MANOEL MARTINS DO CARMO FILHO, D.Sc.

Contabilidade Comercial II

martins.manoel@gmail.com

SUMRIO
1. ESCRITURAO DO CONTRIBUINTE DE ACORDO COM A LEI FISCAL..............................................................3 2. TRATAMENTO TRIBUTRIO DAS DESPESAS..................................................................................................7 3.1.CONSIDERAES GERAIS .................................................................................................................................22 3.2.FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA.............................................................................................................22 3.3.PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL................................................................................23 3.4.DECLARAO DE RENDIMENTO..........................................................................................................................23 3.5.REGIME DE COMPETNCIA................................................................................................................................23 3.8. IMPOSTO DE RENDA - LUCRO PRESUMIDO.........................................................................................................39 3.9. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO PRESUMIDO...........................................................................................42 3.10. IMPOSTO DE RENDA - LUCRO ARBITRADO........................................................................................................43 3.11. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO ARBITRADO..........................................................................................45 3.11. SIMPLES....................................................................................................................................................46 4. INCENTIVOS FISCAIS PARA DEDUO DO IMPOSTO DE RENDA..................................................................73 4.1. PROGRAMA DE ALIMENTAO DO TRABALHADOR (PAT)......................................................................................73 4.2. CARTER CULTURAL E ARTSTICO......................................................................................................................77 4.4. INCENTIVOS REGIONAIS DE REDUO E/OU ISENO DO IMPOSTO.........................................................................86
O pagamento mensal por estimativa uma forma de recolhimento permitida s pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real. ........................................................................................................................94 Assim, no caso de a empresa tributada pelo lucro real optar pelo pagamento mensal por estimativa, no momento do recolhimento do imposto (ou seja no pagamento mensal), j tem de aproveitar o benefcio do reinvestimento....................................................................................................................................94 Na hiptese de determinao do imposto devido mensalmente com base em balano ou balancete de suspenso ou reduo, podem ser deduzidos os seguintes incentivos fiscais: Regionais de Reduo e/ou Iseno do Imposto, e de Reduo por Reinvestimento, correspondentes a todo o perodo abrangido pelo balano ou balancete........................................................................................................................94 Para as empresas dos setores industrial, agroindustrial e de construo civil, que estejam em operao na rea de atuao da SUDENE ou da SUDAM, permitindo o reinvestimento de parte do Imposto de Renda, at o ano de 2013, observando os seguintes percentuais: ..........................................................94 De 1998 a 2003 - 30% ..............................................................................................................................94 De 2004 a 2008 - 20% ..............................................................................................................................94 De 2009 a 2013 - 10% ..............................................................................................................................94 Base: art. 612 do Regulamento do IR/99. Inciso I do art. 2 da Lei n 9.532, de 1997..............................94 O reinvestimento corresponde a 30% do Imposto de Renda devido, calculado sobre o lucro da explorao, acrescido de outra parcela (50% desses 30%) de Recursos Prprios. O incentivo do reinvestimento pode ser utilizado at 31/12/2013, conforme Art. 3, da MP 2.199-14, de 24/08/2001. 94

5. DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO..............................................................................................96 6. VARIAES MONETRIAS........................................................................................................................104 7. AVALIAO DE INVESTIMENTOS..............................................................................................................107 8. PATRIMNIO LQUIDO.............................................................................................................................123 9. FORMAS DE CONCENTRAO...................................................................................................................127 10. DEMONSTRAES CONTBEIS...............................................................................................................137 11. CONSOLIDAO - CONGLOMERADO DE EMPRESAS................................................................................162

1. ESCRITURAO DO CONTRIBUINTE DE ACORDO COM A LEI FISCAL

Dever de Escriturar A pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real deve manter escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 7). A escriturao dever abranger todas as operaes do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no territrio nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. A falta de escriturao traz a possibilidade de arbitramento do lucro, cumulativamente imposio das penalidades cabveis. O art. 259. 2, deste RIR/99, por exemplo, prev que a no manuteno do Livro Razo implicar o arbitramento do lucro. Contabilidade no Centralizada facultado s pessoas jurdicas que possurem filiais, sucursais ou agncias manter contabilidade no centralizada, devendo incorporar ao final de cada ms, na escriturao da matriz, os resultados de cada uma delas. Os livros comerciais e fiscais podero ser escriturados por sistema de processamento eletrnico de dados, em folhas contnuas, que devero ser numeradas, em ordem seqencial, mecnica ou tipograficamente, observado o disposto no 4 do art. 258 do RIR. A falsificao, material ou ideolgica, da escriturao e seus comprovantes, ou de demonstrao financeira, que tenha por objeto eliminar ou reduzir o montante de imposto devido, ou diferir seu pagamento, submeter o sujeito passivo a multa, independentemente da ao penal que couber. Livros Comerciais A pessoa jurdica obrigada a seguir ordem uniforme de escriturao, mecanizada ou no, utilizando os livros e papis adequados, cujo nmero e espcie ficam a seu critrio. Nota: SMULA 439 DO STF: Esto sujeitos fiscalizao tributria, ou previdenciria, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigao. Livro Dirio Sem prejuzo de exigncias especiais da lei, obrigatrio o uso de Livro Dirio, encadernado com folhas numeradas seguidamente, em que sero lanados, dia a dia, diretamente ou por reproduo, os atos ou operaes da atividade, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situao patrimonial da pessoa jurdica. Livro Razo A pessoa jurdica tributada com base no lucro real dever manter, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, Livro Razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio, mantidas as demais exigncias e condies previstas na legislao. Livros Fiscais A pessoa jurdica, alm dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, dever possuir os seguintes livros: I para registro de inventrio; II para registro de entradas (compras); III de Apurao do Lucro Real LALUR;

IV para registro permanente de estoque, para as pessoas jurdicas que exercerem atividades de compra, venda, incorporao e construo de imveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para venda; V de Movimentao de Combustveis, a ser escriturado diariamente pelo posto revendedor. No Livro de Inventrio devero ser arrolados, com especificaes que facilitem sua identificao, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matrias-primas, os produtos em fabricao e os bens em almoxarifado existentes na data do balano patrimonial levantado ao fim da cada perodo de apurao. Livro de Apurao do Lucro Real No LALUR, a pessoa jurdica dever (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 8, inciso I): I lanar os ajustes do lucro lquido do perodo de apurao; II transcrever a demonstrao do lucro real; III manter os registros de controle de prejuzos fiscais a compensar em perodos de apurao subseqentes, do lucro inflacionrio a realizar, da depreciao acelerada incentivada, da exausto mineral, com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a determinao do lucro real de perodos de apurao futuros e no constem da escriturao comercial; IV manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no clculo das dedues nos perodos de apurao subseqentes, dos dispndios com programa de alimentao ao trabalhador, valetransporte e outros previstos neste Decreto. Notas: PN CST 96/78: Os valores que podem ser excludos do lucro lquido do exerccio, na determinao do lucro real, so aqueles que, em virtude de serem dotados de natureza exclusivamente fiscal, no renem requisitos para poderem ser registrados na escriturao comercial. PN CST 34/81: As pessoas jurdicas sujeitas apurao do imposto de renda com base no lucro real, seja qual for o tipo societrio adotado, esto obrigadas ao cumprimento dos preceitos da Lei n 6.404, de 15.12.1976 (Lei das Sociedades Annimas) para efeito de determinao dos resultados. IRPJ COMPENSAO DE PREJUZO O prejuzo fiscal a ser compensado pelo contribuinte aquele corretamente escriturado e demonstrado no Livro de Apurao do Lucro Real. Sistema Escritural Eletrnico As pessoas jurdicas que, de acordo com o balano encerrado no perodo de apurao imediatamente anterior, possurem patrimnio lquido superior a um milho seiscentos e trinta e trs mil, setenta e dois reais e quarenta e quatro centavos e utilizarem sistema de processamento eletrnico de dados para registrar negcios e atividades econmicas, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contbil ou fiscal ficaro obrigadas a manter, em meio magntico ou assemelhado, disposio da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos e sistemas durante o prazo de cinco anos. Documentao Tcnica O sujeito passivo usurio de sistema de processamento de dados dever manter documentao tcnica completa e atualizada do sistema, suficiente para possibilitar a sua auditoria, facultada a manuteno em meio magntico, sem prejuzo da sua emisso grfica, quando solicitada. Responsveis pela Escriturao A escriturao ficar sob a responsabilidade de profissional qualificado, nos termos da legislao especfica, exceto nas localidades em que no haja elemento habilitado, quando, ento, ficar a cargo do contribuinte ou de pessoa pelo mesmo designada.

Princpios, Mtodos e Critrios A escriturao ser completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuao e clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens. Devem ser registradas na escriturao comercial a apurao do resultado de contratos de longo prazo, a avaliao de investimentos em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimnio lquido, inclusive de filiais, sucursais, agncias e representaes no exterior, a apurao de resultados de empreendimentos imobilirios e a reavaliao de bens do ativo. Ao fim de cada perodo de incidncia do imposto, o contribuinte dever apurar o lucro lquido mediante a elaborao, com observncia das disposies da lei comercial, do balano patrimonial, da demonstrao do resultado do perodo de apurao e da demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados. O balano ou balancete dever ser transcrito no Dirio ou no LALUR. Omisso de receita Caracteriza-se como omisso no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedncia da presuno, a ocorrncia das seguintes hipteses: I a indicao na escriturao de saldo credor de caixa; II a falta de escriturao de pagamentos efetuados; III a manuteno no passivo de obrigaes j pagas ou cuja exigibilidade no seja comprovada. Notas: O saldo credor de caixa (caixa negativo) indcio lgico de falta de escriturao de receitas. A falta do registro de custos, despesas, pagamentos pela aquisio de bens permanentes ou de direitos de qualquer natureza, admite a presuno de omisso de receitas, pois a ausncia do registro faz pressupor que este foi efetuado com dinheiro margem da contabilidade. O chamado "passivo fictcio" tem seu fundamento na seguinte lgica: pagam-se, por exemplo, duplicatas a fornecedores com dinheiro do "caixa dois". Como no h saldo de caixa(contbil) suficiente, no se procede a baixa porque ocorreria o estouro do caixa contbil (saldo credor de caixa). Desta forma, mantm-se o passivo pendente de registro, embora pago, baixando-o quando o caixa contbil apresenta condies. A forma de identificar o passivo fictcio mais comumente encontrado nas empresas comparar o saldo da conta fornecedores, existente na data do balano, com as duplicatas representativas deste saldo. Pela anlise da data da quitao verifica-se a ocorrncia ou no de passivo fictcio, ou seja, as duplicatas quitadas antes do balano, ainda pendentes contabilmente, representam passivo fictcio. Suprimentos de Caixa Provada a omisso de receita, por indcios na escriturao do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a autoridade tributria poder arbitr-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos empresa por administradores, scios da sociedade no annima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos no forem comprovadamente demonstradas. A presuno de omisso de receita, neste caso, tem seu fundamento na idia de que o caixa dois, suprido por receita omitida da contabilidade, vem abastecer o caixa contbil, quando este necessita de recursos. Assim, simula-se um suprimento do caixa, cuja origem estaria na pessoa do scio. Quando algum scio assim proceder, importante que estes recursos sejam perfeitamente identificveis, especialmente quanto origem. Recomenda-se repassar o dinheiro emprestado para a empresa por cheque ou transferncia eletrnica de fundos. Assim, fica inquestionvel a origem e a efetividade do suprimento de caixa, via operao bancria.

Falta de Emisso de Nota Fiscal Caracteriza omisso de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de emisso de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivao das operaes de venda de mercadorias, prestao de servios, operaes de alienao de bens mveis, locao de bens mves e imveis ou quaisquer outras transaes realizadas com bens ou servios, bem como a sua emisso com valor inferior ao da operao. Nota: pode-se identificar a falta de emisso de documentos fiscais atravs do seguinte procedimento: contagem dos valores disponveis no caixa, em moeda, cheques ou depsitos efetuados no dia; na seqncia compara-se tais valores com as Notas Fiscais ou documentos equivalentes emitidos no dia, identificando, assim a falta de emisso destes. Evidentemente, devem ser considerados os saldos de caixa de dias anteriores. Outra forma de comprovar mediante o exame de duplicatas cobradas, em carteira ou em cobrana bancria sem respaldo equivalente em notas fiscais. Arbitramento da Receita por Indcios de Omisso Verificada por indcios a omisso de receita, a autoridade tributria poder, para efeito de determinao da base de clculo sujeita incidncia do imposto, arbitrar a receita do contribuinte, tomando por base as receitas, apuradas em procedimento fiscal, correspondentes ao movimento dirio das vendas, da prestao de servios e de quaisquer outras operaes (Lei n 8.846, de 1994, art. 6). facultado autoridade tributria utilizar, para efeito de arbitramento, outros mtodos de determinao da receita quando constatado qualquer artifcio utilizado pelo contribuinte visando a frustrar a apurao da receita efetiva do seu estabelecimento (Lei n 8.846, de 1994, art. 8). Levantamento Quantitativo por Espcie A omisso de receita poder, tambm, ser determinada a partir de levantamento por espcie de quantidade de matrias-primas e produtos intermedirios utilizados no processo produtivo da pessoa jurdica. A diferena de controle quantitativo ocorre quando o controle de estoques (se houver) acusar diferenas. Por exemplo: comprou-se 100 unidades da mercadoria Y, vendeu-se 40, mas no estoque esto apenas 10. A diferena tributvel de 100 - 40 - 10 = 50. Mas importante frisar que, nos estabelecimentos industriais, sempre h alguma perda de material ou refugo, que poder distorcer esta anlise. Depsitos Bancrios Caracterizam-se tambm como omisso de receita os valores creditados em conta de depsito ou de investimento mantida junto a instituio financeira, em relao aos quais o titular, pessoa jurdica, regularmente intimado, no comprove, mediante documentao hbil e idnea, a origem dos recursos utilizados nessas operaes. A situao mais comum a existncia de contas bancrias no contabilizadas, em nome da pessoa jurdica. Como no esto registrados, os valores de depsitos ou crditos nas respectivas contas dificilmente podem ter sua origem comprovada. Da a presuno de omisso de receita. Tratamento Tributrio Verificada a omisso de receita, a autoridade determinar o valor do imposto e do adicional a serem lanados de acordo com o regime de tributao a que estiver submetida a pessoa jurdica no perodo de apurao a que corresponder a omisso.

