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DIREITO TRIBUTRIO I
DOCENTE: MARA XAVIER DE ALMEIDA

UD III LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

SUMRIO
1. GENERALIDADES 2. PRINCPIOS TRIBUTRIOS CONSTITUCIONAIS 1 Parte a. PRINCPIO DA LEGALIDADE OU DA RESERVA LEGAL (art. 150, I) b. PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (art. 145, 1) 1) A Capacidade Contributiva e a Progressividade
(IR art. 153, 2,I; IPTU art. 156, 1, I; ITR art. 153, 4,I)

2) A Capacidade Contributiva e a Proporcionalidade 3) A Capacidade Contributiva e a Seletividade.

(IPI art. 153, 3,I; ICMS art. 155, 2,III; IPVA art. 155, 6,II)

c. PRINCPIO DA ISONOMIA OU IGUALDADE TRIBUTRIA (art. 150, II) d. PRINCPIO DA VEDAO AO CONFISCO OU NO-CONFISCO (art. 150, IV) e. PRINCPIO DA LIBERDADE DE TRFEGO (art. 150, V) f. PRINCPIOS DA NO-SURPRESA 1) Princpio da Irretroatividade (art. 150, III, a) 2) Princpio da Anterioridade do Exerccio Financeiro (art. 150, III, b) 3) Princpio da Anterioridade Nonagesimal ou Noventena (art. 150, III, c) g. PRINCPIOS DA PROTEO AO PACTO FEDERATIVO 1) Princpio da Uniformidade Geogrfica (art. 151, I) 2) Princpio da Uniformidade da Tributao da Renda (art. 151, II) 3) Princpio da Vedao da Iseno Heternoma (art. 151, III) h. PRINCPIO DA NO DISCRIMINAO TRIBUTRIA (art. 152) i. PRINCPIOS RELACIONADOS IMUNIDADE 1) Princpio da Imunidade Recproca (art. 150, VI, a) 2) Princpio da Imunidade Genrica (art. 150, VI, b, c, d)

LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR 1. Generalidades As limitaes ao poder de tributar esto dispostas nos arts. 150 a 152 da CF. Porm o dispositivo deixa claro que as respectivas garantias elencadas na Carta Magna no so as nicas disponveis aos contribuintes, formando, assim, um rol no exaustivo. importante lembrar que a norma constitucional que define as clusulas ptreas (CF, art. 60, 4) no probe quaisquer EC sobre tais matrias, apenas veda as mudanas tendentes a aboli-las. Em resumo, as EC que ampliarem garantias individuais do contribuinte so vlidas, por outro lado, j aquelas que as diminurem, criarem excees ou as enfraquecerem podero ser consideradas inconstitucionais. 2. Princpios Tributrios Constitucionais Os princpios limitadores ao poder de tributar so considerados garantias do mesmo nvel das clausulas ptreas, guarda uma concepo de garantias individuais ao contribuinte. a. Princpio da Legalidade Ou da Reserva Legal (art. 150, I) Esse o princpio da legalidade da tributao ( Nullum tributum sine lege), formado pelos ideais de justia e segurana jurdica. Este principio visa dar uma maior garantia ao contribuinte no sentido de impedir que os tributos sejam institudos sem que sejam observados a vontade da maioria. O art. 5, II da CF/88 estabelece que ningum ser obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. Como o tributo uma prestao pecuniria compulsria, s pode ser exigido por fora de lei e obriga o contribuinte ao pagamento do mesmo, independente de sua vontade. Segundo os constitucionalistas a submisso de matria especfica regulao por lei manifestao do princpio da reserva legal, enquanto que a submisso da criao de quaisquer obrigaes ao domnio da lei (art. 150, I/CF) decorre do princpio da legalidade. O tributo s pode ser criado por lei, seja lei ordinria (abrangidas as Medidas Provisrias), ou por lei complementar como nos casos dos emprstimos compulsrios

(art. 148), do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VIII), dos impostos residuais (art. 154, I) e das contribuies residuais da seguridade social (195, 4 da CF). A legalidade tributria implica, por conseguinte, no a simples preexistncia da lei, mas a reserva absoluta da lei, ou seja, a necessidade de que toda a conduta da administrao tributria se fundamente na lei. O art. 97 do CTN exprime o princpio da legalidade , pois somente a lei pode instituir, extinguir, majorar ou reduzir tributos. Para alguns impostos e para a contribuio de interveno no domnio econmico, h excees restritas regra da reserva de lei formal , nas quais a CF se conforma com a mera reserva de lei material, traduzida em ato do Poder Executivo. SOMENTE
EXISTEM EXCEES REFERENTES MAJORAO DE TRIBUTOS, POIS PARA A INSTITUIO DE TRIBUTOS SOMENTE A LEI PODER INSTITU-LOS.

