de rduire les carts, il faut, lorsqu'ils sont favorables, un mcanisme amplificateur. L'adaptation au changement est trangre la rgulation cyberntique. Enfin, le contrle de gestion s'appuie sur une dmarche itrative et boucle : de la stratgie dcoulent des plans puis des budgets. La comparaison des ralisations avec les prvisions entrane une correction des carts. Tout obit une rationalit conomique. Comme nous l'avons dj soulign, il y a d'autres rationalits ou des rationalits multiples, des choix implicites ou des incapacits choisir, des ambiguts, des espaces de libert. Parfois, le schma rationnel s'inverse et les moyens ne sont plus fonction des objectifs mais les objectifs fonction des moyens. 4.2/ Les limites lies l'idologie vhicule par le modle. Les modles les plus classiques du contrle de gestion supposent que l'on puisse isoler le lieu et l'instant de la prise de dcision et que par ailleurs, on puisse dcrire un raisonnement qui objectivise la relation entre connaissance et action. Le contrle de gestion n'est pas seul en cause ; ce sont les sciences de gestion qui succombent souvent aux charmes simples du mythe du dcideur ou l'image valorisante du pilote. Ces hros des temps modernes sont censs savoir tout ce dont ils ont besoin, en temps et en heure, et peuvent dcider de la meilleure solution qui, sans discussion, sera invitablement applique. Le pilote, seul et responsable, dcide ; la machine obit.

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Face cette idologie, il y a l'antihros que TOLSTO dpeint dans "Guerre et paix". Il est sans doute moins conforme aux clichs hollywoodiens mais il est sans doute plus vrai, en tout cas, plus humain. Le temps du hros se dcoupe en tranches. Veni, vidi, vici a dit Jules Csar. Mais en dcoupant le temps en tranches, on explique aussi qu'Achille ne rattrapera jamais la tortue 19. Le temps rel dcrit par TOLSTO est continu et la personnalisation du hros ne rsiste pas l'analyse que l'auteur fait des campagnes napoloniennes en Russie. "Ceux qui pensent ainsi oublient ou ignorent les conditions dans lesquelles s'exerce invitablement l'activit d'un grand chef. Cette activit n'a rien de commun avec l'image que nous nous en faisons lorsqu'assis paisiblement dans notre cabinet, nous tudions sur la carte une campagne quelconque, connaissant le nombre des troupes de chaque camp et la rgion, et considrant l'vnement comme ayant commenc tel moment dtermin. Les conditions dans lesquelles est plac le gnral en chef sont toutes diffrentes : il ne se trouve pas AU COMMENCEMENT mais toujours au milieu d'une srie mouvante d'vnements, et de telle sorte que jamais, aucun moment, il n'est en tat de saisir toute la signification de ce qui se passe. La signification se dessine progressivement, insensiblement, de faon continue, se prcisant de minute en minute ; et chaque moment de cette progression, le gnral en chef se trouve au centre d'un jeu complexe d'intrigues, de proccupations, d'influences, d'autorits diverses, de projets, de conseils, de menaces, de mensonges, et est constamment oblig de rpondre aux innombrables questions qu'on lui pose, souvent contradictoires." 20 L'antihros tolstoen est sous-inform. L'auteur dcrit ainsi la bataille de Borodino. "Les aides de camp envoys par l'empereur et les ordonnances que lui dpchaient ses marchaux arrivaient sans cesse du champ de bataille et l'informaient de la marche des oprations ; mais tous ces rapports taient faux, et parce qu'il est impossible dans le feu du combat de dire ce qui se passe un moment donn, et parce que beaucoup de ces aides de camp n'allaient pas jusqu'au lieu du combat et rapportaient ce qu'ils avaient entendu dire ; de plus, tandis que l'aide de camp parcourait les deux ou trois verstes qui le sparaient de Napolon, la situation avait chang et les renseignements qu'il rapportait l'empereur n'taient plus exacts. Ainsi, un aide de camp du vice-roi vint annoncer la prise de Borodino, et que le pont sur la Kolotcha tait aux mains des Franais, et il demanda si les troupes devaient traverser la rivire ; Napolon donna l'ordre aux troupes de prendre position sur l'autre rive et d'attendre. Cependant, bien avant que Napolon et donn cet ordre, alors que l'aide de camp venait seulement de quitter Borodino, les Russes avaient repris et brl le pont (...). Tenant compte de ces rapports ncessairement faux, Napolon prenait des mesures qu'on avait dj prises avant qu'il les et ordonnes, ou bien qui s'avraient inexcutables." 