2. TRATAMENTO TRIBUTRIO DAS DESPESAS

As despesas efetuadas pelas pessoas jurdicas podem ser dedutveis ou indedutveis na apurao de lucro real, neste sentido importante conhecer o momento em que a despesa operacional dedutvel na determinao de lucro real. A despesa dedutvel pelo regime de competncia, ou seja, no momento em que a despesa considerada incorrida. Dedutibilidade: os custos, despesas e encargos, cuja dedutibilidade admitida pela legislao tributria, so os usuais ou normais, segundo o tipo de transao, operao ou atividade da empresa. Em qualquer circunstncia, so sempre indedutveis os dispndios feitos por mera liberalidade, isto , no necessrios atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. Pagamentos Sem Causa ou a Beneficirio no Identificado - So indedutveis as importncias declaradas como pagas ou creditadas a ttulo de comisso, bonificaes, gratificaes ou semelhantes, quando: a) no for indicada a operao ou a causa que deu origem ao rendimento; ou b) o comprovante do pagamento no individualizar o respectivo beneficirio. Despesas no Documentadas - So indedutveis as despesas no documentadas, bem como as comprovadas unicamente com notas fiscais, simplificadas ou cupons de mquina registradora, salvo se corresponderem a pequenos valores, ocasionalmente de difcil comprovao. Depreciao, Amortizao e Exausto - So indedutveis as depreciaes, amortizaes e quotas de exausto que ultrapassarem o valor original corrigido do bem ou direito, ou feitas com taxas superiores s usualmente adotadas ou permitidas, bem como as depreciaes referentes a: a) terrenos, salvo quanto aos melhoramentos ou construes; b) prdios ou construes no alugados nem utilizados pela empresa na produo de seus rendimentos; c) imveis destinados a revenda; d) bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antigidades; e) imveis cedidos gratuitamente, para fins residenciais a scios, acionistas, dirigentes ou empregados.

Despesas com reparo e conservao de bens do ativo imobilizado

A legislao do Imposto de Renda dispe que os gastos com reparo, conservao ou substituio de partes e peas de bens do ativo imobilizado da pessoa jurdica, destinados a mant-los em condies eficientes de operao, caso no resultem em aumento da vida til do bem, podero ser lanados como custo ou despesas operacional. Entretanto, se de tais melhorias resultar aumento de vida til do bem superior a um ano, os gastos respectivos devero ser ativados para servirem de base a futuras depreciaes ou amortizaes. Quanto a veculos, so indedutveis as despesas pagas ou creditadas a scios, acionistas, dirigentes, empregados, ainda que resultantes de obrigao legal (indenizao), quando no ficarem comprovados os seguintes requisitos: a) uso efetivo do veculo em atividades necessrias empresa; b) adequao do preo ao valor de mercado para a espcie; c) efetivo desembolso das despesas. Na substituio de partes e peas em decorrncia de reparos ou conservao, a maior dificuldade consistia em determinar o valor de baixa das partes e peas substitudas, visto que a aquisio em geral feita em partes e no no todo. O PN CST n 22/87 definiu que a pessoa jurdica poder determinar o valor de baixa das partes e peas substitudas mediante aplicao do percentual de depreciao correspondente parcela no depreciada do bem, sobre o custo de substituio das partes e peas. Ex.: O custo de substituio de um motor de veculo foi R$ 8.000,00 quando o veculo j se encontra depreciado em 80%, aumentando sua vida til em mais 3 anos. O valor de baixa do motor substitudo ser de 80% sobre R$

8.000,00 = 6.400,00 e o dispndio total ser imobilizado, representando um acrscimo na conta veculos veculo, de 20% sobre o valor da nova aquisio. A contabilizao poder ser feita da seguinte forma: 1) Pela baixa da depreciao acumulada D = Depreciaes Acumuladas Veculos C = Veculos 2) Pelo valor total do gasto ativado D = Veculos C = Caixa / Bancos / Fornecedores 8.000,00 6.400,00

3) Supondo-se que o valor de aquisio do veculo fosse R$ 20.000,00, a nova representao da conta veculos e depreciao acumulada - veculos, respectivamente, ficaria assim definida: Veculos R$ 20.000,00 6.400,00 + 8.000,00 = 21.600,00 Depreciao Acumulada Veculos R$ 16.000,00 6.400,00 = 9.600,00 O valor de R$ 8.000,00, incorporado ao imobilizado, poder ser depreciado pelo novo prazo de vida til (4 anos) do veculo, juntamente com o valor residual de R$ 4.000,00 passando a base para R$ 12.000,00. Se o bem j estiver totalmente depreciado, o valor de R$ 8.000,00 poder ser depreciado no perodo do novo prazo de vida til esperado em virtude da substituio do motor. Alternativamente a legislao prev que a pessoa jurdica poder: a) aplicar o percentual correspondente parte no depreciada do bem sobre o custo de substituio das partes e peas; b) apurar a diferena entre o valor total dos custos de substituio e o valor determinado na letra a; c) escriturar o valor de a a dbito de conta de resultado; d) escriturar o valor de b a dbito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual ter seu novo valor contbil deprecivel no novo prazo de vida til previsto. Clculos: 20% x 8.000,00----------------------------------------------R$ 8.000,00 1.600,00 -----------------------------------D Manuteno de Veculos ----------------------------D Veculos -------------------------------------------------Nova representao:

a) b) c) d)

R$ R$ R$ R$

1.600,00 6.400,00 1.600,00 6.400,00

Veculos ------------------------------------------------------------(-) Depreciaes Acumuladas ---------------------------------(+) Gasto com reparo e conservao ------------------------Novo Valor contbil -----------------------------------------------

R$ 20.000,00 R$ 16.000,00 R$ 6.400,00 R$ 10.400,00

O novo valor contbil ser depreciado no novo prazo de vida til, ou seja, 4 anos ( 1 ano restante da aquisio original + 3 anos de aumento referente a nova aquisio). A taxa de depreciao ser de 100% / 4 = 25% a a A lgica deste procedimento a seguinte: suponha que a empresa esteja substituindo peas de um veculo A rigor, o valor das peas antigas a serem substitudas dever ser diminudo do valor do equipamento como perda, antes de ser adicionado a este o valor gasto com as peas novas. Como difcil a determinao do valor das peas antigas, estima-se que este corresponder a uma frao do valor da pea nova, equivalente ao percentual no depreciado do bem. Observe que este segundo procedimento, do ponto de vista da legislao tributria, mais favorvel empresa, pois h registro como custo ou despesa de uma parcela do gasto,

diminuindo diretamente o resultado do exerccio em que este foi incorrido, acarretando um imposto de renda menor. Contabilizao: 1) Pela baixa da depreciao acumulada: D Depreciao Acumulada C Veculos 2) Pelo gasto ativado D Veculos C Caixa ou Bancos 3) Pelo gasto considerado no resultado do exerccio D Despesa com Conservao e Reparo de Veculos C Caixa ou Bancos 1.600,00 6.400,00 16.000,00

Bens No Relacionados com a Produo ou Comercializao - A partir de 01.01.96, vedada a deduo na base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, bem como para fins de apurao do lucro real, dos seguintes valores: a) das contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens mveis ou imveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios; b) de despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer gastos com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios. So considerados intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao, os seguintes bens: a) os mveis e imveis utilizados no desempenho das atividades de contabilidade; b) os bens imveis utilizados como estabelecimento da administrao; c) os bens mveis utilizados nas atividades operacionais, instalados em estabelecimento da empresa; d) os veculos do tipo caminho, camioneta de cabine simples ou utilitrio, utilizados no transporte de mercadorias e produtos adquiridos para revenda, de matria-prima, produtos intermedirios e de embalagem aplicados na produo; e) os veculos do tipo caminho, camioneta de cabine simples ou utilitrio, as bicicletas e motocicletas utilizados pelos cobradores, compradores e vendedores nas atividades de cobrana, compra e venda. Contribuies e Doaes So indedutveis as despesas com doaes e contribuies no compulsrias, na apurao do lucro real e na base de clculo da contribuio social sobre o lucro So dedutveis, dedutveis os seguintes valores: 1) contribuies destinadas a custear seguros e planos de sade e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica; 2) doaes efetuadas: a) a projetos culturais e artsticos;

b) s instituies de ensino e pesquisa cuja criao tenha sido autorizada por lei federal, at o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua deduo e a mencionada no item e desde que cumulativamente: b.1 - comprove finalidade no-lucrativa; b.2 - aplique seus excedentes financeiros em educao; b.3 - assegure a destinao de seu patrimnio a outra escola comunitria, filantrpica, ou ao Poder Pblico, no caso de encerramento de suas atividades; c) a entidades civis, legalmente constitudas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem servios gratuitos em benefcio de empregados da pessoa jurdica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefcio da comunidade onde atuem, at o limite de dois por cento do lucro operacional, antes de computada a sua deduo, desde que: c.1 - a entidade civil beneficiria tenha sido reconhecida de utilidade pblica por ato formal de rgo competente da Unio, exceto quando se tratar de entidade que preste exclusivamente servios gratuitos em benefcio de empregados da empresa doadora; c.2 - as doaes em dinheiro sejam feitas mediante crdito em conta corrente bancria diretamente em nome da entidade beneficiria; c.3 - a doadora mantenha em arquivo, disposio da fiscalizao, declarao segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiria, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realizao de seus objetivos sociais, com identificao da pessoa fsica responsvel pelo seu cumprimento, e a no distribuir lucros, bonificaes ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto. Aluguis So indedutveis os valores pagos a ttulo de aluguel: a) a scios ou dirigentes da empresa, seus parentes ou dependentes, na parcela que exceder ao preo de mercado, ou pelo total, quando no corresponderem ao efetivo uso pela empresa, do bem locado; b) que constituam aplicao de capital (exceto as hipteses de arrendamento mercantil); c) que no decorram das atividades normais da empresa nem sejam necessrias sua manuteno. So tambm indedutveis os aluguis pagos a ttulo de arrendamento mercantil, se contratado com o prprio fabricante ou entre pessoas jurdicas direta ou indiretamente coligadas ou interdependentes. Seguros So indedutveis os prmios de seguro de vida: a) dos scios, ainda que a empresa seja a beneficiria; b) de diretor, gerente ou empregado no scio, na proporo da parcela de indenizao que couber a outrem, na eventual ocorrncia de sinistro. O valor do seguro relativo compra de mercadorias, matrias-primas, material secundrio e embalagens, quando pago pela empresa adquirente e relativo ao percurso at seu estabelecimento, integra o respectivo custo de aquisio. Fretes e Carretos Os dispndios feitos a este ttulo so indedutveis quando no comprovados por documento hbil, como conhecimento de transporte ou recibo do transportador. Quando se tratar de dispndios relativos aquisio de mercadorias, matrias-primas, material secundrio e

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embalagens, estes integram o custo de aquisio no devendo ser contabilizado em separado. Despesas de Viagens So indedutveis as despesas de viagens e as dirias no comprovadas ou no vinculadas atividade da empresa, bem como as que abrangerem dependentes de diretores ou empregados. Para fins de dedutibilidade, sero vlidos, independentemente de comprovao, os gastos dirios de alimentao, no local do deslocamento da atividade, de cada diretor ou empregado em viagem a servio da empresa, desde que tais gastos no excedam ao correspondente a R$ 18,22. Ocorrer tambm a indedutibilidade das dirias que: a) no forem de valores razoveis, tanto em relao aos preos vigentes no local da prestao do servio, quanto em relao estrutura de cargos e salrios da empresa; b) visarem indenizar gastos com pessoas sem vnculo empregatcio com a empresa; c) excederem aos efetivos gastos com transporte, alimentao, pousada e correlatos, no local da prestao do servio eventual e temporrio; d) no puderem ser habilmente comprovados com o bilhete de passagem (deslocamento), nota fiscal de servios (refeies) e recibo do estabelecimento hoteleiro (pernoite); e) no constarem de relatrios internos da empresa, demonstrando os valores pagos a cada empregado a esse ttulo. Tambm so indedutveis tais despesas quando relativas a perodos de frias ou a viagem de funcionrio que se transfere definitivamente para outro estabelecimento da empresa. Propaganda So indedutveis as propagandas: a) no relacionadas com a atividade da empresa nem destinadas captao de recursos para aumento de capital; b) pagas a empresas do Pas, sem escriturao regular ou sem registro no C.N.P.J. Como propagandas so abrangidas as seguintes atividades: a) propaganda, publicidade, anncios e publicaes, no Pas e no Exterior, pagos ou creditados a pessoa fsica (assalariados ou autnomos) a empresas jornalsticas, de radiodifuso, televiso, inclusive sob a modalidade de

merchandising;
b) arranjos de vitrines e decoraes especiais, inclusive em reas externas, pagos ou creditados nas condies indicadas na letra acima; c) prmios em dinheiro a pessoa fsica pela sua participao em programas de auditrio; d) locao de dependncias esportivas, para fins publicitrios; e) publicidade no Pas e no exterior, visando a captao de recursos para aumento de capital f) gastos com a promoo de produtos, participao em feiras e exposies, e com a manuteno de filiais e escritrios;

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g) distribuio de amostra grtis Para fins de dedutibilidade, as amostras distribudas gratuitamente, gratuitamente devem corresponder a objetos de diminuto ou nenhum valor comercial (mas podendo ter alguma utilidade). So indedutveis, portanto as propagandas feitas por meio de amostra grtis, quando: a) no contabilizadas pelo custo real; b) com sada no documentada pela emisso das correspondentes notas fiscais; c) em montante superior a 5% da receita lquida obtida na venda dos produtos ou a 1% em se tratando de cosmticos, perfumaria e artigos de toucador. Este limite no precisa ser calculado especificamente sobre a receita do produto da amostra. Salrios Independentemente da denominao (salrio, ordenado, remunerao, etc), so indedutveis se pagos: a) na inexistncia de contraprestao de servios; b) a dependente de ex-empregados falecidos (ainda que coincidam com a indenizao por tempo de servios, anterior opo pelo FGTS). Comisses e Corretagens So indedutveis em qualquer das seguintes hipteses: a) se no houver a indicao da causa dos pagamentos ou crditos; b) se os comprovantes no individualizarem os beneficirios; c) se os pagamentos estiverem condicionados ao recebimento, pela empresa, do valor da venda. Desfalques So indedutveis os prejuzos por desfalques, apropriao indbita ou furto, quando provocados por: a) scio; b) empregados ou terceiros, se no houver inqurito trabalhista ou queixa-crime policial. Despesas com Alimentao Para fins de apurao lucro real, bem como da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, vedada a deduo de despesas com a alimentao de scios, acionistas e administradores. Quando fornecida indistintamente a todos empregados podero ser dedutveis. A dedutibilidade aplica-se inclusive, s cestas bsicas de alimentos fornecidas pela empresa, indistintamente, a todos empregados, e independente da existncia de Programa de Alimentao do Trabalhador. Perda no Recebimento de Crditos As perdas no recebimento de crditos decorrentes das atividades da pessoa jurdica podero ser deduzidas como despesas, para determinao do lucro real. (Art. 9. da Lei 9.430/96)-. I - em relao aos quais tenha havido a declarao de insolvncia do devedor, em sentena emanada do Poder Judicirio; II - sem garantia, de valor; a) at R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operao, vencidos h mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

