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LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 240 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ................................................................ Caractristiques de la fraude ..................................................................................... Responsabilit de la prvention et de la dtection des fraudes ................................. Date dentre en vigueur ........................................................................................... Objectifs ................................................................................................................... Dfinitions ................................................................................................................ Diligences requises Esprit critique ............................................................................................................ Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission ............................... Procdures dvaluation des risques et procdures lies ........................................... Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes .................................................................................................................. Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes ....................................................................................................................... Evaluations des lments probants ............................................................................ Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission ............................................. Dclarations de la direction ....................................................................................... Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise .................................................................................... Communication aux autorits de contrle et de tutelle ............................................. Documentation .......................................................................................................... 1214 15 1624 2527 2833 3437 38 39 4042 43 4447 1 23 48 9 10 11

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Modalits dapplication et autres informations explicatives Caractristiques de la fraude ..................................................................................... Esprit critique ............................................................................................................ A1A6 A7A9

Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission ............................... A10A11 Procdures dvaluation des risques et procdures lies ........................................... A12A27 Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes ................................................................................................. A28A32 Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes ................................................................................................. A33A48 Evaluation des lments probants ............................................................................. A49A53 Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission ............................................. A54A57 Dclarations de la direction ....................................................................................... A58A59 Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise .................................................................................... A60A64 Communications aux autorits de contrle et de tutelle ........................................... A65A67 Annexe 1 : Exemples de facteurs de risques de fraudes Annexe 2 : Exemples de procdures daudit possibles en rponse aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes Annexe 3 : Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

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Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers. Elle explicite notamment la faon dont la Norme ISA 3151 et la Norme ISA 3302 sont appliquer au regard des risques danomalies significatives provenant de fraudes.

Caractristiques de la fraude 2. Des anomalies dans les tats financiers peuvent provenir de fraudes ou rsulter derreurs. Llment distinctif entre la fraude et lerreur rside dans le caractre intentionnel ou non de lacte qui en est lorigine. Bien que la fraude relve dun concept juridique large, pour les besoins des Normes ISA lauditeur nest concern que par la fraude entranant une anomalie significative dans les tats financiers. Lauditeur sintresse deux types danomalies intentionnelles : les anomalies rsultant de llaboration dinformations financires mensongres et les anomalies rsultant dun dtournement dactif. Bien que lauditeur puisse suspecter ou, dans de rares cas, identifier la survenance dune fraude, il na pas qualifier lacte pour dterminer si une fraude existe rellement au sens juridique du terme. (Voir par. A1A6)

3.

Responsabilit de la prvention et de la dtection des fraudes 4. La responsabilit premire pour la prvention et la dtection de fraudes incombe la fois aux personnes constituant le gouvernement dentreprise au sein de lentit et la direction. Il est important que la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, mette fortement laccent sur la prvention des fraudes, ce qui peut rduire les possibilits de les commettre, ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre les personnes de ne pas les perptrer en raison de la probabilit de leur dtection et des sanctions encourues. Ceci implique la ncessit de dvelopper une culture dhonntet et un comportement thique qui peuvent tre renforcs par une surveillance active par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dans lexercice de leur fonction de surveillance, ces personnes prennent en considration la possibilit que des contrles soient contourns ou quune influence nfaste sexerce sur le processus dlaboration de linformation financire, telle que la volont de la direction de manipuler les rsultats afin dinfluencer la perception des analystes quant aux performances financires de lentit et sa profitabilit.

Obligations de lauditeur 5. Lauditeur qui ralise un audit selon les Normes ISA a lobligation dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. En raison des limitations inhrentes un audit, il existe invitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers puissent ne pas
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .

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tre dtectes, mme si laudit est correctement planifi et ralis selon les Normes ISA3. 6. Ainsi quil est indiqu dans la Norme ISA 200 4 les incidences potentielles des limites inhrentes laudit sont particulirement importantes dans le cas danomalies provenant de fraudes. Le risque de non-dtection dune anomalie significative provenant de fraudes est plus lev que celui de non-dtection dune anomalie significative rsultant dune erreur, car la fraude peut rsulter de procds sophistiqus ou soigneusement organiss destins dissimuler les faits comme, par exemple, la falsification de documents, labsence dlibre de comptabilisation dune transaction, ou des dclarations volontairement errones faites lauditeur. De tels agissements peuvent tre encore plus difficiles dceler lorsquils saccompagnent de collusions. Des collusions peuvent conduire lauditeur considrer quun lment probant est valide alors mme quil sagit dun faux. La capacit de lauditeur dtecter une fraude dpend de facteurs tels que lhabilet du fraudeur, la frquence et lampleur des manipulations, le degr de collusion entourant la fraude, limportance relative des montants en cause, ou le niveau hirarchique des personnes impliques. Bien que lauditeur soit mme didentifier des opportunits potentielles de fraudes, il lui est difficile de dterminer si des anomalies ayant trait des lments qui font appel des jugements, tels que des estimations comptables, proviennent dune fraude ou rsultent dune erreur. En outre, le risque pour lauditeur de ne pas dtecter des anomalies significatives ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus lev que lorsque la fraude est commise par des employs, car les dirigeants sont frquemment en position de manipuler directement ou indirectement la comptabilit, de prsenter une information financire mensongre ou de contourner les contrles conus pour prvenir des fraudes de mme nature pouvant tre commises par dautres employs. Pour obtenir une assurance raisonnable, lauditeur a lobligation de faire preuve desprit critique tout au long de laudit, de prendre en compte la possibilit que les dirigeants contournent les contrles en place et dtre conscient du fait que des procdures daudit qui sont efficientes pour dtecter des erreurs peuvent ne pas ltre pour la dtection de fraudes. Les diligences requises par cette Norme ISA sont destines assister lauditeur dans lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et dans la dfinition de procdures pour dtecter de telles anomalies.

7.

8.

Date dentre en vigueur 9. La prsente Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectifs
10. Les objectifs de lauditeur sont : (a)
3

didentifier et dvaluer les risques que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes ;

Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe A51. Norme ISA 200, paragraphe A51.

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(b)

de recueillir des lments probants suffisants et appropris par rapport aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes par la conception et la mise en uvre de rponses appropries ; dapporter les rponses appropries aux fraudes identifies ou suspectes.

(c)

Dfinitions
11. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Fraude Acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de la direction, par une ou plusieurs personnes constituant le gouvernement dentreprise, par un ou plusieurs employs ou tiers lentit, impliquant des manuvres dolosives dans le but dobtenir un avantage indu ou illgal ; Facteurs de risque de fraude Faits ou conditions porteurs dune incitation ou dune pression commettre une fraude ou qui fournissent une opportunit de la commettre.

(b)

Diligences requises
Esprit critique 12. Conformment la Norme ISA 2005, lauditeur doit faire preuve desprit critique tout au long de laudit, en tant conscient de la possibilit quune anomalie significative provenant dune fraude puisse exister, en faisant abstraction de son exprience passe auprs de lentit quant lhonntet et lintgrit des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A7A9) A moins que lauditeur nait de raisons den douter, il peut accepter comme authentiques les enregistrements et les documents. Si des lments identifis au cours de laudit le conduisent penser quun document peut ne pas tre authentique ou que les termes dun document ont t modifis sans que cela lui ait t mentionn, lauditeur doit procder des investigations complmentaires. (Voir par. A9) Lorsque les rponses fournies par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont incohrentes, lauditeur doit procder des investigations sur ces incohrences.

13.

14.

Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission 15. La Norme ISA 315 requiert une discussion entre les membres de lquipe affecte la mission et que soient dtermins par lassoci responsable de la mission les sujets devant faire lobjet dune communication ceux des membres qui nont pas t impliqus dans la discussion6. Cette discussion doit mettre un accent particulier sur les rubriques des tats financiers de lentit qui seraient susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la faon dont la fraude pourrait tre commise. La discussion doit faire abstraction de lavis que les membres de lquipe affecte la mission peuvent avoir sur lhonntet et lintgrit de la
Norme ISA 200, paragraphe 15. Norme ISA 315, paragraphe 10.

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direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A10 A11) Procdures dvaluation des risques et procdures lies 16. Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies dans le but de prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, requises par la Norme ISA 315 7, lauditeur doit mettre en uvre les procdures dcrites aux paragraphes 1724 afin de recueillir les informations ncessaires lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes.

La direction et les autres personnes au sein de lentit 17. Lauditeur doit demander la direction des informations portant sur : (a) lvaluation faite par la direction du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la nature, ltendue et la frquence dune telle valuation ; (Voir par. A12A13) le processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraude dans lentit, y compris sur les risques spcifiques de fraude que la direction a identifis ou qui ont t ports son attention, ou sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers, pour lesquels un risque de fraude est probable ; (Voir par. A14) la communication faite par la direction, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant un processus quelle a dfini pour identifier et rpondre aux risques de fraude dans lentit ; et la communication faite par la direction, le cas chant, aux employs concernant son avis sur les pratiques et le comportement thique.

(b)

(c)

(d) 18.

Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes au sein de lentit selon le cas, afin de dterminer si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit. (Voir par. A15A17) Pour les entits qui ont une fonction daudit interne, lauditeur doit senqurir auprs des auditeurs internes afin de dterminer sils ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit, et obtenir leur opinion sur les risques de fraudes. (Voir par. A18)

19.

Les personnes constituant le gouvernement dentreprise 20. A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont ces personnes exercent une surveillance sur les processus mis en uvre par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit8 ainsi que sur le contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques. (Voir par. A19A21)
Norme ISA 315, paragraphes 524. Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 13.

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21.

A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit senqurir auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise pour savoir si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit. Cette dmarche est faite en partie pour corroborer les rponses obtenues suite aux demandes dinformations adresses la direction.

Les corrlations inhabituelles ou inattendues identifies 22. Lauditeur doit valuer si des corrlations inhabituelles ou inattendues quil a identifies lors de la ralisation des procdures analytiques, y compris celles qui ont trait des comptes de produits, peuvent rvler des risques danomalies significatives provenant de fraudes.

Autres informations 23. Lauditeur doit sinterroger pour savoir si dautres informations quil a recueillies indiquent des risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A22)

Evaluation des facteurs de risques de fraudes 24. Lauditeur doit valuer si les informations recueillies partir dautres procdures dvaluation des risques et procdures lies mises en uvre indiquent quun ou plusieurs facteurs de risque de fraude existent. Bien que la prsence de facteurs de risques nindique pas ncessairement lexistence de fraudes, ces facteurs sont souvent prsents dans les situations o des fraudes ont t perptres et, en consquence, peuvent tre rvlateurs de risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A23A27)

Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes 25. En application de la Norme ISA 315, lauditeur doit identifier et valuer les risques danomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des tats financiers quau niveau des assertions retenues pour les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers9. Lors de lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes, lauditeur doit, en se fondant sur la prsomption quil existe des risques de fraude dans la comptabilisation des produits, valuer quelle nature de produits, oprations ou assertions relatives aux produits peuvent tre lorigine de tels risques. Le paragraphe 47 prcise la documentation exige lorsque lauditeur conclut que cette prsomption nest pas fonde dans les circonstances de la mission et, quen consquence, il na pas identifi la comptabilisation des produits comme tant un domaine de risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A28 A30) Lauditeur doit considrer les risques valus danomalies significatives provenant de fraudes comme des risques importants et, par voie de consquence, doit, si cela na pas dj t fait, prendre connaissance des contrles y relatifs mis en place par lentit, y compris des mesures de contrles, pour faire face de tels risques. (Voir par. A31 A32)
Norme ISA 315, paragraphe 25.

26.

27.