21 Le "hros" tolstoen, qui raisonne sur un temps artificiellement fractionn avec des informations incompltes, partiellement fausses et parfois contradictoires, est au centre d'un jeu d'influences qu'il ne matrise pas, ce qui pose la question de son existence relle. "Pourtant, chaque fois qu'il y eut des conqutes, il y eut des conqurants, chaque fois que des bouleversements se sont produits dans un Etat, il y eut de grands hommes, disent les historiens. En effet, toutes les fois qu'apparaissaient des conqurants, il y avait des guerres, rpond l'esprit humain, mais cela ne prouve pas que les conqurants soient la cause des guerres et que l'examen des actes d'un homme puisse nous permettre de dcouvrir les lois de la guerre. Toutes les fois que, consultant ma montre, je vois que l'aiguille a atteint le chiffre
19 Lon TOLSTO : La guerre et la paix. Ed. Folio, 1987, tome 2, p. 268. 20 Ibid. p. 273. 21 Ibid. pp. 243 et 244. 15

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dix, j'entend sonner les cloches de l'glise voisine ; mais du fait que toutes les fois que l'aiguille est sur dix les cloches sonnent, je n'ai pas le droit de conclure que la position de l'aiguille est la cause du mouvement des cloches." 22 Le "hros" tolstoen n'est-il alors que le jouet des vnements ? TOLSTO a l'intelligence de ne pas rpondre de faon simpliste, par l'affirmative, cette question. La ralit est plus subtile. "Le prince Andr coutait attentivement les paroles que Bagration changeait avec les diffrents chefs et les ordres qu'il leur donnait, et il remarquait avec tonnement qu'aucun ordre n'tait donn en ralit et que Bagration essayait seulement de faire croire que tout ce qui se produisait par ncessit ou par hasard ou sur l'initiative des commandants subalternes, que tout cela se faisait sinon sur ses ordres, du moins conformment ses intentions. Et le prince Andr s'aperut qu'en dpit de la part que tenait le hasard dans le droulement des vnements qui ne dpendaient pas de la volont du gnral en chef, grce au tact de Bagration, sa prsence avait une importance considrable. Ceux qui arrivaient auprs de lui le visage boulevers se rassrnaient, les soldats et les officiers le saluaient gaiement, et tenant videmment manifester devant lui leur courage, se montraient plus ardents." 23 halshs-00405121, version 1 - 18 Jul 2009 En transposant l'entreprise ce que TOLSTO dcrit dans une organisation bien particulire, l'arme, on dcouvre la navet des reprsentations de l'autorit dans une partie importante de la littrature conomique et managriale y compris dans celle consacre au contrle de gestion. L'autorit, pour s'exercer, doit tre lgitime ou, autrement dit, s'inscrire dans des forces collectives qu'il faut savoir utiliser. Ainsi apparaissent ct des stratgies volontaristes, les stratgies mergentes, la ralit tant probablement, en gnral, un mlange des deux. En conclusion de ce dtour par l'oeuvre de TOLSTO, on en revient au problme de fond qui est celui de la source du pouvoir dans les organisations ou entreprises. Nos grandes organisations sont-elles diriges par des "hros" comme Louis RENAULT, Andr CITRON, Marcel BOUSSAC, Marcel DASSAULT et bien d'autres ou drivent-elles au gr de forces collectives qui les dpassent comme le montrait dj TOLSTO en 1869 ? La premire vision est la plus populaire car la plus spectaculaire, la plus mdiatique ; la seconde est moins souvent dcrite car elle est plus difficile mettre en scne. La question est pourtant essentielle pour nous car selon la nature du "vrai" pouvoir, le modle de contrle ne sera pas le mme. 5/ Les dveloppements du contrle de gestion. L'volution d'une technique est extrmement complexe comprendre et dcrire. De nouveaux outils, intellectuels il va de soi mais aussi physiques comme l'ordinateur, sont apparus et ont modifi le contenu du contrle de gestion. Si nous prenons l'exemple prcisment de l'informatique, elle n'a pas t dveloppe pour les besoins du contrle de gestion ; mais du fait de la disponibilit de cette technologie, le contrle de gestion s'est transform dans un sens diffrent de celui que nous aurions pu autrement observer. Par ailleurs, les besoins des gestionnaires ont aussi volu avec l'environnement conomique, social et culturel. De nouvelles demandes ont donc stimul la cration de nouveaux outils de contrle. Mais s'il n'y avait pas eu une offre, il n'y aurait probablement pas eu de demande. Le phnomne est bien connu : nous n'avons pas besoin des produits qui n'existent pas encore mme si nous ne sommes pas toujours satisfaits de ceux que nous avons !
