CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 320 CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Caractre significatif dans le contexte dun audit .................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinition ................................................................................................................. Diligences requises Dtermination, lors de planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification ....................................................................................... Modification des seuils au cours de laudit .............................................................. Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Caractre significatif et risque daudit ..................................................................... Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification ....................................................................................... Modification des seuils au cours de laudit .............................................................. A1 A2A12 A13 1011 1213 14 1 26 7 8 9

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

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Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lapplication par lauditeur du concept de caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers. La Norme ISA 4501 explicite la faon dont le concept est appliqu pour valuer les incidences des anomalies releves sur laudit et de celles non corriges, sil en existe, sur les tats financiers.

Caractre significatif dans le contexte dun audit 2. Les rfrentiels comptables traitent souvent du concept de caractre significatif dans le contexte de ltablissement et de la prsentation des tats financiers. Bien que ces rfrentiels comptables puissent expliciter le caractre significatif en termes diffrents, ils prcisent gnralement que : les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme significatives lorsquil est raisonnable de sattendre ce que, prises individuellement ou en cumul, elles puissent influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs des tats financiers prennent en se fondant sur ceux-ci ; les jugements portant sur le caractre significatif sont exercs en fonction des circonstances environnantes et sont affects par la taille et la nature dune anomalie, ou une combinaison des facteurs ; et les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les utilisateurs des tats financiers reposent sur la prise en considration des besoins dinformations financires communs lensemble des utilisateurs en tant que groupe2. Il est fait abstraction de lincidence possible des anomalies pour des utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier considrablement.

3.

Lorsque le rfrentiel comptable applicable fournit de telles explications, l auditeur dispose dun cadre de rfrence pour dterminer un ou des seuils de signification pour les besoins de laudit. Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne fournit pas de prcisions sur le concept de caractre significatif, les caractristiques mentionnes au paragraphe 2 lui servent de cadre de rfrence. La dtermination du seuil de signification relve du jugement professionnel de lauditeur et est influence par sa perception des besoins dinformations financires des utilisateurs des tats financiers. Dans ce contexte, lauditeur peut raisonnablement prsumer que les utilisateurs :

4.

1 2

Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit . Par exemple, le Cadre conceptuel pour la prparation et prsentation des tats financiers , adopt par lInternational Accounting Standards Board (IASB) en avril 2001, prcise que, pour les entits dont lactivit est oriente sur la recherche de rsultats, du fait mme que les investisseurs sont les pourvoyeurs de fonds de ces entreprises et en assument le risque, le contenu des tats financiers qui rpond leurs besoins satisfera galement la plupart des besoins des autres utilisateurs.

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(a)

ont une connaissance raisonnable des activits commerciales et conomiques ainsi de la comptabilit, et quils sont disposs analyser les informations contenues dans les tats financiers avec une diligence raisonnable ; comprennent que les tats financiers sont tablis, prsents et audits compte tenu du caractre significatif ; sont conscients des incertitudes inhrentes aux valuations de certains montants fonds sur des estimations, le jugement et la prise en considration dvnements futurs ; et prennent des dcisions conomiques raisonnables en se basant sur les informations contenues dans les tats financiers.

(b) (c)

(d) 5.

Lauditeur applique le concept de caractre significatif lors de la planification et de la ralisation de laudit, ainsi que lors de lvaluation de lincidence des anomalies dtectes sur laudit, et de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats financiers lorsquil forge son opinion exprime dans son rapport daudit. (Voir par. A1) Lors de la planification de laudit, lauditeur exerce son jugement quant lordre de grandeur des anomalies qui seront considres comme significatives. Ces jugements donnent une base pour : (a) (b) (c) dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures dvaluation des risques ; identifier et valuer les risques danomalies significatives ; et dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires.

6.

Le seuil de signification dtermin lors de la planification de laudit ne fixe pas ncessairement un montant en de duquel les anomalies non corriges, prises individuellement ou en cumul, seront toujours considres comme non significatives. Les circonstances entourant certaines anomalies peuvent amener lauditeur les considrer comme significatives mme si elles sont en-dessous du seuil de signification. Bien quil ne soit gure possible de dfinir des procdures daudit pour dtecter les anomalies qui pourraient tre significatives uniquement en raison de leur nature, lorsque lauditeur value leur incidence sur les tats financiers, il prend en compte non seulement limportance mais aussi la nature des anomalies non corriges, ainsi que les circonstances particulires de leur survenance3. Date dentre en vigueur 7. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
8.
3

Lobjectif de lauditeur est de mettre en pratique le concept de caractre significatif de faon approprie lors de la planification et de la ralisation de laudit.
Norme ISA 450, paragraphe A16.

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Dfinition
9. Pour les besoins des Normes ISA, le seuil de planification signifie le montant ou les montants dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le montant cumul des anomalies non corriges et de celles non dtectes nexcde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Le cas chant, le seuil de planification vise galement le ou les montant(s) dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au(x) seuil(s) de signification fix(s) pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournir.

