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XXVII JORNADAS UNIVERSITARIAS DE CONTABILIDAD

rea: Tcnica. Tema: Presentacin de la Informacin Contable

LA INFORMACIN SOBRE LOS BIENES DE USO EN LOS ESTADOS CONTABLES

Autores: Julio David.


Facultad de Ciencias Econmicas. Universidad Nacional del Litoral. Profesor Titular de Contabilidad Bsica. Antigedad: 21 aos.

Amaro Yardn.
Facultad de Ciencias Econmicas. Universidad Nacional del Litoral. Profesor Titular de Costos y Gestin Antigedad: 48 aos.

Universidad Nacional de Entre Ros Paran, 4 al 6 de octubre de 2006

ESTE TRABAJO OBTUVO EL PREMIO JERARQUA en el REA TCNICA

NDICE
I. II. III. Resumen Introduccin La informacin sobre los bienes de uso en los Estados Contables IV. V. VI. VII. El objetivo de la depreciacin El problema de la unidad de medida La informacin en los estados contables Un ejemplo demostrativo

VIII. Conclusin IX. X. Citas bibliogrficas Bibliografa Consultada

LA INFORMACION SOBRE LOS BIENES DE USO EN LOS ESTADOS CONTABLES


Autores: Julio Csar David y Amaro Yardin I. Resumen
A partir de los escndalos financieros producidos, principalmente en Estados Unidos y Europa, la profesin contable est sufriendo una crisis de confiabilidad de la informacin contable que se presenta en los Estados Contables de las empresas y que son auditados y dictaminados por contadores. Ponemos la atencin en la informacin contable que se presenta referido a los Bienes de Uso y por consiguiente en los objetivos y en la determinacin de la depreciacin. Se plantean, desde el punto de vista de la teora contable, los objetivos de la depreciacin de los bienes de uso y luego se realizan comentarios crticos acerca de su cumplimiento en la informacin presentada en los Estados Contables de empresas que cotizan en la Bolsa de Comercio de Buenos Aires tomadas al azar. Analizamos las consecuencias de la inflacin en este rubro y la necesidad de la implementacin del ajuste por inflacin en el contexto argentino, ms all de las normas legales y de los organismos de control que no lo permiten. A travs de un ejemplo demostramos que la informacin contable se puede presentar ante un mismo bien, con valores netos muy distintos y en ambas situaciones no se diferenciaran las situaciones tanto en las notas como en el dictamen de los Estados Contables. Concluimos que con estas situaciones no recuperaremos la confiabilidad y el prestigio de la profesin, considerando necesario que los objetivos de la depreciacin sean explicitados en los informes y que los valores netos expuestos en los estados contables sean consecuencia de esos objetivos. Palabras claves: informacin contable, bienes de uso, depreciacin, objetivos, moneda homognea, razonable.

II. Introduccin
Este trabajo pretende ser un modesto aporte acerca del contenido de alguna informacin que se expone en los Estados Contables, sobre todo teniendo en cuenta que esta informacin cuenta con dictamen de auditora y que lo podemos ver en todo tipo de empresas. Parece indudable que, luego de los escndalos financieros que sucedieron a nivel mundial (Enron, Worldcom, Parmalat, etc.) que involucraron a estudios de auditora prestigiosos y afectaron a toda la profesin, el tema de la calidad de la informacin contable ocupa el centro del escenario. En la XXVI Conferencia Interamericana de Contabilidad realizada en Salvador de Baha en Octubre de 2005 este tema fue uno de los ejes de la reunin. El Contador Pblico Juan R. Herrera, de la Repblica Dominicana manifest en esa oportunidad: "Nos hemos convertido en material de chistes de mal gusto. Los que no se burlan de nosotros sencillamente nos han sacado de la ecuacin. No importa el nombre de la firma auditora, para muchos el dictamen ha pasado a ser slo un formalismo. Los mltiples fraudes y los graves errores descubiertos han hecho que esto sea as. Muchos leen hoy nuestros dictmenes, no con confianza sino con duda e incertidumbre, no con el grado de seguridad que necesitan y tienen derecho a esperar, sino con una mueca de escepticismo en la boca y un "sabr Dios" en la mente".(1) Como opinin personal de los autores, podramos agregar que los dictmenes parecen ser una serie de razones por las cuales los contadores "no tenemos la culpa" y, si bien esto es entendible por las responsabilidades fiscales y penales que asumen los firmantes, con todos los reparos que se colocan se est alimentando la desconfianza y las dudas sobre nuestro trabajo. A partir de estos problemas y tomando la informacin que se suministra en los Estados Contables acerca de los bienes de uso y los bienes intangibles intentamos demostrar que esa falta de credibilidad puede tener explicaciones y que poco se est haciendo para revertir estas situaciones.

