Revista de Educao e Pesquisa em Contabilidade

Journal of Education and Research in Accounting Revista de Educacin e Investigatin en Contabilidad

REPeC, Braslia, v. 6, n. 2, art. 5, p. 187-203, abr./jun. 2012 Disponvel online em www.repec.org.br

ISSN 1981-8610

Percepo dos Graduandos em Cincias Contbeis de Salvador(BA) Sobre os Conceitos Relevantes da Teoria da Contabilidade
Raimundo Nonato Lima Filho
Doutorando em Controladoria e Contabilidade (FEA-USP) Professor da Universidade do Estado da Bahia (UNEB) Campus VII Endereo:Rua Silveira Martins, 2555, Cabula, Salvador (BA) CEP 41.150-000 E-mail: raimundolima@ufba.br

Adriano Leal Bruni

Doutor em Administrao (FEA-USP) Professor Titular da Faculdade de Cincias Contbeis na Universidade Federal da Bahia (UFBA) Endereo:P. da Piedade, s/n, Centro, Salvador (BA) CEP 40.060-300 E-mail: albruni@gmail.com

Resumo

Um domnio apropriado dos conceitos bsicos da Contabilidade e uma anlise das suas caractersticas so essenciais para o desenvolvimento da Teoria Contbil. O processo de tomada de decises financeiras exige o conhecimento de valores econmicos adequados, o que se torna cada vez mais demandado pelos usurios da Contabilidade. Este trabalho, portanto, buscou aferir a compreenso de alguns termos explorados no contexto da disciplina Teoria da Contabilidade, tais como ativos, passivos, goodwill, receitas, despesas, ganhos e perdas. Examinou-se uma amostra composta por 591 alunos matriculados em cursos de Cincias Contbeis que j haviam frequentado a disciplina Teoria da Contabilidade em instituies de ensino superior localizadas na cidade de Salvador (BA). A anlise dos resultados por meio de uma regresso logstica indica que a relao desempenho do discente e titulao do docente mais significativa que a relao desempenho do discente e tipo da IES, contudo, de forma geral, conceitos superficiais sobre os tpicos tratados nesse trabalho foram citados em todos os nveis. Os resultados evidenciaram, em geral, falhas na compreenso de conceitos contbeis relevantes para a formao do aluno, refletindo majoritariamente uma viso superada ou, no mnimo, conservadora. Quando comparados por tipo de instituio de ensino, os resultados indicam que estudantes de instituies pblicas possuem melhor domnio dos conceitos considerados neste estudo. A compreenso melhora um pouco mais quando a titulao do docente evolui de especialista para mestre e deste para doutor.

Palavras-chave: Teoria da Contabilidade; Conceitos Contbeis Relevantes; Ensino de Contabilidade.

Editado em Portugus, Ingls e Espanhol. Verso original em Portugus.

Recebido em 08/07/10. Pedido de Reviso em 18/01/11. Resubmetido em 30/06/11. Aceito em 19/10/2011 por Valcemiro Nossa (Editor). Publicado em 28/06/12. Organizao responsvel pelo peridico: CFC/FBC/ABRACICON.

Copyright 2012 REPEC. Todos os direitos, at mesmo de traduo, so reservados. permitido citar parte cc BY de artigos sem autorizao prvia, desde que seja identificada a fonte.