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b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) at R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operao, vencidos h mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porm, mantida a cobrana administrativa; c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento. III - com garantia, vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria, relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no pargrafo 5. No caso de contrato de crdito em que o no pagamento de uma ou mais parcela implique o vencimento automtico de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem as alneas e bdo inciso II sero considerados em relao ao total dos crditos, por operao, com o mesmo devedor. Considera-se crdito garantido o proveniente de vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais. No caso de crdito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou da concesso da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios ao recebimento do crdito. A parcela do crdito cujo compromisso de pagar no houver sido honrado pela empresa concordatria poder, tambm, ser deduzida como perda. No ser admitida a deduo de perda no recebimento de crditos com pessoa jurdica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa fsica que seja acionista controlador, scio, titular ou administrador, da pessoa jurdica credora, ou parente at o terceiro grau dessas pessoas fsicas. Remunerao do Capital Prprio O Art. 9. da Lei n. 9.249/95 autoriza as empresas tributadas pelo real a contabilizar como despesas os juros s/capital prprio. Os juros so dedutveis na apurao do lucro real, desde que no ultrapassem a 50% de um dos seguintes valores: a) do lucro lquido correspondente ao perodo-base do pagamento ou crdito dos juros, antes da proviso para o Imposto de Renda e da deduo dos referidos juros; ou b) dos saldos de lucros acumulados de perodos anteriores. O efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado existncia de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. Os juros ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte alquota de 15%, na data do pagamento ou crdito ao beneficirio, o qual deve ser recolhido (pago) at o terceiro dia til da semana subseqente do pagamento ou crdito dos juros. O imposto retido na fonte ser considerado: I antecipao do devido na declarao de rendimentos, no caso de beneficirios pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado; II tributao definitiva, no caso de beneficirio pessoa fsica ou pessoa jurdica isenta.

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No caso de beneficirio pessoa jurdica tributada com base no lucro real, o imposto retido poder ainda ser compensado com o retido por ocasio do pagamento ou crdito de juros, a ttulo de remunerao de capital prprio, a seu titular, scios ou acionistas. Para fins da remunerao, no ser considerado como integrante do patrimnio lquido, o valor: da reserva de reavaliao de bens e direitos da pessoa jurdica; da reserva especial de correo monetria dos bens Ativo Permanente; da reserva de reavaliao de bens imveis e de patentes, capitalizada nos termos do art. 436 do RIR/99, em relao s parcelas no realizadas; ajustes de avaliao patrimonial ateno: podero ser computados no clculo dos juros, as parcelas das reservas mencionadas, que forem adicionadas ao lucro lquido (para fins de apurao do lucro real) e base de clculo da Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido. Caso os juros sobre o Capital Prprio sejam creditados aos scios e acionistas em vez de pagos e houver algum tipo de remunerao no perodo entre a data do crdito e a do efetivo pagamento (juros sobre juros), essa remunerao equiparada a uma aplicao financeira de renda fixa e sobre seu valor incide imposto de renda na fonte alquota de 20% (Lei 9.779, de 19-01-1999, art. 5 e Instruo Normativa SRF n. 12, de 10-02-1999, art. 1.). Exemplo de Clculo: Dados hipotticos em 31-12-2008: 1) Valor do PL da Cia de Cerveja Manauense Capital Social (*) Reservas: de Capital de Reavaliao de Lucros Lucros Acumulados (**) Total do Patrimnio Lquido 1.000.000,00 340.000,00 60.000,00 100.000,00 500.000,00 500.000,00 2.000.000,00

(*) Incorporada Reserva de Reavaliao de bens imveis (parcela no realizada e controlada na parte B do LALUR: R$ 40.000,00) (**) No saldo desta conta, no est incorporado o Resultado do Exerccio de 31-12-2008, equivalente a R$ 800.000,00, antes da proviso para o Imposto de Renda e da deduo dos juros sobre o capital prprio. 2) Taxa de juros (hipottica) de juros de Longo Prazo (TJLP) em 2008: 20% 3) Clculo dos Juros 3.1 Base de clculo = R$ 2.000.000,00 R$ 100.000,00 (*) = R$ 1.900.000,00 (*) Valor correspondente a: Reserva de Reavaliao Parcela no realizada da Reserva que foi Incorporada ao Capital Social 3.2 Valor dos juros: Contabilizao: Dos juros em 31-12-2008 D Despesas de Juros sobre Capital Prprio C - Remunerao do Capital Prprio a Pagar (PC) R$380.000,00 R$ 60.000,00 R$ 40.000,00 R$ 100.000,00

20% x R$ 1.900.000,00 = R$ 380.000,00

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Do imposto de renda retido na fonte D Remunerao do Capital Prprio a Pagar (PC) C - IRRF a Recolher Observaes: 1) O imposto ser retido na data do pagamento ou crdito ao beneficirio. 2) O efetivo pagamento ou crdito dos juros condicionado existncia de lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. 3) O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurdica, a ttulo de remunerao do capital prprio, poder ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuzo da incidncia do imposto de renda na fonte quando do pagamento ou crdito. 4) Aos juros e outros encargos pagos ou creditados pela pessoa jurdica a seus scios ou acionistas, calculados sobre os juros remuneratrios do capital prprio e sobre os lucros e dividendos por ela distribudos, aplicam-se as normas referentes aos rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa, inclusive quanto ao informe de rendimentos a ser fornecido pela pessoa jurdica. ISENO E NO-INCIDNCIA A incidncia do imposto de renda na fonte sobre os juros remuneratrios do capital prprio no se aplica parcela correspondente pessoa jurdica imune, mesmo na hiptese referida no 9 do art. 9 da Lei n 9.249, de 1995, revogado pelo art. 88 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996. O pedido de restituio ou de compensao do imposto, no caso de reteno indevida, somente poder ser formulado pela entidade imune. IN SRF n 12/99: -Art. 3. RESPONSABILIDADE/RECOLHIMENTO Compete fonte pagadora. PRAZO DE RECOLHIMENTO At o terceiro dia til da semana subseqente do pagamento ou crdito dos juros remuneratrios. Tributos e Contribuies Os impostos pagos pela empresa na aquisio de bens do ativo permanente podero, a seu critrio, ser registrados como custo de aquisio ou deduzidos como despesa operacional. Esta opo no vlida para os impostos pagos na importao de bens, que devero ser sempre contabilizados como custo de aquisio. Multas So dedutveis na determinao do lucro real as seguintes multas: a) de natureza contratual, contratual como as decorrentes do no cumprimento de obrigao assumida em compra e venda mercantil, as estipuladas por atraso no pagamento de aluguel, etc.; R$ 57.000,00

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b) de natureza fiscal (isto decorrentes de infraes legislao de impostos, taxas e contribuies parafiscais), de que no resulte falta ou insuficincia de pagamento de tributo. Ex.: multa por no ser feita a declarao anual de movimento econmico no prazo regulamentar; c) de natureza fiscal quando forem compensatrias (isto , quando guardarem equivalncia com a leso provocada e no forem excludas pela denncia espontnea). Ex.: multa por atraso no recolhimento de tributo; So indedutveis na determinao do lucro real as seguintes multas: d) de natureza fiscal, fiscal quando decorrerem de falta ou insuficincia do pagamento de tributos ou forem punitivas (isto , multas x-offcio, em que o arrependimento oportuno e formal da infrao teria feito cessar a punio da empresa). Ex.: multa fixada em auto de infrao, multa em lanamento suplementar decorrente de reviso de declarao de imposto de renda; e) de natureza no fiscal, fiscal porm impostas para punir inobservncia de preceitos de ordem pblica. Ex.: multas de trnsito, do Procon, do Ibama, etc.; Remunerao de Scios, Diretores e Administradores - Pr-Labore O Art. 88, XIII, da Lei n. 9.430/96 revogou os art. 29 e 30 do Decreto-lei n. 2.341/87 que fixam os limites de dedutibilidade, respectivamente, das remuneraes dos administradores e dos conselheiros fiscais ou consultivos das empresas. A revogao se justifica por dois motivos, primeiro porque a distribuio de lucros tem iseno do imposto de renda na fonte e na declarao do beneficirio. O segundo motivo que sobre a remunerao dos administradores incide a contribuio previdenciria de 20%.

DESPESAS NO CONTABILIZADAS
1) Lucro no perodo de competncia e despesas contabilizadas em perodos subseqentes As despesas no contabilizadas no perodo de competncia em que a empresa apurou Imposto de Renda e Contribuio Social podem ser contabilizadas e deduzidas no perodo seguinte, at o limite do lucro do exerccio anterior. Isso, porque a empresa estaria apenas postergando a despesa. A multa e juros de mora ocorrem apenas quando h postergao do recolhimento do imposto, quando uma despesa lanada em um perodo posterior, h uma postergao de despesa, como conseqncia uma antecipao do imposto, no cabendo nesta situao recolhimento de multas, juros e etc. A empresa deve ficar atenta para contabilizar a despesa at o limite do lucro de competncia, pois contabilizando mais despesas do que o lucro tributvel do perodo da despesa, inicia-se uma compensao indevida de prejuzo fiscal, ficando sujeito ao pagamento de multa, juros de mora e diferena de imposto. 2) Prejuzo no perodo de competncia e despesas contabilizadas em perodos subseqentes Quando a empresa contabiliza despesas relativas a exerccios anteriores, nos quais apurou prejuzos, est limitada compensao do prejuzo em 30% do lucro apurado. Desta forma, o fisco pode limitar a compensao do prejuzo e tornar indedutvel a despesa, que de exerccio anterior, em 70%. Se a empresa no optar em correr risco, aconselhvel apropriar as despesas no perodo de competncia, alterando a contabilidade bem como a DIPJ, compensando o prejuzo com lucros futuros, observando a limitao do 30%. Uma forma de minimizar o prejuzo e a tributao em exerccios seguintes, se faz verificando a possibilidade contabilizar receitas pelo perodo de competncia , que esto contabilizados no perodo seguinte, como exemplo: atualizao SELIC, atualizao de clientes em atraso, apropriao de receitas lquidas e certas e ainda no faturadas tipo servios e fretes a faturar.

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PROVISES
A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes contbeis para que reflitam os eventos subsequentes que evidenciem condies que j existiam na data final do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis. A seguir so apresentados exemplos de eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas demonstraes ou reconhea itens que no tenham sido previamente reconhecidos: a) Deciso ou pagamento em processo judicial aps o final do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, confirmando que a entidade j tinha a obrigao presente ao final daquele perodo contbil. A entidade deve ajustar qualquer proviso relacionada ao processo anteriormente reconhecida; b) Obteno de informao aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, indicando que um ativo estava desvalorizado ao final daquele perodo contbil ou que o montante da perda por desvalorizao previamente reconhecida em relao quele ativo precisa ser ajustada. Por exemplo: (i) falncia de cliente ocorrida aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis normalmente confirma que j existia um prejuzo na conta a receber ao final daquele perodo, e que a entidade precisa ajustar o valor contbil da conta a receber; e (ii) venda de estoque aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis pode proporcionar evidncia sobre o valor de realizao lquido desses estoques ao final daquele perodo; (c) determinao, aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos antes do final daquele perodo; (d) determinao, aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, do valor referente ao pagamento de participao nos lucros ou referente s gratificaes, no caso de a entidade ter, ao final do perodo a que se referem as demonstraes, uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em decorrncia de eventos ocorridos antes daquela data; e (e) descoberta de fraude ou erros que mostram que as demonstraes contbeis estavam incorretas.

Pressuposto da Continuidade
A entidade no deve elaborar suas demonstraes contbeis com base no pressuposto de continuidade se sua administrao determinar aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que pretende liquidar a entidade, ou deixar de operar ou que no tem alternativa realista seno faz-lo. A deteriorao dos resultados operacionais e da situao financeira aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis pode indicar a necessidade de considerar se o pressuposto da continuidade ainda apropriado. Se o pressuposto da continuidade no for mais apropriado, o efeito to profundo que este Pronunciamento requer uma mudana fundamental nos critrios contbeis adotados, em vez de apenas um ajuste dos valores reconhecidos pelos critrios originais. A seguir, esto relacionados exemplos de eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que no originam ajustes, os quais normalmente resultam em divulgao: (a) combinao de negcios importante aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis ou a alienao de uma subsidiria importante; (b) anncio de plano para descontinuar uma operao;

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(c) compras importantes de ativos, classificao de ativos como mantidos para venda, outras alienaes de ativos ou desapropriaes de ativos importantes pelo governo; (d) destruio por incndio de instalao de produo importante aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis; (e) anncio ou incio da implementao de reestruturao importante; (f) transaes importantes, efetivas e potenciais, envolvendo aes ordinrias subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis; (g) alteraes extraordinariamente grandes nos preos dos ativos ou nas taxas de cmbio aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis; (h) alteraes nas alquotas de impostos ou na legislao tributria, promulgadas ou anunciadas aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos; (i) assuno de compromissos ou de contingncia passiva significativa, por exemplo, por meio da concesso de garantias significativas; (j) incio de litgio importante, proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.