Tais situaes ocorrem em relao possibilidade de alterao das alquotas dos II, IE, IPI e IOF, desde que atendidas s condies e limites estabelecidos em lei (art. 153, 1 da CF). A CF ( 4, I, b, do art. 177) define exceo aplicvel contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de lcool combustvel, petrleo/gs natural e derivados, facultando que sua alquota seja reduzida ou restabelecida por Decreto. O Princpio do Paralelismo das Formas estabelece que, da mesma maneira que a CF exige lei para a instituio de tributos, tambm o faz, implicitamente, para a respectiva extino. - Em virtude do patrimnio pblico ser indisponvel , a concesso de benefcios fiscais ou autorizao de prtica de atos que gerem impactos sobre o crdito tributrio ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei ( art. 150, 6 da CF). Face a amplitude do princpio da legalidade estatudo no art. 5, inciso II, da CF, a multa tributria, por gerar uma obrigao a ser paga pelo infrator, somente poder ser instituda por lei. - O art. 97 do CTN, enumera matrias que devem ser submetidas reserva legal: I - instituio de tributos ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou a sua reduo; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquotas do tributo e da sua base de clculo;

V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. De fundamental importncia conhecer as matrias que NO esto sujeitas ao princpio da legalidade, podendo ser disciplinadas por meio de ato infralegal (decreto presidencial, por exemplo). O STF entende que o art. 97 do CTN foi recepcionado pela CF/88 e, interpretando o dispositivo, a contrario sensu, conclui que as matrias que ali no constam no esto abrangidas pelo princpio da legalidade . Os casos mais relevantes so a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo (ressalvada pelo 2 do art. 97/CTN) e a fixao do prazo para recolhimento do tributo (jurisprudncia do STF RE 172.394/SP e RE 195.218/MG). Outro ponto de importncia que, apesar do princpio da legalidade no possuir excees quanto criao de tributos , permite em relao sua majorao. No texto original da CF eram quatro excees relacionadas possibilidade de alterao, dentro dos limites legais, das alquotas dos impostos de importao, de exportao, sobre produtos industrializados e sobre operaes financeiras. Com o advento da EC n 33/01, foram previstas duas outras excees, ambas relativas tributao de combustveis. - CIDE-combustveis (art. 177, 4, I, b da CF). - Convnios entre os Estados e o Distrito Federal, para definir as alquotas do ICMS-monofsico incidente sobre combustveis definidos em LC (CF, art. 155, 4, IV).

TRIBUTO CIDE-combustveis ICMS-monofsico combustveis

EXCEO LEGALIDADE EXCEO ANTERIORIDADE ATO NORMATIVO Reduo e Restabelecimento Reduo e Restabelecimento de de Alquotas Alquotas Fixao de Alquotas (reduo e aumento) Reduo e Restabelecimento de Alquotas DECRETO CONVNIO CONFAZ

Por fim, cabe ressaltar a viabilidade de edio de Lei Delegada ou Medida Provisria que verse sobre matria tributria, respeitadas as restries impostas pela CF, em ambos os casos. A EC 32/2001, passou a prever que, ressalvados o II, o IE, o IPI, o IOF e o IEG , a MP que implique majorao de impostos s produzir efeitos no exerccio

financeiro seguinte se for convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada (art. 62/CF). Para as outras espcies tributrias a regra da anterioridade deve ser observada, tomando como referncia a data da publicao da MP e no de sua converso em lei. b. Princpio da Capacidade Contributiva (art. 145, 1) Visa atingir a justia fiscal, repartindo os encargos do Estado na proporo das possibilidades de cada contribuinte. Tem carter programtico, servindo como norteador da atividade legislativa. Este principio, alm de resguardar o patrimnio do contribuinte, visa distribuir a justia fiscal, pois no seria justo que todos os contribuintes pagassem o mesmo imposto se uns possuem uma maior renda que outros. Estamos falando aqui principalmente dos tributos de carter pessoal. O legislador ordinrio est constitucionalmente proibido de instituir uma progressividade na razo inversa da grandeza presumvel da renda ou dos bens sobre os quais incide o imposto. Assim, seria inconstitucional a instituio de alquotas progressivas do IPTU na razo inversa do valor venal dos imveis : quanto menor o valor venal do imvel maior a alquota do imposto. Este princpio baseia-se na ordem natural das coisas, ou seja, onde no houver riqueza intil instituir imposto. Busca-se tambm, preservar o contribuinte evitando uma tributao excessiva. O constituinte utilizou-se da expresso sempre que possvel, pois, dependendo das caractersticas de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, este princpio pode ser excepcionado. Embora este princpio s se aplique aos impostos outras espcies tributrias podem levar em considerao a capacidade contributiva, em especial as taxas em hipteses nas quais no se revela capacidade econmica (vide o art. 5, LXXVI e
LXXVII/CF).