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1. INTRODUO Um domnio adequado dos conceitos bsicos da Contabilidade e uma anlise das suas caractersticas so fundamentais para o desenvolvimento da Teoria Contbil. De igual forma, o desenvolvimento das tcnicas de identificao e mensurao dos itens dos relatrios contbeis contribui para o aperfeioamento do seu uso e para a melhoria dos processos de registro e gesto. Para Watts e Zimmerman (1986), o objetivo da teoria contbil, pelo menos sob o enfoque positivista, consiste em explicar e predizer a prtica contbil. A partir do momento em que se consegue explicar os fenmenos contbeis, com o embasamento da racionalidade natural, sob o enfoque da metodologia indutiva, alm de fazer cincia, tambm desperta no pesquisador a necessidade de raciocinar, analisando as variveis e suas relaes de causa e efeito. O domnio da mensurao apropriada do valor econmico de ativos, passivos, patrimnio lquido, despesas, receitas, perdas e ganhos tornam-se cruciais, demandando a necessidade de estimular a pesquisa acadmica na busca de metodologias de mensurao de ativos e passivos, que possam fornecer um valor mais aproximado da realidade do patrimnio de uma entidade. O processo de tomada de decises financeiras exige o conhecimento de valores econmicos apropriados, o que se torna cada vez mais demandado pelos usurios da Contabilidade. O crescente nmero de investigaes empricas na rea contbil vem instigando cada vez mais o desenvolvimento terico do papel que a Contabilidade exerce na sociedade e nas organizaes. O estudo da Teoria Contbil torna-se importante no apenas para pesquisadores e acadmicos, mas tambm para aqueles cuja atuao profissional encontra-se relacionada Contabilidade. O motivo da importncia consiste no fato de que o arcabouo de sustentao das prticas contbeis encontra-se justamente na Teoria da Contabilidade. Uma das motivaes deste trabalho parte justamente da constatao de que a superficial e genericamente aceita conceituao dos termos contbeis apresentados no contemplam as caractersticas de maior relevncia para uma adequada compreenso. Lopes (2002) destaca que a Contabilidade foi uma disciplina basicamente normativa, posto que preocupada em formular indicaes sobre as melhores prticas profissionais foi assumindo um carter mais cientfico. Trabalhos como os de Ball e Brown (1968) e Beaver (1968) motivaram quebras importantes de paradigmas, evidenciando uma anlise prtica da pesquisa contbil. Martins (2005) ressalta que, atualmente, nos principais peridicos da rea contbil no se constata mais a presena de trabalhos acadmicos que se resumem a sugerir alternativas, criar ideias e normas. Tornaram-se preponderantes trabalhos que se fundamentam em algum nvel de empirismo, adicionando excelentes arcabouos tericos. Nesta linha, o presente artigo busca entender como ocorre na prtica a percepo de conceitos relevantes da Contabilidade, a exemplo de ativo, passivo, goodwill, receitas, despesas, ganhos e perdas. Contextualmente, busca entender como o ensino da disciplina Teoria da Contabilidade em cursos de graduao de Salvador, Bahia, no ano de 2009 contribuiu para o domnio desses conceitos. Adicionalmente, investiga se existe relao entre o conceito percebido e a titulao do docente da disciplina Teoria da Contabilidade e se existe relao entre o conceito percebido e o tipo da instituio de ensino, classificado como privada ou pblica. A importncia exercida pela Contabilidade nas organizaes e os efeitos decorrentes do ensino da Teoria da Contabilidade sobre as prticas de profissionais ajudam a reforar a importncia do presente estudo. 2. CONCEITOS RELEVANTES DA TEORIA DA CONTABILIDADE Iudcibus (2009) classifica o conceito de ativo como o ncleo fundamental da Teoria Contbil que ainda se encontraria em plena discusso. Refere-se ao conceito de ativo e sua mensurao, aspecto importante, mas nem sempre devidamente compreendido pelos estudantes na rea de Cincias Contbeis. O conceito de ativo apresentado como o conjunto de bens e direitos de uma entidade ou como as aplicaes de recursos de uma empresa, ensinada sem ensejar discusses, como a definio adequada para
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o termo de ativos. Para o autor (p. 129), to importante o estudo do ativo que poderamos dizer que o captulo essencial da Contabilidade, porque sua definio e avaliao est ligada multiplicidade de relacionamentos contbeis que envolvem receitas e despesas. Alm de envolver valiosa discusso sobre as diferentes metodologias para a mensurao de elementos patrimoniais, o conceito de ativos de utilidade para a definio de outros importantes termos como receitas, despesas, passivos, perdas e ganhos. De acordo com Hendriksen e Breda (2007), os ativos so, na sua essncia, reservas de benefcios futuros. Os autores tambm enfatizam a definio do Financial Accounting Standards Board (Fasb), apresentada por meio do SFAC 62, cujos ativos so definidos como benefcios econmicos futuros provveis, que so obtidos ou controlados por uma entidade em consequncia de transaes ou eventos passados. De acordo com o Fasb, a incorporao de um benefcio futuro provvel aparece como caracterstica essencial dos ativos. Caso no apresente tal propriedade, o Fasb defende o no reconhecimento contbil da existncia de tal ativo. Assim como o Fasb, o International Accounting Standards Committee (IASC) igualmente apresenta a ideia de benefcio futuro atrelada sua conceituao de ativo, quando destaca que o ativo um recurso controlado pela empresa, resultante de eventos passados, no qual se espera a gerao de benefcios econmicos futuros. A principal caracterstica relativa capacidade de prestar benefcios futuros conceituada por Iudcibus (2009), para quem sua caracterstica fundamental seria a capacidade de prestar servios futuros entidade que os controla individual ou conjuntamente com outros ativos e fatores de produo, capazes de se transformar, direta ou indiretamente, em fluxos lquidos de entrada de caixa. Todo ativo representa, mediata ou imediatamente, direta ou indiretamente, uma promessa futura de caixa. Segundo Perez e Fam (2006), para a Contabilidade Bsica, so considerados ativos os bens e os direitos de uma entidade, expressos em moeda e disposio da administrao; j sob uma tica econmica e financeira, os ativos so recursos controlados pela empresa e capazes de gerar benefcios futuros (entradas de caixa ou reduo de sadas de caixa). Assim, pode ser considerado um ativo, todo e qualquer elemento com ou sem natureza fsica, que seja controlado pela empresa e que a ela proporcione a possibilidade de obteno de fluxos de caixa. Assim, como os bens de uma entidade possuem a capacidade de prestao de servios e de gerao de benefcios econmicos futuros, a mensurao aparece como uma forma de traduzir este potencial de servios em unidades monetrias. Ainda de acordo com Hendriksen e Breda (2007), o fato de um ativo ter potencial de gerar um benefcio futuro provvel no o exclui da definio de ativos. A incerteza afeta a avaliao, mas s muda a natureza do item caso seja to grande a ponto de fazer com que o benefcio futuro esperado seja nulo ou negativo. Ainda, vale considerar que, os benefcios econmicos devem resultar de transaes ou eventos passados, bem como os recursos empregados deve estar sob o controle da entidade. Goulart (2002), em pesquisa realizada a partir da constatao de que definies superficiais do termo ativo no estavam contemplando as caractersticas essenciais deste, chega concluso que, realmente, os profissionais da rea contbil possuem conhecimento apenas superficial do que seja ativo, desconsiderando a caracterstica principal deste item patrimonial quer seja o direito especfico a benefcios futuros. De certo, historicamente, diversas foram as colaboraes dos pesquisadores e reguladores para o conceito de ativo. Paton (1924, apud IUDCIBUS, 2009) j abordava a questo da materialidade, ou no, da contraprestao embora falhe por restringir ao conceito de posse do ativo. Meigs e Johnson (1962) definem ativos como recursos econmicos possudos. De fato, a expresso recursos econmicos mais abrangente, porm, o conceito ainda se limita posse do ativo. Sprouse e Moonitz (1962) tambm abordam o tema e ao conceitu-lo, passa a ideia de benefcios futuros esperados. Os autores, porm, ao dar nfase s transaes com terceiros ignorando que os ativos podem ser gerados de maneira interna, a exemplo do esforo em pesquisa e desenvolvimento e de outros ativos intangveis. Martins (1972) deixa claro que o valor dos benefcios futuros que determinar o valor do ativo e, no, o agente, embora seja difcil separ-los. Iudcibus (2009), por fim, destaca a conceituao elaborada por uma equipe de alunos da disciplina Teoria da Contabilidade da USP e da PUC-SP que se aproxima bastante do que se aceita atualmente com a melhor caracterizao de ativo: so recursos controlados por uma entidade capaz de