Efeitos fiscais das provises

Para efeitos fiscais, a proviso consiste na constituio de uma conta cuja contrapartida poder ser computada na apurao do lucro real, na qual so registrados valores com objetivo de apropriar no resultado de um perodo de apurao, segundo o regime de competncia, custos ou despesas que provvel ou certamente ocorrero no futuro. Quando a proviso constituda no chegar a ser utilizada ou for utilizada s parcialmente, o seu saldo, por ocasio da apurao dos resultados do perodo de apurao seguinte, dever ser revertido a crdito de resultado desse perodo de apurao e, se for o caso, constituda nova proviso para vigorar durante o perodo de apurao subseqente. Na determinao do lucro real somente podero ser deduzidas as provises expressamente autorizadas pela legislao tributria (RIR/99, art. 335). A partir de 01/01/96, a legislao do imposto de renda somente autoriza a constituio, como custo ou despesa operacional, das seguintes provises (Lei n 9.249/95, art. 13, I) (RIR/99, art. 335): I - provises constitudas para o pagamento de frias de empregados (RIR/99 art. 337); II - provises para o pagamento de dcimo-terceiro salrio (RIR/99 art. 338); III - provises tcnicas das companhias de seguro e de capitalizao, bem como das entidades de previdncia privada, cuja constituio exigida em lei especial a elas aplicvel (RIR/99 art. 336); A pessoa jurdica ainda poder constituir contabilmente as provises que no se encontrem expressamente previstas como dedutveis para fins da legislao do imposto de renda, e entenda serem necessrias sua atividade ou aos seus interesses sociais. Todavia, na hiptese de a proviso constituda na contabilidade ser considerada indedutvel para fins da legislao do imposto de renda, a pessoa jurdica dever fazer, no LALUR, parte A, a adio do respectivo valor ao lucro lquido do perodo, para a apurao do lucro real. No perodo seguinte, a proviso dever ser revertida e excluda do lucro lquido para apurao do lucro real.

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PROVISES TRABALHISTAS E ENCARGOS

a) PROVISO DE FRIAS A proviso de frias dedutvel como custo ou despesa operacional, na apurao do Lucro Real (tanto para o IRPJ como para a CSSL), conforme artigo 337 do RIR/99. O limite do saldo da proviso ser determinado com base na remunerao mensal do empregado e no nmero de dias de frias a que j tiver direito na poca do encerramento do perodo de apurao. As importncias pagas sero debitadas proviso, at o limite do valor provisionado.
A proviso contempla a incluso dos gastos incorridos com a remunerao de frias proporcionais e dos encargos sociais, cujo nus cabe empresa.

b) PROVISO DE 13 SALRIO E ENCARGOS SOCIAIS A proviso de 13 Salrio dedutvel como custo ou despesa operacional, na apurao do Lucro Real (tanto para o IRPJ como para a CSSL). O valor a ser provisionado corresponder ao valor resultante da multiplicao de um doze avos da remunerao, acrescido dos encargos sociais, cujo nus cabe empresa, pelo nmero de meses relativos ao perodo de apurao. Por lei o 13 salrio deve ser pago at o dia 20 de dezembro de cada ano, ento dificilmente estar provisionado nos saldos do balano de 31 de dezembro, exceto quando no pago no perodo determinado pela Lei. No entanto, o lanamento contbil ms a ms da proviso do 13 Salrio e dos encargos evitar que a empresa antecipe IRPJ e CSSL indevidamente, podendo a empresa reduzir e suspender o pagamento dos tributos em um determinado ms, pelo balancete de reduo ou suspenso. Diferena significativa ter a empresa que optou pelo lucro real trimestral. c) PARTICIPAO DOS TRABALHADORES NOS LUCROS A empresa que adota a participao dos trabalhadores nos lucros, quando distribuda de acordo com a Lei 10.101/2000, no se sujeita incidncia de INSS e FGTS ou qualquer outra verba trabalhista. Outro detalhe que a pessoa jurdica poder deduzir como despesa operacional as participaes atribudas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do prprio exerccio de sua constituio. No h necessidade que a participao esteja paga para que seja dedutvel, podendo ser contabilizada nos balancetes ou balano, segundo o regime de competncia.

PROVISO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS

A Proviso para Devedores Duvidosos a mais comum das provises do ativo. De suma importncia para as empresas comerciais, devido a inevitvel inadimplncia de parte de seus clientes, a Proviso para Devedores Duvidosos contabilmente deve ser constituda com base em procedimento que reflitam verdadeiramente as perdas esperadas. Para tanto, faz-se necessrio a considerao dos fatores de risco conhecidos a fim de estimar as perdas com contas a receber. A Proviso para Devedores Duvidosos conta do Ativo, possuindo natureza retificadora, uma vez que retifica a conta Clientes ou Duplicatas a Receber, como fim de apresentar o valor lquido provvel de realizao dos crditos em andamento. debitada pela baixa dos ttulos considerados incobrveis, em contrapartida conta Clientes. A conta Proviso para Devedores Duvidosos creditada pelo valor da proviso constituda, em contrapartida a uma conta prpria do Resultado do Exerccio, classificada no grupo das Despesas Operacionais e comumente denominada Despesas com Devedores Duvidosos.

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At 1996, eram dedutveis como despesa, para fins de apurao do lucro real, as importncias necessrias formao de proviso para crditos de liquidao duvidosa. Entretanto, desde o ano de 1997, a sistemtica de proviso constituda com base em percentual aplicvel sobre o total dos crditos a receber foi substituda pelo regime de deduo direta de perdas ocorridas no recebimento de crditos, conforme o disposto na Lei n 9.430/96, arts. 9 a 14. PERDAS DEDUTVEIS Para efeito de apurao do lucro real, podero ser registrados como perda os seguintes crditos: I. com declarao de insolvncia do devedor, em sentena emanada do Poder Judicirio; II. sem garantia, de valor: a) at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento; b) acima de R$ 5.000,00 at 30.000,00, por operao, vencidos h mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porm mantida a cobrana administrativa; c) superior a R$ 30.000,00, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento; III. com garantia (proveniente de vendas com reserva de domnio, de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais, tais como o penhor de bens mveis e a hipoteca de bens), vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; IV. contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria, relativamente parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar. REGISTRO CONTBIL DAS PERDAS Os registros contbeis das perdas admitidas mencionadas acima sero efetuados debitando-se a conta de resultado e creditando-se: a) A conta que registra o crdito, em cada de crditos sem garantia de valor at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses; b) Conta redutora de crditos nos demais casos (itens I, II-b, II-c, III e IV). Exemplos: Ex.01: Um crdito valor de R$ 3.600,00, sem garantia, correspondente a uma duplicata vencida h mais de seis meses, apresentar o seguinte lanamento: D Perdas no Recebimento de Crditos (Resultado) C Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 3.600,00 Ex.02: Um crdito sem garantia, no valor de 9.200,00, correspondente a uma duplicata vencida h mais de um ano, ter como lanamento contbil: D Perdas no Recebimento de Crditos (Resultado) C Duplicatas Vencidas e No Liquidadas (Conta Retificadora de Duplicatas a Receber) 9.200,00

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CRDITOS RECUPERADOS O total dos crditos deduzidos que tenham sido recuperados, em qualquer poca e a qualquer ttulo, dever ser computado na determinao do lucro real. A recuperao do crdito que tenha sido anteriormente contabilizado como perda implica o seu reconhecimento contbil a crdito de conta de resultado. Exemplos: Ex.01: Se o crdito de R$ 3.600,00, que foi baixado na conta de duplicatas a receber, vier a ser recebido, o ser feito o seguinte lanamento: D Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) C Recuperao de Crditos (Resultado) 3.600,00 Ex.02: Se o crdito de R$ 9.200,00, que foi registrado em conta retificadora da conta duplicatas a receber, vier a ser recuperado, sero feitos os seguintes lanamentos contbeis: D Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) C Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 9.200,00 e D Duplicatas Vencidas e No Liquidadas (Conta Retificadora de Duplicatas a Receber) C Recuperao de Crditos (Resultado) 9.200,00

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3. TRIBUTAO DAS PESSOAS JURDICAS

3.1. Consideraes gerais
O imposto tem sua competncia distribuda entre os trs nveis do governo: Unio, Estados incluindo o Distrito Federal e municpios. As pessoas jurdicas com fins lucrativos esto sujeitas ao pagamento do imposto de renda por um dos seguintes regimes: Lucro Real; Lucro Presumido; Lucro Arbitrado e Simples Os impostos destes sistemas de tributao so de competncia tributria da Unio. Os contribuintes fazem a opo pelo regime de tributao ao qual estaro sujeitos. Uma opo inadequada pode acarretar muitas perdas desnecessrias, que em alguns casos acabam comprometendo o patrimnio das empresas.

3.2. Fato gerador do imposto de renda

A partir da vigncia do art.16 da Lei n 7.450/85, todas as pessoas jurdicas so obrigadas a apurar anualmente os lucros sujeitos tributao, observando o perodo base de 1 de janeiro a 31 de dezembro. Para as pessoas jurdicas que apuram o lucro real, o fato gerador ocorre mensalmente e no mais no encerramento do ano calendrio. A Lei n 9430/96 substituiu a apurao mensal pela trimestral. A base de clculo do Imposto de Renda o montante real, arbitrado ou presumido da renda e dos proventos tributveis (art.44 CTN). Para as pessoas Jurdicas a ocorrncia do fato gerador se d atravs da obteno de lucros em suas operaes, sejam elas industriais, mercantis ou prestadoras de servios. Os acrscimos patrimoniais decorrentes de receitas no operacionais (ganhos de capital) tambm so considerados fatos geradores. Cabe salientar que os acrscimos patrimoniais oriundos da aplicao de recursos por parte dos scios para aumento do capital social no so tidos como tributveis, pois so recursos aplicados para consecuo dos objetivos sociais, recursos estes que posteriormente iro produzir renda e proventos tributveis. As pessoas jurdicas em sua relao obrigacional relativa ao imposto de renda podem assumir duas condies: Contribuinte e Responsvel. Como contribuintes esto sujeitos ao pagamento do imposto de renda atravs de uma das formas de tributao existentes: Lucro Real, Lucro Presumido, SIMPLES ou Lucro Arbitrado. Como responsvel esto sujeitas ao recolhimento do imposto de renda retido de terceiros. As retenes podem ser efetuadas tanto de pessoas fsicas como das pessoas jurdicas. Como exemplos de retenes efetuadas de pessoas jurdicas podemos citar diversas atividades de prestao de servios que esto sujeitas a tal reteno: Contabilidade, Advocacia, Economia, Auditoria, Consultoria, Engenharia, Medicina, etc. As pessoas jurdicas sujeitas reteno, ao emitirem suas notas fiscais deduzem o valor do Imposto Retido na Fonte, (normalmente 1,5% do valor da nota fiscal) recebendo o valor lquido da Nota. Tal imposto retido por ser uma antecipao poder ser compensado no momento do clculo do imposto de renda definitivo a ser pago.

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3.3. Proviso para imposto de renda e contribuio social

O imposto de renda a ser provisionado normalmente apurado com base num clculo estimado, que poder ter pequenas diferenas com o que finalmente ser declarado e pago no perodo seguinte. Tal diferena deve ser ajustada contra os resultados desse perodo seguinte e, em princpio, no deve ser lanada contra a conta de Lucros Acumulados, a no ser que a proviso tenha sido constituda por um valor substancialmente maior ou menor que o efetivamente devido, por um erro de interpretao ou de clculo, erro esse que a empresa tinha condies de evitar poca, mas que acabou constatado e corrigido na preparao da declarao da declarao do imposto de renda, ou mesmo posteriormente. Nessa circunstancia, tal ajuste representa retificao de erro imputvel ao exerccio anterior e que no pode ser atribudo a fatos subseqentes, representando um Ajuste de Exerccios Anteriores a ser lanado na conta Lucros Acumulados, nos termos do 1 do art.186 da Lei n 6.404/76. Mas erros normais no constituem tais ajustes e, por isso, so sempre lanados no resultado do exerccio seguinte.

3.4. Declarao de rendimento

Cada pessoa jurdica, com sede no Pas, constitui um nico contribuinte do imposto de renda, devendo centralizar a contabilidade dos estabelecimentos subordinados, qualquer que seja o nmero dele, ou incorporar os resultados apurados pelos mesmos, no caso de opo pela escriturao descentralizada, apresentando uma nica declarao de rendimentos. Qualquer que seja a forma de apurao dos resultados sujeitos tributao, real, presumido ou arbitrado, as pessoas jurdicas devero apresentar, anualmente, a declarao de rendimentos compreendendo o resultado das operaes do perodo 1 de janeiro a 31 de dezembro. O perodo de apurao do resultado tributvel difere de acordo com a opo exercida. As pessoas jurdicas obrigatoriamente sujeitas tributao pelo lucro real ou que optarem por essa forma de tributao podero pagar o imposto de renda com base no lucro real apurado trimestralmente ou com base no valor estimado mensalmente, com apurao de resultado anual (Leis n 8.891/95e 9.430/96). As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido pagam, trimestralmente, o imposto de renda, mas o perodo-base de declarao a cada trimestre. Os procedimentos para apurao dos lucros e pagamento do imposto foram alterados com base nos mencionados dispositivos da Lei n 9.718/98 e na legislao anterior mantida pelas Leis n 8.981/95 e 9430/96.

3.5. Regime de competncia

Previso legal - de acordo com o 1 do art. 274 do RIR/99, as pessoas jurdicas submetidas tributao com base no lucro real devero apurar o lucro lquido de cada perodo de apurao com observncia das disposies da Lei n 6.404/76 (Lei das S/A), o qual ser, no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do Imposto de Renda para a determinao do lucro real. A Lei das S/A determina, em seu art.177, que os resultados devem ser apurados com observncia do regime de competncia, que significa computar todas as receitas auferidas no perodo, ainda que no efetivamente recebidas, e todos os custos e despesas incorridos no mesmo perodo, ainda que no efetivamente pagos. O regime de competncia costuma ser definido como aquele em que as receitas so computadas a partir do momento em que nasce o direito de receb-las e as despesas so computadas a partir do momento em que surge a obrigao de pag-las. Contrape-se, assim, ao regime de caixa, no qual as receitas e as despesas somente so computadas quando efetivamente recebidas ou pagas respectivamente. Importa observar que, no tocante s receitas, a simples aquisio do direito de receb-las impe o seu reconhecimento na apurao do resultado, do lado das despesas, nem sempre o seu pagamento ou o nascimento da obrigao de pag-las autoriza o seu reconhecimento em conta de resultado.