III.

La informacin sobre los bienes de uso en los Estados Contables

En los estados contables los Bienes de Uso (Inmovilizado Material en lenguaje internacional) se exponen en el Activo No Corriente por el valor residual, es decir por su valor de incorporacin neto de depreciaciones acumuladas. El criterio general de valuacin segn las Normas Contables Profesionales (N.C.P.) valores histricos (R.T. 17 punto 5.11.1.1.) (2). No se discuten los componentes del valor incorporacin, se admite el criterio alternativo de activar los costos financieros cuando cumplan las condiciones establecidas en la RT 17. Tampoco existen controversias cuanto a la necesidad de reconocer contablemente la depreciacin. es de se en

Las nuevas normas no admiten los revalos tcnicos y exigen la comparacin con los valores recuperables cuando existan indicios internos y externos que impliquen disminucin del valor de los bienes de uso. En cuanto al valor recuperable se lo define como el mayor entre el valor de uso y el valor neto de realizacin. Este ltimo aspecto resulta controvertido si tenemos en cuenta que el valor de uso es correcto desde el punto de vista terico pero, al momento de su clculo, su alto grado de

abstraccin y subjetividad atenta seriamente contra la posibilidad de suministrar una magnitud razonablemente aceptable. Y el valor neto de realizacin es un valor de salida del patrimonio que, en el caso de los bienes de uso, no resulta representativo, por tratarse de bienes que no estn destinados a la venta. Como informacin complementaria se presenta el Anexo de Bienes de Uso en el que se describen la situacin inicial, altas, bajas, depreciaciones y el valor neto al cierre del ejercicio (R.T. 9 Cap. VI. Punto A.3.) (3)

IV.

El objetivo de la depreciacin

Si bien, como ya lo hemos sealado, nadie objeta la necesidad de registrar la depreciacin, creemos que su objetivo carece de la necesaria claridad y, como consecuencia, existe una seria confusin acerca del significado de los valores dados a las cuotas de depreciacin y al valor residual de los bienes de uso afectados por ella. Conforme a manifestaciones de distintos autores consultados, encontramos que los objetivos que se persiguen con la registracin de las depreciaciones son tres, a saber: 1- Reconocer la prdida de valor que sufren los bienes de uso por el desgaste, agotamiento en las actividades extractivas, o por el mero paso del tiempo. 2- Posibilitar desde el punto de vista econmico (aunque no financiero) la reposicin del bien al final de su vida til. 3- Mantener la integridad del capital al evitar la distribucin de utilidades ficticias que apareceran si no se tuviera en cuenta la aludida prdida de valor, distribuyendo a lo largo de los ejercicios que se estimen razonables (vida til) los costos de la inversin, ya que por las caractersticas de estos bienes, permanecen en la empresa durante ms de un ejercicio y con su uso se benefician todos esos ejercicios y no slo aquellos en los que se los incorpor. En los prrafos que siguen formularemos algunos comentarios crticos de cada uno de ellos y adems emitiremos nuestras opiniones acerca de la informacin que sobre este rubro se entrega a los usuarios definidos en el marco conceptual de la Resolucin Tcnica 16 de la F.A.C.P.C.E., as como las consecuencias que tienen sobre la calidad de la informacin. Respecto del primer objetivo sealado, podemos decir que es un enunciado correcto pero de difcil aplicacin prctica. Salvo en casos excepcionales, difcilmente podramos determinar con objetividad y cierta precisin cunto es la prdida de valor de un bien en un ejercicio. Por otra parte no necesariamente todos los aos la prdida de valor sera la misma y en ningn caso habra pautas objetivas para estos clculos. Si esto fuera as y quisiramos hacerlo de manera correcta todos los aos deberamos analizar cada bien o, a lo sumo, un grupo de bienes que formen una unidad generadora de efectivo y determinar cul es la depreciacin de ese perodo. Del segundo objetivo podemos decir que la reposicin del bien no va a depender de la depreciacin registrada, pues el objetivo de la depreciacin es mantener la integridad del capital en trminos financieros, o sea, la compra de un bien de igual valor que el de la inversin original. Una vez agotada la vida til de un bien, si el valor del que lo reemplace es mayor, habr que recurrir a aportes de capital o rete3ncin de utilidades por la diferencia entre las depreciaciones acumuladas y el valor del nuevo bien. Por otra parte, tiene las mismas limitaciones que el primer objetivo en cuanto a que la depreciacin es calculadaza