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gerar, mediata e imediatamente, fluxos de caixa. Nesse sentido as seguintes terminologias so utilizadas por pesquisadores da Contabilidade: benefcios futuros esperados; recursos econmicos possudos; valor para a empresa; direito especfico a benefcios futuros e potencialidade de servios futuros. Autores como Lev (2001), Flamholtz (1985), Stewart (1999), Sveiby (1997), Boulton et al. (2001), Kaplan e Norton (1997), Nonaka e Takeuchi (1997) e Edvinsson e Malone (1998), tambm, tm afirmado que a gerao de riqueza nas empresas est cada vez mais relacionada aos ativos intangveis ou aos ativos intelectuais. Lev (2001) define ativo intangvel como um direito a benefcios futuros que no possui corpo fsico ou financeiro, que criado pela inovao, por prticas organizacionais e pelos recursos humanos. Ainda segundo o autor, os ativos intangveis interagem com os ativos tangveis na criao de valor corporativo e no crescimento econmico. O sistema tradicional da Contabilidade parece ser deficiente, j que ainda no registra alguns ativos intangveis no adquiridos (ou desenvolvidos internamente) de uma empresa, o que pode afetar a qualidade e o poder preditivo da informao apresentada. Assim, investimentos na imagem da empresa, representam uma despesa hoje, mas podem ser revertidas em lucro amanh. De fato, os ativos intangveis so os itens de mais difcil mensurao e contabilizao. Destacam-se entre esses os gastos com organizao, marcas e patentes, direitos autorais, franquias, custos de desenvolvimento de softwares, gastos com pesquisa e desenvolvimento, capital intelectual e o goodwill. O destaque dado hoje ao capital intelectual se deu em funo do aumento da complexidade das relaes sociais e empresariais, com a evoluo da sociedade primitiva para a sociedade do conhecimento. O desenvolvimento das tecnologias da informao ajudou a alavancar o conceito de valor do capital intelectual. Hoje o conhecimento de processos tecnolgicos tem um valor agregado muito maior do que o parque fsico dos computadores da empresa. As alternativas de mensurao podem ser divididas em duas classes: valores de entrada e valores de sada. So quatro as formas de mensurao baseadas em valores de entrada: custo histrico, custo histrico corrigido, custo corrente (ou de reposio) e custo corrente corrigido. Entre os valores de sada, figuram: valores descontados das entradas lquidas de caixa futuras, preos correntes de venda (valor realizvel lquido), equivalentes correntes de caixa e valores de liquidao. Alm dos conceitos tradicionalmente utilizados (valores de entrada e sada), atualmente, outras formas de mensurao surgem na busca de aperfeioamento desses conceitos a exemplo do teste de impairment, do fair value (valor justo) e do marking-to-market (marcao a mercado). O teste da perda por impairment busca evidenciar e mensurar a perda da capacidade de recuperao do valor contbil de um ativo de longa durao. Nestes casos, o valor contbil do ativo est menor que o valor recupervel do ativo. Embora seja de pouca utilizao no Brasil, somente agora passando a figurar na atualizao da Lei n. 6.404/76 efetuada pala Lei n. 11.638/2008, o teste da perda por impairment j comum em muitos pases a exemplo dos Estados Unidos. Ao se constituir a busca pelo valor justo do ativo deve-se ter em mente que esse valor resume-se ao preo de compra ou de venda em transaes correntes e entre partes dispostas. Qualquer outro fator que distora esse preo dito justo no pode ser considerado. Por exemplo, em situaes de liquidaes, em que os ativos so avaliados a preo de liquidao, ou seja, mais baixos, esse valor no pode ser considerado como valor justo. Outro conceito muito utilizado atualmente o de marcao a mercado. No obstante de forma irrestrita, a avaliao baseada na marcao a mercado normalmente utilizada para avaliao de ttulos de modo a que os investidores possam saber o quanto vale a sua carteira, avaliao essa baseada no preo de fechamento do mercado. Uma crtica a esse regime de avaliao de ativo que esse gera volatilidade endgena dos preos desses ativos no mercado. Se o mercado oscila muito essa oscilao acaba por se refletir na avaliao de ativos que, na sua maioria, estaro em carteira at o seu vencimento e a marcao a mercado no teria sentido. A partir do entendimento de que os bens de uma entidade possuem a capacidade de prestao de servios e de gerao de benefcios econmicos futuros, pode-se conceber o problema de mensurao como a traduo do potencial de servios, incorporado no ativo, em unidades monetrias.
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Verifica-se, portanto, a importncia fundamental da noo de benefcios econmicos futuros para uma correta definio e compreenso do conceito de ativos, indicando a inadequao de expresses simplrias como aplicaes de recursos e bens e direitos de uma entidade para uma satisfatria percepo da natureza bsica do referido conceito. Entende-se que uma compreenso satisfatria da natureza dos ativos, alm de colaborar com o adequado tratamento e anlise crtica de questes prticas da Contabilidade Aplicada, conferir aos profissionais melhores condies para enfrentar os desafios atuais da Contabilidade. As definies de ativo associam como caracterstica principal a capacidade de gerao de benefcios futuros. Assim, de forma inversa, definies de passivo buscam capturar impactos futuros, trocando benefcios gerados por sacrifcios a serem consumidos, conforme a definio de Hendriksen e Breda (2007), sacrifcios futuros de benefcios econmicos resultantes de obrigaes presentes. J em relao ao conceito de goodwill, Iudcibus (2009, p. 234) define como aquele algo a mais pago sobre o valor de mercado do patrimnio lquido das entidades adquiridas a refletir uma expectativa (subjetiva) de lucros futuros em excesso de seus custos de oportunidade. Portanto, entende-se que o goodwill a expectativa de rentabilidade futura, que somente existe se existir lucro anormal, uma vez que os lucros normais ao serem trazidos os lucros futuros a valor presente pelo custo de oportunidade, torna-se nulo. Pesquisa inicial sobre o conceito de passivo afirma a nfase legal das preocupaes. Por meio de uma busca realizada com fragmentos do conceito de passivo no SSRN, em 16 de janeiro de 2010, apurou-se que a maioria dos artigos publicados sobre o tema refere-se a revistas jurdicas, por exemplo, Harvard Journal of Law and Technology, Stanford Law and Economics Olin Working Paper, International Review of Law and Economics. Naturalmente, o entendimento de passivo no se restringe somente aos aspectos jurdicos, decorrentes da sua obrigao legal. Hendriksen e Breda (2007) comentam que os passivos foram, por muitos anos, o filho ignorado da contabilidade. Porm, segundo estes autores as circunstncias tm forado uma mudana de postura. Os passivos, atualmente, assumiram sua posio de direito como medidas diretas de obrigaes de empresas. Desse modo, os autores asseguram que, por conta da conscientizao crescente da necessidade de reconhecimento de mais obrigaes nos balanos, tem havido uma exploso de tipos distintos de passivos. O conceito de passivo tem acompanhado a evoluo das discusses cientficas e tem passado por mutaes relevantes na busca para refletir a realidade. Canning (1929) conceituou passivo, como sendo um servio, com valor monetrio, que um proprietrio [titular de ativos] obrigado legalmente a prestar a uma segunda pessoa, ou grupo de pessoas. A definio voltada identificao do lucro permeia o pensamento da poca em que os conceitos foram severamente influenciados pela crise mundial. A Associao Americana de Contadores (AAA) (1957 apud IUDCIBUS, 2009) define passivo como sendo os interesses dos credores reclamados contra a entidade e derivam de atividades passadas ou eventos, que, usualmente, requerem, para sua satisfao, o gasto de recursos corporativos. Nota-se que a definio considera o sentido desatualizado de passivo em que h a reclamao de interesses pelos credores, ou seja, as exigibilidades e insere a temporalidade do conceito passando do passado ao presente e em direo ao futuro. As transaes e eventos que geraro o passivo ocorreram no passado, tendo seu reconhecimento no presente para ser quitados no futuro. Para Sprouse e Moonitz (1962), o passivo representa as obrigaes que uma entidade assume perante terceiros para obter ativos ou realizar servios e essas obrigaes, normalmente, so resultantes de transaes que ocorreram no passado ou no presente, no entanto, devem ser liquidadas no futuro. Contudo, essa definio ainda se apresenta limitada, pois conduz a ideia de que o passivo apenas decorrente de transaes. O conceito trazido por Most (1986), no entanto, apresenta a definio do passivo corrigindo esta lacuna deixada, incluindo na definio a ideia de eventos. Para o autor, o passivo representaria provveis sacrifcios econmicos que ocorreriam no futuro que seriam provenientes de obrigaes atuais de uma