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3.6. Imposto de renda Lucro Real Obrigatoriedade da apurao pelo lucro real anual ou trimestral
Esto obrigadas a apurar o lucro real, conforme art. 14 da Lei 9.718/98, as seguintes empresas: a) cuja receita total, no ano calendrio anterior, seja superior a R$ 48.000.000,00, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze meses; b) cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equiparadas; c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; d) que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; e) que, no decorrer do ano calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balano ou balancete de suspenso ou reduo do imposto; f) cuja atividade seja de factoring. As demais empresas que no se enquadrarem em nenhuma das situaes acima previstas podem optar pelo lucro presumido, caso for a melhor alternativa. Limitao da compensao do prejuzo fiscal e da base negativa da CSSL lucro real trimestral ou anual A partir de 01/janeiro/1996, a compensao do prejuzo fiscal (IRPJ) e da base negativa da contribuio social sobre o lucro est limitada a 30% do lucro do exerccio aps adies e excluses do lucro real. Assim se a empresa teve prejuzos em anos anteriores de R$ 150.000,00 e no ano apurou lucro de R$ 110.000,00, poder compensar apenas 30% do lucro, deste ano, ou seja compensa apenas R$ 33.000,00 do prejuzo fiscal anterior, devendo pagar IRPJ e CSSL sobre R$ 77.000,00 (110.000,00 - 33.000,00).

Lucro Real Trimestral

A empresa que optar por esse regime de lucro real dever a cada trimestre do ano (31/mar., 30/jun., 30/set. e 31/dez.) levantar balano acumulado no perodo trimestral e definitivamente apurar o Imposto de Renda e a Contribuio Social. Estatisticamente a opo pelo lucro real trimestral a menos vantajosa devido ao fato de que empresa fica limitada em compensar os prejuzos fiscais dentro do prprio ano em 30% do seu lucro. Exemplo: No 1 Trimestre Prejuzo Fiscal de R$ 300.000,00 No 2 Trimestre Prejuzo Fiscal de R$ 50.000,00 No 3 Trimestre Prejuzo Fiscal de R$ 50.000,00 No 4 Trimestre Lucro Fiscal de R$ 400.000,00 No 4 Trimestre a empresa poder compensar somente R$ 120.000,00 (30% de R$ 400.000,00 - lucro), ficando, assim, um lucro tributvel de R$ 280.000,00 (400.000,00 120.000,00), incidindo sobre esse valor o Imposto de Renda + Adicional e a Contribuio Social sobre o Lucro, totalizando um desembolso R$ 89.200,00 (9% CSSL + 25% IRPJ 6.000,00 (limite iseno adicional IRPJ)). Porm, se a opo fosse pelo lucro real ANUAL a compensao do prejuzo dentro do prprio ano seria automtica, pois pelo lucro real anual o resultado apurado acumuladamente dentro do exerccio (janeiro a dezembro), sendo o resultado tributvel do ano calendrio igual a zero, inexistindo o pagamento de IRPJ e CSSL. O nico benefcio que o Lucro Real Trimestral em relao ao Lucro Real Anual proporciona quando a empresa tem lucro em todos os trimestres do ano, assim paga o imposto de renda e a contribuio social a cada trimestre e tem a opo em dividi-los em 03 quotas iguais, sendo cada quota superior a R$ 1.000,00, acrescidas pela variao da SELIC (art. 5 da Lei 9.430/96). Porm muito arriscado prever que a empresa ter lucro fiscal em todos os trimestres do exerccio.

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Lucro Real Anual

O lucro Real Anual ser apurado no perodo compreendido de janeiro a dezembro de cada ano, sendo que a empresa ter que pagar, MENSALMENTE, o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro calculado por estimativa com base na Receita Bruta ou em Balanos/ Balancetes de suspenso ou reduo, conforme descrito abaixo: a) Com base no faturamento, acrescido das demais receitas (Receita Bruta). Com base no resultado do somatrio de um percentual aplicado sobre a receita bruta do ms, acrescidos do ganho de capital e demais receitas. Os percentuais aplicveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da pessoa jurdica e constam no artigo 15 da Lei n 9.249/95: Percentuais a Serem Aplicados Sobre a Receita Bruta Mensal A base de clculo do imposto, em cada ms, determinada mediante a aplicao dos seguintes percentuais: Receita Bruta das Atividades
a) comerciais e industriais em geral b) prestao de servios hospitalares e de transportes de cargas c) demais servios de transportes d) prestao de servios, cuja receita remunere essencialmente o exerccio pessoal por parte dos scios, de profisses que dependam de habilitao legalmente exigida e) de intermediao de negcios, administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e de direitos de qualquer natureza f) construo por administrao ou empreitada unicamente de mo-de-obra g) prestao cumulativa e contnua de assessoria creditcia e mercadolgica h) prestao de servios em geral, exceto os citados em be c i) de bancos, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos, arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e de entidades de previdncia privada aberta j) revenda para consumo de combustveis derivados de petrleo e lcool etlico carburante e gs natural

Percentual 8% 8% 16% 32% 32% 32% 32% 32% 16% 1,6%

As atividades de corretagem (seguros, imveis, etc.) e as de representao comercial so consideradas atividades de intermediao de negcios. Observao:
1) No caso de atividades diversificadas aplicado o percentual correspondente sobre a receita proveniente de cada atividade. 2) As sociedades cooperativas de consumo, bem como as demais quanto aos atos no cooperados, utilizam os percentuais de acordo com a natureza de suas atividades.

Determinao da Base de Clculo do Imposto Por Meio de Percentual Favorecido As pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de servios em geral mencionadas nas alneas "d.2" a "d.6" retro, cuja receita bruta anual seja de at R$120.000,00, podem utilizar, para determinao da base de clculo do imposto de renda mensal, o percentual de 16% (dezesseis por cento). Se a receita bruta anual acumulada at determinado ms do ano-calendrio exceder o limite anual de R$120.000,00 (cento e vinte mil reais), a pessoa jurdica deve determinar nova base de clculo do imposto com a aplicao do percentual de 32% (trinta e dois por cento) e apurar a diferena do imposto postergado em cada ms transcorrido, no ms em que foi excedido o limite. Acrscimos Base de Clculo So acrescidos base de clculo, no ms em que forem auferidos, os ganhos de capital, as demais receitas e

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os resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade, inclusive: a) os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas; b) os ganhos auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participaes societrias que permaneceram no ativo da pessoa jurdica at o trmino do anocalendrio seguinte ao de suas aquisies; c) os ganhos auferidos em operaes de cobertura (hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balco; d) a receita de locao de imvel, quando este no for o objeto social da pessoa jurdica, deduzida dos encargos necessrios sua percepo; e) os juros equivalentes taxa do Sistema Especial de Liquidao e Custdia (Selic), para ttulos federais, acumulada mensalmente, relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados; f) as variaes monetrias ativas; g) a diferena entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituio isenta, a ttulo de devoluo de patrimnio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que tenha sido entregue para a formao do referido patrimnio (Lei n 9.532, de 1997, art. 17, 3, e 81, II); h) os ganhos de capital auferidos na devoluo de capital em bens e direitos. Observao:
As variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo quando da liquidao da correspondente operao. opo da pessoa jurdica, as variaes monetrias podero ser consideradas na determinao da base de clculo pelo regime de competncia, sendo que a opo aplica-se a todo ano-calendrio. (MP n 1.858-10, de 1999, art. 30 e reedies)l.

Valores No Integrantes da Base de Clculo No integram a base de clculo do imposto de renda mensal: a) os rendimentos e ganhos lquidos produzidos por aplicao financeira de renda fixa e varivel, inclusive: a.1) a diferena positiva entre o valor do resgate, lquido do IOF, e o valor de aquisio de quotas de fundos de investimento, clube de investimentos e outros da espcie renda fixa; a.2) o rendimento auferido em operaes de mtuo e de compra vinculada revenda, no mercado secundrio, tendo por objeto ouro, ativo financeiro; a.3) o rendimento auferido no resgate de quotas de fundo de investimento, clube de investimento e outros fundos da espcie renda varivel; a.4) os rendimentos auferidos em operaes de swap; Observao:
Os rendimentos e ganhos lquidos produzidos por aplicaes financeiras de renda fixa e varivel so considerados na determinao da base de clculo do imposto de renda mensal quando no houverem sido submetidos incidncia na fonte ou ao recolhimento mensal obrigatrio. (arts. 65 a 75 da Lei n 8.981, de 1995; arts. 35 e 28, 9, da Lei n 9.532, de 1997).

b) as recuperaes de crditos que no representem ingressos de novas receitas; c) a reverso de saldo de provises anteriormente constitudas; d) os lucros e dividendos decorrentes de participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio e a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia

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patrimonial; e) os juros sobre o capital prprio auferidos. Observao:

Para efeito de determinar a base de clculo mensal estimada do imposto de renda, as emissoras de rdio e televiso, obrigadas divulgao gratuita de propaganda partidria podem deduzir 0,8 do resultado da multiplicao do preo do espao comercializvel pelo tempo efetivamente utilizado pela emissora em programao destinada a publicidade comercial, no perodo de durao daquela propaganda, conforme regulamentao do Poder Executivo. As empresas concessionrias de servios pblicos de telecomunicaes, obrigadas ao trfego gratuito de sinais de televiso e rdio, podem excluir 0,8 do valor que seria cobrado s emissoras de rdio e televiso pelos tempos destinados divulgao gratuita de propaganda partidria para efeito da determinao da base de clculo mensal estimada do imposto de renda, conforme definido em regulamentao do Poder Executivo.

Exemplo de pagamento por estimativa mensal:

Ramo de Atividade: Indstria e Comrcio de Equipamentos de Informtica; Transportes de Cargas e de passageiros, e Servios de Processamento de Dados. Receitas auferidas durante o perodo de janeiro a maro 2010
MS VENDAS DE PRODUO PRPRIA e REVENDA DE MERCADORIAS SERVIO DE TRANSPORTES DE CARGAS SERVIO DE TRANSPORTES DE PASSAGEIROS PROCESSAMENTO DE DADOS

JAN FEV MAR TOTAL

750.000,00 800.000,00 815.000,00 2.365.000,00

400.000,00 360.000,00 300.000,00 1.060.500,00

280.000,00 380.000,00 290.000,00 950.000,00

300.000,00 250.000,00 161.000,00 711.000,00

Considere ainda os valores: 1 - demais receitas: receitas janeiro R$ 60.000,00 de receita de aplicao financeira (tributado na fonte) fevereiro R$ 30.000,00 juros de mora sobre duplicatas recebidas em atraso; maro R$ 80.000,00 de receita de aplicao financeira (tributado na fonte) 2 - resultados na alienao de ativo imobilizado: imobilizado janeiro R$ 60.000,00 (positivo) fevereiro R$ 50.000,00 (negativo) 1) Determinar o lucro estimado dos meses de janeiro, fevereiro e maro/2010; 2) Determinar a base de clculo do IRPJ por estimativa e Contribuio social s/Lucro, tambm por estimativa; 3) Calcular dos valores a recolher de IRPJ e Contribuio Social por estimativa relativo aos meses de janeiro a maro;

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Janeiro

Vendas de mercadorias Serv. de transporte de passageiros Serv. de transporte de cargas Processamento de dados Receita de Aplicao Financeira Resultados a alienao de imobilizado
Base de Clculo 292.800 272.800 IRPJ Estimado

Imposto de Renda Rec. Bruta % L. Est. L. Estimado 750.000 8% 60.000 280.000 16% 44.800 400.000 8% 32.000 300.000 32% 96.000 60.000 292.800 IRPJ 15% 10% 43.920 27.280 71.200 71.200 Imposto de Renda Rec.Bruta % L. Est. L. Estimado 800.000 8% 64.000 380.000 16% 60.800 360.000 8% 28.800 250.000 32% 80.000 30.000 263.600 15% 10% 39.540 24.360

Cont.Social s/Lucro % L. Est. L. Estimado 12% 90.000 12% 33.600 12% 48.000 32% 96.000 60.000 60.000 387.600 CSSL 9% 34.884

Fevereiro

Vendas de mercadorias Serv. de transporte de passageiros Serv. de transporte de cargas Processamento de dados
Juros Recebidos de Clientes Base de Clculo IRPJ 263.600 243.600 IRPJ Estimado

Cont.Social s/Lucro % L. Est. L. Estimado 12% 96.000 12% 45.600 12% 43.200 32% 80.000 30.000 294.800 CSSL 9% 26.532

63.900 63.900

Maro

Vendas de mercadorias Serv. de transporte de passageiros Serv. de transporte de cargas Processamento de dados
Rec.Aplicao Financeira Base de Clculo IRPJ 187.120 167.120 IRPJ Estimado

Imposto de Renda Rec. Bruta % L. Est. L. Estimado 815.000 8% 65.200 290.000 16% 46.400 300.000 8% 24.000 161.000 32% 51.520 187.120 15% 10% 28.068 16.712

Cont.Social s/Lucro % L. Est. L. Estimado 12% 97.800 12% 34.800 12% 36.000 32% 51.520 80.000 300.120 CSSL 9% 27.011

44.780 44.780

b) Com base em Balancetes de Suspenso ou Reduo do Imposto. A empresa poder tambm reduzir ou suspender o pagamento do Imposto de Renda e da Contribuio Social de cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive adicional ( art. 2 da Lei 9430/96) da seguinte forma: b.1) Reduo A reduo ocorre quando a empresa, em um determinado ms, demonstra que o valor apurado do imposto menos o valor j pago durante o perodo acumulado inferior ao clculo pela estimativa como base na receita. Exemplo:

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-Valor do Imposto devido com base nos percentuais aplicado sobre a Receita no ms de junho= R$ 30.000,00 -Valor do Imposto apurado com base no balancete acumulado de jan a jun= R$40.000,00 -Valor do imposto pago, retido ou compensado de jan a jun = R$ 25.000,000 -Saldo a pagar no ms de junho (40.000,00- 25.000,00) = R$ 15.000,00. -Se a optar pelo balancete de reduo haver um desembolso de apenas R$ 15.000,00, ao invs de R$ 30.000,00. No ms de junho, a forma mais vivel a opo pelo pagamento com base no balancete de reduo de janeiro a junho, apesar de apurar 40.000,00 de imposto, deve ainda ser deduzido os impostos j pagos, retidos ou compensados nos respectivos meses (25.000,00), restando saldo a pagar de apenas R$ 15.000,00. Sendo que o recolhimento com base na receita bruta custaria para a empresa R$ 30.000,00, pois os valores pagos nos meses anteriores no podem ser deduzidos, por no comporem a base de clculo do ms. Esse estudo deve ser feito a cada ms do ano, levando em conta tambm a possibilidade de suspenso do imposto que ser visto no item seguinte. Observao: - O mesmo critrio adotado para o clculo do Imposto de Renda dever ser tambm adotado para a Contribuio Social sobre o Lucro, por isso deve ser analisada a melhor alternativa calculando os dois tributos. - O balancete utilizado para suspender ou reduzir dever ser transcrito no Livro Dirio e no Livro LALUR transcrever a apurao do resultado. -Base legal: IN SRF 93/97 b.2) Suspenso A suspenso do recolhimento do imposto ocorre quando a empresa demonstra atravs de balancete que em um determinado ms, o resultado acumulado de janeiro at esse ms, resultou em prejuzo fiscal, inexistindo imposto a pagar. Exemplo: -Prejuzo contbil de R$ 150.320,00, conforme balancete contbil levantado em 30/jun. (resultado acumulado de janeiro a junho); -Adies ao lucro real - R$ 30.150,00 - Prejuzo fiscal => 150.320,00 30.150,00 = 120.170,00 Como houve prejuzo fiscal no ms de junho (resultado acumulado de janeiro a junho), no h IRPJ nem CSSL a recolher referente a este ms, sendo necessrio apenas a transcrio do Prejuzo no LALUR e manter balancete no Dirio Contbil. A outra forma de suspenso do recolhimento do imposto e da contribuio social ocorre quando a empresa demonstra atravs de balancete, com resultado acumulado, que os valores pagos nos meses anteriores so superiores ao valor do imposto apurado nesse ms. Exemplo: -No Balancete do ms julho, que contempla o resultado acumulado de janeiro a julho, apurou-se um imposto a pagar de R$ 35.000,00, porm nos meses de janeiro a junho a empresa j recolheu imposto no valor de R$ 40.000,00, ou seja, R$ 5.000,00 a mais do que o devido, com isso poder suspender o pagamento em julho. Observao: - O mesmo critrio adotado para o clculo do Imposto de Renda dever ser adotado para a Contribuio Social sobre o Lucro, por isso deve ser analisada a melhor alternativa calculando os dois tributos.