22 Ibid. p. 270. 23 Ibid. tome 1, p. 252. 16

L'volution que nous allons dcrire schmatiquement se situe dans une perspective de changement lent. Le contrle de gestion est une technologie qui relve des sciences de l'homme et qui de ce fait se diffuse extrmement lentement par rapport ce que l'on peut observer dans les sciences de la matire. Ceci a d'ailleurs des consquences dans le domaine de la pdagogie. Il n'y a pas plus difficile et plus long que de faire comprendre concrtement des lves les mcanismes du pilotage d'une organisation alors qu'ils apprennent trs vite mettre en quation un calcul du stock optimum, par exemple. Dans ce qui suit, il a fallu faire un choix : privilgier l'offre instrumentale (la propulsion) ou la demande (la traction) dans le dveloppement d'une technologie telle que le contrle de gestion. Symboliquement, nous avons plac les instruments en tte pour souligner le fait que bien souvent ils manipulent les hommes leur insu. Dans un premier point, nous verrons les sources du dpassement du modle classique de contrle de gestion : l'apparition de nouveaux outils ou concepts. Puis, nous prsenterons les besoins nouveaux qui sont ainsi satisfaits. Enfin, nous illustrerons notre propos avec une tude un peu plus technique du contenu d'un contrle de gestion rnov. halshs-00405121, version 1 - 18 Jul 2009 5.1/ Les sources du dpassement du contrle de gestion. En schmatisant un peu, on peut dire que la discipline a t plus particulirement perturbe par les emprunts deux disciplines : - la sociologie des organisations ; - les rflexions sur la structure et la stratgie. Les choix que nous faisons ici sont videmment simplificateurs tant la littrature est abondante et souvent de qualit dans ces deux disciplines. Mais un souci d'exhaustivit nous conduirait bien au del des limites d'un article ou d'une leon inaugurale. 5.1.1/ L'intgration des apports de la sociologie des organisations. Le contrle de gestion et, d'une faon plus large les sciences de gestion, ont volu au cours des dernires dcennies en intgrant un peu de la vision tolstoenne des organisations et des processus de prise de dcision pour mieux prendre en compte la complexit du rel. En France, les travaux de Michel CROZIER ont t dterminants pour cesser de faire des organisations des "botes noires". Ils ont montr qu' l'intrieur il y avait un quilibre complexe de pouvoirs et de contre-pouvoirs, que les diffrents acteurs avaient des stratgies propres et qu'ils savaient utiliser les zones d'incertitude pour se mnager des espaces de libert. Aux Etats-Unis, l'application des thories psychologiques du comportement l'tude des processus de prise de dcision fut notamment l'un des apports essentiels de l'oeuvre de Herbert SIMON aux sciences de gestion 24. Il a t conduit souligner la rationalit limite des acteurs. Ses travaux ont t pousss plus loin par Richard CYERT et James MARCH qui ont essay d'expliquer le comportement "rel" des firmes et ont ainsi poursuivi la critique du modle issu de la thorie micro-conomique. Cela ne signifie pas que le modle soit dpass ; simplement, il n'a pas la capacit de rendre compte de tous les phnomnes observs et doit donc tre complt. La thorie behavioriste qu'ils ont labore "reprsente la firme comme
24 Cf. ce sujet : Jean-Claude SCHEID : Les grands auteurs en organisation. Dunod, 1991, pp. 133 et s. 17

une coalition interactive de diffrents groupes d'individus aux objectifs conflictuels". 25 Ces travaux et bien d'autres encore ont accompagn l'volution du contrle de gestion vers la direction par objectifs la fin des annes 60 et au dbut des annes 70. Ils ont sensibilis aux notions de motivation, d'adhsion, d'engagement personnel que l'on retrouve dans les dveloppements plus rcents de la gestion des projets. 5.1.2/ L'intgration d'une rflexion sur les structures et la stratgie. Le contrle de gestion a t bti essentiellement dans un cadre taylorien qui supposait la stabilit des organisations, une information parfaite, une stratgie de minimisation des cots par la productivit et un niveau faible des charges indirectes ou charges de structure 26. La complexit croissante des processus de production et la diversification des stratgies ont fait apparatre un dcalage entre ce modle et la ralit observable. Par ailleurs, les travaux de certains chercheurs en gestion et notamment ceux de A. CHANDLER 27 ont montr que les structures des entreprises induisaient certaines stratgies ou qu'inversement, certaines stratgies favorisaient des volutions de structures. Ce lien entre stratgie et structure a ensuite t transpos aux relations entre stratgie et contrle, le modle de contrle tant au service d'une stratgie. Peu importe alors la "vrit" des cots ou des indicateurs d'un tableau de bord. Il s'agit plutt de produire des messages, des signaux, qui vont induire les comportements dsirs pour promouvoir la stratgie choisie 28. On retrouve ici, appliqu la gestion des entreprises, le vieux dbat sur la relation dialectique entre connaissance et action 29, entre connaissance et pouvoir. Cela pose aussi, travers la notion de pouvoir, le problme de la lgitimit du message : est-il lgitime parce que "vrai" (lgitimation par le mode de production, par la technique qui garantit l'exactitude) ou lgitime parce que "utile" (lgitimation par les fins) ? Ces rflexions sur la stratgie et les structures des firmes ont permis de mieux prendre en compte le dplacement de la source de leurs richesses qui trouvent plus leur origine dans la cration que dans la production et de conduire une adaptation des systmes de contrle la nouvelle situation. 