Diligences requises
Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification 10. Lorsquil tablit la stratgie gnrale daudit, lauditeur doit fixer un seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des circonstances propres lentit, il existe un ou plusieurs flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir pour lesquels des anomalies de montants infrieurs au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait raisonnablement sattendre ce quelles soient susceptibles dinfluencer les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers, lauditeur doit galement fixer un ou des seuils pour ces flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir. (Voir par. A2A11) Lauditeur doit fixer un (des) seuil(s) de planification dans le but dvaluer les risques danomalies significatives et de dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires. (Voir par. A12)

11.

Modification des seuils au cours de laudit 12. Lauditeur doit modifier le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le ou les seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) dans les situations o il a connaissance au cours de laudit dinformations qui lauraient conduit fixer initialement le ou les seuil(s) un montant (ou des montants) diffrent(s). (Voir par. A13) Si lauditeur conclut quun seuil de signification moins lev pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, un ou des seuil(s) de signification moins lev(s) pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) que celui initialement fix est appropri, il doit dterminer sil est ncessaire de modifier le seuil de planification fix, et si la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires restent appropris.

13.

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Documentation 14. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les montants suivants et les facteurs pris en compte pour les dterminer4 : (a) (b) (c) (d) le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; (Voir par. 10) le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir ; (Voir par. 10) le seuil de planification ; et (Voir par. 11) toute modification des montants mentionns de (a) (c) au cours de laudit. (Voir par. 1213)

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives

Caractre significatif et risque daudit (Voir par. 5) A1. Dans la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur sont dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives, quelles proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ; dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications requises par les Normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux5. Lauditeur obtient cette assurance raisonnable en recueillant des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable6. Le risque daudit est le risque que lauditeur exprime une opinion daudit inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de non-dtection7. Le caractre significatif et le risque daudit sont pris en considration tout au long de laudit, en particulier lors : (a) (b) de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives8 ; de la dfinition de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires9 ; et

4 5

6 7 8

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6. Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe 11. Norme ISA 200, paragraphe 17. Norme ISA 200, paragraphe 13(c). Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement .

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(c)

de lvaluation de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats financiers10 et de la dtermination de lopinion exprime dans le rapport daudit11.

Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 10) A2. Dans le cas dune entit du secteur public, les lgislateurs et les rgulateurs sont souvent les principaux utilisateurs de ses tats financiers. En outre, les tats financiers peuvent tre utiliss pour prendre des dcisions autres que des dcisions de nature conomique. La dtermination du seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, du ou des seuil(s) de signification pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournir) dans un audit des tats financiers dune entit du secteur public est en consquence influence par les textes lgislatifs, rglementaires, ou manant dune autorit, ainsi que par les besoins dinformations financires du lgislateur et du public au regard des programmes du secteur public.

Utilisation de points de rfrence pour dterminer le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (Voir par. 10) A3. La dtermination du seuil de signification implique lexercice du jugement professionnel. Un pourcentage par rapport un point de rfrence choisi est souvent retenu comme base initiale pour dterminer un seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Les facteurs qui peuvent tre utiliss pour identifier un point de rfrence appropri comprennent les points suivants : les lments des tats financiers (par exemple lactif, le passif, les capitaux propres, les produits, les charges) ; lexistence dlments sur lesquels lattention des utilisateurs des tats financiers dune entit tend se focaliser (par exemple, en vue dvaluer la performance financire, les utilisateurs peuvent avoir tendance se focaliser sur le rsultat, les produits ou lactif net) ; la nature de lentit, o se situe celle-ci dans son cycle oprationnel, ainsi que le secteur dactivit et lenvironnement conomique dans lequel lentit opre ; la structure de dtention du capital de lentit et la faon dont elle est finance (par exemple, si lentit est finance uniquement par lendettement plutt que par les capitaux propres, les utilisateurs peuvent mettre plus laccent sur les actifs et sappuyer sur ceux-ci, plutt que sur les rsultats de lentit) ; la volatilit relative du point de rfrence.

A4.

Des exemples de points de rfrence qui peuvent tre appropris, en fonction de circonstances propres lentit, comprennent les catgories de rsultats prsents, tels
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 450. Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers .

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que le rsultat avant impt, le total des produits, la marge brute et le total des charges, le montant des capitaux propres ou la valeur de l actif net. Le rsultat courant avant impt est souvent utilis pour les entits dont lactivit est oriente vers la recherche de profits. Lorsque le rsultat courant avant impt est volatil, dautres points de rfrence peuvent tre plus appropris, tels que la marge brute ou le total des produits. A5. En relation avec le point de rfrence choisi, des donnes financires pertinentes comprennent gnralement les rsultats et la situation financire des priodes antrieures, les rsultats et la situation financire de la priode jusqu une date donne, ainsi que les budgets ou les prvisions pour la priode en cours, ajusts des changements importants intervenus au niveau de lentit (par exemple lacquisition dune activit importante) et ceux intervenus au niveau du secteur dactivit ou de lenvironnement conomique dans lequel lentit opre. Par exemple, lorsque, initialement, le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble est dtermin pour une entit sur la base dun pourcentage du rsultat courant avant impt, les circonstances qui conduisent une diminution ou une augmentation exceptionnelle de ce rsultat peuvent conduire lauditeur conclure que le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble est dtermin de manire plus approprie en prenant comme base un rsultat courant normatif avant impt fond sur les rsultats antrieurs. Le seuil de signification est dtermin par rapport aux tats financiers sur lesquels lauditeur met son rapport daudit. Lorsque les tats financiers sont tablis pour une priode comptable de plus ou moins de douze mois, comme cela peut tre le cas pour une entit nouvellement cre, ou lors dun changement de date de clture dun exercice, le seuil de signification est fix par rapport aux tats financiers tablis pour cette priode comptable. Dterminer un pourcentage appliquer un lment de rfrence choisi implique lexercice du jugement professionnel. Il existe une relation entre le pourcentage et llment de rfrence choisi ; ainsi, le pourcentage appliqu au rsultat courant avant impt sera normalement plus lev que celui appliqu au total des produits. Par exemple, lauditeur peut considrer que cinq pour cent du rsultat courant avant impt est un pourcentage appropri pour une entit dans lindustrie manufacturire dont lactivit est oriente vers la recherche de profits, tandis quil peut considrer quun pour cent du montant total des produits ou des charges est appropri pour des entits but non lucratif. Des pourcentages plus ou moins levs peuvent cependant savrer appropris selon les circonstances.

A6.

A7.

Aspects particuliers concernant les petites entits A8. Lorsque le rsultat courant avant impt est de faon constante marginal, comme cela pourrait tre le cas dans une entit dtenue et dirige par la mme personne et de laquelle cette dernire retire la majeure partie du rsultat avant impt sous forme de rmunration, un point de rfrence tel que le rsultat avant rmunration et avant impt peut tre plus pertinent.

Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A9. Dans laudit dune entit du secteur public, le total des cots ou les cots nets (charges moins produits ou dpenses moins recettes) peut tre un lment de rfrence appropri pour des programmes de ralisation de projets. Lorsquune entit du secteur

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public est dpositaire dactifs publics, ces actifs peuvent tre un point de rfrence appropri. Seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir (Voir par. 10) A10. Les facteurs qui peuvent indiquer lexistence dun ou plusieurs flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir, pour lesquels des anomalies de montant infrieur au seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble dont il pourrait tre raisonnablement attendu quelles influencent les dcisions des utilisateurs prises sur la base des tats financiers, comprennent : le fait que la loi, la rglementation ou le rfrentiel comptable applicable affecte lattente des utilisateurs en matire dvaluation ou dinformations fournir relatives certains lments (par exemple, les transactions avec les parties lies, ou la rmunration des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement dentreprise) ; des informations cls fournir en rapport avec le secteur dactivit dans lequel lentit opre (par exemple, les cots de recherche et dveloppement pour une socit pharmaceutique) ; le fait que laccent soit mis sur un aspect particulier des activits de l entit qui est dcrit sparment dans les tats financiers (par exemple, une activit rcemment acquise).

A11. Lorsquil dtermine si, dans les circonstances particulires de lentit, de tels flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir existent, lauditeur peut juger utile dacqurir une connaissance des vues et des attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Seuil de planification (Voir par. 11) A12. Planifier laudit en vue de dtecter uniquement des anomalies individuelles significatives ignore le fait que le cumul danomalies individuelles de faible importance peut conduire des tats financiers comportant des anomalies significatives, et laisser peu de marge pour des anomalies ventuelles non dtectes. Le seuil de planification (qui, selon la dfinition, peut tre un ou plusieurs montants) est dtermin afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes contenues dans les tats financiers excde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. De la mme faon, le seuil de planification concernant un flux doprations, un solde de compte ou une information fournir particuliers, est dtermin afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes contenues dans ce flux doprations, ce solde de compte ou cette information fournir excde le seuil de signification fix pour ce flux doprations, ce solde de compte ou cette information fournir. La dtermination du seuil de planification ne relve pas dun simple calcul arithmtique mais implique lexercice du jugement professionnel. Ce jugement est influenc par la connaissance qua lauditeur de lentit, mise jour au cours de la ralisation des procdures dvaluation des risques, ainsi que par la nature et lampleur des anomalies releves au cours des

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audits prcdents et, par voie de consquence, de lanticipation par lauditeur de la prsence danomalies potentielles sur la priode en cours. Modification des seuils au cours de laudit (Voir par. 12) A13. Le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le ou les seuils de signification fix(s) pour un flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) peut avoir besoin dtre modifi en raison dun changement de circonstances survenu au cours de laudit (par exemple une dcision de cder un secteur important dactivit de lentit), de nouvelles informations, ou dun changement dans la connaissance qua lauditeur de lentit et de son environnement rsultant de la ralisation des procdures daudit complmentaires. Par exemple, sil apparat au cours de laudit que les rsultats financiers rels seront substantiellement diffrents de ceux qui avaient t anticips pour la priode en cours et sur lesquels le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble avait t dtermin, lauditeur est amen modifier ce seuil.

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