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- O balancete utilizado para suspender ou reduzir dever ser transcrito no Livro Dirio e no Livro LALUR transcrever a apurao do resultado. -Base legal: IN SRF 93/97. Apesar do Lucro Real Anual ter mais detalhes a serem observados mais vantajoso do que o Lucro Real Trimestral, para fins de economia tributria. b3) Outros comentrios sobre redues e suspenses do Imposto O valor do imposto mensal poder ser reduzido ao montante correspondente diferena positiva entre o imposto devido no perodo em curso e a soma do imposto de renda devido, correspondente aos meses do mesmo anocalendrio, anteriores quele a que se refere o balano ou balancete levantado, conforme exemplo a seguir: A diferena verificada, correspondente ao imposto de renda apurado a maior, no perodo abrangido pelo balano de suspenso, no poder ser utilizada para reduzir o montante do imposto devido em meses subseqentes do mesmo ano-calendrio, calculado com base na receita bruta e acrscimos. Caso a pessoa jurdica pretenda suspender ou reduzir o valor do imposto devido, em qualquer outro ms do anocalendrio, dever levantar novo balano ou balancete do perodo em curso. O pagamento do imposto de renda relativo ao ms de janeiro do ano-calendrio poder ser efetuado com base em balano ou balancete de suspenso ou reduo, se ficar demonstrado que o imposto devido no perodo inferior ao calculado sobre a base de clculo estimada. Os balanos ou balancetes de suspenso ou reduo devero ser levantados com observncia das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Dirio at a data fixada para pagamento do imposto do respectivo ms. Esses balanos ou balancetes somente produziro efeitos para fins de determinao do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido do perodo em curso. O perodo em curso aquele compreendido a partir de 1 de janeiro ou o do incio de atividade at o ltimo dia do ms a que se referir o balano ou balancete. O imposto devido no perodo em curso o resultado da aplicao da alquota do imposto sobre o lucro real, acrescido do adicional, e deduzido, quando for o caso, dos incentivos fiscais de deduo e de iseno ou reduo. Para fins de determinao do resultado contbil, a pessoa jurdica dever promover, ao final de cada perodo de apurao, levantamento e avaliao de seus estoques, segundo a legislao especfica, dispensada a escriturao do livro "Registro de Inventrio". A pessoa jurdica que possuir registro permanente de estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, somente estar obrigada a ajustar os saldos contbeis, pelo confronto com a contagem fsica, ao final do ano-calendrio ou do encerramento do perodo de apurao, nos casos de incorporao, fuso, ciso ou extino da pessoa jurdica. O resultado do perodo em curso dever ser ajustado por todas as adies determinadas, excluses e compensaes de prejuzos fiscais admitidas pela legislao do imposto de renda. A demonstrao do lucro real relativa ao perodo abrangido pelos balanos ou balancetes de suspenso ou reduo dever ser transcrita no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). A cada balano ou balancete levantado para fins de suspenso ou reduo do imposto, o contribuinte dever determinar um novo lucro real para o perodo em curso, desconsiderando aqueles apurados em meses anteriores do mesmo ano-calendrio. As adies, excluses e compensaes de prejuzos fiscais computadas na apurao do lucro real, correspondentes aos balanos ou balancetes, devero constar, discriminadamente, na parte A do LALUR, para fins de elaborao da demonstrao do lucro real do perodo em curso, no cabendo nenhum registro na parte B do referido livro. Ocorrendo apurao de prejuzo fiscal, a pessoa jurdica estar dispensada do pagamento do imposto correspondente ao ms em que foi levantado o balano ou balancete de suspenso ou reduo.

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Determinao do Imposto de Renda Devido Alquotas (Trimestral e Anual) As alquotas do imposto de renda em vigor no ano-calendrio so as seguintes: a) 15% (quinze por cento) sobre o lucro real apurado pelas pessoas jurdicas em geral, seja comercial ou civil o seu objeto; Adicional (Trimestral e Anual) A parcela do lucro real que exceder ao resultado da multiplicao de R$20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero dos meses do respectivo perodo de apurao sujeita-se incidncia do adicional, alquota de 10% (dez por cento). Tambm se encontra sujeita ao adicional a parcela da base de clculo estimada mensal, no caso das pessoas jurdicas que optaram pela apurao anual do imposto de renda, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais). A alquota do adicional nica para todas as pessoas jurdicas, inclusive instituies financeiras, sociedades seguradoras e assemelhadas. Apurao do lucro real O Lucro Real o encontrado na Demonstrao feita na "A" do Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), que pode ser assim esquematizada: Resultado Lquido do Perodo-Base, antes do IR. (+) Adies (-) Excluses Subtotal (-) Compensao de Prejuzo Fiscal (=) Lucro Real Se houver excluses com valor absoluto maior que a soma das demais parcelas, mesmo partindo de um lucro ser apurado um Prejuzo Fiscal e, assim, no haver imposto nem proviso; Se o resultado contbil for prejuzo, mas houver adies com valor absoluto maior que a soma das demais parcelas, ser apurado um Lucro Real, h proviso e far aumentar o prejuzo contbil anterior. Adies Na determinao do lucro real, devem ser adicionados ao lucro lquido do perodo base (trimestral ou anual): a) os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, no sejam dedutveis na determinao do lucro real; e b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, devam ser computados na determinao do lucro real. Excluses e compensaes na determinao do lucro real podem ser excludos do lucro lquido do perodobase (trimestral ou anual): a) os valores cuja deduo seja autorizada pela legislao tributria e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do perodo-base. b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com a legislao tributria, no sejam computados no lucro real. Excluses que no podem ser feitas no LALUR

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O LALUR no pode ser utilizado para nele serem consignadas excluses resultantes da falta de registro, na escriturao comercial, de custos ou de despesas operacionais, ou ainda, as que tenham por objetivo complementar valor da mesma natureza insuficientemente registrado, considerando-se os limites mximos permitidos (exemplo: a depreciao que deixar de ser escriturada ou que na escriturao comercial tiver sido registrada por valor inferior ao permitido pela legislao do IR no poder ser excluda do lucro lquido, no LALUR, para fins de apurao do lucro real). Exemplo de clculo de suspenso ou reduo Ramo de Atividade: Fabricao e Venda de Eletrodomsticos, Exportao de Produtos Regionais SemiElaborados de Origem Vegetal. Item CONTAS Jan/09 Fev/09 01 Receita c/Venda de Produtos de Fabricao Prpria 1.050.000,00 1.150.000,00 02 Devoluo de Vendas de Produtos 50.000,00 100.000,00 03 Receita de Exportao 100.000,00 150.000,00 04 Ganho na Alienao de Mquina do Imobilizado 3.000,00 05 Perda na Alienao de um Automvel 5.000,00 06 Juros Ativos e Descontos Obtidos 2.000,00 5.000,00 07 Rendimentos de Aplicaes em Renda Fixa 24.000,00 30.000,00 08 Rendimentos de Aplicaes em Renda Varivel 3.000,00 4.500,00 09 Dividendos Recebidos de Participaes Societrias 5.000,00 Concedeu refeies aos empregados, atravs do PAT, no valor de 12.000,00 (doze mil reais) mensais, sendo que foi descontado o valor de R$ 2.000,00 (dois mil reais) mensais - Gasto assumido pela empresa R$ 10.000,00 (dez mil reais) Os rendimentos de renda fixa e renda varivel foram tributados na fonte alquota de 20% (o IRRF nessa modalidade, compensvel na declarao de rendimentos). Em maro a empresa levantou um Balano, tendo apresentado a situao de resultado demonstrada abaixo. Receita c/Venda de Produtos de Fabricao Prpria Devoluo de Vendas de Produtos Receita de Exportao (-) Impostos s/Vendas Receita Lquida (-) Custo de Mercadorias e Produtos Vendidos Lucro Bruto Despesas Operacionais Receitas Financeiras (juros ativos e descontos obtidos) Receitas Financeiras (renda fixa ) Receitas Financeiras (renda varivel) Dividendos Recebidos de participaes Societrias Resultado Positivo na Alienao de Bens do Permanente Resultado Negativo na Alienao de Bens do Permanente Lucro Antes da Contribuio Social e Imposto de Renda (-) Proviso p/Contribuio Social s/Lucro? (-) Proviso p/Imposto de Renda Pessoa Jurdica? (=) Lucro Lquido do Exerccio 3.675.000,00 275.000,00 375.000,00 892.500,00 2.882.500,00 1.806.672,00 1.075.828,00 877.438,00 15.500,00 70.000,00 11.000,00 10.000,00 4.000,00 5.000,00 303.890,00

Pede-se: 1 - efetuar os clculos de recolhimento por estimativa de IRPJ e CSSL relativos a janeiro e fevereiro 2 calcular a CSSL e o IRPJ relativo ao trimestre encerrado em maro; 3 - demonstrar se a empresa dever pagar os impostos relativos ao ms de maro por estimativa, ou se far suspenso ou reduo com base no balancete do trimestre; 4 demonstrar os valores de IRPJ e CSSL a pagar em abril, se houver.

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Janeiro Vendas de Prod. Fab. Prpria Receita de Exportao Rec.Aplicao Financeira Juros Ativos e Desc. Obtidos Resultados No Operacionais Base de Clculo

Imposto de Renda Rec. Bruta % L. Est. L. Estimado 1.000.000 8% 80.000 100.000 8% 8.000 2.000 3.000 93.000 IRPJ

Cont.Social s/Lucro % L. Est. L. Estimado 12% 120.000 12% 12.000 27.000 2.000 3.000 164.000 CSSL 9% 14.760 CSSL Estimada 14.760

93.000 73.000 (-) Incentivos PAT IRPJ Estimado Fevereiro Vendas de Prod. Fab. Prpria Receita de Exportao Rec.Aplicao Financeira Juros Ativos e Desc. Obtidos Base de Clculo

15% 10%

13.950 7.300 21.250 558 20 .692 Imposto de Renda % L. Est. 8% 8%

Rec. Bruta 1.050.000 150.000

L. Estimado 84.000 12.000 5.000 101.000

Cont.Social s/Lucro % L. Est. . L. Estimado 12% 126.000 12% 18.000 34.500 5.000 183.500 CSSL 9% 16.515 CSSL Estimada 16.515

IRPJ 101.000 81.000 (-) Incentivos PAT IRPJ Estimado Maro Vendas de Prod. Fab. Prpria Receita de Exportao Rec.Aplicao Financeira Juros Ativos e Desc. Obtidos Resultados No Operacionais Base de Clculo IRPJ 127.500 107.500 (-) Incentivos PAT IRPJ Estimado 15% 10% 19.125 10.750 29.875 765 29.110 8.500 1.000 127.500 Imposto de Renda Rec. Bruta % L. Est. 1.350.000 8% 125.000 8% 15% 10% 15.150 8.100 23.250 606 22.644

L. Estimado 108.000 10.000

Cont.Social s/Lucro L. Estimado % L. Est. 12% 162.000 12% 15.000 19.500 8.500 1.000 206.000 CSSL 9% 18.540 CSSL Estimada 18.540

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Lucro antes da Contribuio Social (-) Excluses Dividendos recebidos de participaes avaliadas pelo custo Base de Clculo positivo da CSSL BC positivo x alquota Lucro antes do Imposto de Renda da PJ Adies CSSL (-) Excluses Dividendos recebidos de participaes avaliadas pelo custo Lucro Real IRPJ do perodo de janeiro a maro Lucro real x 15% Lucro real - $ 60.000 x 10% (-) Incentivo fiscal PAT IRPJ devido no perodo Anlise dos valores calculados at maro CSSL devida at maro, calculada com base no resultado real (-) Antecipaes pagas relativas aos meses de janeiro e fevereiro Pagamento efetuado a maior, a compensar em perodos subsequentes IRPJ devido at maro, calculado com base no lucro real (-) Antecipaes pagas relativas aos meses de janeiro e fevereiro (-) IRRF s/rendimentos de aplicaes financeiras Valor devido a pagar 44.084 23.389

303.890 10.000 293.890 26.450 277.440 26.450 10.000 293.890

67.473 1.763 65.709 26.450 31.275 4.825 65.709 43.336 16.200 6.173

Deciso a ser tomada em relao ao pagamento de maro Em funo dos clculos e da anlise efetuada, conclui-se que em relao CSSL deve-se suspender o pagamento, uma vez que no h dvida a ser paga. Ao contrrio, j se identifica CSSL a compensar. Em relao ao IRPJ, decide-se pela reduo do valor, para pagar aquele que efetivamente devido, ou seja, o valor calculado com base no balano de maro.