5.2/ Les objectifs du dpassement : l'intelligence organisationnelle. L'industrie s'est construite sur la base d'un avantage concurrentiel dcisif par rapport l'artisanat : la matrise de l'nergie. Cette dernire supposait une concentration de la production en un lieu : l'usine. Les conomies d'chelle ont t un facteur essentiel du dveloppement industriel de la deuxime moiti du XIXe sicle et de la premire moiti du XXe . On ne peut pas dire qu'aujourd'hui la matrise de l'nergie et les conomies d'chelles ne
25 Grard CHARREAUX et Jean-Pierre PITOL-BELIN : "Les thories des organisations" in Encyclopdie du management, Vuibert, 1992, tome 2, p. 264. 26 Philippe LORINO : Le contrle de gestion stratgique. Dunod, 1991, pp. 9 et s. 27 A. CHANDLER : Strategy and structure. Anchor books, 1966. 28 On peut ainsi tre conduit produire de faux signaux pour obtenir un "bon" comportement. A titre anecdotique, cela peut se comparer la pratique de certaines personnes qui avancent leur montre de 5 minutes pour ne pas tre en retard. L'information produite par la montre est fausse, elles le savent, mais cette erreur leur est ncessaire. 29 Ce dbat ft galement abord par Karl MARX. "Penser et tre sont certes distincts, mais en mme temps ils sont unis l'un l'autre." ("Economie et philosophie" in Oeuvres, La Pliade, tome 2, p. 81.) 18

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soient plus une proccupation des industriels, mais un nouvel avantage concurrentiel est apparu : l'intelligence organisationnelle. Il ne s'agit pas de l'intelligence de l'ingnieur qui fait oeuvre de gnie ou tout simplement de cration comme Gustave EIFFEL ou bien d'autres, mais d'une intelligence collective. A partir du milieu du XXe sicle, la production scientifique qui tait l'oeuvre d'individus devient plus systmatiquement l'oeuvre de groupes d'hommes. Un rapide examen du "tableau synchronique" des inventions 30 montre que les noms de personnes laissent frquemment la place des noms d'organisations partir de la seconde Guerre mondiale : ordinateurs IBM, conqute de l'espace avec la NASA, lectricit nuclaire, forages off shore, gnie gntique, etc. Les moyens techniques et financiers ncessaires la recherche scientifique ont dpass les capacits des "artisans de la science" et la complexit des problmes (tout au moins une complexit d'abondance) est devenue telle qu'il a fallu faire le travail en quipe. Cette volution du mode de production des connaissances scientifiques ne rsulte pas d'une volont mais d'une ncessit. La consquence fut en tout cas que les organisations se sont mises produire des connaissances et que cette production est devenue un enjeu majeur. Nous avons essay de caractriser cette intelligence organisationnelle par : - la capacit de cration ; - la capacit d'apprentissage et d'accumulation de l'exprience ; - la capacit faire face aux ruptures. 5.2.1/ L'organisation cratrice. Les grandes entreprises mais aussi beaucoup de PME dposent un grand nombre de brevets chaque anne et y consacrent une partie importante de leur activit. Il faut y ajouter les crations non brevetables (ce qui ne veut pas dire qu'elles ne puissent pas faire l'objet d'une protection) : design, logiciels, procdures, etc. La fonction de production de ces innovations est difficilement matrisable ; les dlais sont imprvisibles, les processus mal connus (les analogies et mtaphores sont aussi importantes que les raisonnements dductifs) et les moyens mis en oeuvre sans rapport stable avec la production. Nous sommes donc sur un terrain hostile toute notion de standard ou de norme, peu propice au dveloppement du contrle de gestion. Pourtant, c'est l que se fait une part essentielle de l'avantage comptitif de la firme. Il ne faut pas en conclure que les activits de cration chappent au contrle de gestion ou en sont protges. Les consommations doivent respecter des limites budgtaires. La production, certes difficilement quantifiable, peut tre valorise par des cessions l'extrieur du groupe ou des prix de cession internes ngocis. La mise sous tension des acteurs se fait grce aux contraintes budgtaires, aux impratifs du calendrier d'une gestion de projets et la pression d'une gestion des carrires qui conditionne les progressions par exemple vers la production d'innovations commercialisables en permettant une quipe de chercheurs de suivre leur "enfant" dans les phases aval. 5.2.2/ L'apprentissage organisationnel. La structure de l'organisation et le contrle de gestion doivent encourager la capitalisation ou l'accumulation du savoir-faire et non sa dispersion. Si cet apprentissage organisationnel est essentiel, il ne se fait pas sans rsistances : chaque individu est dpossd d'un petit monopole li aux connaissances qu'il est seul dtenir et se trouve priv du pouvoir qui lui est associ.