en base a una vida til que se establece con parmetros subjetivos e incluso a veces por usos y costumbres. En el caso del tercer objetivo entendemos que es un avance en cuanto a la aplicacin prctica de la depreciacin. Sigue siendo, en la mayora de los casos, subjetivo los ejercicios en los que se depreciar el bien, pero parece ser ms sencilla su implementacin y permite verificar la inclusin de la depreciacin en los costos. Desde el punto de vista de la contabilidad de gestin, debemos aclarar que en el caso de que el bien pierda valor como consecuencia de su uso (unidades producidas, kilmetros recorridos, etc.) la depreciacin ser un costo variable, pero cuando esa prdida de valor es causado por el mero transcurso del tiempo, ser un costo fijo. Desde el punto de vista de la contabilidad de presentacin, en razn de la obligacin de utilizar el modelo de costeo completo, no se hace esta diferenciacin. Por lo manifestado consideramos que, con las limitaciones expresadas, el tercer objetivo es el que aparece como el que mejor se cumple cuando registramos las depreciaciones de los bienes de uso. Hemos corroborado esto analizando las notas de los bienes de uso de varias empresas que cotizan en bolsa. De todas maneras, este criterio se ve influenciado negativamente cuando los aos de vida til se determinan no en funcin de la vida til de los bienes sino de su incidencia en la determinacin del impuesto a la renta. Esto podra solucionarse llevando criterios contables e impositivos distintos y luego ajustar las diferencias en las declaraciones juradas, pero en muchos casos se opta, simplemente por una cuestin de comodidad, por la coincidencia entre ambas informaciones. Esto provoca algunas deformaciones que acentan el problema. Por ejemplo, no determinar valores de rezago para no disminuir la cuota de depreciacin o depreciar un mejora no en funcin de la vida til de bien a partir de ese momento, sino otorgndole la vida til a la mejora que se le dio al bien cuando se lo incorpor, o tomar porcentajes que provienen de usos y costumbres y no de un anlisis serio, como por ejemplo decir que un camin se deprecia en cinco aos y no tienen valor de rezago.

V.

El problema de la unidad de medida

Sabemos que los cambios en la unidad de medida tienen efectos devastadores sobre la informacin contable. No creemos necesario explicitar estos efectos, slo decimos que los bienes de uso son un rubro no monetario, por lo tanto protegido contra la inflacin y que deben reexpresarse. En la Argentina, a partir de la reforma de la ley de Sociedades Comerciales (Ley 19.550/73, modificada por Ley 22.803/83), se exige la presentacin de la informacin contable a moneda constante, es decir de valor homogneo. No queremos hacer una historia del tema, pero llama la atencin que luego de la aparicin del decreto 316/95 y la Resolucin 1/96 de la F.A.C.P.C.E. en la que se estableca que si la inflacin era menor al 8 % anual no se consideraba significativa y, por lo tanto, no era necesario hacer el ajuste por inflacin. Son conocidas la crticas formuladas por parte de la profesin, entendiendo que era arbitrario ese porcentaje y que la acumulacin de porcentajes similares a lo largo de los aos acabara por introducir deformaciones muy significativas.