1) A Capacidade Contributiva e a Progressividade (IR: art. 153, 2,I; IPTU: art. 156, 1, I; ITR: art.
153, 4,I)

A progressividade traduz-se em tcnica de incidncia de alquotas variadas, cujo aumento se d na medida em que se majora a base de clculo do tributo . Pode ser desdobrado em progressividade fiscal, quanto mais se ganha, mais se paga, pois

possui finalidade meramente arrecadatria; e progressividade extrafiscal, ligada ao interesse regulatrio. Em nosso ordenamento jurdico-tributrio existem trs impostos progressivos: IR (fiscal), IPTU e ITR (extrafiscais). Alguns doutrinadores entendem que a EC n 42/2003 atribuiu progressividade ao IPVA, conforme estabelecido no art. 155, 6, II da CF: poder ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao. 2) A Capacidade Contributiva e a Proporcionalidade A tcnica da proporcionalidade obtida pela aplicao de uma alquota nica sobre uma base tributvel varivel, ou seja, o desembolso de cada um ser proporcional grandeza da expresso econmica do fato tributado. 3) Capacidade Contributiva e Seletividade
(IPI: art. 153, 3,I; ICMS: art. 155, 2,III; IPVA: art. 155, 6,II)

A seletividade a forma de concretizao do postulado da capacidade contributiva em certos tributos indiretos, expondo a extrafiscalidade aplicada a certos tributos . Para o ICMS a seletividade facultativa. J para o IPI ela obrigatria. c. Princpio da Isonomia ou Igualdade Tributria (art. 150, II) O princpio especfico de que todos so iguais perante o fisco (art. 150, II, CF) uma decorrncia natural do princpio genrico de que todos so iguais perante a lei (art. 5/CF). A igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades. Este princpio veda o tratamento jurdico diferenciado de pessoas sob os mesmos pressupostos de fato, impede discriminaes tributrias , privilegiando ou favorecendo determinadas pessoas fsicas ou jurdicas. Visa proteger o indivduo evitando-se perseguies e favorecimentos. No pode a analogia ser invocada pela administrao tributria para exigir tributo em uma situao anloga, porm no prevista em lei. d. Princpio da Vedao ao Confisco ou do No Confisco (art. 150, IV) O art. 150, IV da CF estabelece que vedado utilizar tributo com efeito de confisco. Confiscar tomar para o Fisco , desapropriando algum de seus bens em proveito do Estado. A CF garante o direito de propriedade (art. 5, XXII e art. 170, II) e cobe o confisco, ao estabelecer a prvia e justa indenizao nos casos em que se autoriza a desapropriao (art. 5, XXIV), art. 182 3 e 4 e art. 184).

O valor do tributo deve poder se suportado pelo contribuinte, sem que ele venha a perder seus bens devido a alta tributao. Este principio do no confisco deve ser observado por todos os entes da federao (Unio, Estado, Municpio e DF). Para Aliomar Baleeiro, tributos confiscatrios so aqueles que absorvem todo o valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem o exerccio de uma atividade lcita e moral. Desde que a tributao se faa nos limites impostos autorizados pela Constituio, a transferncia de riquezas do contribuinte para o Estado legtima e no confiscatria. O que se objetiva com esse princpio evitar que, por meio de tributo, o Estado anule a riqueza privada. Esse princpio atua em conjunto com o princpio da capacidade contributiva que visa preservar a capacidade econmica dos indivduos. Esse princpio no um preceito matemtico, pois a CF no define os percentuais que caracterizariam o confisco. um critrio informador da atividade do legislador, dirigido ao intrprete e ao julgador. Como o esse princpio fixado em clusula aberta, ou seja, com contedo jurdico indeterminado, cabe ao arbtrio do juiz, em cada caso, avaliar a existncia ou no de confisco. Contudo, alguns parmetros esto delineados na jurisprudncia do STF. A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo do total da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte, considerando o montante de sua riqueza (capital e renda), para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo, condicionando-se aos padres de razoabilidade. e. Princpio da Liberdade de Trfego (art. 150, V) A CF probe que se estabeleam limitaes ao trfego de pessoas ou bens , por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. Tal proibio visa prestigiar a liberdade de comrcio e o pacto federativo . Apesar disso, esse princpio convive com o ICMS, pois o mesmo previsto na prpria CF. Abre exceo para a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. f. Princpios da No Surpresa (art. 150, III) A segurana jurdica, ao lado da justia constituem-se em objetivos fundamentais do direito, sendo fundamento para vrios institutos no ordenamento jurdico ptrio, como o

direito adquirido, o ato jurdico perfeito, a coisa julgada, a prescrio e a decadncia, entre outros. Este principio visa permitir ao contribuinte que se organize em relao a uma carga tributria que lhe ser imposta. O princpio da segurana jurdica traduz-se, em matria tributria, no princpio da no-surpresa, que traz como corolrios outros trs princpios: - Princpio da irretroatividade; - Princpio da anterioridade; e - Princpio da noventena ou da anterioridade nonagesimal.