30 Bertrand GILLE : Histoire des techniques. La Pliade, 1978, pp 1482 et s. 19

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La voie bureaucratique vers l'apprentissage organisationnel consiste rdiger des procdures rglant la circulation et la conservation de l'information. Elles permettent de "collectiviser" le savoir-faire. Mais elles jouent difficilement un rle de stimulant et peuvent mme devenir un frein car elles n'ont pas la souplesse leur permettant de tirer au fur et mesure les leons de l'exprience. Ce n'est qu'en cas de crise que le dcalage entre la procdure et la ralit clate et amne une rvision de ces procdures. L'organisation est alors ractive au lieu d'tre proactive. La capitalisation des connaissances dans l'organisation, condition d'une activit cratrice soutenue, doit donc passer par d'autres voies que la voie hirarchique. Le jeu sur les structures comme par exemple la mobilisation sur des projets doit permettre l'change et donc cette capitalisation collective. L'objectif est de ne pas striliser la "rationalit diffuse" et le "dterminisme lche" 31 de la cration par la rationalit fige et le dterminisme formel des procdures administratives. 5.2.3/ La conduite du changement plutt que le pilotage. halshs-00405121, version 1 - 18 Jul 2009 Les systmes techniques se saturent 32, c'est--dire atteignent des limites qui ne peuvent tre franchies que par un saut technologique. Il y a des ruptures dans le progrs technique comme par exemple le passage de la traction vapeur la traction lectrique, de la voile au bateau moteur, etc. Il en est de mme dans les systmes sociaux comme le montre l'effondrement rcent des conomies planification centrale. Il en est de mme aussi dans les organisations ou les entreprises qui doivent ncessairement passer par des ruptures dans leur dveloppement 33 . Tout le problme est de savoir si l'organisation peut voluer en profondeur ou si la rupture passe par sa disparition. Malheureusement, l'instrumentation de gestion est pauvre en matire de conduite du changement alors qu'elle est riche en matire de pilotage. Autrement dit, les outils permettant de rester sur une trajectoire sont plus nombreux et prsents que ceux qui permettent de modifier ou de changer de trajectoire. C'est certes le rle de l'analyse stratgique mais les relais pour vhiculer ces inflexions sur le terrain du quotidien grce des indicateurs de gestion ou des tableaux de bord fonctionnent souvent assez mal. En conclusion, l'innovation devenant l'une des sources essentielles du progrs conomique, il faut investir non seulement dans la recherche et le dveloppement, mais aussi dans des structures qui favorisent ce que nous avons appel l'intelligence organisationnelle. Cette dernire ne se confond pas avec l'intelligence des hommes qui composent l'organisation et n'en constitue pas la somme. 5.3/ Les modalits du dpassement : quelques exemples. Le dpassement des limites du contrle de gestion passe aujourd'hui par une rflexion ou une remise en cause de son articulation avec les structures, avec les nouvelles formes d'organisation. Tant les praticiens que les universitaires ont ouvert plusieurs voies. Nous avons choisi d'en explorer trois :
31 Ces expressions sont de Bertrand GILLE, op. cit., p. 42. 32 Cf. ce sujet, Bertrand GILLE, op. cit., p. 997. 33 Pour une rflexion d'ensemble sur la continuit et la discontinuit, cf. Claude SIMON : Continuit / discontinuit : une nouvelle approche pour les sciences de gestion. Institut de recherche en gestion de l'Universit Paris Val de Marne (IRG), 1992, 114 p. 20

- le contrle de gestion des projets ; - le contrle des activits ; - le management socio-conomique. 5.3.1/ Le contrle de gestion des projets. Tout d'abord, pour fixer les ides, voici titre d'exemple quelques chiffres. Le projet Twingo 34 qui est considr comme ayant t particulirement peu onreux, a pourtant cot 3,7 milliards de francs. Certains projets peuvent, dans le secteur de l'automobile, dpasser 10 milliards. Habituellement, la conception d'un vhicule dure de 3 5 ans pour une dure de vie des modles qui tend vers 6 8 ans. Le cash-flow cumul ne devient positif qu'environ 10 ans aprs le lancement du projet. Le constructeur doit coordonner un vaste rseau d'acteurs externes. "85% environ des 3,7 milliards ncessaires pour concevoir et industrialiser la voiture correspond des prestations assures par des fournisseurs extrieurs (sous-traitance d'tudes, fourniture de pices prototype, achats de machines ou de systmes industriels complets), 70% du cot de fabrication de la Twingo rsulte d'achat de matires ou de sous-ensembles." 