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Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes Approche gnrale 28. En application de la Norme ISA 330, lauditeur doit dfinir une approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers10. (Voir par. A33) Dans la dfinition dune approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers, lauditeur doit : (a) affecter et superviser le personnel en prenant en considration la connaissance, lexpertise et les aptitudes des collaborateurs qui des tches importantes sont confies dans le cadre de la mission, et son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes dans le cadre la mission concerne ; (Voir par. A34A35) valuer si le choix et lapplication par lentit des mthodes comptables, en particulier celles concernant des valuations subjectives ou des transactions complexes, peuvent constituer un indice dune prsentation dinformations mensongres rsultant de la volont de la direction de manipuler les rsultats ; et inclure dans sa dmarche lors du choix de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit, un lment dimprvisibilit. (Voir par. A36)

29.

(b)

(c)

Procdures daudit rpondant aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions 30. En application de la Norme ISA 330, lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue rpondent aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions11. (Voir par. A37A40)

Procdures daudit rpondant aux risques que la direction contourne les contrles en place 31. La direction se trouve dans une position privilgie pour commettre une fraude ds lors que ses membres sont en mesure de manipuler la comptabilit et dlaborer des tats financiers mensongers en contournant des contrles qui apparaissent par ailleurs oprer efficacement. Bien que le niveau de risque de contournement des contrles par la direction varie dune entit lautre, celui-ci reste nanmoins prsent dans toutes les entits. Du fait du caractre imprvisible de la faon dont de tels contournements peuvent se produire, il subsiste un risque danomalies significatives provenant de fraudes et donc un risque important. Quelle que soit son valuation des risques que la direction contourne des contrles, lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit destines : (a) tester le caractre appropri des critures comptables enregistres dans le grand livre et des autres ajustements faits lors de ltablissement des tats

32.

10 11

Norme ISA 330, paragraphe 5. Norme ISA 330, paragraphe 6.

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financiers. Lors de la dfinition et de la mise en uvre des procdures daudit destines de tels tests, lauditeur doit : (i) senqurir auprs des personnes impliques dans le processus dlaboration de linformation financire de lexistence de circonstances inappropries ou inhabituelles lors de lenregistrement des critures comptables ou dautres ajustements ; slectionner des critures comptables et autres ajustements enregistrs en fin de priode ; et

(ii)

(iii) considrer la ncessit de tester les critures comptables et les autres ajustements enregistrs tout au long de la priode. (Voir par. A41A44) (b) rechercher lexistence de biais dans les estimations comptables et valuer si les circonstances lorigine de cette situation reprsentent un risque danomalies significatives provenant de fraudes. En effectuant cette recherche, lauditeur doit : (i) apprcier si les jugements et les valuations de la direction effectus dans le cadre des estimations comptables incluses dans les tats financiers, mme si elles apparaissent raisonnables prises individuellement, rvlent un possible biais introduit par la direction pouvant prsenter un risque danomalies significatives provenant de fraude. Si tel est le cas, lauditeur doit rvaluer les estimations comptables prises dans leur ensemble ; et procder une revue rtrospective des hypothses et des jugements de la direction relatifs des estimations comptables significatives retenues dans les tats financiers de lexercice prcdent. (Voir par. A45A47)

(ii)

(c)

pour les transactions significatives qui nentrent pas dans le cadre normal des oprations courantes de lentit ou qui apparaissent inhabituelles pour dautres raisons au regard de la connaissance qua lauditeur de lentit et de son environnement, ainsi que des autres informations recueillies au cours de laudit, celui-ci doit apprcier si la logique conomique de la transaction (ou labsence de logique) au regard de lactivit de lentit laisse penser que ces transactions ont t ralises dans le seul but de prsenter des tats financiers mensongers ou de dissimuler un dtournement dactif. (Voir par. A48)

33.

Lauditeur doit dterminer si, afin de rpondre aux risques identifis que la direction puisse contourner les contrles, il est ncessaire de mettre en uvre dautres procdures daudit en supplment de celles spcifiquement vises ci-dessus (p.ex., lorsquil existe des risques spcifiques supplmentaires que la direction passe outre les contrles qui ne sont pas couverts par les procdures mises en uvre selon les diligences requises au paragraphe 32).

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Evaluation des lments probants (Voir par. A49) 34. Lauditeur doit valuer si les procdures analytiques ralises peu avant la fin de laudit pour fonder une conclusion globale sur la cohrence des tats financiers au regard de sa connaissance de lentit rvlent un risque danomalies significatives provenant de fraude non identifi auparavant. (Voir par. A50) Lorsque lauditeur relve une anomalie, il doit apprcier si une telle anomalie constitue un indice de fraude. Si tel est le cas, lauditeur doit en examiner les consquences possibles sur les autres aspects de laudit, et sinterroger, en particulier, sur la fiabilit des dclarations de la direction, gardant lesprit quil est peu probable quun cas de fraude soit un cas isol. (Voir par. A51) Dans les cas o lauditeur identifie une anomalie, significative ou non, et quil a toute raison de penser que cette anomalie est, ou peut tre, le rsultat dune fraude dans laquelle la direction (en particulier au niveau le plus lev) est implique, il doit revoir son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et valuer ses consquences sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit dfinies pour rpondre aux risques valus. Lauditeur doit aussi prendre en considration les circonstances ou les conditions qui indiqueraient une possible collusion impliquant des employs, la direction ou des tiers, afin de reconsidrer la fiabilit des lments probants prcdemment recueillis. (Voir par. A52) Si lauditeur confirme que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes, ou nest pas en mesure de conclure si ceux-ci en comportent, il doit en valuer les consquences sur laudit. (Voir par. A53)

35.

36.

37.

Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission 38. Si, en raison de lexistence dune anomalie provenant dune fraude ou dune fraude suspecte, lauditeur se trouve confront une situation exceptionnelle qui le conduit remettre en cause la possibilit de poursuivre sa mission daudit, il doit : (a) dterminer les obligations professionnelles et lgales applicables en la circonstance, y compris les exigences davoir en informer la ou les personnes qui lont dsign en qualit dauditeur ou, dans certains cas, les autorits de contrle ; sinterroger sil est opportun de se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable ; et sil dcide de se dmettre de la mission : (i) sentretenir avec la direction au niveau hirarchique appropri, ainsi quavec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, des raisons qui le conduisent cette dcision ; et dterminer sil existe des obligations professionnelles ou lgales exigeant davoir informer la ou les personnes layant dsign en qualit dauditeur ou, dans certains cas, les autorits de contrle, de sa dcision et des raisons qui lont conduit celle-ci. (Voir par. A54A57)

(b) (c)

(ii)

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Dclarations de la direction 39. Lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, du gouvernement dentreprise confirmant que cette dernire : (a) (b) (c) acte de sa responsabilit dans la conception, la mise en uvre et le suivi du contrle interne en vue de prvenir et de dtecter les fraudes ; lui a communiqu son valuation du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ; lui a signal tous les cas de fraudes avrs ou suspects affectant lentit dont elle a eu connaissance et impliquant : (i) (ii) la direction ; des employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle interne ; ou

(iii) dautres personnes lorsque la fraude pourrait avoir une incidence significative sur les tats financiers ; et (d) lui a signal toute allgation de fraudes commises ou suspectes ayant un impact sur les tats financiers de lentit dont elle a eu connaissance par des employs, des anciens employs, des analystes, les autorits de contrle ou par dautres. (Voir par. A58A59)

Communication la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise 40. Lorsque lauditeur a identifi une fraude ou a obtenu des informations indiquant la possibilit quune fraude ait t commise, il doit le signaler sans dlai la direction un niveau hirarchique appropri, afin dinformer les personnes dont la responsabilit premire est de prvenir et de dtecter les fraudes, de points relevant de leur responsabilit. (Voir par. A60) A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lorsque lauditeur a identifi une fraude avre ou suspecte dans laquelle sont impliqus : (a) (b) (c) la direction ; des employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle interne ; ou dautres personnes, lorsque la fraude pourrait avoir une incidence significative sur les tats financiers ;

41.

il doit communiquer ces faits sans dlai aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dans les cas o lauditeur suspecte que la fraude implique la direction, il doit faire part de ses soupons ces personnes et sentretenir avec elles de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit ncessaires pour achever sa mission daudit. (Voir par. A61A63)

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42.

Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise toutes autres questions concernant la fraude qui, selon son jugement, relvent de leur responsabilit. (Voir par. A64)

Communication aux autorits de contrle et de tutelle 43. Lorsque lauditeur a identifi une fraude, ou suspecte une fraude, il doit dterminer sil a ou non lobligation de rvler les faits un tiers lentit. Bien que lauditeur soit tenu lobligation de confidentialit sur les informations de son client et que ceci pourrait lempcher de communiquer de tels faits, des obligations lgales peuvent, dans certaines circonstances, prvaloir sur son devoir de confidentialit. (Voir par. A65A67)

Documentation 44. Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit 12 relative sa connaissance de lentit et de son environnement, ainsi qu lvaluation des risques danomalies significatives, requise par la Norme ISA 31513 : (a) les dcisions importantes prises au cours des discussions avec les membres de lquipe affecte la mission quant la possibilit que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives ; et les risques identifis et valus danomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des tats financiers que des assertions.

(b) 45.

Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit relative aux rponses aux risques valus danomalies significatives requises par la Norme ISA 33014 : (a) lapproche gnrale en rponse aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers ; la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit, ainsi que le lien entre ces procdures et les risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions ; et les rsultats des procdures daudit ralises, y compris celles portant sur le risque de contournement des contrles par la direction.

(b) 46.

Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les communications faites en matire de fraude la direction, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, aux autorits de contrle et dautres. Si lauditeur a conclu que la prsomption de lexistence dun risque danomalies significatives provenant de fraudes lies la comptabilisation des produits nest pas applicable au cas de la mission, il doit inclure dans sa documentation daudit les raisons qui motivent cette conclusion.

47.

12 13 14

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et paragraphe A6. Norme ISA 315, paragraphe 32. Norme ISA 330, paragraphe 28.

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Modalits dapplication et autres informations explicatives


Caractristiques de la fraude (Voir par. 3) A1. Lexistence dune fraude, quelle entrane la prsentation dtats financiers mensongers ou rsulte dun dtournement dactifs, suppose une motivation ou une pression incitant la commettre, une opportunit apparente de la perptrer et certains arguments rationnels pour justifier de lacte commis. Par exemple : la tentation ou la pression exerce pour prsenter des tats financiers mensongers peut exister lorsque la direction subit des pressions de sources internes ou externes lentit pour atteindre un objectif de rsultats attendus (et peut tre irralistes) ou de performances financires particulirement lorsque les consquences pour la direction de ne pas atteindre ces objectifs peuvent tre importantes. De la mme faon, des personnes peuvent avoir la tentation de dtourner des actifs, par exemple lorsquelles vivent au-dessus de leurs moyens ; lopportunit apparente de commettre une fraude peut exister lorsque des personnes considrent que le contrle interne peut tre contourn, par exemple, lorsquun individu occupe un poste de confiance, ou a connaissance de faiblesses particulires du contrle interne ; des personnes peuvent tre capables davancer des arguments rationnels pour justifier dun acte frauduleux. Certaines personnes ont une prdisposition, un caractre ou un ensemble de valeurs thiques qui leur permettent de commettre sciemment et intentionnellement des actes malhonntes. Cependant, mme des personnes par ailleurs honntes peuvent tre amenes commettre des fraudes dans un environnement qui les met sous une certaine pression.

A2.