Princpios da No Surpresa - Irretroatividade vedado aos entes tributantes cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado (art. 150, III, a da CF). Nesse raciocnio o art. 105 do CTN, afirma que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes. Os objetivos so: (a) impedir a tributao de fatos que, no momento da sua ocorrncia, no estavam sujeitos incidncia tributria; (b) garantir que a tributao j verificada definitiva, no podendo ser objeto de majorao por legislao posterior. Esse princpio no possui qualquer exceo , isto quer dizer que ns no podemos alcanar fatos geradores ocorridos antes da lei. Princpios da No Surpresa - Anterioridade A CF/88 veda a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (art. 150, III, b). Seu marco temporal a data da publicao da lei, j o princpio da irretroatividade tem como marco temporal o incio da vigncia da lei. Ressalte-se que o princpio existe para proteger o contribuinte , no impedindo, a imediata aplicao de mudanas que diminuam a carga tributria a que o contribuinte est sujeito (reduo ou extino de tributos) ou que no tenham qualquer impacto sobre essa carga tributria. Se uma MP foi publicada em 2008 e s foi convertida em lei no ano de 2009 pelo principio da anterioridade ela s produzir efeitos em 2010. A no ser que ela no precise obedecer a anterioridade.

Esse princpio apresenta diversas excees previstas na prpria CF.

* Tambm se sujeitam EXCEO ao princpio da NOVENTENA. As excees relativas ao II, IE, IPI e IOF relacionam-se as caractersticas extra fiscais, constituindo-se em poderosos mecanismos de interveno no domnio econmico. Os emprstimos compulsrios de guerra ou calamidade pblica e os impostos extraordinrios de guerra deve-se urgncia na obteno de recursos para enfrentar as graves situaes que autorizam sua instituio. As contribuies para financiamento da seguridade social (art. 195, 6/CF), da mesma forma que o IPI no esto livres da noventena . J as excees relativas ao ICMS-Monofsico sobre os combustveis e a CIDE-Combustvel, so parciais, pois se tratam do restabelecimento das alquotas. Quando determinado contribuinte beneficiado por iseno legalmente concedida, h uma diminuio da carga tributria a que est sujeito no havendo que se falar em qualquer prazo para que o benefcio possa gerar efeitos concretos . J no caso de revogao de uma iseno concedida , a situao oposta, pois, a mudana legislativa tem como consequncia um acrscimo no sacrifcio financeiro realizado pelo contribuinte, conforme estabelece o art. 104, III do CTN. O STF entende que a revogao de iseno no se equipara criao ou majorao de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exao j existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigvel , no sendo aplicvel o princpio da anterioridade. Porm o STF entende que a revogao de iseno no se equipara criao ou majorao de tributo , sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exao j existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigvel , no sendo aplicvel o princpio da anterioridade .

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f. Princpios da No Surpresa Noventena Quando da promulgao da CF/88, a obedincia a um prazo mnimo de 90 dias entre a data da publicao de uma lei que majorasse ou criasse tributo era aplicvel exclusivamente s contribuies para financiamento da seguridade social , por fora do art. 195, 6. A EC 42/2003 inseriu o princpio da noventena, pela insero da alnea c no art. 150, III. Seu texto exige o cumprimento do prazo de 90 dias nos casos de instituio ou aumento de tributo, enquanto o art. 195, 6/CF exige o cumprimento em caso de instituio ou modificao. Porm, o STF, entendendo que a anterioridade nonagesimal existe para proteger o contribuinte contra mudanas que repercutem de forma negativa em seu patrimnio, decidiu que o art. 195, 6da CF, s aplicvel no caso de instituio ou majorao de tributos. Algumas observaes precisam ser feitas no que concerne ao cumprimento do princpio da noventena, quando um tributo a ele sujeito institudo ou majorado por meio de medida provisria. Se a MP for convertida em lei sem alterao substancial do texto a cobrana continua, desde que j tenham completados os 90 dias. Caso a MP seja rejeitada ou perca a eficcia por decurso de prazo, o tributo (ou a majorao) deixa imediatamente de ser cobrado. Nesse caso houve cobrana com base na MP por 30 dias, cabendo ao CN disciplinar por decreto legislativo as relaes jurdicas geradas, ou seja, definir se haver ou no devoluo dos valores recolhidos. Caso o CN silencie e no edite o DL no prazo de 60 dias , as relaes jurdicas geradas conservam-se regidas pela MP. Esse princpio apresenta diversas excees previstas na prpria CF:

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As excees noventena bastante semelhante das excees anterioridade. Em relao ao II, IE, IPI e IOF, sujeitos anterioridade, apenas o IPI no se sujeita exceo noventena. Os emprstimos compulsrios de guerra ou calamidade pblica e os impostos extraordinrios de guerra deve-se urgncia na obteno de recursos para enfrentar as graves situaes que autorizam sua instituio. Por fim a exceo referente s bases de clculo do IPVA e do IPTU tem fundamento diverso dos demais, porque ambos os tributos incidem sobre o valor de um bem (veculo ou imvel). g. Princpios de Proteo ao Pacto Federativo 1) Princpio da Uniformidade Geogrfica Previsto no art. 151, I da CF veda Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do pas. Visa preservar o pacto federativo, porm traz tambm a exceo ao permitir a diferenciao com a finalidade extrafiscal de diminuir as diferenas de desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do pas. O STF entende que a concesso de iseno se funda no juzo de convenincia e oportunidade . 2) Princpio da Uniformidade da Tributao da Renda Segundo o art. 151, II, da CF/1988, vedada Unio tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes. Obs: No pode a Unio instituir uma alquota de imposto de renda menor para os agentes pblicos dos estados ou municpios. Neste caso alem de ferir o principio da uniformidade da tributao e renda estaria ferindo tambm ao principio da isonomia. Visa evitar que a Unio utilize o tributo como um meio de concorrer deslealmente no mercado de ttulos da dvida pblica e na seleo de servidores pblicos. O que se tributa a renda gerada pela operao, que rendimento do particular adquirente do ttulo.

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3)

Princpio da Vedao s Isenes Heternomas Iseno uma forma de excluso do crdito tributrio que consiste na

dispensa

legal

do

pagamento

do

tributo.

um

benefcio

fiscal

concedido

exclusivamente por lei, em regra elaborado pelo ente que tem competncia para a criao do tributo. Iseno seria no onerar um determinado contribuinte decorrente de uma situao especfica. A iseno ser sempre estabelecida por lei, diferente da imunidade que decorrente da Constituio. Assim, pode-se afirmar que o poder de isentar decorre do poder de tributar, ou seja, a regra geral que as isenes sejam autnomas, posto que a mesma concedida pelo ente da Federao que a Constituio atribui a competncia para a instituio do tributo, conforme preconiza a regra do art. 151, III da CF. Essa vedao garante proteo ao pacto federativo, pois impede que entes maiores, por ato prprio, interfiram na arrecadao dos entes menores, pondo-lhes em risco sua autonomia. Apesar da existncia de tal princpio o legislador constituinte original achou por bem criar duas excees expressas regra, ambas relativas exportao. A primeira exceo consta do art. 155, 2, XII, e / CF, que permite que a Unio conceda, por meio de lei complementar, iseno heternoma do ICMS incidente nas operaes com servios e outros produtos destinados ao exterior , alm dos mencionados no art. 155, 2, X, alnea a da CF. Tal exceo fazia sentido at a EC 42/03, pois a partir da o ICMS deixou de incidir, por expressa disposio constitucional IMUNIDADE, sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior e sobre servios prestados a destinatrios no exterior. A segunda exceo se refere a possibilidade da Unio conceder tambm, via LC, iseno heternoma do ISS, nas exportaes de servios para o exterior (art. 156, 3, II). H ainda uma terceira exceo, no prevista na CF, por fora de jurisprudncia do STF relativo aos tratados internacionais que podem conceder isenes de tributos estaduais e municipais. Ressalte-se que, ao contrrio das ISENES, que em regra so AUTNOMAS, as IMUNIDADE so sempre HETERNOMAS, uma vez que so concedidas diretamente pelo texto constitucional, no h autonomia do ente competente para a cobrana do tributo estabelec-las.

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Iseno autnoma quando o prprio ente tributante que competente para instituir o tributo por intermdio do mesmo instrumento normativo que ele instituiu o tributo ou por outro ele tambm concede a iseno. A iseno autnoma possvel. Iseno Heternoma, por exemplo, quando a Unio quer isentar um tributo que foi institudo pelo estado. A CF probe a iseno heternoma, com exceo para o ICMS, ISS e Tratados Internacionais (este ultimo no encontra-se na CF/88 e sim na jurisprudncia do STF). Nesses casos no pode haver a iseno autnoma, ser sempre Heternoma. ISENE S
Regra: AUTNOMA Exceo: Heternomas para ICMS e ISS nas exportaes no caso de concesso mediante Tratados Internacionais

IMUNIDADE S
SEMPRE HETERNOMAS Tm sempre sede constitucional, no decorrendo da autonomia do ente competente para a criao do tributo.