3.7. Contribuio Social Sobre o Lucro

CONTRIBUINTES: So contribuintes as pessoas jurdicas domiciliadas no pas e as equiparadas a pessoa jurdica pela legislao do imposto de renda. PERODO DE APURAO: Trimestral, seguindo as mesmas regras do imposto de renda da pessoa jurdica. REGIME DE TRIBUTAO: Guarda conformidade com o regime de tributao do imposto de renda. ALQUOTA: ALQUOTA 9% a) Pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real: I pagamento mensal por estimativa e apurao anual (com ou sem balanos ou balancetes de suspenso ou reduo) pagamento da CSLL sobre a base de clculo estimada ou com base nos balancetes de suspenso ou reduo

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II pagamento pelo lucro real trimestral - CSLL segue o mesmo critrio. b) Pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido: I segue a mesma sistemtica de clculo do pagamento mensal por estimativa, com a ressalva de que o perodo de apurao trimestral. c) Pessoas jurdicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro arbitrado. I receita bruta conhecida: segue a mesma sistemtica de clculo do pagamento mensal por estimativa, com a ressalva de que o perodo de apurao trimestral. II receita bruta no conhecida: a base de clculo ser o lucro arbitrado para fins de tributao pelo imposto de renda. FORMAS DE CLCULO LUCRO REAL (ANUAL / TRIMESTRAL) Resultado contbil do perodo (lucro lquido antes da proviso para o I.R. e da prpria CSLL, deduzidas as participaes no lucro: debntures, empregados, administradores, partes beneficirias e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados) ( + ) Adies ( - ) Excluses ( = ) Lucro ajustado ( - ) Compensao da BC. negativa acumulada de perodos anteriores (at 30% do lucro ajustado por adies e excluses) Base de clculo ( x ) Alquota Algumas adies ao lucro lquido: 1) provises indedutveis (obs. A proviso para o I.R. j est excluda desde o incio, da porque no deve ser adicionada.) 2) despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros, bem como as contraprestaes de arrendamento mercantil ou aluguel de bens mveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produo ou a comercializao de bens e servios; 3) resultado negativo da avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido; 4) adio do valor da reserva de reavaliao, baixado durante o perodo-base, cuja contrapartida no tenha sido computada no resultado do perodo; 5) valor de ajustes decorrentes de mtodos de preo de transferncias; 6) valor dos lucros distribudos disfaradamente. 7) Valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. Algumas excluses do lucro lquido: 1) resultado positivo da avaliao de investimentos pelo patrimnio lquido, que tenham sido computados como receitas; 2) lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido computados como receitas; 3) provises adicionadas em perodos de apurao anteriores, e que tenham sido baixadas no curso do perodo base. Compensao de base de clculo negativa CSLL A reduo da base de clculo positiva da CSLL por compensao da base negativa est limitada a 30% do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses. Esse

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limite mximo de reduo do lucro ajustado no se aplica aos resultados positivo ou negativo (lucro ou prejuzo) decorrentes da explorao da atividade rural. LUCRO PRESUMIDO/PAGAMENTO ESTIMATIVA/LUCRO ARBITRADO COM R.B. CONHECIDA Receita bruta (trimestral ou mensal) x 12% OU 32% ( + ) Demais resultados e ganhos de capital ( + ) Rendimentos nominais de aplicaes financeiras de renda fixa ( + ) Ganhos lquidos em operaes realizadas nos mercados de renda varivel ( = ) Base de clculo ( x ) Alquota 9% LUCRO ARBITRADO - RECEITA BRUTA DESCONHECIDA Lucro arbitrado (segundo a legislao do I.R) (+) Demais resultados e ganhos de capital, inclusive os ganhos em aplicaes financeiras de renda fixa e renda varivel. (=) Base de Clculo ( x ) Alquota 9% BASE DE CLCULO: Base de Clculo das pessoas jurdicas de natureza comercial, industrial ou de prestao de servios, apurada por estimativa ser a soma dos seguintes valores: I - o valor correspondente a 12% (doze por cento) da receita bruta mensal, mensal excludas as vendas canceladas, as devolues de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador dos quais o vendedor dos bens ou prestador de servios seja mero depositrio; Aplica-se o percentual de 32% sobre as receitas decorrentes das seguintes atividades: a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares e de transportes; b) intermediao de negcios; c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; d) factoring. II - os ganhos de capital capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade, inclusive: a) os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas; b) os ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participaes societrias que permaneceram no ativo da pessoa jurdica at o trmino do ano-calendrio seguinte ao de suas aquisies; c) a receita de locao de imvel, quando no for este o objeto social da pessoa jurdica, deduzida dos encargos necessrios percepo da mesma; d) as variaes monetrias ativas; III - os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e renda varivel.

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Balanos de Suspenso ou Reduo no Pagamento da CSLL A mesma forma de tributao adotada, pela pessoa jurdica, para fins de apurao do imposto de renda, deve ser adotada para fins de apurao da CSLL. Assim, a pessoa jurdica que levantou balano ou balancete para suspender ou reduzir o pagamento do imposto de renda, em determinado ms do ano-calendrio, deve apurar a base de clculo da CSLL sobre o resultado do perodo apurado nesse mesmo balano, ajustado pelas adies determinadas, pelas excluses permitidas e pelas compensaes de base de clculo negativa da CSLL, observados os limites definidos na legislao pertinente. A pessoa jurdica que levantar balano ou balancete de suspenso ou reduo do pagamento do IRPJ e da CSLL em 31 de dezembro deve computar os lucros, oriundos do exterior, disponibilizados nos termos do art. 1 da Lei n 9.532, de 1997, observado o disposto no art. 74 da Medida Provisria n 2.158-35 de 24 de agosto de 2001. A pessoa jurdica deve computar tambm os rendimentos e ganhos de capital, auferidos no exterior, nesse balano ou balancete, para fins de incidncia da CSLL. Compensao de Base de Clculo Negativa (Compensao de prejuzos) Consideraes Gerais A base de clculo negativa, das atividades em geral est limitada em 30% do resultado ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao, b) Atividade Rural Compensao de Base de Clculo Negativa A base de clculo da CSLL da atividade rural, quando negativa, pode ser compensada com o resultado dessa mesma atividade, apurado em perodos de apurao subseqentes, ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao, sem o limite mximo de reduo de trinta por cento (MP n 1.991-15, de 2000, art. 42, e reedies).

CSL - BNUS DE ADIMPLNCIA FISCAL

A partir de 01.01.2003, 01.01.2003 institudo, em relao aos tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal, bnus de adimplncia fiscal, aplicvel s pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro real ou presumido. Clculo do bnus O bnus corresponde a: I 1% um por cento da base de clculo da CSL determinada segundo as normas estabelecidas para as pessoas jurdicas submetidas ao regime de apurao com base no lucro presumido; II ser calculado em relao base de clculo referida no item I, relativamente ao ano-calendrio em que permitido seu aproveitamento. Impeditivo ao direito do bnus No far jus ao bnus a pessoa jurdica que, nos ltimos cinco anos-calendrio, se enquadre em qualquer das seguintes hipteses, em relao a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal: I lanamento de ofcio; II dbitos com exigibilidade suspensa; III inscrio em dvida ativa; IV recolhimentos ou pagamentos em atraso; V falta ou atraso no cumprimento de obrigao acessria. Na hiptese de deciso definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que implique desonerao integral da pessoa jurdica, as restries referidas nos itens I e II acima sero desconsideradas desde a origem.

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O perodo de cinco anos-calendrio ser computado por ano completo, inclusive aquele em relao ao qual darse- o aproveitamento do bnus. Base: art. 38 da Lei 10637/2002. Compensaes da CSSL Devida A pessoa jurdica pode efetuar as seguintes compensaes: a) pagamento indevido ou a maior que o devido de CSSL (mediante Declarao Compensao PERDCOMP, via internet); b) saldo negativo de perodos anteriores (mediante Declarao Compensao PERDCOMP, via internet); c) outras compensaes efetuadas mediante Declarao Compensao PERDCOMP, via internet). As compensaes efetuadas devem ser informadas na DCTF. PREJUZO FISCAL As compensaes do prejuzo fiscais e da base negativas da contribuio social sobre o lucro esto disciplinadas, respectivamente, pelos arts. 15 e 16 da Lei n 9.065/95. Em ambas as compensaes base de clculo dos tributos no podero ser reduzidas em mais de 30% . No caso de imposto de renda, se o lucro real a antes da compensao de R$ 100.000,00 a compensao de prejuzo fiscal no poder exceder R$ 30.000,00. Com relao aos prejuzos fiscais e s bases negativas da CSL de anos-calendrio anteriores no h diferena entre o lucro real mensal e o balano ou balancete de suspenso ou reduo de pagamento. As formas de apurao tero que observar o limite de 30% na compensao. A diferena surge nos prejuzos fiscais do anocalendrio em curso. A pessoa jurdica que paga o imposto de renda com base no lucro real trimestral se apurou prejuzo fiscal no ms de maro, a compensao com lucro real dos trimestres seguintes no poder reduzir o lucro em mais de 30%. A pessoa jurdica que paga mensalmente o imposto de renda pelo clculo estimado, no balano ou balancete de suspenso ou no balano anual em 31 de dezembro, poder compensar integralmente os prejuzos fiscais e as bases negativas da CSL de determinados meses do ano-calendrio com os lucro de outros meses do mesmo ano. Vantagens da opo pelo pagamento mensal em comparao com a apurao trimestral do Lucro Real Compensao de prejuzos fiscais Como a apurao trimestral definitiva, o lucro real de um trimestre no pode ser compensado com o prejuzo fiscal de trimestre subseqente, ainda que do mesmo ano-calendrio. E, se for apurado prejuzo fiscal em um trimestre, a compensao desse prejuzo com o lucro real apurado nos trimestres seguintes ficar sujeita observncia do limite mximo de 30% (trinta por cento) do lucro real, exceto nas empresas rurais ou titulares de Programa Especial de Exportao. Alm disso, o prejuzo no-operacional de um trimestre somente poder ser compensado, nos trimestres seguintes, com lucros da mesma natureza. O mesmo efeito ocorre em relao Contribuio Social sobre o Lucro, excepcionada a restrio relativa compensao de prejuzo no - operacional, mas com o limite de trinta por cento alcanando inclusive as empresas rurais ou titulares de Programas Especiais de Exportaes (BEFIEX). Ao passo que, no regime de pagamentos mensais, o que prevalecer ser a apurao anual de resultados, de forma que os resultados positivos e negativos do ano so compensados automaticamente, sem nenhuma restrio, qualquer que seja a sua natureza (operacional ou no-operacional) Incidncia do adicional 10%

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No regime de apurao trimestral, sobre a parcela do lucro real de um trimestre, que exceder a R$ 60.000,00, a incidncia do adicional de 10% definitiva, ao passo que no regime de pagamentos mensais, embora incida o adicional sobre a parcela do lucro tributvel mensal que exceder a R$ 20.000,00, essa incidncia somente ser definitiva sobre a parcela do lucro real anual que exceder a R$ 240.000,00.

3.8. Imposto de Renda - Lucro Presumido

o lucro que se presume atravs da receita bruta de vendas de mercadorias e/ou produtos e de prestao de servios. No regime do lucro presumido a apurao do imposto ser feita trimestralmente, por perodos encerrados em 31 de maro,30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro ou quando for o caso, por ocasio de incorporao, fuso, ciso ou encerramento de atividades da pessoa jurdica. A opo pela tributao com base no lucro presumido ser manifestada por ocasio do pagamento da primeira ou quota nica do imposto devido no primeiro trimestre do ano-calendrio, vencvel no ltimo dia til de abril. Considerar-se- formalizada a opo mediante a indicao, no campo 04 do DARF, do cdigo de receita prprio do imposto apurado no regime do lucro presumido (2089). A empresa que a partir do ano-calendrio fizer a opo pela tributao co base no lucro presumido no poder em hiptese alguma a mudana para o regime do lucro real, em relao ao mesmo ano-calendrio. Empresas Que Podem Optar Relativamente empresa que no ano-calendrio tenha optado pela tributao com base no Lucro Presumido no obrigada apurao do Lucro Real e cuja receita total (operacional) mais no operacional, inclusive demais receitas, (resultados positivos e ganhos de capital) tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais) ou ao limite proporcional de R$ 4.000.000,00(quatro milhes de reais) multiplicado pelo nmero de meses de atividades no ano, se inferior a doze. A opo pelo lucro presumido s poder se feita pela pessoa jurdica que no se enquadrar em nenhum dos impedimentos relacionados no art. 36 da Lei n 8.981/95, alterado pelo art. 1 da Lei n 9.065/95, art.36 da Lei n 9.249/95 e art.58 da Lei n 9.430/96. no podem optar pelo regime de tributao as pessoas jurdicas: I - constituda sob forma de sociedades por aes de capital aberto; II - cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equiparadas; III - que se dediquem compra e venda, loteamento de terrenos, incorporao ou construo de imveis e execuo de obras da construo civil; IV - que tenham scio ou acionista residente ou domiciliado no exterior; V - constitudas sob qualquer forma societria, de cujo capital participem entidades da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; VI - que sejam filiais, sucursais, agncias ou representaes, no Pas de pessoas jurdicas com sede no exterior; VII - que, autorizadas pela legislao tributria, queiram usufruir benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto de renda; VIII - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham suspendido ou reduzido o pagamento do imposto, na forma do art. 35 da Lei n 8.981/95; IX - cuja receita decorrente da venda de bens importados seja superior a 50% da receita bruta da atividade, nos casos em que esta for superior a R$ 1.200.000,00; X - empresa de factoring. A empresa que tiver a inteno de apresentar a declarao pelo lucro presumido ter que recolher trimestralmente, o imposto e a contribuio social sobre o lucro calculado por estimativa. Em nenhum ms o recolhimento poder ser feito com base no lucro real e tambm no poder fazer uso da faculdade de suspender ou reduzir o recolhimento com base na escriturao contbil.