La prsentation dtats financiers mensongers se concrtise par des anomalies intentionnelles comprenant des omissions de chiffres ou dinformations dans les tats financiers de faon induire en erreur les utilisateurs de ces tats. Elle peut rsulter de la volont de la direction de manipuler les rsultats afin dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur perception de la performance et de la rentabilit de lentit. De telles manipulations de rsultats par la direction peuvent rsulter, au dpart, dactions mineures ou de modifications inappropries des hypothses et de changements dans les jugements retenus. Les pressions et les incitations peuvent mener accrotre de telles actions au point quelles conduisent la prsentation dtats financiers mensongers. Une telle situation peut arriver lorsque, en raison des pressions pour atteindre les objectifs de march ou du dsir de maximiser la rmunration base sur la performance, la direction prend intentionnellement des dcisions qui conduisent la prsentation dtats financiers mensongers en introduisant lors de leur tablissement des anomalies significatives. Dans certaines entits, la motivation de la direction peut tre de rduire les rsultats de manire importante pour minimiser limpact fiscal ou de les augmenter pour conserver des financements bancaires. La prsentation dtats financiers mensongers peut, entre autres, rsulter :

A3.

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de manipulations, de falsifications (y compris de faux), ou de laltration de la comptabilit ou de pices justificatives partir desquelles les tats financiers sont tablis ; dune fausse prsentation des faits dans les tats financiers, ou dune omission intentionnelle dans ceux-ci de transactions ou dautres informations importantes ; de lapplication volontairement incorrecte des mthodes comptables relatives lvaluation de postes, leur classification, leur prsentation ou linformation fournie les concernant.

A4.

La prsentation dtats financiers mensongers implique souvent le fait que la direction contourne des contrles qui peuvent apparatre, par ailleurs, fonctionner efficacement. Une fraude peut tre commise par la direction qui contourne les contrles en ayant recours des techniques telles que : lenregistrement dcritures fictives, en particulier une date proche de la fin dune priode comptable, pour manipuler le rsultat dexploitation ou pour atteindre dautres objectifs ; la modification inapproprie des hypothses et le changement dans le jugement port relatifs lvaluation de certains postes ; lomission, lanticipation ou le report de la comptabilisation dans les tats financiers dvnements et de transactions survenus durant la priode couverte par les tats financiers ; la dissimulation ou lomission volontaire de fournir une information sur des faits qui pourraient affecter les montants enregistrs dans les tats financiers ; la conclusion doprations complexes, structures de faon fausser la situation financire de lentit ou ses performances ; et laltration des enregistrements comptables et des termes relatifs des transactions importantes et inhabituelles.

A5.

Un dtournement dactifs implique le vol de biens appartenant lentit et est en gnral commis par des employs pour des montants relativement faibles et non significatifs. Cependant, il peut galement impliquer les dirigeants qui sont gnralement plus mme de dguiser ou de dissimuler des dtournements de faon plus difficile dtecter. Le dtournement dactifs peut tre perptr de diffrentes manires, par exemple : en sappropriant des recettes (par exemple, en dtournant des encaissements de crances ou en sappropriant sur un compte bancaire personnel des rglements de crances dprcies) ; en drobant des actifs corporels ou en portant atteinte la proprit intellectuelle (par exemple, vol de stocks pour une utilisation personnelle ou pour les revendre, vol de dchets pour les revendre, entente avec un concurrent pour fournir des informations technologiques en change dune somme dargent) ;

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en faisant payer par lentit des biens ou des services dont elle na pas bnfici (par exemple, rglements des fournisseurs fictifs, commissions verses par le fournisseur aux acheteurs de lentit en contrepartie dune augmentation des prix, paiements des employs fictifs) ; en utilisant les actifs de lentit des fins personnelles (par exemple, en donnant les actifs de lentit en gage dun prt personnel ou dun prt une partie lie).

Un dtournement dactif saccompagne souvent denregistrements comptables ou de documents falsifis ou trompeurs, destins dissimuler la disparition de certains actifs ou le fait quils ont t donns en garantie sans autorisation approprie. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A6. Les obligations des auditeurs dentits du secteur public en matire de fraude peuvent rsulter de textes lgislatifs, rglementaires ou autres applicables aux entits du secteur public ou provenir du mandat donn lauditeur. En consquence, les obligations de lauditeur dans les entits du secteur public peuvent ne pas tre limites la seule prise en compte des risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers, mais aussi inclure des obligations plus larges dans la prise en considration des risques de fraudes.

Esprit critique (Voir par. 1214) A7. Garder un esprit critique requiert de sinterroger en permanence pour savoir si linformation et les lments probants recueillis ne font pas apparatre quune anomalie significative provenant de fraudes puisse exister. Ceci amne entre autres considrer la fiabilit de linformation utiliser comme lment probant ainsi que, le cas chant, les contrles sur sa prparation et son suivi. En raison des caractristiques propres la fraude, faire preuve desprit critique est particulirement important lorsque lauditeur value les risques danomalies significatives provenant de fraudes. Bien que lon ne puisse demander lauditeur dignorer son jugement antrieur portant sur lhonntet et lintgrit de la direction de lentit et des personnes constituant le gouvernement dentreprise, faire preuve desprit critique reste pour lauditeur particulirement important dans son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes, tant donn que les circonstances peuvent avoir chang. Un audit ralis selon les Normes ISA implique rarement lauthentification de documents, pas plus quil nest demand lauditeur dtre form ou dtre expert en la matire15. Cependant, si lauditeur identifie des situations qui le conduisent considrer quun document peut ne pas tre authentique ou que des termes dun document ont t modifis sans quil en soit inform, il peut procder des investigations complmentaires qui peuvent comprendre : la confirmation directe dinformations auprs de tiers ; lutilisation des travaux dun expert pour valuer lauthenticit du document.

A8.

A9.

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Norme ISA 200, paragraphe A47.

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Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission (Voir par. 15) A10. La discussion avec les membres de lquipe affecte la mission portant sur la possibilit que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives provenant de fraudes : fournit une opportunit aux membres les plus expriments de partager leur point de vue sur la faon et les domaines dans lesquels les tats financiers sont susceptibles de contenir des anomalies significatives provenant de fraudes ; permet lauditeur denvisager une rponse approprie une telle possibilit et de dterminer quels membres de lquipe affecte la mission raliseront certaines procdures daudit ; permet lauditeur de dterminer la faon dont les rsultats des procdures daudit seront partags entre les membres de lquipe affecte la mission et la faon de traiter les allgations de fraudes qui pourraient tre portes sa connaissance.

A11. La discussion peut porter sur des sujets tels : un change dides entre les membres de lquipe affecte la mission sur la faon et les domaines o ils pensent que les tats financiers sont susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, sur la faon dont la direction pourrait produire des tats financiers mensongers et en dissimuler le fait, et sur la faon dont les actifs de lentit pourraient tre dtourns ; la prise en compte des circonstances qui pourraient indiquer une manipulation des rsultats ainsi que des pratiques qui pourraient tre suivies par la direction en vue de les manipuler et qui pourraient conduire la prsentation dtats financiers mensongers ; la prise en compte des facteurs externes et internes connus affectant lentit qui peuvent conduire une incitation de la direction ou dautres, ou une pression exerce sur eux, commettre une fraude, ou qui crent des opportunits de commettre une fraude, et qui sont rvlateurs dune culture ou dun environnement permettant la direction ou dautres de justifier de la fraude commise ; la prise en compte de la participation de la direction dans la supervision des employs ayant accs aux liquidits ou dautres actifs susceptibles dtre dtourns ; la prise en compte de tout changement inhabituel ou inexpliqu dans le comportement ou le train de vie de la direction ou demploys dont lquipe affecte la mission viendrait avoir connaissance ; le rappel de limportance de conserver tout au long de laudit un tat desprit ouvert toute situation potentielle pouvant conduire des anomalies significatives provenant de fraudes ;

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la prise en compte des types de situations qui, si elles taient rencontres, pourraient constituer un indice de fraude ; la prise en compte de la manire dont un facteur dimprvisibilit sera intgr dans la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre ; une rflexion sur les procdures daudit qui pourraient tre choisies pour rpondre au risque possible que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives provenant de fraudes et au fait que certains types de procdures daudit sont plus efficaces que dautres ; la prise en compte de toute allgation de fraude qui a t porte la connaissance de lauditeur ; la prise en compte du risque que la direction contourne les contrles mis en place.

Procdures dvaluation des risques et procdures lies Demandes dinformations auprs de la direction Evaluation par la direction du risque danomalies significatives provenant de fraudes (Voir par. 17(a)) A12. La direction accepte la responsabilit du contrle interne au sein de lentit et de ltablissement des tats financiers de celle-ci. Pour cette raison, il convient que lauditeur sentretienne avec celle-ci de sa propre valuation du risque de fraude et des contrles en place pour les prvenir et les dtecter. La nature, ltendue et la frquence dune telle valuation varient dune entit lautre. Dans certaines entits, la direction peut procder une valuation dtaille sur une base annuelle ou dans le cadre dun suivi continu. Dans dautres, lvaluation par la direction peut tre moins encadre et moins frquente. La connaissance de la nature, de ltendue et de la frquence des valuations faites par la direction et utile lauditeur pour sa comprhension de lenvironnement de contrle de lentit. Par exemple, le fait que la direction nait pas procd lvaluation du risque de fraude peut, dans certaines circonstances, tre une indication du manque dintrt quelle porte au contrle interne. Aspects particuliers concernant les petites entits A13. Dans certaines entits, en particulier dans les plus petites, lvaluation par la direction peut tre focalise sur les risques de fraudes commises par les employs ou sur le dtournement dactifs. Processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes (Voir par. 17(b)) A14. Dans le cas dentits avec des sites multiples, le processus appliqu par la direction peut comprendre diffrents niveaux de suivi des oprations dans chaque site ou dans chaque secteur dactivit. La direction peut aussi avoir identifi des sites ou des secteurs dactivit particuliers dans lesquels le risque de fraude peut exister de manire plus probable que dans dautres.

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Demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit (Voir par. 18) A15. Les demandes dinformations formules par lauditeur auprs de la direction peuvent fournir des informations utiles concernant les risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers provenant de fraudes perptres par les employs. Cependant, il est peu probable que de telles demandes fournissent des informations utiles concernant les risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers provenant de fraudes commises par la direction. Les demandes dinformations auprs dautres personnes au sein de lentit peuvent donner loccasion des personnes de faire passer lauditeur une information qui, autrement, pourrait ne pas lui tre communique. A16. Il existe des personnes au sein de lentit auprs desquelles lauditeur peut se renseigner sur lexistence ou la suspicion de fraudes, par exemple : le personnel oprationnel qui nest pas directement associ au processus dlaboration de linformation financire ; les employs diffrents niveaux de responsabilit ; les employs qui interviennent dans linitiation, le traitement ou lenregistrement doprations complexes ou inhabituelles, ainsi que ceux chargs de superviser ou de contrler ces employs ; les conseillers du service juridique interne ; le responsable de lthique ou son quivalent ; et la ou les personnes responsables du suivi des allgations de fraudes.

A17. La direction est souvent dans une situation privilgie pour commettre une fraude. Pour cette raison, lors de lapprciation, avec un esprit critique, des rponses de la direction aux demandes dinformations formules, lauditeur peut estimer ncessaire de corroborer ces rponses par dautres informations. Demandes dinformations auprs de laudit interne (Voir par. 19) A18. Les Normes ISA 315 et ISA 610 dfinissent les diligences requises et fournissent les modalits dapplication pour les audits dans les entits qui ont une fonction daudit interne16. En mettant en uvre les diligences requises par ces Normes ISA dans un contexte de fraudes, lauditeur peut senqurir des actions spcifiques de laudit interne, par exemple : les procdures ralises, le cas chant, par les auditeurs internes au cours de lanne pour dtecter les fraudes ; si la direction a pris en compte de faon satisfaisante, le cas chant, les rsultats auxquels ces procdures ont abouti.