Tudo que no for autnomo heternomo. Para ser autnoma a iseno tem que ser estabelecida pelo ente que tem a competncia de legislar sobre aquele tributo. A CF/88 prev excees que seria a Unio intervindo nos estados ou municpios, que o caso do ICMS e ISS nestes dois casos teremos a iseno heternoma. Imunidades sero sempre heternomas e esto previstas na CF. As Isenes so prevista em lei e em regra so autnomas, mas existem as excees previstas na CF/88. h. Princpio da No Discriminao Tributria (art. 152/CF) Este princpio vem a ser um desdobramento do princpio da uniformidade geogrfica no mbito dos estados, DF e municpios, encontrando fundamento nos princpios que preservam o pacto federativo e na isonomia. Objetiva evitar a guerra fiscal entre os entes federados. Enquanto o art. 151, I veda a Unio instituir tributo que no seja uniforme o art. 152 veda aos Estados e aos Municpios estabelecer diferenciao tributria entre bens e servios em razo de sua procedncia ou destino. Feriria tal princpio, por exemplo, um municpio instituir o ISS com alquotas diferenciadas em seu territrio, conforme o estabelecimento do prestador de servio estivesse localizado nos municpios A, B ou C.

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i. Princpios Relacionados Imunidade O fenmeno da incidncia tributria est ligado ocorrncia na realidade ftica da hiptese abstratamente prevista na lei tributria como necessria e suficiente para o surgimento da obrigao tributria (art. 114 do CTN). Trs diferentes institutos jurdicos podem excepcionar a regra do pagamento de tributos: a) NO-INCIDNCIA (que abrange as imunidades); b) ISENO; c) Fixao de ALQUOTA ZERO. INCIDNCIA: ocorre quando o fato concreto (fato imponvel) ajusta-se hiptese prevista na norma (hiptese de incidncia). Corresponde ao fato ou situao em que o tributo devido. NO-INCIDNCIA: verificam-se quando no ocorre nenhum fato ou quando ocorre um fato tributariamente irrelevante (fato no imponvel). Corresponde a um fato ou a uma situao que ficou fora do alcance da norma tributria. Refere-se s situaes em que um fato no alcanado pela regra da tributao, podendo decorrer de trs formas: a) o ente que pode tributar deixa de definir determinada situao como hiptese de incidncia tributria. Ex: Lei no inclui os bens mveis no caso do ITCMD. b) o ente tributante no dispe de competncia para definir determinada situao como hiptese de incidncia do tributo . Ex: IPVA sobre bicicleta. c) a prpria CF delimita a competncia do ente federado , impedindo-o de definir determinadas situaes como hipteses de incidncia. Ex: As imunidades previstas na CF. IMUNIDADE: a hiptese de no-incidncia tributria constitucionalmente qualificada. uma limitao da competncia tributria dos entes federativos determinada pela CF, ou uma no incidncia qualificada pela mesma. Consiste na vedao constitucional do tributo. Os regimes jurdicos da imunidade e da iseno so diversos, embora o efeito seja o mesmo, ou seja, o NO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Alguns doutrinadores sustentam que as hipteses de imunidade constituem clusulas ptreas (garantias individuais). As
IMUNIDADES

tornam inconstitucionais as leis ordinrias que as desafiam. Ocorre

quando a regra constitucional impede a incidncia da regra jurdica da tributao, criando

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um direito subjetivo pblico de exigir que o Estado se abstenha de cobrar tributos. Assim, o que imune no pode ser tributado por ausncia de competncia tributria. Os casos de imunidade s existem em relao a impostos (art. 150, VI da CF), nos chamados tributos no vinculados, no havendo imunidade em relao a taxas ou contribuies. J a
ISENO

consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. Assim, o ente

pblico tem competncia para instituir o tributo e, ao faz-lo, opta por dispensar o pagamento em determinadas situaes. Nos casos de alquota zero, o ente tributante tem competncia para criar o tributo e o fato gerador ocorre no mundo concreto, mas a obrigao tributria dele decorrente, por uma questo de clculo nula. A NO-INCIDNCIA divide-se em IMUNIDADE e NO-INCIDNCIA PURA E SIMPLES. A ISENO a dispensa legal do pagamento do tributo. Na ALQUOTA ZERO o fato gerador ocorre, mas o tributo no pago porque a alquota zero. O fenmeno da incidncia est ligado ocorrncia na realidade ftica da hiptese abstratamente prevista na lei tributria como necessria e suficiente para o surgimento da obrigao tributria (art. 114 do CTN). Para que entendamos imunidade preciso que entendamos primeiro a incidncia e a no incidncia tributria. Dizemos que h incidncia tributria quando existe uma previso legal que descreve uma situao hipottica (fato gerador) e que no mundo dos fatos aquela relao hipottica ocorra. A no incidncia tributria quando no h uma previso legal para a incidncia daquele tributo ou esta previso legal existe, mas h uma imunidade tributria prevista na CF. Em regra, trs diferentes institutos jurdicos podem excepcionar a regra do pagamento de tributos. No-Incidncia (que abrange as imunidades o afastamento da obrigao tributria. A pessoa no ir pagar o tributo mesmo que se constitua a relao tributria); Iseno (o fato juridicamente previsto, porm h uma previso legal que desonera o contribuinte de pagar aquele tributo); Obs: a diferena principal entre imunidade e iseno que aquela tem previso constitucional, e esta tem previso legal.

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1) Princpio da Imunidade Tributria Recproca O art. 150, VI, a da CF proibiu a Unio, os Estados, o DF e os Municpios de institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios uns dos outros. Sendo tal princpio extensivo s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, desde que seu patrimnio, renda e servios estejam vinculados s suas finalidades essenciais. O STF entende que a imunidade tributria recproca tambm abrange as empresas pblicas e sociedade de economia mista, ressalvado o que prescreve o 3 do art. 150 da CF. O art. 150, 2, da CF, estabelece que so imunes a tributos por meio de impostos as autarquias e as fundaes pblicas, pois descendem diretamente das pessoas polticas. O 3 do mesmo artigo, estabelece que a imunidade que desfrutam as pessoas polticas, suas autarquias e fundaes no alcanam: - as atividades regidas pelo direito privado; - os servios pblicos em que haja pagamento de taxa ou tarifa pelo usurio; - nem desonera o promitente comprador de seus imveis do dever de pagar ITBI. 2) Princpio da Imunidade Tributria Genrica - RELIGIOSA A imunidade religiosa impede que o Estado se utilize do poder de tributar como meio de embaraar o funcionamento das entidades religiosas. Como a liberdade de culto direito individual expressamente consagrado na CF (art. 5, VI) e a imunidade religiosa protege tal direito, ambos esto protegidos por clusula ptrea. aplicvel exclusivamente aos impostos, podendo incidir a tributao referente as taxas e contribuies sociais, por exemplo. Tambm so imunes os anexos do templo, todas as atividades que viabilizam o culto religioso. Se a igreja aluga o imvel para realizao de seus cultos, o proprietrio deste no se torna imune aos impostos incidentes. 3) Princpio da Imunidade Tributria Genrica
(Partidos Polticos, Sindicatos e Entidades Educacionais sem fins Lucrativos)

Visa assegurar o pluralismo poltico no Estado democrtico de direito; possibilitar aos trabalhadores liberdade de associao em sindicatos.

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Consiste em uma norma constitucional de eficcia limitada que necessita ser regulamentada por lei complementar. Como no existe tal LC, o art. 14 do CTN trata de regular tal preceito constitucional, estabelecendo requisitos especficos que devem ser cumpridos pela entidades para que possam se beneficiar da imunidade. Devem ser atendidos os requisitos do art. 14 do CTN: I no distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas. II aplicarem integralmente, no pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais. III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. Os partidos polticos so pessoas jurdicas de direito privado e devem estar devidamente registrados no TSE. A central sindical imune tributao por meio de impostos. No se deve confundir a ausncia de fins lucrativos com a proibio de obteno de supervit financeiro. Toda entidade que se pretenda vivel e pense em crescimento deve se esforar para que as suas receitas superem suas despesas. O que no pode acontecer a distribuio do excedente com os scios, diretores, gerentes ou outras pessoas. Segundo jurisprudncia do STF, o fato da entidade utilizar seu patrimnio em atividade que gere renda no ir afastar a imunidade, desde que os recursos obtidos sejam destinados a tais finalidades essenciais. Vide Smulas 724 (obteno de renda por aluguel de imvel e Smula 730 do STF (entidades de previdncia social privada). 4) Princpio da Imunidade Tributria Genrica - CULTURAL Visa baratear o acesso cultura e, por facilitar a livre manifestao do pensamento, a liberdade de atividade intelectual, artstica, cientfica e da comunicao e o acesso informao, visando impedir a cobrana de impostos incidentes sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. O STF entende que lbum de figurinhas e apostilas tambm esto protegidos por tal imunidade, j os encartes comerciais no esto. O livro, o jornal e o peridico, bem como o papel destinado sua impresso (art. 150, VI, d): a Constituio objetiva a liberdade de imprensa e a livre difuso do