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entidade particular quando transferissem ativos ou fornecessem servios a outras organizaes no futuro, como resultado de transaes ou eventos que ocorreram no passado. Hendriksen e Breda (2007) corroboram que a obrigao precisa existir no momento presente, isto , deve surgir de alguma transao ou evento passado. Pode derivar da aquisio de bens ou servios, de perdas incorridas pelas quais a empresa assume obrigaes ou de expectativas de perdas pelas quais a empresa se obrigou. Obrigaes dependentes exclusivamente de eventos futuros no deveriam ser includas. S-lo-o apenas medida que existir uma boa probabilidade de que tais eventos ocorrero e desde que o fato gerador esteja relacionado, de alguma forma, com o passado e com o presente. Se estiver relacionado apenas com o futuro, pode-se constituir uma reserva para contingncias e, no, uma proviso. A definio mais abrangente aquela sugerida pelo Fasb mediante o 35 do SFAS 6 que diz ser os passivos sacrifcios futuros provveis de benefcios econmicos resultantes de obrigaes presentes de uma entidade no sentido de transferir ativos ou servios para outras entidades no futuro em consequncia de transaes e eventos passados. Esta definio apresenta o fato gerador da obrigao como o ponto forte da determinao da ocorrncia do passivo e abrange o conceito ao falar de transaes e eventos, considerando aspectos ausentes nas definies preliminarmente abordadas, por isso, este conceito o que mais aceito pela comunidade atualmente. Segundo Hendriksen e Breda (2007), para mensurar os passivos exigveis preciso segreg-los em duas categorias: os passivos exigveis monetrios e os no monetrios. Os primeiros consistem nas obrigaes que envolvem o pagamento de um valor predeterminado, portanto so exigibilidades denominadas em valores nominais. Normalmente, a avaliao corrente da obrigao a ser paga no futuro determinada no contrato ou acordo que deu origem ao passivo. No caso de passivo a ser liquidado no curto prazo, passivo circulante, o montante apresentado o valor de face (valor pago no vencimento), sendo que a relevncia do desconto nesse clculo tende a ser imaterial. Para os passivos a longo prazo, o montante do desconto normalmente significativo, portanto, a avaliao corrente deve ser apresentada pelo somatrio do valor presente de todos os pagamentos futuros a serem feitos conforme discriminado no contrato. Por outro lado, os passivos exigveis no monetrios so provenientes da obrigao de fornecer bens ou servios em quantidade e qualidade predeterminadas. Normalmente, so classificados no circulante e decorrem de pagamentos adiantados por servios, a serem prestados aos clientes. A assinatura de jornais, revistas e a compra de ingressos para uma temporada so exemplos de passivos no monetrios. Entretanto, nem todos os adiantamentos so de natureza monetria. As obrigaes no monetrias so expressas em termos de preos predeterminados ou convencionadas referentes a bens ou servios especficos. Portanto, o valor monetrio dos bens e servios poderia variar, mas no sua quantidade ou qualidade. Assim, os debates se abrem para novos temas sobre o reconhecimento e mensurao de passivos, tais como: ttulos hbridos que tem apresentado uma exploso de novos tipos de passivos chamados de instrumentos financeiros, os quais possuem caractersticas tanto de exigibilidades como de patrimnio lquido, isto , constituem-se, ao mesmo tempo, em uma dvida e uma possibilidade de participao acionria, por isso, a sua caracterstica hbrida; passivos contingentes que, segundo o SFAS 5, representam uma condio ou situao existente, um conjunto de circunstncias envolvendo incerteza quanto a ganhos ou perdas possveis para uma empresa, que ser finalmente dirimida quando um ou mais eventos futuros ocorrerem ou deixarem de ocorrer, sendo que a resoluo da incerteza poder confirmar a existncia de um passivo; passivos ambientais que representam obrigao atual relacionada com a preservao, recuperao e proteo do meio ambiente, que exigir sacrifcios futuros provveis por meio da entrega de ativos ou prestao de servios para uma ou mais entidades, sendo que a abrangncia do seu conceito perpassa pela viso dos gastos necessrios para o desenvolvimento ambiental em conjunto com o empresarial e pela correo de possveis impactos causados por acidentes que, de alguma forma, venham a prejudicar o meio ambiente.
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O reconhecimento de passivos ambientais torna-se cada vez mais relevante. Segundo Borba e Rover (2006), a mensurao dos gastos de origem de um passivo ambiental pode ser em decorrncia de um evento ou uma transao que reflita a interao da organizao com o meio ambiente, cujo sacrifcio econmico ocorrer no futuro. Ou seja, gastos como aquisio de ativos para conteno de impactos ambientais, pagamento de multas por infraes ambientais e gastos para compensar danos ao meio ambiente podem ser classificados neste grupo. A influncia dos passivos ambientais nos clculos de resultados e do valor da empresa tem ganhado importncia e reconhecimento no mercado, conforme concluiu Bae e Sami (2005) ao afirmar que os resultados so consistentes com a noo de que o potencial passivo ambiental pode criar rudo em um sistema de contabilidade da empresa em geral e os seus ganhos em particular. Para estes mesmos autores, criar rudo significa menor confiabilidade na informao. Farias (2006) demonstra por meio de conceitos e exemplos que as obrigaes construtivas esto relacionadas, em muitos casos, com a responsabilidade social das empresas e que tais exigibilidades se diferenciam das obrigaes legais pela sua natureza. Para esse autor, os motivos que levam as empresas a incluir, em seus passivos, as obrigaes que extrapolam os marcos legais so: a conscincia da sua responsabilidade social; a necessidade de manter uma boa imagem perante a sociedade, tendo em vista a aceitao de seus produtos ou servios; e, as exigncias do mercado. O domnio bsico sobre o conceito de passivo incorpora temas relevantes como passivos ambientais, com discusses acadmicas e profissionais cada vez mais intensas. A percepo da importncia dessas discusses torna-se necessria para a formao bsica dos profissionais da Contabilidade. O entendimento nico de passivo como fator de origem de recursos ou exigibilidades pode sugerir falhas na formao do profissional contbil adequado s demandas contemporneas. Outro ponto relevante faz referncia compreenso de conceitos que afetam o clculo do resultado. O correto domnio das definies de receita, despesa, perdas e ganhos torna-se importante pelo efeito que trazem para a mensurao dos resultados das organizaes. Porm, o profissional contbil pode apresentar falhas na sua formao acadmica que permita lhe dar certeza nas suas escolhas. relevante entender as diferentes formas de conceituar, mensurar e reconhecer as variaes favorveis e desfavorveis que ocorrem nas entidades. Dependendo do critrio adotado na mensurao e no reconhecimento das receitas, dos ganhos, das despesas e das perdas, o resultado lquido obtido poder apresentar-se diferente, afetando acionistas, fisco e sociedade. De forma simples, pode-se entender que as receitas estaro ligadas s atividades bsicas da empresa enquanto que os ganhos tm uma vinculao perifrica s essas atividades, e no o relacionamento com a atividade da empresa que o caracteriza. Tanto receita quanto ganho atuam no sentido de aumentar o resultado da empresa. Da a importncia do correto reconhecimento e mensurao desses itens, para evitar distores e divulgao de resultados irreais. De certa forma, o reconhecimento e a mensurao, no s da receita, mas tambm do ganho, podem gerar resultados equivocados, quando no tendenciosos, gerando assimetria nas informaes para os mercados. Muitas vezes, no se tem uma clareza definida sobre cada um dos conceitos. Por exemplo, muitos conceitos confundem a mensurao de receita com a definio de receita. De certo, ao analisarem a natureza de uma receita, Hendriksen e Breda (2007) chamam a ateno de que em nvel mais fundamental, receita aumento de lucro, embora os autores critiquem o fato de se tentarem definir receitas e despesas a partir dos seus efeitos, ou seja, o resultado. Na definio do Fasb (1975 apud HENDRIKSEN; BREDA, 2007), receitas so entradas ou outros aumentos de ativos de uma entidade, ou liquidaes de seus passivos (ou ambos), decorrentes da entrega ou produo de bens, prestao de servios, ou outras atividades correspondentes a operaes normais ou principais da entidade. Em uma viso mais moderna, tende-se a reconhecer as receitas como um fluxo, mas no um fluxo financeiro e, sim, um fluxo de criao de ativos, como o produto da empresa, destacando que, para que esse produto seja considerado receita, se faz necessrio que ele tenha deixado a empresa, um verdadeiro fluxo de sada. Niyama e Silva (2008) trazem a definio do IASB que afirma receitas como sendo aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil, sob a forma de
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entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em aumentos do patrimnio lquido e no se confundem com os que resultam de contribuies dos proprietrios da entidade. Segundo AAA (1957 apud IUDCIBUS, 2009), receita a expresso monetria do agregado de produtos ou servios transferidos por uma entidade para seus clientes durante um perodo de tempo uma definio restrita, embora concisa. Para Hendriksen e Breda (2007), a definio de receita como produto da empresa seria mais apropriada e mais correta do que o conceito para a AAA. Ainda assim, o conceito da AAA seria mais adequado que o conceito de fluxo de entrada proposto pelo Fasb, em 1975. Mais importante do que ser uma entrada ou uma sada o fato de que a receita no simplesmente um fluxo de caixa. Aproveitando lacunas na literatura que buscam resolver problemas na prtica, as empresas tm se valido de brechas na definio para inflar suas receitas e para evitar incluir itens como despesa, sempre buscando maximizar resultados, mesmo se valendo de artifcios contbeis; esse processo constitui-se como gerenciamento de resultados. Nesse contexto, Martinez (2001) ressalta que crucial assegurar a qualidade da informao contbil que publicada, pois desta estar dependendo toda a prosperidade das empresas e, indiretamente, a da economia como um todo. Goulart (2008) corrobora quando afirma que uma das mais importantes informaes produzidas pela Contabilidade o resultado (lucro ou