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Norme ISA 315, paragraphe 23 et Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .

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Prise de connaissance de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 20) A19. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise de lentit surveillent les systmes de suivi des risques, le contrle financier et le respect des textes lgislatifs. Dans nombre de pays, les pratiques de gouvernance sont bien dveloppes, et les personnes constituant le gouvernement dentreprise jouent un rle actif de surveillance dans lvaluation par lentit des risques de fraudes ainsi que des contrles relatifs ces risques. En raison du fait que la responsabilit des personnes constituant le gouvernement dentreprise et de la direction peut varier selon les entits ou les pays, il est important que lauditeur comprenne leurs responsabilits respectives afin dtre mme dacqurir la connaissance de la surveillance exerce par les personnes concernes17. A20. La connaissance de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise peut fournir loccasion dapprhender lexposition possible de lentit des fraudes commises par la direction, ladquation du contrle interne au regard des risques de fraudes, et la comptence et lintgrit de la direction. Lauditeur peut acqurir cette connaissance de diffrentes manires, telles quen assistant des runions au cours desquelles ces questions sont discutes, en lisant les procs-verbaux de telles runions ou en procdant des demandes dinformations auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Aspects particuliers concernant les petites entits A21. Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit. Ceci peut tre le cas dans les petites entits o un seul propritaire gre lentit et o personne dautre nexerce un rle de gouvernance. Dans ces situations, lauditeur na gnralement pas de dmarche particulire mettre en uvre ds lors quil nexiste aucune surveillance autre que celle exerce par le dirigeant lui-mme. Prise en compte dautres informations (Voir par. 23) A22. En complment des informations recueillies par la mise en uvre de procdures analytiques, dautres informations recueillies sur lentit et son environnement peuvent tre utiles lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes. La discussion entre les membres de lquipe peut fournir des informations utiles pour identifier de tels risques. Par ailleurs, les informations recueillies lors du processus de revue par lauditeur de lacceptation et du maintien de la mission, ainsi que lexprience acquise lors dautres missions ralises pour lentit, par exemple les missions dexamen limit dinformations financires intermdiaires, peuvent aussi se rvler pertinentes pour identifier des risques danomalies significatives provenant de fraudes. Evaluation des facteurs de risques de fraudes (Voir par. 24) A23. Le fait que la fraude soit gnralement dissimule peut la rendre trs difficile dtecter. Nanmoins, lauditeur peut identifier des faits ou des circonstances qui montrent lexistence dincitations ou de pressions pour commettre des fraudes ou qui
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La Norme ISA 260, paragraphes A1 A8, prcise avec qui lauditeur communique lorsque la structure de gouvernance de lentit nest pas bien dfinie.

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fournissent des opportunits de les commettre (facteurs de risques de fraudes). Par exemple : le besoin de satisfaire les attentes de tiers afin dobtenir des fonds propres supplmentaires peut crer une pression incitant la fraude ; lattribution de bonus importants en cas de ralisation dobjectifs irralistes de rsultats peut constituer une incitation commettre une fraude ; et un environnement de contrle inefficace peut crer une opportunit de commettre une fraude.

A24. Les facteurs de risques de fraudes ne peuvent pas tre classs facilement par ordre dimportance. Le caractre significatif de ces facteurs est trs variable. Certains de ces facteurs sont prsents dans les entits o lenvironnement spcifique ne prsente pas de risques danomalies significatives. En consquence, il est demand lauditeur dexercer son jugement professionnel pour dterminer sil est en prsence dun facteur de risques de fraudes et si celui-ci ncessite dtre pris en compte dans lvaluation des risques danomalies significatives dans les tats financiers provenant de fraudes. A25. Des exemples de facteurs de risques de fraudes relatifs la prsentation dtats financiers mensongers et aux dtournements dactifs sont donns en Annexe 1. Ces exemples de facteurs de risques sont classs en fonction des trois conditions gnralement prsentes lorsquune fraude existe : une incitation ou des pressions commettre une fraude ; une opportunit apparente de commettre une fraude ; et laptitude justifier de lacte frauduleux.

Les facteurs de risques qui dnotent une attitude permettant de justifier un acte frauduleux peuvent ne pas tre facilement dcelables par lauditeur. Nanmoins, il peut tre mme de prendre connaissance de telles informations. Bien que les facteurs de risques de fraude dcrits en Annexe 1 couvrent un large ventail de situations susceptibles dtre rencontres par lauditeur, ils ne constituent que des exemples et dautres facteurs de risques peuvent exister. A26. La taille, la complexit et la structure de dtention du capital ont une incidence importante sur la prise en compte des facteurs de risques de fraudes. Par exemple, dans le cas de grandes entits, il peut exister des facteurs qui, de manire gnrale, limitent les possibilits dingrence de la part de la direction, telles que : lefficacit de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; lefficacit de la fonction daudit interne ; lexistence et la mise en application dun code de conduite crit.

De plus, des facteurs de risques de fraudes pris en compte au niveau dun secteur dactivit peuvent fournir des perspectives diffrentes par rapport ceux obtenus au niveau dune entit prise dans son ensemble.

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Aspects particuliers concernant les petites entits A27. Dans le cas dune petite entit, certaines ou toutes ces considrations peuvent tre inapplicables ou moins pertinentes. Par exemple, une petite entit peut ne pas avoir de code de bonne conduite formalis mais, en lieu et place, avoir dvelopp une culture dentreprise qui met laccent sur limportance de lintgrit et du comportement thique, au travers de la communication orale et de lexemple donn par la direction. Le fait que la direction soit assume dans une petite entit par une seule personne ne signifie pas en soi, en rgle gnrale, une dfaillance de la direction afficher et communiquer une attitude approprie au regard du contrle interne et du processus dlaboration de linformation financire. Dans certaines entits, lobligation dobtenir une autorisation de la direction peut compenser des contrles par ailleurs dficients et rduire le risque de fraude commise par les employs. Nanmoins, le fait que la direction de lentit soit dans une seule main peut reprsenter une faiblesse potentielle du contrle interne, puisque la direction a lopportunit de contourner les contrles. Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits (Voir par. 26) A28. Une anomalie significative rsultant dune information financire mensongre trouvant son origine dans la comptabilisation des produits provient souvent dune survaluation des produits par lenregistrement anticip de ceux-ci ou de la comptabilisation de produits fictifs. Elle peut aussi rsulter dune sous-estimation des produits en les transfrant, par exemple, de manire incorrecte une priode subsquente. A29. Les risques de fraudes dans la reconnaissance des produits peuvent tre plus levs dans certaines entits que dans dautres. Par exemple, il peut exister des pressions sur la direction ou des incitations pour celle-ci prsenter une information financire mensongre par une comptabilisation inapproprie des produits dans le cas dentits cotes lorsque, par exemple, la performance de lentit est mesure en termes daugmentation de chiffre daffaires ou de profits dune anne sur lautre. De la mme faon, il peut exister des risques plus levs de fraudes provenant de la comptabilisation des produits dans le cas des entits qui gnrent une partie significative de leurs revenus partir de ventes au comptant. A30. La prsomption quil existe des risques de fraudes dans la reconnaissance des produits peut tre carte. Par exemple, lauditeur peut conclure quil nexiste pas de risque danomalies significatives provenant de fraudes concernant la comptabilisation des produits dans le cas o il nexiste quun seul type de transactions relatif aux produits, par exemple, des revenus locatifs provenant dun seul bien immobilier. Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et prise de connaissance des contrles pertinents de lentit (Voir par. 27) A31. La direction peut procder des jugements sur la nature et ltendue des contrles quelle entend mettre en uvre, et sur la nature et ltendue des risques quelle entend assumer18. Pour dterminer les types de contrles mettre en uvre pour prvenir et dtecter la fraude, la direction prend en considration les risques que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes. A ce
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Norme ISA 315, paragraphe A48.

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titre, la direction peut tre amene conclure quil nest pas efficace, dun point de vue de cots, de mettre en uvre et de maintenir un contrle particulier lorsque la rduction attendue des risques danomalies significatives provenant de fraudes est limite. A32. Il est ds lors important pour lauditeur dacqurir la connaissance de la manire dont les contrles ont t conus, mis en uvre par la direction et suivis afin de prvenir et dtecter la fraude. Ce faisant, lauditeur peut constater, par exemple, que la direction a sciemment accept les risques associs labsence de sparation des tches. Linformation recueillie cette occasion peut tre galement utile lauditeur pour identifier les facteurs de risques de fraudes qui peuvent avoir une incidence sur son valuation des risques que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes. Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes Approche gnrale (Voir par. 28) A33. La dfinition dune approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes comporte gnralement la prise en compte de la manire dont la dmarche globale daudit peut reflter un esprit critique plus aigu, par exemple : au travers dune sensibilit accrue dans le choix de la nature et du volume des documents justifiant les oprations examiner ; en reconnaissant le besoin de corroborer davantage les explications et les dclarations de la direction concernant les questions dimportance significative.

Ceci implique galement des considrations plus gnrales en complment des procdures spcifiques planifies par ailleurs ; ces considrations comprennent les questions voques au paragraphe 29 qui sont prsentes ci-aprs. Affectation et supervision du personnel (Voir par. 29(a)) A34. Lauditeur peut rpondre aux risques identifis danomalies significatives provenant de fraudes en assignant la mission, par exemple, dautres personnes ayant une comptence et une connaissance spcifiques dans certains domaines, tels que des spcialistes en matire de fraude et des experts en technologie de linformation, ou des collaborateurs plus expriments. A35. Ltendue de la supervision reflte lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de fraudes et de la comptence des membres de lquipe affecte la mission qui ralisent laudit. Elment dimprvisibilit dans la slection des procdures daudit (Voir par. 29(c)) A36. Lintroduction dun lment dimprvisibilit dans le choix de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit mettre en uvre est importante car les personnes qui, au sein de lentit, sont familiarises avec les procdures daudit gnralement ralises dans une mission daudit peuvent tre plus mme de dissimuler des informations financires mensongres. Ceci peut tre ralis, par exemple :

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en effectuant des contrles de substance sur les soldes de comptes et sur les assertions non tests autrement du fait de leur faible importance ou du faible niveau de risque ; en modifiant le calendrier des procdures daudit par rapport ce qui tait prvu ; en utilisant dautres mthodes de sondages ; en effectuant des contrles dans des sites diffrents ou dans des sites non prvus lorigine.