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pensamento, no importando seu contedo. O papel que no se destina impresso no est imune tributao. O STF entende que lbum de figurinhas e apostilas tambm esto protegidos por tal imunidade, j os encartes comerciais no esto. Tambm no esto protegidas por tal imunidade a tinta, a cola, ou a linha destinadas produo dos livros, jornais ou peridicos, vide Smula 657/STF. Por fim, CD-ROM e software, por entendimento do STF tambm no esto abrangidos por tal imunidade. Os livros raros so imunes (tinta, cola, mquina impressora etc.), o STF decidiu que no livres de impostos; a imunidade restringe-se aos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. No esto imunes: livros de ata, livro de bordo, livro de ouro, livro-dirio e outros que no esto diretamente relacionados propagao de pensamentos. Tal imunidade objetiva, refere-se apenas ao objeto (livro, peridico ou papel) e no subjetiva (pessoa), o autor do livro ou o dono do jornal pagam seus impostos pessoais. 5) Princpios Relacionados Imunidade Tributria Especfica As imunidades especficas dizem respeito a um nico imposto. Art. 153, 2, II, da CF, que foi revogado pela EC n 20/98 e dizia que eram imunes ao IR os proventos de aposentadoria recebidos por maiores de 65 anos que no tenham outra fonte de rendimentos. Art. 153, 3, III da CF, estabelece que seja imune ao IPI as exportaes de produtos industrializados. Essa imunidade valida apenas para o exportador imediato. Art. 153, 4, II da CF, estabelece que no incida o imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), sobre pequenas glebas rurais definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel. Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (art. 155, 2, X) no incidir o ICMS sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores. Tambm no incidir o ICMS sobre operaes que destinem a outros Estados, petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados e energia eltrica. Igualmente, no incidira o ICMS sobre o ouro, quando for ativo financeiro ou instrumento cambial.

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Imposto de Renda (art. 150, VI, c) vedado U, E, DF e M instituir impostos sobre o patrimnio, renda ou servios das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos ao requisitos da lei, porm no esto imunes s contribuies sociais para a seguridade social. Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis (art. 156, II) no incide sobre direitos reais de garantias que recaem sobre imveis (hipoteca e anticrese). Hipoteca o direito real de garantias incidente sobre o imvel do devedor ou de terceiro, sem transmisso de sua posse ao credor. Anticrese o direito real de garantia incidente sobre o imvel do devedor ou de terceiro, com transmisso de sua posse ao credor para que este perceba e receba seus frutos, imputando-os ao dbito. Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis (art. 156, 2) no incide sobre transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica, salvo se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil. Art. 184, 5 da CF, estabelece que seja isentas de impostos federais, estaduais e municipais as transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria. Em realidade no se trata de iseno, pois, quando a no incidncia de impostos constitucionalmente qualificada, trata-se de imunidade. Art. 195, 7 da CF, so isentas de contribuies sociais para a seguridade social as entidades beneficentes que observarem os requisitos apontados na lei. Essas contribuies, quando pagas pelo empregador, tm natureza de imposto; quando pagas pelo empregado, tm natureza de taxa por prestao de servio. Da mesma forma que foi visto no dispositivo anterior, em realidade, trata-se de imunidade e no de iseno, pois a no-incidncia estabelecida pela Constituio. A imunidade somente com relao ao pagamento do imposto (obrigao principal), no alcana as obrigaes acessrias que devem ser cumpridas.

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QUADRO RESUMO DAS IMUNIDADES

DISPOSITIVO CF IMUNIDADE

Art. 5, XXXIV Exerccio do direito de petio e obteno de certides. Art. 153, 3 Produtos industrializados destinados ao exterior. Art. 153, 4, II Pequenas glebas rurais. Art. 155, 2, X, aOperaes que destinem mercadorias para o exterior. Art. 155, 2, X, b Operaes que destinem a outros Estados petrleo, derivados e energia. Art. 155, 2, X, d Prestaes de servio de comunicaes. Art. 153, 5 Ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial. Art. 155, 3 Operaes relativas a energia eltrica, telecomunicaes, e outras. Art. 156, II Transmisso de direitos reais de garantia (penhor, hipoteca e anticrese). Art. 156, 2 Transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio e outras. Art. 156, 3 Exportao de servios para o exterior. Art. 184, 5 Operaes de transferncia de imveis desapropriados para reforma agrria. Art. 195, II Aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social. Art. 195, 7 Entidades beneficentes de assistncia social que atendem s exigncia da lei.