prejuzo) apresentado no final da demonstrao de resultado do exerccio e utilizada pelos analistas para avaliar o desempenho das empresas. Contudo, Martinez (2001) ressalta que parte deste resultado pode decorrer de ajustes contbeis de natureza discricionria, sem qualquer correlao com a realidade do negcio, motivados por aes exgenas que podem influenciar os executivos a tomar atitudes neste sentido. No que concerne ao conceito de ganhos, constata-se haver um consenso maior entre autores, principalmente, no que tange s observaes de sua aplicabilidade quando da ocorrncia de operaes extraordinrias das entidades. Para Hendriksen e Breda (2007), ganhos representam eventos favorveis no diretamente relacionados com a produo normal de receitas das empresas. Porm, ele coloca que a maior dificuldade consiste em distinguir o que normal e o que extraordinrio na vida das entidades. Segundo Kam (1986), ganhos so aumentos em ativos lquidos, provenientes de operaes perifricas ou incidentais, e de outros eventos que podem estar em grande parte alm do controle da firma. Resumidamente, a receita o esforo da empresa que busca um resultado, seja essencial ou perifrico; a validao pelo mercado do incremento no potencial do ativo gerar benefcios futuros. J o ganho um resultado positivo que independe inteiramente de qual esforo da empresa. Receitas, ganhos, despesas e perdas so influenciadores relevantes do lucro. Iudcibus (2009) salienta que o grande problema definir a magnitude e o momento da ocorrncia das receitas e despesas, por conseguinte a definio de lucro. As dificuldades de mensurao na Contabilidade transpassam a barreira apenas do ativo e passivo, alcanando a ideia das despesas, conceito relativamente homogneo na literatura. Pode-se apresentar a definio de Hendriksen e Breda (2007), que define despesa como sendo: o uso ou consumo de mercadorias ou servios no processo de obter receitas. Eles so as expiraes dos fatores de servios relacionados diretamente ou indiretamente na produo e vendas de produtos das empresas. As despesas so a contrapartida das receitas, participando da concepo de lucro. Hendriksen e Breda (2007) definem que as despesas so medidas pela avaliao dos ativos usados ou consumidos, mas essa mensurao no as define, pois, assim como as receitas, estas detm um conceito abrangente e igualmente complexo em termos de consenso. Para Kam (1986), despesas so redues no valor dos ativos ou aumento no valor das exigibilidades, devido utilizao de bens e servios das operaes principais ou centrais da entidade. Para Iudcibus (2009), representa a utilizao ou o consumo de bens e servios no processo de produzir receitas podendo referir-se a gastos efetuados no passado, no presente ou que sero realizados no futuro. A despesa a concretizao do esforo, em termos monetrios, para a gerao da receita; reduz o patrimnio da empresa, o que justificado pela promessa de gerao futura ou imediata de receita que deve, por definio, suplantar as despesas e assim gerar a parcela do lucro. O fluxo de gerao do lucro sofre intensa participao da despesa e, consequentemente, deve-se cercar-se de todos os mesmos cuidados voltados receita, para caracterizar as despesas, diante de sua importncia.
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As perdas podem ser entendidas como eventos lquidos desfavorveis que nascem de atividades no geradoras de receitas normais da entidade. Entende-se por eventos lquidos desfavorveis aquelas ocorrncias no usuais, dissociadas das operaes centrais da entidade, que refletem na participao dos proprietrios. O Fasb conceitua perdas como sendo decrscimos pela participao de transaes perifricas ou incidentais de uma entidade, e em outras transaes ou outros eventos e circunstncias, afetando a entidade durante um perodo, exceto aqueles que resultam de despesas ou distribuio para proprietrios. As despesas esto voltadas gerao de receitas, por essa razo devero ser com elas confrontadas, enquanto que as perdas no resultam em benefcio da empresa, pelo contrrio, um efeito lquido desfavorvel que no deriva das operaes normais do empreendimento, por isso no h possibilidade de sua confrontao, sendo estas reconhecidas pelo seu valor lquido. Diante da complexidade e diversidade das transaes entre entidades, seja do setor privado ou pblico, torna-se um desafio a contnua e dinmica avaliao dos eventos patrimoniais (CFC, 2008). De acordo com Fragoso et al. (2010), ressalta-se que as definies, tanto do Iasb quanto do Fasb, apresentadas neste recorte terico esto em pleno processo de reviso, avaliao e convergncia, sobretudo porque algumas definies adotadas por esses rgos, sobretudo do Iasb, no so adotadas no Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) brasileiro. 3. PROCEDIMENTOS METODOLGICOS Este um estudo de natureza predominantemente quantitativa e exploratria, com enfoque terico-emprico. Para abrangncia dos propsitos almejados, as tcnicas de coleta de dados e informaes utilizadas para anlise do domnio dos conceitos so: aplicao de questionrio e anlise estatstica. Segundo Gil (2002), uma pesquisa exploratria visa proporcionar uma viso geral de um determinado fato, do tipo aproximativo, por meio de um levantamento com entes envolvidos com o problema pesquisado. Sobre a abordagem quantitativa, Martins e Thephilo (2007) afirmam que um tipo de pesquisa no qual os dados podem ser quantificados, mensurados e cujas anlises e interpretaes empregam mtodos e tcnicas estatsticas. O universo desta pesquisa corresponde aos alunos de Cincias Contbeis que j cursaram a disciplina Teoria da Contabilidade e que se encontravam regularmente matriculados na cidade de Salvador, Bahia, no primeiro semestre de 2009. Dados do Ministrio da Educao, extrados do Instituto Nacional de Estudo e Pesquisas Educacionais (Inep), indicavam a existncia de 28 cursos na cidade neste perodo. A partir deste universo, foi selecionada uma amostra de Instituies de Ensino Superior (IES) escolhidas por convenincia. Essa amostra de IES foi formada por duas instituies de ensino pblicas e seis privadas. Posteriormente, obteve-se nas IES selecionadas uma outra amostra de alunos, composta por 591 estudantes, sendo 109 estudantes de IES pblicas e 482 estudantes de IES privadas. O instrumento de coleta empregado buscou investigar o domnio dos sete conceitos: ativo, passivo, goodwill, receitas, despesas, ganhos e perdas. Para cada um dos conceitos, foram apresentadas quatro definies, sendo que o respondente deveria assinalar aquela que julgasse mais adequada. As definies foram construdas com base nas controvrsias relatadas na reviso de literatura. Uma das alternativas era entendida como satisfatria (recebendo cdigo 1). As demais foram entendidas como insatisfatrias (cdigo 0), com exceo da questo que trata sobre goodwill, que possua duas alternativas vlidas. A mdia das respostas classificadas como satisfatrias possibilitou criar uma nova varivel sinttica, denominada mdia geral e que, com nota de 0 a 1, apresentada o conceito mdio obtido pelo respondente em relao aos sete conceitos. Duas outras questes buscaram investigar o tipo da IES (0 privada ou 1 pblica) e a titulao do docente da disciplina Teoria da Contabilidade (1 Graduao, 2 Especializao, 3 Mestrado e 4 Doutorado). A ltima questo precisou ser posteriormente codificada em trs variveis dummy, representando o fato de o professor ter evoludo na sua formao para especialista (1 sim, 0 no), mestre (1 sim, 0 no) ou doutor (1 sim, 0 no). A razo para a converso em dummy residiu no fato de poder permitir uma classificao quantitativa para uma varivel que seria originalmente qualitativa.
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Os procedimentos quantitativos envolveram trs fases distintas: (a) anlise descritiva da amostra e das respostas; (b) anlise da associao com o teste do qui-quadrado entre respostas e tipo de IES ou formao do docente e com o teste t para comparar as mdias dos diferentes grupos; (c) anlise de regresso buscando explicar a mdia geral da compreenso dos conceitos com base no tipo de IES e titulao do docente. 4. ANLISE DOS RESULTADOS A Tabela 1 apresenta a tabulao das caractersticas da amostra. Foram analisadas as respostas de 591 respondentes, sendo 482 (82%) de IES privadas e 109 (18%) de IES pblicas. A maior concentrao de respondentes em IES privadas buscou preservar a caracterstica do universo, j que a maior parte dos cursos de Cincias Contbeis ofertada em Salvador por IES privadas. A anlise da titulao dos professores da disciplina Teoria da Contabilidade revelou que 305 (52%) respondentes tiveram docentes especialistas (em Contabilidade e/ou reas afins), 238 (40%) tiveram aulas com mestres (em Contabilidade e/ou em reas afins) e 48 (8%) com doutores (somente em Contabilidade). Nota-se a grande presena de especialistas, seguido por mestres. Poucos respondentes participaram de aulas de Teoria da Contabilidade com doutores. Esse nmero se explica porque somente uma faculdade apresentou professores com doutorado que lecionam essa disciplina. Dessa forma, verifica-se que entre a amostra pesquisada pouco se investe em docentes com nveis de titulao de doutores, j que de fundamental importncia uma instituio ter um docente com nveis mais elevados de titulao.
Tabela 1: Titulao do professor e tipo de IES.
Titulao do professor Especialista Mestre Doutor Total Fi 305 238 48 591 FI% 52 40 8 100 Tipo de IES Privada Pblica Total Fi 482 109 591 FI% 82 18 100