Procdures daudit rpondant aux risques danomalies significatives valus provenant de fraudes au niveau des assertions (Voir par. 30) A37. La dmarche de lauditeur pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions peut comporter des modifications dans la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit de la manire suivante : la nature des procdures daudit effectuer peut devoir tre modifie pour recueillir des lments probants plus fiables et plus pertinents ou pour obtenir des informations supplmentaires les corroborant. Ceci peut affecter le type de procdures daudit mettre en uvre et leur association entre elles. Par exemple : o lobservation physique ou linspection de certains actifs peut devenir plus importante ou lauditeur peut choisir de recourir des techniques daudit assistes par ordinateur pour analyser davantage doprations contenues dans des comptes importants ou dans des fichiers lectroniques doprations ; o lauditeur peut concevoir des procdures en vue de corroborer davantage dinformations. Par exemple, lorsque lauditeur relve que la direction subit des pressions pour atteindre des objectifs de rsultats, il peut en rsulter un risque que cette dernire augmente artificiellement le chiffre daffaires en concluant des contrats dont les termes ne rpondent pas aux critres denregistrement des produits, ou en facturant des ventes avant la livraison effective de la marchandise. Dans ces circonstances, lauditeur peut, par exemple, prvoir des confirmations externes pour confirmer non seulement le montant des crances non encore rgles, mais galement des informations sur les termes de la vente, y compris la date, les droits de retour ou les termes de livraison. En outre, lauditeur peut juger efficace, en complment de ces confirmations externes, de senqurir auprs du personnel non financier de lentit de tout changement dans les conditions de vente et les termes de livraison ; le calendrier des contrles de substance peut devoir tre adapt. Lauditeur peut conclure que la ralisation de contrles de substance , ou une date proche de, la clture rpondra mieux un risque valu danomalies significatives provenant de fraudes. Il peut conclure que, compte tenu des risques valus danomalies intentionnelles ou de manipulations, les procdures daudit
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permettant dextrapoler la date de clture les conclusions tires partir des contrles effectus une date intermdiaire, pourraient ne pas tre efficaces. A linverse, du fait quune anomalie intentionnelle impliquant par exemple la comptabilisation inapproprie de produits peut trouver son origine dans une priode intercalaire, lauditeur peut dcider deffectuer des contrles de substance sur des oprations ralises plus tt durant la priode ou tout au long de la priode ; ltendue des procdures mises en uvre reflte lvaluation faite des risques danomalies significatives provenant de fraudes. Par exemple, accrotre la taille de lchantillonnage ou effectuer des procdures analytiques plus dtailles peut tre appropri. De mme, le recours des techniques daudit assistes par ordinateur peut permettre deffectuer des tests plus tendus sur des oprations traites lectroniquement ou sur des fichiers informatiques. Ces techniques peuvent tre utilises pour slectionner un chantillon doprations partir des fichiers informatiques essentiels, pour trier des oprations ayant des caractristiques particulires, ou pour tester lensemble dune population au lieu dun simple chantillon.

A38. Si lauditeur identifie un risque danomalies significatives provenant de fraudes qui affecte les quantits en stock, lexamen des documents comptables relatifs au stock de lentit peut aider identifier les sites ou les articles qui requirent une attention particulire au cours, ou aprs, les comptages physiques des quantits en stock. Un tel examen peut conduire la dcision dobserver le comptage des stocks dans certains sites sur une base non annonce, ou de procder des comptages de stock dans tous les sites la mme date. A39. Lauditeur peut identifier un risque danomalies significatives provenant de fraudes qui affecte plusieurs postes ou plusieurs assertions. Ceci peut inclure la valorisation des actifs, des estimations relatives des oprations spcifiques (telles que des acquisitions, des restructurations ou des cessions de secteurs dactivit), et dautres comptes de provisions de passif importants (tels que les provisions pour retraites ou autres passifs lis aux pensions, ou au titre dobligations environnementales). Le risque peut tre li des modifications importantes dans les hypothses retenues pour des estimations rcurrentes. Les informations recueillies lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement peuvent aider lauditeur dans son valuation du caractre raisonnable des estimations faites par la direction ainsi que des jugements et des hypothses sous-jacents. Lexamen rtrospectif des jugements et hypothses similaires de la direction, portant sur des estimations faites au cours de priodes prcdentes, peut galement tre utile pour apprhender le caractre raisonnable des jugements et hypothses sous-tendant les estimations de la direction. A40. Des exemples de procdures daudit possibles pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes, y compris ceux qui illustrent la prise en compte dun facteur dimprvisibilit, sont donns en Annexe 2. Cette Annexe inclut des exemples de rponses lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives rsultant de la communication dinformations financires mensongres, y compris la communication de telles informations provenant de la comptabilisation des produits, ainsi que du dtournement dactifs.

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Procdures daudit en rponse aux risques relatifs au contournement des contrles par la direction Ecritures comptables et autres ajustements (Voir par. 32(a)) A41. Les anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers impliquent frquemment des manipulations dans le processus dlaboration de linformation financire dues lenregistrement dcritures comptables inappropries ou non autorises. Ceci peut survenir tout au long de lanne ou en fin de priode, ou rsulter dajustements faits directement dans les tats financiers par la direction et qui ne sont pas le rsultat dcritures comptables, tels que ceux rsultant dajustements ou de reclassements de consolidation. A42. De plus, la prise en compte par lauditeur des risques danomalies significatives associs un contournement inappropri des contrles sur les critures comptables est importante ds lors que les traitements et les contrles automatiss peuvent rduire le risque derreurs commises par inadvertance mais pas le risque que des personnes puissent de manire inapproprie contourner ces traitements automatiss, par exemple en modifiant les montants enregistrs automatiquement au grand livre ou dans le systme dlaboration de linformation financire. Par ailleurs, lorsquun systme informatique est utilis pour transfrer automatiquement des informations, il peut nexister que peu de traces, voire aucune trace, dune telle intervention dans les systmes dinformation. A43. Lors de lidentification et de la slection des critures comptables et autres ajustements des fins de tests, et afin de dterminer la mthode approprie pour examiner les documents les justifiant, les facteurs suivants sont pertinents : lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes la prsence de facteurs de risques de fraudes et les autres informations recueillies dans le cadre de son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes peut aider lauditeur identifier les types dcritures comptables et les autres ajustements quil convient de slectionner dans un but de contrle ; les contrles mis en uvre sur les critures comptables et les autres ajustements des contrles effectifs sur la prparation et la passation des critures comptables et des autres ajustements peuvent rduire ltendue des contrles de substance ncessaires, condition que lauditeur ait test par ailleurs lefficacit des contrles ; le processus dlaboration de linformation financire et la nature des lments probants pouvant tre recueillis dans beaucoup dentits, le traitement routinier des oprations comporte des tches et des procdures la fois manuelles et automatises. De la mme faon, lenregistrement comptable des critures et des autres ajustements peut comporter des procdures et des contrles la fois manuels et automatiss. Lorsque linformatique est utilise dans le processus dlaboration de linformation financire, les critures comptables et les autres ajustements peuvent tre matrialiss seulement sous forme lectronique ; les caractristiques dcritures comptables ou dautres ajustements mensongers des critures comptables ou autres ajustements inappropris ont souvent des

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caractristiques uniques et trs particulires. Ces caractristiques peuvent concerner des critures (a) enregistres dans des comptes sans lien entre eux, ou dans des comptes atypiques ou rarement utiliss, (b) inities par des personnes qui ne sont pas censes enregistrer dcritures, (c) comptabilises en fin de priode ou post-clture avec peu ou pas dexplications ou de description, (d) passes sans numro de comptes soit avant, soit au cours de, ltablissement des tats financiers et, (e) contenant des chiffres ronds ou se terminant invariablement par les mmes chiffres ; la nature et la complexit des comptes des critures comptables ou ajustements inappropris peuvent tre enregistrs dans des comptes qui (a) comportent des oprations complexes ou de nature inhabituelle, (b) contiennent des estimations comptables et des critures de clture importantes, (c) ont t sujets des anomalies dans le pass, (d) nont pas t rapprochs en temps voulu ou comportent des diffrences non expliques, (e) incluent des transactions intragroupe, ou (f) sont associs dune faon ou dune autre un risque identifi danomalies significatives provenant de fraudes. Dans les audits dentits ayant plusieurs tablissements ou composants, la ncessit de slectionner des critures comptables dans plusieurs des sites est galement prise en compte ; les critures comptables ou autres ajustements enregistrs en dehors du cours normal de lactivit des critures comptables non courantes peuvent ne pas tre soumises au mme niveau de contrle interne que les critures comptables courantes enregistrant des oprations telles que les ventes, les achats et les rglements mensuels.

A44. Lauditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des tests effectuer sur les critures comptables et les autres ajustements. Cependant, en raison du fait que les critures comptables et les autres ajustements de nature mensongre sont souvent enregistrs en fin de priode comptable, le paragraphe 32(a)(ii) requiert de lauditeur de slectionner des critures comptables et autres ajustements comptabiliss cette date. De plus, du fait que des anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers peuvent survenir tout au long de la priode et peuvent rsulter defforts intensifs pour dissimuler la faon dont la fraude est perptre, le paragraphe 32(a)(iii) requiert de lauditeur de sinterroger sur la ncessit dgalement procder des tests sur les critures comptables et les autres ajustements comptabiliss tout au long de la priode. Estimations comptables (Voir par. 32(b)) A45. Ltablissement des tats financiers requiert de la direction dexercer un certain nombre de jugements et dhypothses qui influencent les estimations comptables significatives et dassurer le suivi rgulier du caractre raisonnable de telles estimations. La prsentation dinformations financires mensongres rsulte frquemment danomalies dlibres dans les estimations comptables. Ceci peut tre perptr, par exemple en sous-valuant ou en survaluant systmatiquement toutes les provisions ou les rserves dans le but soit de lisser les rsultats sur une priode de deux exercices ou plus, soit datteindre un niveau fix de rsultats afin dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur apprciation de la performance et de la rentabilit de lentit.

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A46. Lobjectif de la revue rtrospective des jugements exercs par la direction et des hypothses retenues relatifs aux estimations comptables significatives incluses dans les tats financiers de lexercice prcdent est de dterminer sil existe des indices montrant que linformation a pu tre biaise par la direction. Cette revue na pas pour but de remettre en cause le jugement professionnel exerc par lauditeur lors de lexercice prcdent qui tait fond sur les informations disponibles lpoque. A47. Une revue rtrospective est galement exige par la Norme ISA 54019. Cette revue est mene en tant que procdure dvaluation des risques pour recueillir des informations concernant lefficacit du processus dvaluation suivi par la direction lors de la priode prcdente, des lments probants sur les ralisations ou, le cas chant, la rvision ultrieure des estimations comptables de la priode prcdente qui sont pertinentes pour dterminer les estimations comptables de la priode en cours, et des lments probants concernant des sujets, tels que le degr dincertitude attache lvaluation, sur lesquels il peut tre requis de fournir des informations dans les tats financiers. En pratique, la revue par lauditeur des jugements et hypothses de la direction qui peuvent tre biaiss et engendrer un risque danomalies significatives provenant de fraude en application de cette Norme ISA, peut tre mene en mme temps que la revue exige par la Norme ISA 540. Logique conomique de transactions importantes (Voir par. 32(c)) A48. Les indices qui peuvent suggrer que des transactions importantes nentrant pas dans le cadre de lactivit courante de lentit, ou apparaissant autrement inhabituelles, ont t conclues dans le but de prsenter des tats financiers mensongers ou de dissimuler des dtournements dactifs comprennent : la forme exagrment complexe des transactions (par exemple : une transaction impliquant de multiples entits au sein dun groupe ou avec de multiples tiers non lis) ; la situation o la direction na pas dbattu de la nature et de la comptabilisation de ces transactions avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, et o une documentation adquate est absente ; laccent mis par la direction sur la recherche dun traitement comptable particulier de la transaction plutt que sur un traitement traduisant sa substance conomique ; des transactions avec des parties lies non consolides, y compris des entits ad hoc, qui nont pas t revues ou approuves par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; des transactions impliquant des parties lies jusqu prsent inconnues, ou des tiers qui nont ni la comptence, ni la surface financire pour excuter lopration sans le soutien de lentit audite.

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Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant , paragraphe 9.