Hoy nos encontramos con una inflacin superior al 11 % en el ao 2005 y una proyeccin para el ao 2006 que supera el 10 %. Frente a este escenario, la F.A.C.P.C.E. sigue manteniendo que nos encontramos en un perodo de estabilidad (Resolucin 287/03) y, por consiguiente, la moneda nominal del cierre de los ejercicios econmicos se considere homognea, lo que resulta manifiestamente inaceptable. Entendemos las dificultades para convencer a las autoridades gubernamentales y de los organismos de control sobre la necesidad de la confeccin del ajuste. Pero no podemos por esto seguir entregando informacin errnea a los usuarios de los Estados Contables.

VI.

La informacin en los estados contables

Del anlisis de Estados Contables de empresas que presentan informacin en la Comisin Nacional de Valores (4) y de las Normas Contables Profesionales y Legales vigentes, se observa lo siguiente: 1. Los valores de los bienes de uso se reexpresan hasta febrero de 2003. 2. Se cumple con la R.T. 17 en cuanto a que el valor expresado no supera el valor recuperable. 3. Las depreciaciones se calculan por el mtodo de la lnea recta y se aplican tasas anuales suficientes para extinguir sus valores al final de su vida til estimada. 4. No se determinan valores de rezago. Cabe aclarar tambin que los dictmenes no presentan salvedades referentes a los valores expresados en el rubro Bienes de Uso y, por tratarse de empresas que presentan la informacin ante la Comisin Nacional de Valores, estn auditadas por Estudios de Auditora Nacionales e Internacionales de alto prestigio.

VII.

Un ejemplo demostrativo

Queremos demostrar con un ejemplo las consecuencias de los errores sealados en los puntos anteriores en la informacin contable. Supongamos que una empresa incorpora en Marzo de 2.004 una mquina a su proceso productivo, activando su valor de incorporacin, que incluye los gastos inherentes a la compra y puesta en marcha, de $ 650.000. La fecha de cierre de ejercicio es 31 de Diciembre. La inflacin desde la incorporacin hasta el 31/12/2005 fue del 21 %. La empresa estima un valor de rezago del 40% del valor de incorporacin. De acuerdo a manuales e informes tcnicos, la causa de la prdida de valor es el desgaste derivado de su uso, estimndose que su vida til se agotar con la produccin de 2.000.000 de unidades. La produccin fue de 220.000 unidades en los dos ejercicios transcurridos. El valor recuperable de la mquina al 31/12/2005 es: Valor de uso: $ 800.000.-, Valor de reposicin $ 580.000.

De acuerdo a este planteo el valor residual de la mquina en los estados contables cerrados el 31/12/2005 sera el siguiente: Valor de Origen Coeficiente de reexpresin Valor de Origen reexpresado: Menos: Valor de Rezago (40%) Valor amortizable 650.000 . 1,21 786.500 (314.600) 471.900

Coeficiente de depreciacin: 471.900/ 2.000.000 = 0,23595 por unidad producida Depreciacin acumulada: 220.000 unidades x 0,23595 = 51.909 Valor residual al 31/12/2005: Valor de Origen reexpresado 786.500

Menos: Depreciacin acumulada ( 51.909) Valor Residual Contable 734.591

Como el valor residual contable es menor al valor recuperable mantendramos esa valuacin en los Estados Contables. Sin embargo si tomamos lo que hemos verificado en los Estados Contables analizados, encontrarnos con la siguiente situacin: la mquina incorporada en Marzo de 2004 se deprecia por el mero transcurso del tiempo y por el mtodo de la lnea recta, no se considera valor de rezago y se establece una vida til de cinco aos. En este caso el valor residual de la mquina en los estados contables al 31/12/2005 sera el siguiente: Valor de Origen Menos: Depreciaciones Acumuladas (40%) Valor residual contable 650.000 (260.000) 390.000

Como el valor residual contable es menor al valor recuperable mantendramos esa valuacin en los Estados Contables. Adems, en ambos casos, los valores estaran respaldados por una nota en la que se afirma que las depreciaciones son correctas y que el valor residual de los bienes de uso no supera el valor de uso. Tambin podramos contar con un dictamen sin salvedades de los auditores externos en el que se afirma que los Estados Contables representan razonablemente la situacin patrimonial y financiera de la empresa.