35 140 fournisseurs ont travaill sur ce projet et ont apport 330 composants incluant plusieurs pices lmentaires. Il y a au total environ 3000 pices lmentaires. Une conception htive peut permettre de gagner du temps et de l'argent lors de la phase d'tude et de dveloppement mais cotera cher lors de la fabrication (difficults d'usinage ou d'assemblage) ou, pire, lorsque les vhicules seront chez les clients (service aprs-vente et cot d'opportunit li la dgradation de l'image). En rsum, les erreurs des services d'tudes sont invisibles dans les comptes de ces services mais sont sanctionnes plus tard, trop tard, et en aval. Or le contrle de gestion "classique" est essentiellement conu pour contrler des charges rcurrentes. Il a donc fallu penser des structures et des modalits adaptes au problme, la mise sous tension d'une activit stratgique. Les structures ont t modifies avec l'adoption d'une structure matricielle qui croise le dcoupage habituel par mtiers (moteurs, mcanique, carrosserie, etc.) avec un dcoupage par projet. La rupture avec une longue tradition de spcialisation et de cloisonnement fut qualifie de rvolution culturelle. En matire de contrle de gestion, les progrs sont galement importants et se caractrisent par : - l'effacement de la frontire entre la planification stratgique et le contrle oprationnel car c'est la mme quipe qui intgre en permanence ces deux fonctions ; - la variabilit des priodes de contrle qui sont fonction des phases du projet alors que dans le cadre d'activits rcurrentes la priodicit est habituellement mensuelle, donc fixe ; - la ncessit de valoriser les carts au cot des charges futures qu'ils gnrent en suivant le cumul des cots engags et non celui des cots dcaisss. A partir d'une rflexion sur les structures, la gestion de projet intgre la fois des perspectives stratgiques et oprationnelles. Elle contribue au dveloppement de l'organisation cratrice puisqu'un projet est avant tout la traduction organisationnelle d'une volont d'innovation. La pluridisciplinarit de l'quipe runie autours du projet favorise un apprentissage et mobilise

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34 Source : Christophe MIDLER : L'auto qui n'existait pas. InterEditions, 1993, pp. 61, 151 et 156. Cf. galement : ECOSIP : Pilotage de projets et entreprises. Economica, 1993, p. 37. 35 Christophe MIDLER : op. cit., p. 151. 21

les nergies hors des routines puisque "la mort du projet est annonce ds sa naissance". 36 5.3.2/ Le retour aux sources : le contrle des activits. Les mthodes de calcul des cots et plus particulirement les cots complets qui passent en France par des "sections homognes", sont bien sr ncessaires la valorisation des stocks et des immobilisations faites par l'entreprise pour elle-mme. Mais elles permettent surtout un contrle des cots, une sensibilisation aux risques de drive des cots qui, en tout tat de cause, ne peuvent excder le prix du march moins une marge. 37 Malheureusement, l'allongement du dtour productif, la complexit des oprations de la conception la vente et l'alourdissement des organigrammes ont conduit progressivement une dilution des responsabilits. L'accumulation des cots permettait de constater que le cot complet tait par exemple excessif mais ne permettait pas de voir o les performances taient insuffisantes. L'introduction des prix de cession internes a permis de dcomposer le tout en parties et de faire apparatre les marges aux diffrents niveaux intermdiaires. La mise sous tension par le march s'est ainsi tendue. La mthode butait cependant sur le fait que le dcoupage de l'entreprise ne correspondait pas ncessairement des activits ayant leur quivalent sur un march. Les prix de cession, ngocis mais non valids par le march, permettront certains centres "d'exporter" leur faible productivit, de la faire supporter aux centres en aval. Notamment, la mthode n'apporte pas de rponse satisfaisante l'accroissement des charges de structure. Il fallait donc une rponse tant en termes de structure qu'en termes d'indicateurs de cots, une rponse qui joue sur ces deux leviers pour mieux contrler les activits. Le travail sur les structures se fait dans deux directions qui ne s'excluent pas : - la rduction du nombre d'chelons dans la hirarchie ; - la constitution d'quipes polyvalentes organises autour du concept de cration de valeur. L'exemple de Renault illustre ces changements. De l'oprateur au directeur de l'usine, on est pass de 8 niveaux hirarchiques 5 entre 1983 et 1992. 1983 2 Chef de dpartement 3 Chef de groupe 4 Chef d'atelier 5 Contrematre 6 Chef d'quipe 7 Rgleur 1992 1 Directeur de l'usine 1 2 Chef de dpartement 3 Chef d'atelier 4 Chef d'unit 8 Oprateur 5 L'crasement de l'organigramme largit les responsabilits et accrot la qualit et la vitesse de circulation de l'information entre le sommet et la base. La conduite du changement en est facilite. Par ailleurs, Renault a redessin l'organigramme en introduisant le concept d'unit
36 ECOSIP, op. cit., p.145. 37 On peut introduire ce propos les notions de benchmarking ou target costing. Nous craignons que seuls les mots soient nouveaux... 22