Legenda: Fi = frequncia, FI% = frequncia em percentual.

O cruzamento das duas variveis anteriores pode ser visto na Tabela 2. Nota-se que IES pblicas apresentam professores com maior titulao. O teste da associao apresenta uma estatstica do teste do qui-quadrado igual a 289,40 com um nvel de significncia igual a 0,0000, o que indica a fora da associao entre as duas variveis e possibilita afirmar a maior titulao dos docentes em IES pblicas. A anlise do domnio por parte dos respondentes dos sete conceitos de ativo, passivo, goodwill, receitas, despesas, ganhos e perdas pode ser feita com base nas duas tabelas apresentadas a seguir. As tabelas apresentam o resultado da tabulao cruzada do conceito entendido como satisfatrio ou insatisfatrio por tipo de IES e por titulao do docente. A fora da associao pode ser analisada com base no teste do qui-quadrado.
Tabela 2: Titulao versus Tipo de IES.
Titulao Especialista Mestre Doutor Soma Particular Fi 305 177 482 Fi% 63 37 0 100 Fi 61 48 109 Pblico Fi% 0 56 44 100

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A anlise do tipo de ensino pode ser vista na Tabela 3. Observa-se que, em todos os casos, a frequncia de respostas satisfatrias sempre maior no ensino pblico. A estatstica do qui-quadrado indica a significativa associao existente entre as variveis.
Tabela 3: Tipo de ensino versus resposta.
Tipo de ensino Particular Fi Ativo Insatisfatrio Satisfatrio Goodwill Insatisfatrio Satisfatrio Passivo Insatisfatrio Satisfatrio Receita Insatisfatrio Satisfatrio Despesa Insatisfatrio Satisfatrio Ganho Insatisfatrio Satisfatrio Perda Insatisfatrio Satisfatrio Total 378 104 416 66 385 97 402 80 420 62 403 79 397 85 482 78 22 86 14 80 20 83 17 87 13 84 16 82 18 100 Fi% 69 40 62 47 71 38 74 35 70 39 74 35 69 40 109 Fi 63 37 57 43 65 35 68 32 64 36 68 32 63 37 100 Pblico Fi% 447 144 478 113 456 135 476 115 490 101 477 114 466 125 591 Total Fi Qui-q GL Sig 11,029 1 0,001 27,931 1 0,000 10,956 1 0,001 13,650 1 0,000 32,950 1 0,000 14,111 1 0,000 19,370 1 0,000