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Evaluation des lments probants (Voir par. 3437) A49. La Norme ISA 330 requiert de lauditeur, sur la base des procdures daudit mises en uvre et des lments probants recueillis, dapprcier si lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions reste approprie 20. Cette valuation est avant tout qualitative et fonde sur le jugement professionnel de lauditeur. Elle peut lui apporter un clairage supplmentaire sur les risques danomalies significatives provenant de fraudes et sur lventuelle ncessit de mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires ou diffrentes. LAnnexe 3 comporte des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilit de fraudes. Procdures analytiques ralises lors de la revue densemble la fin de laudit des tats financiers (Voir par. 34) A50. Dterminer quelles tendances et relations particulires sont susceptibles dindiquer un risque danomalies significatives provenant de fraudes requiert lexercice dun jugement professionnel. Des corrlations inhabituelles entre les produits et le rsultat en fin de priode requirent une attention particulire. Celles-ci peuvent concerner, par exemple, des montants de rsultat tout fait inhabituels et importants enregistrs au cours des dernires semaines de la priode ou des transactions inhabituelles, ou encore des rsultats qui sont incohrents avec lvolution des flux de trsorerie provenant des oprations. Prise en compte des anomalies identifies (Voir par. 3537) A51. Ds lors quune fraude implique une incitation ou une pression la perptrer, ou une occasion perceptible de la perptrer, ou sa justification possible, il est peu probable quun cas de fraude soit isol. Ainsi, par exemple, des anomalies nombreuses dans un site particulier, quand bien mme leffet cumul nest pas significatif, peuvent constituer lindice dun risque danomalies significatives provenant de fraudes. A52. Les consquences dune fraude identifie dpendent des circonstances. Par exemple, une fraude qui par ailleurs est insignifiante peut devenir importante si elle implique la direction au plus haut niveau. Dans de telles circonstances, la fiabilit des lments recueillis prcdemment peut tre remise en cause, ds lors quil peut exister un doute sur lexhaustivit et la sincrit des dclarations obtenues, ainsi que sur lauthenticit des enregistrements et des documents comptables. Il peut galement exister une possibilit de collusion impliquant des employs, la direction ou des tiers. A53. La Norme ISA 45021 et la Norme ISA 70022 dfinissent les diligences requises et fournissent les modalits dapplication relatives lvaluation et au traitement des anomalies et leur incidence sur lopinion de lauditeur dans son rapport daudit. Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission (Voir par. 38) A54. Des exemples de situations exceptionnelles qui peuvent remettre en cause la possibilit pour lauditeur de poursuivre sa mission daudit sont donns ci-aprs :

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Norme ISA 330, paragraphe 25. Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit . Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers .

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lentit ne prend pas les mesures appropries que lauditeur considre comme ncessaires pour remdier la fraude, mme si celle-ci nest pas significative au regard des tats financiers ; lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de fraudes et les conclusions des contrles effectus rvlent un risque important de fraudes significatives et diffuses ; ou lauditeur a des doutes srieux sur la comptence ou lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise.

A55. Compte tenu de la diversit des situations qui peuvent se rencontrer, il nest pas possible de dcrire tous les cas o la dcision de lauditeur de se dmettre de la mission se justifie. Cette dcision est influence par des facteurs tels que les effets de la participation la fraude dun membre de la direction ou dune des personnes constituant le gouvernement dentreprise (ce qui peut affecter la fiabilit des dclarations de la direction), ainsi que les consquences pour lauditeur de lassociation dans le futur de son nom avec lentit. A56. Dans de telles circonstances, lauditeur a des obligations professionnelles et lgales qui peuvent varier dun pays lautre. Dans certains pays, par exemple, il peut tre habilit , ou tenu de, faire une dclaration ou rendre compte la, ou aux, personne(s) layant nomm, ou dans certains cas, aux autorits de contrle. Etant donn la nature exceptionnelle de ces situations et la ncessit de prendre en compte les obligations lgales qui leur sont lies, lauditeur peut considrer appropri de demander un avis juridique quand il dcide de dmissionner et pour dterminer la faon la plus approprie de le faire, y compris la possibilit de communiquer sa dcision aux actionnaires, aux autorits de contrle ou dautres23. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A57. Dans bien des cas dans le secteur public, le choix de se retirer de la mission peut ne pas tre possible pour lauditeur cause de la nature du mandat ou de considrations dintrt public. Dclarations de la direction (Voir par. 39) A58. La Norme ISA 58024 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication concernant lobtention de dclarations appropries de la part de la direction et, quand il est opportun, des personnes constituant le gouvernement dentreprise dans le cadre de laudit. En plus dacter le fait davoir rempli leur responsabilit dans la prparation des tats financiers, il est important que, quelle que soit la taille de lentit, la direction et, quand il est opportun, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, actent galement de leur responsabilit dans la conception du contrle interne, sa mise en uvre et son suivi dans le but de prvenir et de dtecter la fraude. A59. Du fait de la nature mme de la fraude et de la difficult pour lauditeur de dtecter dans les tats financiers les anomalies significatives provenant de fraudes, il est
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Le Code dEthique des Professionnels Comptables de lIESBA fournit des modalits dapplication relatives la communication avec lauditeur remplaant un auditeur existant. Norme ISA 580, Dclarations crites .

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important que celui-ci obtienne des dclarations crites de la direction et, quand il est opportun, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, lui confirmant quelle lui a bien communiqu : (a) (b) le rsultat de son valuation du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ; et les fraudes commises, suspectes ou allgues affectant lentit dont elle a eu connaissance.

Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise Communication la direction (Voir par. 40) A60. Lorsque lauditeur a obtenu des lments montrant lexistence ou la possibilit dexistence dune fraude, il est important quil en informe la direction un niveau hirarchique appropri ds que possible, mme si le fait relev peut tre considr comme sans relle importance (par exemple, un dtournement de fonds mineur commis par un salari de lentit occupant un poste peu lev dans la hirarchie). La dtermination du niveau hirarchique appropri auquel il convient de communiquer le problme relve du jugement professionnel et dpend de facteurs tels que la probabilit de collusion et la nature et lampleur de la fraude suspecte. Gnralement, le niveau hirarchique appropri est lchelon immdiatement suprieur celui des personnes qui semblent tre impliques dans la fraude suspecte. Communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 41) A61. La communication de lauditeur aux personnes constituant le gouvernement dentreprise peut tre faite oralement ou par crit. La Norme ISA 260 prcise les facteurs que lauditeur prend en compte pour dterminer sil convient que la communication soit orale ou crite25. Du fait de la nature et du caractre sensible dune fraude mettant en cause les dirigeants au plus haut niveau, ou dune fraude qui entrane des anomalies significatives dans les tats financiers, lauditeur rend compte de ces faits ds que possible et peut sinterroger sur la ncessit de le faire galement par crit. A62. Dans certains cas, lauditeur peut considrer quil est appropri dinformer les personnes constituant le gouvernement dentreprise dune fraude quil a dtecte impliquant des employs qui ne sont pas membres de la direction et qui nengendre pas une anomalie significative. De la mme faon, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent souhaiter tre informes de tels faits. La manire de communiquer est facilite si lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise se sont mis daccord un stade prliminaire de laudit sur la nature et ltendue de cette communication. A63. Dans des circonstances exceptionnelles o lauditeur a des doutes sur lintgrit ou lhonntet de la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise, il peut considrer appropri dobtenir un avis juridique pour laider dcider des mesures appropries quil convient de prendre. Autres questions relatives la fraude (Voir par. 42)
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Norme ISA 260, paragraphe A38.

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A64. Les autres questions relatives la fraude discuter avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent comprendre, par exemple : des interrogations sur la nature, ltendue et la frquence des valuations faites par la direction des contrles mis en place pour prvenir et dtecter la fraude et le risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives ; le manquement de la direction corriger de manire approprie des faiblesses significatives du contrle interne identifies, ou de rpondre par des mesures appropries une fraude identifie ; lvaluation que fait lauditeur de lenvironnement de contrle de lentit, y compris les questions relatives la comptence et lintgrit de la direction ; les actions de la direction qui peuvent tre rvlatrices de faits indiquant la prsentation dinformations financires mensongres, tels que le choix et lapplication par la direction de mthodes comptables qui peuvent faire souponner une manipulation possible par la direction des rsultats dans le but dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur perception de la performance et de la rentabilit de lentit ; des interrogations quant au caractre adquat et lexhaustivit des autorisations donnes pour des oprations semblant ne pas entrer dans le cadre normal de lactivit.

Communications aux autorits de contrle et de tutelle (Voir par. 43) A65. La responsabilit professionnelle de lauditeur de tenir confidentielle toute information sur son client peut lempcher de communiquer la fraude des tiers lentit de ce client. Cependant, la responsabilit de lauditeur sur le plan juridique varie dun pays lautre et, dans certaines situations, la loi ou les tribunaux peuvent prvaloir sur le devoir de confidentialit. Dans certains pays, lauditeur dun tablissement financier a une obligation lgale de communiquer la survenance de fraudes aux autorits de contrle. De mme, dans dautres pays, lauditeur a le devoir de rvler les anomalies constates aux autorits dans les cas o la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les mesures correctives ncessaires. A66. Lauditeur peut considrer ncessaire dobtenir un avis juridique pour dterminer les mesures appropries quil convient de prendre en la circonstance, lobjectif tant de vrifier que ces mesures prennent en compte les diffrents aspects de lintrt du public au regard de la fraude identifie. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A67. Dans le secteur public, les obligations concernant la rvlation de la fraude, quelle ait t ou non rvle par laudit, peuvent tre sujettes des dispositions particulires relevant du mandat daudit ou de textes lgislatifs, rglementaires ou des autres instances.

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Annexe 1
(Voir par. A25)

Exemples de facteurs de risques de fraudes


Les facteurs de risques de fraudes donns dans cette Annexe sont des exemples de cas que peuvent rencontrer les auditeurs dans des situations trs varies. Les exemples concernant les deux types de fraudes qui concernent lauditeur que sont la prsentation dinformations financires mensongres et le dtournement dactifs, sont prsents sparment. Pour chacun de ces types de fraudes, les facteurs de risques sont par ailleurs classs selon les trois conditions gnralement prsentes lorsque des anomalies significatives provenant de fraudes sont avres : (a) incitations/pressions, (b) opportunits, et (c) comportement/justification. Bien que les facteurs de risques prsents ci-aprs couvrent un large ventail de situations, il ne sagit que dexemples ; en consquence, lauditeur peut identifier dautres facteurs de risques ou des facteurs de risque diffrents. Tous les exemples cits ne sont pas applicables toutes les situations rencontres, et certains dentre eux peuvent avoir plus ou moins dimportance selon la taille de lentit, ses caractristiques propres concernant la dtention du capital, ou dautres circonstances. De mme, lordre dans lequel les exemples de facteurs de risques sont donns ne prsume en rien de leur importance ou de la frquence de la survenance du risque. Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant dinformations financires mensongres La liste ci-aprs donne des exemples de facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant dinformations financires mensongres : Incitations/Pressions La stabilit financire ou la rentabilit est affecte par les conditions de lconomie, du secteur dactivit ou du mode dexploitation de lentit, telles que (ou indiques par) : un niveau lev de concurrence ou la saturation du march, accompagn dune baisse des marges ; un niveau lev de vulnrabilit d des changements rapides, tels que lvolution de la technologie, lobsolescence des produits, les taux dintrts ; une baisse importante de la demande des clients et une augmentation des faillites dans le secteur dactivit ou lconomie en gnral ; des pertes dexploitation faisant craindre un dpt de bilan, une fermeture ou une offre publique hostile ; des flux de trsorerie oprationnels ngatifs rcurrents ou lincapacit gnrer des flux de trsorerie oprationnels quand bien mme lentit dgage un rsultat positif et des rsultats nets en croissance ; une croissance rapide ou une rentabilit anormale compare notamment celle des autres entreprises du mme secteur ; des nouvelles rgles comptables, lgislatives ou rglementaires.