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lmentaire de travail (UET). Une UET est : - une quipe d'une vingtaine de personnes au maximum - dont la production est parfaitement identifie - ayant ses clients et fournisseurs internes et/ou externes - dont les performances sont mesurables - runissant des comptences volutives et polyvalentes - avec un dispositif d'animation participatif et contractuel. Chaque groupe rflchit rgulirement sa propre valeur ajoute et suit les indicateurs d'activit qu'il s'est donn dans le cadre d'un plan de progrs. L'activit de ces UET s'inscrit dans une recherche de qualit totale dfinie comme une dmarche de progrs permanent que l'entreprise met en oeuvre pour satisfaire ses clients en qualit, cots et dlais par la matrise du processus et par l'implication des hommes. Les UET ou tout autre concept comparable, rintroduisent l'esprit d'entreprise et la notion de performance collective dans l'ensemble de l'organisation. La polyvalence permet une capitalisation et une collectivisation des connaissances. Par ailleurs, mais en liaison avec le travail sur les structures, il faut adapter le mode de traitement des cots aux nouvelles orientations stratgiques. Une mise sous tension globale, cohrente avec le concept de qualit totale, dcoule des cots d'activit 38 qui mettent en lumire la participation de chaque activit la cration de valeur. Les liens de causalit entre les dcisions d'actions, qui sont le fait gnrateur d'une consommation de ressources, et les cots sont rendus plus lisibles. Le vocabulaire aussi montre que les activits de support ne sont que des ressources la disposition des activits principales et qu' dfaut, elles doivent disparatre. Un grand dbat sur le caractre novateur de la mthode traverse les milieux acadmiques. 39 Nous partageons l'avis de nombreux collgues qui n'y voient qu'une "restyling" (comme on dit dans l'automobile) des sections homognes, un retour aux sources d'un modle de traitement des cots dont les praticiens ont au fil des annes perdu de vue les principes fondamentaux. 40 5.3.3/ Le contrle de gestion et le management socio-conomique. La concurrence se joue essentiellement sur trois dimensions : 41 - la qualit, aptitude du produit ou service satisfaire les besoins exprims ou implicites du client ; - le cot dans le cadre d'une concurrence par les prix ; - les dlais qui selon le cas peuvent tre la ractivit, la vitesse de rotation des actifs d'exploitation ou la rapidit de mise sur le march des innovations. Traditionnellement, le contrle de gestion oppose ces trois variables en faisant apparatre que la qualit ou la rapidit cote cher, que la vitesse sacrifie la qualit, etc. L'exemple le plus illustratif de ce schma est le fameux modle de WILSON qui montre que possder un stock
38 Activity-Based Costing ou mthode ABC 39 Les consultants se posent moins de problmes... 40 Cf. ce sujet : Pierre MEVELLEC : Activity-Based Costing : a Call for a French Approach. Articles of Merit, 1994 Competition. IFAC, pp. 1 14. Henri BOUQUIN : Rimailho, entre les sections homognes et l'ABC : une valuation. Cahiers de recherche du CREFIGE n 9503, 27 p. 41 Que l'on appelle chez RENAULT le "triangle d'or" QCD. Cf. ce sujet : Marie-Pierre LANGLOIS : Gestion de projet et cot d'obtention de la qualit : vers un management transversal des cots. Actes du congrs 1995 de l'AFC, pp. 1013 et s. 23

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cote cher (cot de l'argent immobilis, cot des installations de stockage, etc.) mais qu'approvisionner souvent par petites quantits pour avoir moins de stock cote galement cher (frais administratifs, cot de livraison, cot de mise en production de petites sries, etc.). WILSON montre comment calculer l'optimum qui minimise la somme de ces deux cots. Mais le calcul issu de ce modle est aujourd'hui dmenti par les pratiques de juste--temps et de zro-stock empruntes aux entreprises japonaises. Auraient-elles omis la rationalit du calcul conomique ? En fait, elles ont su voir qu'au del des chiffres il y avait les comportements. Quand il n'y a pas de stock, on ne peut plus masquer les dfauts. Quand on ne peut plus masquer les dfauts, on est fortement incit les supprimer. Enfin, l'espace libr grce la suppression des stocks peut tre consacr une activit cratrice de valeur. On voit donc que l'augmentation des cots d'approvisionnement lie au zro-stock permet de rduire bien sr le cot de possession du stock mais aussi le cot de la non-qualit et le cot d'opportunit des locaux librs. 42 Le stock avait un cot cach. 43 Dans la mme logique que ce que nous venons de voir sur les stocks, Henri SAVALL avec son quipe de l'ISEOR 44 a dvelopp une rflexion globale sur les cots cachs. "Les cots cachs sont la traduction montaire des activits de rgulation : dysfonctionnements rgulations cots cachs." 