Legenda: Qui-q = estatstica teste do qui-quadrado, GL = graus de liberdade, Sig. = nvel de significncia do teste do qui-quadrado.

Os resultados da Tabela 3 permitem destacar que os respondentes de IES pblicas apresentem um melhor domnio conceitual de cada um dos sete conceitos analisados. Alguns fatores implicam esse desempenho, demonstrando que o ensino superior pblico procura um alinhamento mais prximo do desejvel, preparando com maior eficincia seus discentes, equivalendo suas ementas de ensino s diretrizes de organismos nacionais e internacionais, tais como Resoluo CNE/CES n.o 10/2004 e Resolues IFAC, AICPA e AECC. A Tabela 4 apresenta a tabulao cruzada das respostas por titulao do professor. Constata-se que medida que eleva a titulao do professor de Especialista para Mestre e para Doutor, aumentam as frequncias relativas das respostas satisfatrias, sendo que o aumento maior quando a titulao evolui de Mestre para Doutor. Docentes com titulao de Mestrado e Doutorado possuem uma vida acadmica
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mais atuante, ligada produo de trabalhos cientficos, exigindo constante atualizao, fato que no se observa em docentes especialistas que, na sua maior parte, so profissionais que atuam na rea, mas que no dedicam muito tempo para discusses sobre temas relevantes. Por consequncia, na melhor das hipteses, seus alunos terminam absorvendo somente o contedo adquirido na poca de sua graduao, perdendo a oportunidade de discutir temas contemporneos que envolvem a Cincia Contbil.
Tabela 4: Titulao do docente versus resposta.
Titulao do professor Especialista Fi Ativo Insatisfatrio Satisfatrio Goodwill Insatisfatrio Satisfatrio Passivo Insatisfatrio Satisfatrio Receita Insatisfatrio Satisfatrio Despesa Insatisfatrio Satisfatrio Ganho Insatisfatrio Satisfatrio Perda Insatisfatrio Satisfatrio Total 258 47 270 35 254 51 272 33 285 20 267 38 261 44 305 Fi% 85 15 89 11 83 17 89 11 93 7 88 12 86 14 100 Fi 171 67 189 49 183 55 181 57 183 55 186 52 188 50 238 Mestre Fi% 72 28 79 21 77 23 76 24 77 23 78 22 79 21 100 Fi 18 30 19 29 19 29 23 25 22 26 24 24 17 31 48 Doutor Fi% 38 63 40 60 40 60 48 52 46 54 50 50 35 65 100 Total Fi 447 144 478 113 456 135 476 115 490 101 477 114 466 125 591 Qui-q GL Sig 53,002 2 0,000 59,407 2 0,000 44,944 2 0,000 50,186 2 0,000 76,535 2 0,000 39,220 2 0,000 62,567 2 0,000

Observao: Qui-q = estatstica teste do qui-quadrado, GL = graus de liberdade, Sig. = nvel de significncia do teste do qui-quadrado.

A fora da associao entre a titulao do docente e a resposta apresentada na Tabela 4 pode ser vista nos valores altamente significativos dos testes t. Para cada um dos sete conceitos, o nvel de significncia do teste foi aproximadamente igual a zero, o que indica frequncias estatisticamente diferentes. Devido a amostra ser segura e heterognea e a pesquisa ser realizada de uma forma que pudesse garantir o mnimo de erro possvel, observa-se que o qui-q em todos os sete conceitos analisados altamente relevante, comprovando que no h diferenas estatisticamente significativas. As respostas apresentadas demonstraram que a maior parte da amostra pesquisada respondeu que ativo bem ou direito da entidade; somente 24,4% dos alunos souberam responder que ativo um
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beneficio futuro lquido, conforme reflexo desenvolvida neste trabalho. Resultado mais insatisfatrio foi em relao ao conceito de goodwill; a grande maioria respondeu que um tipo de gio, quando, na verdade, uma expectativa de rentabilidade futura. Desempenho similar foi percebido no restante dos conceitos, evidenciando uma realidade alarmante da situao dos formandos em Contabilidade, j que se trata de conceitos to elementares. A anlise das respostas indica que, de maneira geral, os alunos pesquisados apresentaram definies acerca dos conceitos de forma pouco reflexiva e fora do contexto de discusses atuais, comprovando a necessidade dos docentes dessa disciplina um maior alinhamento entre seu plano de aula e a Teoria da Contabilidade. Ampliando a anlise dos dados, uma nova varivel foi criada, denominada mdia geral e que correspondeu mdia das respostas tidas como satisfatrias em cada um dos sete conceitos. O valor 0 (zero) indica que nenhum dos conceitos apresentados pelo respondente foi considerado satisfatrio. Por outro lado, o valor 1 (um) indica que todos os conceitos apresentados pelo respondente foram satisfatrios. A apresentao da mdia geral pode ser vista na Tabela 5.
Tabela 5: Anlise cruzada da mdia geral por Titulao do docente e Tipo de IES.
Titulao Especialista Mestre Doutor Total Mdia 0,117 0,224 0,554 0,196 N 305 238 48 591 Desvio 0,245 0,338 0,416 0,323 IES Particular Pblica Total Mdia 0,163 0,339 0,196 N 482 109 591 Desvio 0,292 0,408 0,323

Em relao titulao do docente, percebe-se que a mdia aumenta com a elevao da titulao e um maior aumento ocorre quando a titulao elevada de Mestre para Doutor. Analisando as mdias com o teste t, apresenta-se um resultado na comparao entre Especialistas e Mestres para t igual a -4,105 (assumindo varincias desiguais), com um nvel de significncia igual a 0,000. Comparando Mestres e Doutores, o valor para o teste t foi igual a -5,154 (assumindo varincias desiguais), com um nvel de significncia igual a 0,000. Ou seja, os aumentos verificados nas mdias so significativos tanto na evoluo de Especialistas para Mestres como na evoluo de Mestres para Doutores. O desempenho dos alunos que tiveram suas aulas ministradas por professores com maior nvel de titulao e, dessa forma, pode-se afirmar que com domnio atualizado sobre o tema foi superior a aqueles cujas aulas foram dadas por docentes de nvel lato sensu. Em relao ao tipo de IES, a mdia das IES pblicas maior do que a de IES privadas. O teste t para a comparao das mdias entre particulares e pblicas apresentou um valor igual a -4,277 (assumindo varincias desiguais), com um nvel de significncia igual a 0,000. Com essa anlise, teve-se a inteno de extrair uma mdia de desempenho dos alunos pesquisados por titulao do docente e pelo tipo da IES e simular, caso o questionrio fosse uma prova qual o perfil analisado seria o aprovado. Dessa forma, observa-se que alunos de docentes doutores e ligados a IES pblicas apresentaram melhor desempenho, sobretudo se comparado aos discentes de IES particulares de professores especialistas. A criao da varivel mdia geral permite o uso da anlise de regresso, com o objetivo de entender como a titulao do docente ou o tipo de IES influencia o domnio de conceitos contbeis relevantes, apresentado por meio da varivel mdia geral. Como a menor titulao de docente da amostra foi Especialista, o modelo de regresso construdo pode ser apresentado na Equao 1 a seguir: + IES + Mestre + Doutor + u Y = 0 1 2 3 (Equao 1)