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Pression excessive sur la direction pour atteindre des objectifs exigs ou attendus des tiers, pour des raisons telles que : une rentabilit ou un niveau dactivit attendus par les analystes financiers, les investisseurs institutionnels, les crditeurs importants ou dautres tiers (en particulier si ces attentes sont indment agressives ou irralistes), y compris les attentes cres par la direction, par exemple par des communiqus de presse ou des messages dans les rapports annuels exagrment optimistes ; le besoin dobtenir du financement supplmentaire par emprunts ou en fonds propres pour rester comptitif, y compris pour financer des projets importants de recherche et de dveloppement ou des investissements ; la faible marge de manuvre pour faire face des obligations relatives la cotation en bourse, au remboursement de la dette ou aux autres obligations relatives au respect des clauses des emprunts ; la crainte deffets ngatifs perus ou rels de la publication de mauvais rsultats financiers sur des oprations importantes en cours, telles que des regroupements dentreprises ou des contrats venir.

Informations disponibles faisant tat dune situation financire personnelle des dirigeants ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise, altre par les performances de lentit et rsultant du fait :

dintrts financiers importants quils possdent dans lentit ; quune part significative de leur rmunration (par exemple du fait de bonus, des stock-options, ou daccords de rmunration diffre) dpend des objectifs agressifs fixs au regard de la valeur de laction, des rsultats oprationnels, de la situation financire ou des cash-flows gnrs26 ; de cautions personnelles donnes pour garantir les dettes de lentit ; quil existe une pression excessive sur la direction ou les cadres oprationnels pour satisfaire des objectifs tablis par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris des plans dincitation lis des objectifs de ventes ou de profitabilit.

Opportunits La nature du secteur dactivit ou des oprations menes par lentit cre des occasions de prsenter des informations financires mensongres en raison des faits suivants : des transactions importantes avec des parties lies qui nentrent pas dans le cadre des oprations courantes, ou avec des parties lies non audites ou audites par un autre cabinet ; une situation financire solide ou dune position dominante dans un secteur dactivit permettant lentit de dicter ses rgles et dimposer ses conditions aux fournisseurs
Les plans dincitation de la direction peuvent dpendre de la capacit atteindre des objectifs lis uniquement certains comptes ou certaines activits slectionnes, bien que ces comptes ou activits ne soient pas significatifs pour lentit prise dans son ensemble.

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ou aux clients, ce qui peut entrainer des transactions anormales ou traites en dehors des conditions normales du march ; des actifs, passifs, revenus ou charges bass sur des estimations importantes qui rsultent de jugements subjectifs difficiles corroborer ou engendrent des incertitudes ; des oprations importantes, inhabituelles ou excessivement complexes, en particulier celles ralises en fin de priode qui posent le problme dlicat de la prminence de la substance sur la forme ( substance over form ) ; des oprations importantes ralises ltranger ou menes au niveau international dans des pays o la pratique des affaires et les cultures sont diffrentes ; le recours des intermdiaires que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori ; des comptes en banque importants, ou des oprations lies des filiales ou des succursales dans des paradis fiscaux que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori.

Surveillance inefficace exerce sur la direction, illustre par les faits suivants : direction entre les mains dune seule personne ou domine par un petit groupe de personnes (dans une entit autre quune entit dun propritaire-grant), sans moyen de contrles compensatoires ; inefficacit de la surveillance effectue par les personnes constituant le gouvernement dentreprise sur le processus dlaboration de linformation financire et le contrle interne.

Structure organisationnelle complexe ou changeant frquemment, illustre par les faits suivants : difficult de comprendre lorganisation ou didentifier les personnes qui ont le contrle de lentit ; structure organisationnelle extrmement complexe impliquant des entits avec des formes juridiques non courantes ou des liens hirarchiques de direction inhabituels ; niveau lev de rotation des cadres suprieurs, des conseils juridiques ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise.

Composantes du contrle interne dficientes du fait : du suivi inadquat des contrles, y compris les contrles automatiss et ceux touchant llaboration de linformation financire intermdiaire (lorsque quune publication externe est requise) ; du niveau lev de rotation des collaborateurs, ou de lemploi de personnel comptable, dauditeurs internes ou dinformaticiens inefficaces ; du systme comptable et dinformation inefficace, y compris les situations impliquant des faiblesses significatives du contrle interne.

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Comportement/Justification communication, mise en uvre, promotion ou mise en application inefficace des valeurs ou des rgles thiques de lentit par la direction, ou communication de valeurs et de rgles thiques inappropries ; marques dintrt ou proccupations excessives des dirigeants non concerns par les questions financires pour la slection de mthodes comptables ou la dtermination destimations significatives ; cas connus de violations des rgles du march financier ou dautres textes lgislatifs ou rglementaires, ou poursuites lencontre de lentit, de la direction au plus haut niveau ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise la suite dallgation de fraudes ou de non-respect de textes lgislatifs ou rglementaires ; proccupation exagre de la direction pour le maintien ou laugmentation du cours des actions ou de la tendance bnficiaire ; habitude de la direction sengager vis--vis des analystes financiers, des crditeurs et dautres tiers, sur des prvisions agressives ou irralistes ; manquement de la direction remdier sans dlai aux faiblesses significatives du contrle interne identifies ; volont de la direction de recourir des moyens inappropris pour minimiser les rsultats affichs pour des raisons fiscales ; mauvais moral au niveau le plus lev de la direction ; propritaire-dirigeant ne faisant aucune distinction entre les oprations de nature personnelle et celles de lentit ; dsaccord entre associs dans une entit ferme ; tentatives rcurrentes de la direction de justifier de traitements comptables marginaux ou inappropris en avanant quils ne sont pas significatifs ; relations tendues entre la direction et lauditeur en place ou lauditeur prcdent, ainsi que les faits suivants peuvent le rvler : o o o dsaccords frquents avec lauditeur en place ou lauditeur prcdent sur des questions comptables, daudit ou de prsentation de linformation financire ; demandes draisonnables faites lauditeur, telles que contraintes de temps irralistes pour achever laudit ou lmission de son rapport ; restrictions imposes lauditeur limitant de faon inapproprie laccs certaines personnes ou des informations, ou les possibilits de communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; comportement dominateur de la direction dans ses relations avec lauditeur, particulirement pour tenter dinfluencer les travaux daudit, ou dinfluencer le

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choix et le maintien du personnel assign la mission ou des personnes consultes dans le cadre de laudit. Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de dtournements dactifs Les facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de dtournements dactifs sont galement classs selon les trois critres gnralement prsents lorsquune fraude a t commise : (a) incitations/pressions, (b) opportunits et (c) comportement/justification. Certains des facteurs de risques relatifs aux anomalies entranant la prsentation dinformations financires mensongres peuvent galement tre prsents dans le cas de dtournements dactifs. Par exemple, une surveillance inefficace de la direction et dautres faiblesses du contrle interne peuvent tre loccasion soit dune prsentation dinformations financires mensongres, soit de dtournements dactifs. Les exemples qui suivent concernent les facteurs de risques relatifs aux dtournements dactifs. Incitations/Pressions Des engagements financiers personnels peuvent crer des pressions sur la direction ou les employs qui ont accs la trsorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pouvant pousser ceux-ci dtourner ces actifs. Des relations conflictuelles entre lentit et les employs ayant accs la trsorerie ou dautres actifs susceptibles de vol peuvent motiver ces employs dtourner ces actifs. Des relations conflictuelles peuvent rsulter : du licenciement annonc ou attendu demploys ; des changements rcents ou attendus dans la rmunration du personnel ou les rgimes de retraite ; de promotions internes, de la rmunration ou dautres incitations financires en dcalage par rapport aux attentes.

Opportunits Certaines caractristiques ou circonstances peuvent accrotre lexposition des actifs des dtournements. Par exemple, les opportunits de dtourner des actifs augmentent lorsque : des montants importants despces sont en caisse ou manipuls ; des articles en stock sont petits en taille, mais importants en valeur ou trs recherchs ; des actifs sont facilement monnayables, tels que des obligations au porteur, des diamants ou des microprocesseurs ; des immobilisations corporelles sont de petite taille, ngociables ou ne portent pas lidentification claire de leur propritaire.

Un contrle interne insuffisant sur des actifs peut accrotre le risque de dtournement de ceuxci. Un dtournement dactifs peut se produire dans des situations comme celles dcrites ciaprs : sparation des tches ou contrles indpendants inadquats ;

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contrle inadquat des dpenses des dirigeants au plus haut niveau, tels que les frais de voyages ou autres remboursements de frais ; supervision inadquate de la direction sur les employs responsables des actifs, par exemple supervision ou gestion inadquate de sites loigns ; slection inadquate du personnel qui aura accs aux actifs ; recensement et suivi inadquat des actifs ; systme dautorisation et dapprobation des transactions inadquat (par exemple des achats) ; systme inadquat de protection physique des espces, des titres, des stocks ou des immobilisations corporelles ; absence de rapprochements exhaustifs et en temps voulu des actifs ; manque de documentation approprie, en temps voulu, justifiant des oprations ; par exemple, sur les avoirs pour retours de marchandises ; non prise de vacances obligatoires par les employs assumant des fonctions vitales de contrle ; connaissance insuffisante de linformatique par les dirigeants, ce qui permet aux informaticiens de commettre des dtournements ; contrles daccs aux traitements informatiss inadquats, y compris les contrles sur les tats informatiques danomalies et leur revue.

Comportement/Justification indiffrence au besoin de suivre ou de rduire les risques relatifs aux dtournements dactifs ; dsintrt pour le contrle interne visant pallier le dtournement dactifs, dmontr en passant outre les contrles en place ou en ne prenant pas daction correctrice sur des faiblesses du contrle interne identifies ; comportement indiquant un mcontentement ou une insatisfaction vis--vis de lentit ou de la faon dont elle traite ses employs ; changement dattitude ou de style de vie qui peut indiquer quun dtournement dactif a t commis ; tolrance pour des petits vols sans importance.

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Annexe 2
(Voir par. A40)

Exemples de procdures daudit possibles en rponse aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes
Les exemples qui suivent dcrivent des procdures daudit possibles afin de rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes rsultant soit des informations financires mensongres soit des dtournements dactifs. Bien que ces procdures couvrent un large ventail de situations, elles ne sont que des exemples et, par voie de consquence, peuvent ne pas tre les plus appropries, ni mme ncessaires, dans chaque cas particulier. De mme, lordre dans lequel elles sont donnes ne prsume en rien de leur importance relative. Prise en compte des risques au niveau des assertions Les rponses spcifiques apporter par lauditeur suite son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes varieront selon les types de facteurs de risques de fraudes, leur combinaison ou les circonstances identifies, ainsi que selon les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers et les assertions qui peuvent tre concernes. La liste suivante donne des exemples spcifiques de rponses rpondant ces risques : visite des sites ou mise en uvre de certains tests par surprise ou de faon non planifie. Par exemple, observation de la prise dinventaire physique dans des sites pour lesquels lauditeur navait pas annonc sa visite, ou comptage de la caisse une date particulire par surprise ; demande que la prise dinventaire physique soit effectue la date de clture ou une date proche de la clture pour rduire le risque de manipulation des mouvements entre la date de fin de comptage et la date de clture ; modification de lapproche daudit au cours de lexercice. Par exemple, contact verbal avec les clients et les fournisseurs en complment des confirmations crites adresses, envoi de demandes de confirmation une personne spcifique lintrieur dune organisation identifie, ou recherche dinformations complmentaires ou de nature diffrente ; revue dtaille des critures dinventaire de fin de trimestre ou de fin dexercice et examen de celles qui apparaissent inhabituelles quant leur nature ou leur montant ; pour les transactions importantes ou inhabituelles, notamment celles qui se produisent la clture ou une date proche de la clture de lexercice, examen de la possibilit quelles aient t ralises avec des parties lies et investigation de leur source de financement ; mise en uvre de contrles analytiques de substance sur une base non agrge. Par exemple, comparaison des ventes et du cot des ventes par site, par ligne de produits ou par mois avec les attentes de lauditeur ;