45 Les dysfonctionnements lmentaires sont dcrits par 5 indicateurs : 46 - l'absentisme ; - les accidents de travail ; - la rotation du personnel ; - la non-qualit ; - les carts de productivit directe. Les cots de ces dysfonctionnements sont cachs dans la mesure o la comptabilit de gestion "classique" les noie ou les dilue dans les cots des produits ou services. Pour remdier aux dysfonctionnements, l'organisation met en place des activits de rgulation coteuses en temps et en produits ou services (non-production). Le cot de la rgulation est gal la somme de cots historiques et de cots d'opportunit. La rduction des cots cachs passe par une mise en relation du contrle de gestion avec la gestion des ressources humaines grce aux "contrats d'activit priodiquement ngociables" 47 permettant de raliser le triple objectif de cration, d'apprentissage et de changement. Conclusion. Nos rflexions sur le contrle de gestion et plus gnralement le contrle des organisations posent la question de la source du pouvoir. D'un ct, nous avons l'image de la littrature managriale mettant en scne le "dcideur", prsident d'un grand groupe ou homme politique. Cette vision ignore le poids des structures, le fait que la communication est imparfaite et que tous les systmes de contrle gnrent des effets pervers. D'un autre ct, nous avons une reprsentation modeste du rle du chef que nous avons illustre l'aide de quelques citations extraites de "Guerre et paix". Une main invisible, peut-tre divine pour TOLSTO, conduit les
42 Cf. MILLER et VOLLMANN : The Hidden Factory. Harvard Business Review, septembre-octobre 1985. 43 Cf. Henri SAVALL et Vronique ZARDET : Matriser les cots et les performances cachs. Economica, 1991, 351 p. 44 Institut de Socio-Economie des Entreprises et des Organisations 45 SAVALL et ZARDET, op. cit., p. 106. 46 Ibid. p. 107. 47 Ibid. 24

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vnements. La sociologie des organisations a donn des noms cette main invisible qui dpossde le chef de ses attributs : les contre-pouvoirs, le slack organisationnel et autres possibilits de rsistance au changement. Nous considrons qu'aucun de ces deux modles de l'autorit, ni l'image simpliste et napolonienne du pouvoir, ni la raction tolstoenne faisant de Napolon un antihros, sur laquelle il y aurait encore beaucoup dire, ne reprsentent la ralit d'une grande organisation. Il faut complter le tableau en reprsentant les outils permettant l'exercice du pouvoir, les technologies invisibles qui, autant que le langage ont un pouvoir structurant sur la pense et le comportement. Ces technologies invisibles, ici les sciences (ou techniques ?) de gestion, sont d'autant plus puissantes que le message est cohrent. En particulier, nous insistons sur l'importance de la congruence entre les outils que sont les structures et le modle de contrle de gestion et la fin, la stratgie. Nous insistons aussi sur les interactions entre structure, contrle et stratgie et sur la complexit du processus de prise de dcision. halshs-00405121, version 1 - 18 Jul 2009 Ces ides ne sont pas neuves. La compatibilit des structures et du modle de contrle, du choix des indicateurs de performance, tait dj au centre des expriences d'Alfred SLOAN la General Motors vers 1920. 48 Mais on trouve des traces beaucoup plus anciennes d'exprimentation sociale. Nous utilisons cette dernire expression car tous les anctres de la gestion du XXe sicle, TAYLOR et les autres, avaient un projet de transformation de la Socit. Ainsi, E. STEVELINCK rapporte qu' la fin du XVIII e sicle, Jean Philippe VILAIN XIV, conseiller d'Etat et grand bailli de la ville de Gand, ayant appris la comptabilit auprs des meilleurs auteurs de l'poque, SAVARY et LAPORTE, et l'ide de mettre la comptabilit analytique au coeur des principes de fonctionnement d'une prison modle destine socialiser plus qu' punir. Il "prconisait le travail comme principe essentiel. Les prisonniers devaient apprendre un mtier qui leur permette de pourvoir leur subsistance, une fois librs. Il tait en effet oppos aux peines perptuelles (...) et puisque l'Autorit n'a pas jug propos de les priver de la vie, pourquoi chercherait-on la leur rendre insupportable ?" 49 En tenant pour chaque prisonnier un compte dans lequel on notait la valeur des matires premires qu'il consommait et la valeur des produits qu'il livrait, on leur donnait l'habitude de travailler pour vivre et de vivre de son travail. A leur libration, les prisonniers avaient un mtier et une pargne leur permettant d'investir et de s'installer. Les comptes taient le langage unificateur d'un comportement entrepreneurial, d'un esprit d'entreprise au service d'une stratgie de rinsertion. Une entreprise ou une organisation publique ne sont certes pas une prison mais le problme de la rgulation des comportements humains dans une collectivit n'est ni nouveau, ni spcifique lorsqu'on prend un peu de recul comme nous avons essay de le faire. Les techniques de gestion sont une des nombreuses faons de faire la passionnante dcouverte de la nature humaine et peuvent conduire l'intelligence organisationnelle dans les deux sens que peut prendre cette expression : - comprendre le fonctionnement des organisations ou
48 Cf. ce sujet : Thomas JOHNSON et Robert KAPLAN : Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard Business School Press, 1987, 269 p. 49 E. STEVELINCK : La comptabilit industrielle au XVIIIe sicle. Revue trimestrielle de l'INSECA n 24, 3me trimestre 1978, p. 9. 25

- concevoir des organisations ayant des capacits intellectuelles collectives de cration, d'apprentissage et d'adaptation.
cnamlesi.doc/18/07/2009

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