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Na Equao 1, o termo Y a varivel dependente, representada pela mdia geral dos conceitos satisfatrios. O termo 0 representa o intercepto do modelo. Os termos 1, 2 e 3 representam os coeficientes referentes s variveis independentes ou explicativas do modelo, representadas por IES (0 particular e 1 privado), Mestre (0 No e 1 Sim) e Doutor (0 No e 1 Sim). O docente com titulao Especialista teve cdigos 0 nas variveis Mestre e Doutor. O docente com mestrado teve cdigo 1 na varivel Mestre e 0 na varivel Doutor. O docente com doutorado recebeu cdigos 1 nas variveis Mestre e Doutor. As variveis dummy Mestre e Doutor capturam o efeito decorrente da evoluo da titulao do professor de Teoria da Contabilidade. Por fim, o termo u representa o erro-padro presente no modelo. Os resultados da anlise de correlao esto apresentados na Tabela 6. Os resultados indicam a importncia da elevao da titulao do docente de Teoria de Contabilidade para a elevao da Mdia Geral dos conceitos satisfatrios. Os coeficientes so positivos e significativos, sugerindo que a elevao da titulao para Mestre e, depois, para Doutor contribui para um melhor domnio de conceitos importantes associados a ativo, passivo, goodwill, receitas, despesas, ganhos e perdas. Por outro lado, os resultados da Tabela 6 tambm revelam a no significncia do coeficiente da varivel tipo de IES o que seria possivelmente explicado pela multicolineridade existente entre as variveis relativas titulao do professor e ao fato da IES ser pblica ou privada.
Tabela 6: Resultados da regresso mltipla. Constante IES Mestre Doutor Coeficiente no padronizado B 0,117 -0,071 0,125 0,508 Erro padro 0,017 0,045 0,028 0,065 -0,085 0,190 0,429 Coeficiente padronizado B Erro padro 6,789 -1,591 4,393 7,845 Nvel de significncia 0,000 0,112 0,000 0,000

A anlise dos resultados da pesquisa indica que a relao desempenho do discente e titulao do docente mais significativa que a relao desempenho do discente e tipo da IES. Contudo, de forma geral, conceitos superficiais sobre os conceitos tratados nesse trabalho foram citados em todos os nveis, demonstrando a ineficincia do ensino. Todavia, percebe-se que nas IES pblicas e com docentes com titulao de Mestre ou Doutor uma frequncia de respostas satisfatrias foi mais acentuada. 5. CONSIDERAES FINAIS Abordando o tema Teoria da Contabilidade por uma perspectiva terica alternativa, o objetivo principal deste trabalho consistiu em avaliar o domnio dos conceitos bsicos da Contabilidade pelos graduandos em Cincias Contbeis em Salvador. Tal meta se justificou pela vontade de conhecer os fatores que possivelmente interferiam na percepo desses conceitos, por meio de duas variveis independentes. Os resultados obtidos indicam uma percepo formal pouco reflexiva e desatualizada dos conceitos. Docentes de Teoria da Contabilidade precisam investir maiores esforos no ajuste das suas agendas didticas. Testes de qui-quadrado, testes t e modelo de regresso mltipla permitem concluir que tanto a varivel titulao do docente quanto tipo da IES influem na ocorrncia de respostas desfavorveis acerca dos conceitos bsicos da Contabilidade. Os esforos na melhoria da transmisso de conceitos contbeis relevantes precisam ser ainda mais intensificados em IES privadas e docentes precisam investir na sua formao acadmica, evoluindo em busca do doutorado o que contribui para elevar a melhoria do domnio cognitivo de docentes e discentes, como aqui evidenciado. A contribuio desta pesquisa para a discusso de aspectos conceituais para o processo ensino-aprendizagem em Teoria da Contabilidade de fundamental relevncia, considerando a sua funo
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principal de, conjuntamente com outras reas de conhecimento, prover os gestores e demais usurios com informaes que contribuam para o processo de tomada de deciso. Algumas limitaes importantes do estudo merecem ateno. Em primeiro lugar, que apesar de a pesquisa ter sido realizada somente com alunos que cursaram a disciplina Teoria da Contabilidade, no foi avaliado o semestre que o aluno estava matriculado, pois a percepo de um aluno de 7 perodo pode ser diferente de um aluno de 2 perodo, em funo, por exemplo, de maior importncia atribuda ao curso ou da progresso na carreira profissional. Outra limitao que faz-se necessrio evidenciar que nossa pesquisa no analisou as ementas da disciplina Teoria da Contabilidade nos cursos pesquisados, com a finalidade de verificar se todos os conceitos foram contemplados. Espera-se que este trabalho contribua para o desenvolvimento da Teoria da Contabilidade, sugerindo novos estudos que se proponham a investigar a relao entre a Contabilidade e o seu ensino. Resta, por derradeiro, sugerir caminhos e tpicos para futuras pesquisas nesse campo e sua relao na extenso organizacional. Trabalhos futuros poderiam desenvolver propostas nessa linha, ajudando a construir um arcabouo que solidifique o desenvolvimento cientifico da Contabilidade na busca de solues de problemas concretos da sociedade. 6. REFERNCIAS BAE, Benjamin; SAMI, H. The Effect of Potential Environmental Liabilities on Earnings Response Coefficients. Journal of Accounting, Auditing & Finance, 20, N1, p. 43-70, Wint, 2005. BALL, R.; BROWN, J. An empirical evaluation of accounting income numbers. Journal of Accounting Research, v. 6, p.159-178, 1968. BEAVER, W. Financial reporting: An accounting revolution. Englewood Cliffs: Prentice Hall, 1998. BORBA, Jos Alonso. ROVER, Suliani. A evidenciao das informaes ambientais nas demonstraes contbeis das empresas que atuam no Brasil e que negociam na bolsa de valores dos Estados Unidos: Uma anlise das DFPs (CVM) e do relatrio 20-F (SEC). Trabalho apresentado no Congresso de Contabilidade da USP. So Paulo 2006. BROEDEL, A. L. A informao contbil e o mercado de capitais. So Paulo: Ed. Thomson, 2002. CANNING, John Bennett. Economics ofaccountancy: a critical analisis of accounting theory. New York: Ronald, 1929. CFC Conselho Federal de Contabilidade Princpios fundamentais e normas brasileiras de Contabilidade / Conselho Federal de Contabilidade. 3 ed. Braslia: CFC, 2008. EDVINSSON, L.; MALONE, M. S. Capital intelectual: descobrindo o valor real de sua empresa pela identificao de seus valores internos. So Paulo : Makron Books, 1998. FARIAS, Manoel Raimundo Santana. Bases conceituais e normativas para reconhecimento e divulgao do passivo contingente: um estudo emprico no setor qumico e petroqumico brasileiro. In: CONGRESSO USP DE CONTROLADORIA E CONTABILIDADE, 6. Anais... So Paulo, 2006. Disponvel em: <www.congressousp.fipecafi.org/artigos62006/477.pdf>. Acesso em: 12 de Abril 2009.

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