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entretiens avec le personnel dont les tches relvent de domaines o un risque danomalies significatives provenant de fraudes a t identifi, pour obtenir leur point de vue sur le risque et si, ou comment, des contrles permettent dy rpondre ; lorsque dautres auditeurs indpendants interviennent dans laudit des tats financiers dune ou de plusieurs filiales, divisions ou succursales, entretiens avec ceux-ci sur ltendue des travaux ncessaires pour rpondre au risque valu danomalies significatives provenant de fraudes relatives des oprations ou des activits entre ces composants ; lorsque le recours un expert devient particulirement important pour un poste des tats financiers sur lequel le risque danomalies significatives provenant de fraudes est valu un niveau lev, mise en uvre de procdures supplmentaires pour valider certaines ou toutes les hypothses retenues par lexpert, les mthodes utilises et les rsultats, et apprcier le caractre raisonnable de ceux-ci, ou mandater un autre expert cette fin ; mise en uvre de procdures daudit pour analyser des postes des tats financiers douverture prcdemment audits afin de revoir comment certaines questions relatives des estimations comptables faites la clture prcdente, par exemple des estimations sur les retours de marchandises, se sont dnoues au cours de lexercice contrl, la lumire des informations actuellement disponibles ; mise en uvre de procdures de vrification de comptes ou dautres rapprochements prpars par lentit, y compris ceux pouvant avoir t faits des dates intermdiaires durant la priode ; mise en uvre de techniques assistes par ordinateur, telles que la recherche de donnes pour vrifier sil existe des anomalies dans une population ; tests de la fiabilit des documents produits par linformatique ou des transactions informatises ; obtention dlments probants complmentaires de source externe lentit contrle.

Rponses spcifiques aux risques Anomalies rsultant dinformations financires mensongres Des exemples de rponses de lauditeur son valuation des risques danomalies significatives rsultant dinformations financires mensongres sont donns ci-aprs : Comptabilisation des produits mise en uvre de procdures analytiques de substance sur les produits sur une base non agrge ; par exemple, comparaison des produits par mois, par ligne de produits ou par division avec les priodes correspondantes de lexercice prcdent. Lutilisation de techniques assistes par ordinateur peut tre utile pour identifier des oprations ou des corrlations inhabituelles ou inattendues par rapport aux produits ; confirmation auprs des clients de certaines clauses des contrats pertinentes et de labsence daccords parallles, ds lors que le traitement comptable est souvent influenc par ces clauses ou ces avenants et que la base de certaines ristournes ou la

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priode laquelle elles se rapportent sont souvent mal justifies dans la documentation. Par exemple, les critres dacceptation de la marchandise ou du service, les termes de livraison et de paiement, labsence dobligations aprs-vente futures ou courantes, le droit de retour de la marchandise, les garanties de reprise, ou encore les droits relatifs lannulation de la vente et le droit remboursement, sont souvent des critres quil convient de prendre en compte dans ces situations ; demande dinformations auprs du personnel de ventes ou des commerciaux de lentit, ou du conseil juridique interne, portant sur les ventes ou les expditions proches de la date de clture de la priode, ainsi que sur leur connaissance des termes ou des conditions inhabituelles lis ces transactions ; prsence physique sur un ou plusieurs sites la date de clture pour observer les expditions en cours ou sur le point dtre faites (ou pour observer les retours de marchandises en cours de traitement) et mise en uvre de contrles appropris des procdures de csure des ventes et de linventaire entre les exercices ; dans le cas o les ventes sont saisies lectroniquement, et traites et enregistres par des moyens informatiques, mise en uvre de tests de procdures, pour dterminer si ces procdures permettent de sassurer que les ventes sont effectives et correctement enregistres.

Quantits en stock revue de la comptabilit dinventaire de lentit afin didentifier les sites ou les articles qui ncessitent une attention particulire durant, ou aprs, le comptage physique de linventaire ; observation de la prise dinventaire physique dans certains sites par surprise ou dans tous les sites le mme jour ; comptage des quantits en stock la date de clture ou une date proche de la clture afin de rduire le risque de manipulations inappropries durant la priode entre la date de prise dinventaire physique et la date de clture ; contrles plus approfondis durant lobservation physique de la prise dinventaire physique, par exemple en examinant de manire plus rigoureuse le contenu darticles emballs, la manire dont les marchandises sont empiles (sur des palettes par exemple) ou tiquetes, ainsi que la qualit (puret, teneur, concentration) des produits liquides tels que des parfums ou des produits chimiques. Le recours un expert peut tre utile dans ces cas ; comparaison des quantits de la priode avec celles des priodes prcdentes par type ou catgorie dinventaire, par site ou sur la base dautres critres, ou encore comparaison des quantits comptes linventaire avec linventaire permanent ; utilisation de techniques assistes par ordinateur pour procder des tests sur la compilation des quantits physiques comptes, par exemple pour trier les numros dtiquettes de comptages pour tester les contrles sur ces dernires, ou trier par numros de srie darticle pour tester la possibilit domission ou de comptage en double.

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Estimations de la direction recours un expert pour obtenir une estimation indpendante aux fins de comparaison avec celle de la direction ; demande dinformations auprs de personnes extrieures la direction ou au service comptable afin de corroborer la capacit de la direction et son intention de mener bien des plans dactions sous-tendant ltablissement des estimations.

Rponses spcifiques aux risques Anomalies rsultant de dtournements dactifs Des circonstances diffrentes dicteront ncessairement des rponses diffrentes. Gnralement, les contrles daudit effectuer pour rpondre un risque valu danomalies significatives provenant de fraudes lies des dtournements dactifs seront orients sur certains soldes de comptes et flux doprations. Bien que les exemples de procdures donns dans les deux catgories susmentionnes puissent permettre dapporter des rponses dans ces circonstances, ltendue des travaux daudit sera en relation directe avec les informations spcifiques obtenues concernant le risque de dtournements identifi. Des exemples de rponses lvaluation par lauditeur du risque danomalies significatives lies des dtournements dactifs sont donns ci-aprs : comptage des espces en caisse la date de clture ou une date proche ; demandes de confirmation directe auprs des clients des mouvements dans leur compte (y compris les avoirs mis, les retours de marchandises ainsi que les dates auxquelles les rglements ont t faits) pour la priode contrle ; analyse du recouvrement de crances dprcies ; analyse des ruptures de stock par site ou par type de produits ; comparaison des ratios-cls de stock avec ceux du secteur ; revue des documents justifiant de lenregistrement de lcart ngatif dinventaire dans la comptabilit dinventaire permanent ; comparaison laide de linformatique de la liste des fournisseurs avec la liste des employs pour identifier des adresses ou des numros de tlphone correspondants ; recherche informatique partir des dossiers personnels des employs afin didentifier des duplications dadresses, de numros demploys ou didentification fiscale ou de numros de comptes bancaires ; revue des dossiers personnels des employs afin de dtecter ceux qui contiennent peu ou pas dindication dun emploi rel, comme par exemple labsence dvaluation de leurs performances ; analyse des ristournes accordes et des retours de marchandises pour dtecter des cas particuliers ou des tendances inhabituelles ; demande de confirmations des clauses spcifiques de contrats auprs des tiers ;

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obtention dlments justifiant de lexcution des contrats conformment aux clauses prvues ; revue de la validit de dpenses importantes et inhabituelles ; examen de lautorisation et de la valeur porte au bilan des prts accords aux dirigeants et des parties lies ; apprciation du niveau et de la validit des notes de frais des dirigeants.

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Annexe 3
(Voir par. A49)

Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes


La liste ci-aprs donne des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes. Dficiences dans la comptabilit, illustres par : des oprations qui ne sont pas totalement enregistres, pas enregistres en temps voulu, ou enregistres pour un montant erron, dans la mauvaise priode, au mauvais compte ou en contradiction avec la politique de lentit ; des soldes de comptes ou doprations non justifis ou non autoriss ; des ajustements de dernire minute qui affectent les rsultats de manire significative ; le constat que les employs ont la possibilit daccder aux systmes ou aux enregistrements comptables que leur responsabilit ne justifie pas ; des affirmations ou des plaintes auprs de lauditeur concernant des fraudes allgues.

Justifications contradictoires ou manquantes, telles que : de la documentation manquante ; des documents qui semblent avoir t altrs ; labsence de documents autres que des photocopies ou des tats informatiques alors que lon sattend trouver les documents originaux ; des montants importants en rapprochement non expliqus ; des variations inhabituelles dans les postes du bilan, ou des variations importantes dans les tendances constates ou dans les ratios ou les corrlations de bilan ou de compte de rsultats, par exemple des comptes clients qui augmentent plus rapidement que les produits dexploitation ; des rponses incohrentes, vagues ou peu plausibles de la part de la direction ou des employs aux demandes de renseignements formules ou rsultant des procdures analytiques ; des diffrences inhabituelles entre la comptabilit de lentit et les rponses reues aux demandes de confirmations externes ; de nombreux mouvements au crdit ou dautres ajustements en nombre important enregistrs dans les comptes de crances ; des diffrences inexpliques ou expliques de faon inadquate entre la comptabilit auxiliaire clients et le compte collectif du grand livre, ou entre les relevs de comptes clients et la comptabilit auxiliaire clients ;

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des chques compenss manquants ou inexistants dans les cas o les chques compenss sont retourns lentit avec les relevs de banque ; labsence de stocks ou dactifs physiques dimportance ; la non disponibilit ou labsence dtats informatiques, contraire la pratique ou la politique de conservation des enregistrements dfinies par lentit ; un plus faible taux de rponse aux demandes de confirmations externes que celui attendu ou, au contraire, un taux bien plus lev ; lincapacit produire la documentation relative au dveloppement de systmes-cls et aux tests portant sur les modifications apportes aux programmes au cours de lexercice de mise en place de ces systmes ou de leurs modifications.

Relations problmatiques ou inhabituelles entre lauditeur et la direction, y compris : le refus de donner accs la comptabilit, aux sites et certains employs, clients, fournisseurs ou autres tiers desquels des lments probants pourraient tre obtenus ; la pression excessive, en termes de dlai, mise par la direction pour rsoudre des questions complexes ou des sujets contentieux ; des plaintes de la direction concernant la faon dont laudit se droule, ou lintimidation exerce par la direction sur les membres de lquipe affecte la mission, notamment lors de lapprciation critique par lauditeur de la validit dlments probants ou dans le cadre de la rsolution de dsaccords potentiels avec la direction ; le retard inhabituel mis par lentit pour fournir les informations demandes ; la rticence de la direction faciliter laccs de lauditeur aux fichiers informatiques cls dans le but de procder des tests laide de techniques assistes par ordinateur ; le refus de donner accs aux principales installations informatiques au personnel informatique cl, y compris le personnel charg de la scurit de lexploitation et du dveloppement de systmes ; la rticence de la direction amender ou rviser les informations fournies dans les tats financiers pour les rendre plus compltes ou plus explicites ; la rticence de la direction entreprendre des actions en temps voulu lies aux faiblesses du contrle interne identifies.

Dautres aspects peuvent inclure : la rticence de la direction permettre lauditeur de sentretenir hors de sa prsence avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; des politiques comptables qui paraissent scarter des pratiques du secteur ; des modifications frquentes dans les estimations comptables qui ne semblent pas rsulter de changements dans les circonstances ;
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la tolrance du non-respect du code de conduite de lentit.

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