VIII.

Conclusin

El ejemplo presentado no es una excepcin ni se trata de una situacin improbable y creemos que sirve para que, sustentado en los prrafos anteriores, realicemos las siguientes reflexiones: 1. No es coherente que ambas situaciones sean posibles y no haya aclaraciones ni en el dictamen ni en las notas. 2. Cuando la Resolucin tcnica 16 defini los usuarios tipos para la presentacin de los Estados Contables trat de eliminar los estados contables multipropsitos. 3. Las diferencias en muchos casos son muy importantes lo que torna injustificada su omisin argumentando su poca significatividad. 4. Las normas contables en este caso particular deberan establecer cul es el objetivo de las depreciaciones y en los estados contables debera indicarse con claridad los objetivos de la depreciacin. 5. No podemos esperar ms para aplicar el ajuste por inflacin y si las normas legales y los organismos de control continan sin admitirlo, preparar informacin especial que satisfaga sus requerimientos. 6. Si estamos convencidos de la importancia de reflejar la realidad econmica de las empresas, si enunciamos como un requisito de la informacin contable la aproximacin a la realidad, no podemos seguir diciendo que se refleja razonablemente la situacin patrimonial en los Estados Contables, cuando los valores pueden ser muy diferentes, ante un mismo bien y ambos considerarse correctos. Si bien hemos tomado el ejemplo argentino, estas situaciones tambin las encontramos a nivel internacional, por lo que entendemos debera ser considerado en los todos los foros y en las normas internacionales. Finalmente queremos expresar que, compartiendo la preocupacin de la profesin, es necesario que se recupere la confiabilidad perdida, reconocemos los trabajos que en este sentido estn realizando los organismos profesionales, las universidades, las empresas de auditora y los profesionales, pero vemos que siguen existiendo aspectos, como los sealados en este trabajo, que atentan contra la recuperacin del prestigio profesional sin que se estn haciendo propuestas necesarias para solucionarlos.

IX.
(1) (2) (3) (4)

Citas bibliogrficas
Trabajo presentado por Juan Herrera (Repblica Dominicana) en las XXVI Conferencia Interamericana de Contabilidad realizada entre el 23 y el 26 de Octubre de 2005 en Salvador, Baha, Brasil. Resolucin Tcnica 17 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE). Resolucin Tcnica 9 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE). Se analizaron los Estados Contables anuales correspondientes a ejercicios cerrados en el ao 2005 y 2006 de las siguientes empresas: Agrometal S.A., Bodegas Esmeralda S.A., Longvie S.A., Papel Prensa S.A., Grimaldi S.A.Telefnica Data S.A.

X.

Bibliografa Consultada
1- Contabilidad Superior, Enrique Fowler Newton, Ediciones Macchi, cuarta edicin. 2- Contabilidad Financiera, Mario Biondi, 3- Teora y Prctica en la Valuacin de Balances, Pedro J. S. Louge, Cesarini Hnos. Editores, quinta edicin 4- Contabilidad Bsica, Mara Cristina Wirth y Luis. E. Snchez Brot, Ediciones Interocenicas S.A. 5- Resoluciones tcnicas 8, 9, 16 y 17 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas, suplementos universitarios La Ley, Edicin n 4. 6- Revista InterAmrica de la Asociacin Interamericana de Contabilidad, Enero Abril 2006. 7- Buscando definir el verdadero significado econmico de las depreciaciones, Amaro Jardn, trabajo presentado en el VII Congreso del Instituto Internacional de Costos y II Congreso de la Asociacin Espaola de Contabilidad Directiva, Universidad de Len (Espaa), Julio de 2001 8- www.bolsar.com, pgina web de la Bolsa de Comercio de Buenos Aires