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Incio de Atividade - a empresa que iniciar atividade, ou que resultar de incorporao, fuso, que no esteja obrigada tributao com base no lucro real, cuja receita bruta total no exceda o limite de R$ 4.000.000,00, multiplicado pelo nmero de meses de atividade do ano calendrio, poder optar pela tributao com base no lucro presumido. BASE DE CLCULO DO IMPOSTO A base de clculo do imposto apurada ser expressa em moeda corrente. Sero acrescidos base de clculo os ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos decorrentes de outras receitas no abrangidas pelos percentuais da estimativa, tais como: juros ativos, no decorrentes de aplicaes financeiras; descontos financeiros obtidos; alugueis de bens do ativo permanente; os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo realizados entre empresas controladoras, controladas, coligadas ou interligados, exceto se a mutuaria for instituio financeira autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil; os ganhos auferidos em operaes de cobertura realizados em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balco; os juros relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados; as variaes monetrias ativas; os rendimentos e ganhos lquidos produzidos por aplicao financeira de renda fixa e de renda varivel; as multas ou quaisquer outras vantagens pagas ou creditadas por empresas, ainda que a ttulo de indenizao, em virtude de resciso de contrato; juros sobre o capital prprio auferido; recuperao de custos ou despesas, inclusive com perdas no recebimento de crditos, salvo se a empresa no ano-calendrio anterior tenha se submetido ao regime de tributao com base no lucro Real, ou tenha sido tributada pelo Lucro Presumido ou Arbitrado; valor resultante da aplicao dos percentuais de determinao do Lucro Presumido sobre a parcela das receitas auferidas nas exportaes s pessoas vinculadas ou aos pases com tributao favorecido, que exceder ao valor apropriado na escriturao da empresa; os ganhos de capital auferidos na devoluo de capital em bens ou direitos; a diferena entre o valor em dinheiro ou em bens e direitos recebidos de instituio isenta, a ttulo de devoluo de patrimnio, e o valor em dinheiro ou em bens e direitos entregue para a formao do referido patrimnio. Alquota - o imposto ser calculado mediante a aplicao da alquota de 15% sobre a base de clculo correspondente. Adicional a parcela do lucro presumido que exceder a multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do perodo de apurao, sujeita-se incidncia do adicional de 10%. Prazo de recolhimento o IRPJ devido ser pago em quota nica, at o ltimo dia do ms subseqente ao do encerramento do trimestre de apurao. A empresa habilitada opo pelo regime de tributao com base no Lucro Presumido dever manter: Escriturao contbil nos termos da legislao comercial; Livro registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os estoques existentes no trmino do ano-calendrio abrangido pelo regime de tributao simplificada; em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escriturao obrigatrios por legislao fiscal especfica, bem como os documentos e demais papis que sirvam de base para escriturao comercial e fiscal; LALUR, quando tiver lucros diferidos de perodos anteriores, inclusive saldo a tributar do Lucro Inflacionrio. A escriturao contbil conforme a legislao comercial, no se aplica empresa que, no decorrer do anocalendrio, mantiver livro Caixa, em que esteja escriturada toda a movimentao financeira, inclusive bancria.

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Clculo do Imposto Alquotas - o imposto trimestral ser calculado mediante a aplicao: a) da alquota de 15% sobre a totalidade do lucro presumido apurado no trimestre; b) da alquota adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido trimestral que exceder a R$ 60.000,00 ou, no caso de incio ou encerramento de atividades no trimestre, ao limite equivalente ao resultado da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do perodo de apurao. DETERMINAO DO LUCRO PRESUMIDO O lucro presumido ser determinado aplicando-se sobre a receita bruta de vendas de mercadorias e/ou produtos e de prestao de servios, apurado em cada trimestre, os percentuais constantes da tabela seguinte, conforme a atividade geradora. (art. 15 da Lei 9.249/95) Receita Bruta das Atividades
a) comerciais e industriais em geral b) prestao de servios hospitalares e de transportes de cargas c) demais servios de transportes d) prestao de servios, cuja receita remunere essencialmente o exerccio pessoal por parte dos scios, de profisses que dependam de habilitao legalmente exigida e) de intermediao de negcios, administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e de direitos de qualquer natureza f) construo por administrao ou empreitada unicamente de mo-de-obra g) prestao cumulativa e contnua de assessoria creditcia e mercadolgica h) prestao de servios em geral, exceto os citados em be c i) de bancos, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos, arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e de entidades de previdncia privada aberta j) revenda para consumo de combustveis derivados de petrleo e lcool etlico carburante e gs natural

Percentual 8% 8% 16% 32% 32% 32% 32% 32% 16% 1,6%

Atividade diversificada No caso de explorao de atividades diversificadas, ser aplicado sobre a receita bruta de cada atividade o respectivo percentual. Empresas prestadoras de servios de pequeno porte A empresa exclusivamente prestadora de servios (exceto hospitalares, de transporte e de sociedades civis de profisses legalmente regulamentada) poder utilizar o percentual de 16% enquanto a sua receita bruta, acumulada no ano-calendrio em curso. Se comportar dentro do limite de R$ 120.000,00, observando o seguinte: a) se a empresa utilizar esse percentual e a sua receita bruta, acumulada at qualquer um dos trimestres do ano-calendrio, ultrapassar o limite de R$ 120.000,00, ficar sujeita ao percentual normal de 32% retroativamente aos trimestres anteriores do ano-calendrio em curso, impondo-se o pagamento das diferenas de imposto, apuradas em cada trimestre transcorrido, at o ltimo dia til do ms subseqente ao trimestre da verificao do excesso; b) as diferenas de imposto pagas dentro do prazo mencionado no sofrero acrscimos moratrios. c) a partir de janeiro do ano-calendrio subseqente ao da ocorrncia do excesso de receita a empresa poder voltar a utilizar o percentual de 16%, enquanto a sua receita bruta acumulada no ano permanecer dentro do limite de R$ 120.000,00.

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Dedues do imposto de renda devido Dedues do imposto devido em cada trimestre sero deduzidos: I o IRRF ou pago sobre as receitas computados na determinao da base de clculo do imposto trimestral, que compreende: a) o imposto retido na fonte sobre importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a ttulo de: - remunerao de servios profissionais prestados; - comisses, corretagens ou qualquer outra remunerao pela intermediao de negcios; - remunerao da prestao de servios de limpeza e conservao de imveis, segurana e vigilncia e locao de mo-de-obra; - juros e indenizao por lucros cessantes em decorrncia de sentena judicial; - multas ou quaisquer vantagens, inclusive a ttulo de indenizao, em virtude de resciso de contrato; - rendimentos de aplicao financeira de renda fixa; - juros remuneratrios do capital prprio; b) o IRRF sobre importncias recebidas de entidades da administrao pblica federal, pelo fornecimento de bens ou servios. c) o imposto pago pela prpria empresa, incidente sobre: - ganhos lquidos de aplicaes financeiras de renda varivel; - remunerao de servios de propaganda e publicidade recebida de pessoas jurdicas; - comisses e corretagens recebidas de pessoas jurdicas, relativas a vendas de passagens, excusses ou viagens, administrao de cartes de crdito; e prestao de servios de distribuio de refeies pelo sistema de refeies-convnio; II o saldo do imposto pago a maior ou indevidamente relativo a perodos de apuraes anteriores, ainda no compensados.

3.9. Contribuio Social Sobre o Lucro Presumido

Pessoas jurdicas submetidas apurao do lucro presumido devem apurar a CSLL trimestralmente. Nesses casos, a base de clculo da CSLL ser a soma dos seguintes valores: I - do valor correspondente a 12% (ou 32%) da receita bruta auferida no trimestre, excludas as vendas canceladas, as devolues de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador dos quais o vendedor dos bens ou prestador de servios seja mero depositrio; Aplica-se o percentual de 32% sobre as receitas decorrentes das seguintes atividades: a) b) c) d) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares e de transportes; intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; factoring.

II - dos valores correspondentes aos demais resultados e ganhos de capital, assim considerados: a) os ganhos de capital, nas alienaes de bens e direitos, inclusive de aplicaes em ouro no caracterizado como ativo financeiro. O ganho corresponder diferena positiva verificada, no ms, entre o valor da alienao e o respectivo custo de aquisio diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto acumulada; b) os ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participaes societrias que permanecerem no ativo da pessoa jurdica at o trmino do ano-calendrio seguinte ao de suas aquisies; c) a receita de locao de imvel, quando no for este o objeto social da pessoa jurdica; d) as variaes monetrias ativas;

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III - dos rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel; IV - dos juros sobre o capital prprio auferidos. Regime de reconhecimento de receitas A CSLL ser determinada pelo regime de competncia ou de caixa, segundo a forma utilizada para apurar o imposto de renda. II - os ganhos de capital capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade, inclusive: a) os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo realizadas entre pessoas jurdicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas; b) os ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participaes societrias que permaneceram no ativo da pessoa jurdica at o trmino do ano-calendrio seguinte ao de suas aquisies; c) a receita de locao de imvel, quando no for este o objeto social da pessoa jurdica, deduzida dos encargos necessrios percepo da mesma; d) as variaes monetrias ativas; III - os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e renda varivel.

3.10. Imposto de Renda - Lucro Arbitrado

o regime de tributao a que ficam obrigatoriamente sujeitas as empresas no isentas, quando: a) o contribuinte, obrigado tributao com base no Lucro Real no mantiver escriturao na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal; b) a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestveis para: - identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou - determinar o Lucro Real; c) o contribuinte, no obrigado tributao com base no Lucro Real, deixar de apresentar autoridade tributria os livros e documentos da escriturao comercial e fiscal, ou o livro caixa, nos quais dever estar escriturada toda a movimentao financeira, inclusive bancria; d) o contribuinte que optar pela tributao com base no Lucro Presumido indevidamente; e) o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixar de escriturar os seus livros comerciais de modo que demonstre, alm dos prprios rendimentos os lucros reais apurados nas operaes de conta alheia, em cada ano-calendrio; f) o contribuinte que possuir patrimnio lquido superior a R$ 1.800,000,00, no balano patrimonial imediatamente anterior, no apresentar, quando requisitado pelo fisco, os arquivos em meios magnticos ou assemelhados dos sistemas de processamento eletrnico de dados, utilizados para registrar negcios e atividades econmicas, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contbil ou fiscal, nos prazos fixados pela legislao em vigor; g) o contribuinte no manteve, em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas, livro razo ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta os lanamentos efetuados no Livro Dirio. O Lucro Arbitrado no deve ser encarado como modalidade optativa ou favorecido de tributao, pois representa coercitivamente a determinao do lucro e do imposto para contribuintes que descumprirem as disposies legais relativas ao Lucro Real e ao Lucro Presumido, e aplicvel a sociedades de qualquer natureza jurdica e tambm s empresas individuais, inclusive s pessoas fsicas equiparadas s jurdicas pela prtica de operaes imobilirias.

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DO ARBITRAMENTO Arbitramento do Lucro quando conhecida a receita bruta Percentuais aplicveis sobre a receita bruta de vendas de mercadorias/produtos e da prestao de servios. Para efeito do arbitramento do lucro aplicam-se, sobre a receita bruta proveniente de vendas de mercadorias ou produtos e da prestao de servios, que constituam o objeto da atividade da empresa, os percentuais constantes da tabela acima acrescidos de 20%; Arbitramento do lucro quando no conhecida a receita bruta Quando no for conhecida a receita bruta, o lucro arbitrado ser determinado, em procedimento de ofcio (privativo da Receita Federal), mediante utilizao de uma das seguintes alternativas de clculo (art.535 do RIR/99). a) 1,5(um inteiro e cinco dcimos) do lucro real referente ao ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao de acordo co as leis comerciais e fiscais, atualizado monetariamente; b) 0,04 (quatro centsimos) da soma dos valores do ativo circulante, realizvel a longo prazo e permanente, existentes no ltimo balano patrimonial conhecido, atualizado monetariamente; c) 0,07% (sete centsimos) do valor do capital, inclusive sua correo monetria contabilizada como reserva de capital, constante do ltimo balano patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituio ou alterao da sociedade, atualizada monetariamente; d) 0,05 (cinco centsimos) do valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial conhecido, atualizado monetariamente; e)0,4 (quatro dcimos) do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms; f) 0,4 (quatro dcimos) da soma, em cada ms, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matrias-primas, produtos intermedirios e matrias de embalagem; g) 0,8 (oito dcimos) da soma dos valores devidos no ms a empregados; h) 0,9 (nove dcimos) do valor mensal do aluguel devido. AUTO-ARBITRAMENTO DO LUCRO QUANDO A EMPRESA OPTANTE PELO LUCRO REAL E O LUCRO ARBITRADO OPO MAIS ECONMICA O lucro arbitrado aplicvel quando o contribuinte, obrigado a manter escriturao pelo lucro real, no o faz, sujeitando-se s regras de tributao previstas nos artigos 530 e 531 do Regulamento do IR. Importa ressaltar que o contribuinte pode optar pelo arbitramento, nos trimestres que no manteve escriturao regular (artigo 531, I, do Regulamento do IR). Esta possibilidade poder ser interessante para fins de planejamento fiscal, no (s) trimestre (s) em que o contribuinte tiver um lucro operacional que justifique a opo. Exemplo: Um contribuinte, sujeito apurao do lucro real, apurou no trimestre janeiro-maro/2003 um lucro real de R$ 1.000.000,00 sobre uma receita total da atividade de R$ 8.000.000,00. Considera-se que no houve ganho de capital (venda de bens do imobilizado, etc.) no perodo ou dedues de incentivos fiscais. Sua atividade comercial. A tributao ser: Tributao pelo Lucro Real: Real IRPJ (15% + adicional de 10% sobre o que exceder R$ 60.000) Valor R$ 244.000,00 90.000,00 334.000,00

CSL
Total da Tributao

Se, no trimestre respectivo, o contribuinte optasse pelo arbitramento, conforme artigo 531, I, do Regulamento do IR, tributaria o IRPJ pelas regras contidas no art. 41 da Instruo Normativa SRF 93/1997, equivalente, para atividade comercial, a 9,6% sobre a receita auferida, ou seja:

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R$ 8.000.000,00 (receita total da atividade comercial) x 9,6% = Base de clculo do IRPJ R$ 768.000,00 R$ 8.000.000,00 x 12% (conforme art. 56 da IN 93/1997) = Base de clculo da CSL R$ 960.000,00 Tributao pelo Lucro Arbitrado: IRPJ (15% + adicional de 10% sobre o que exceder R$ 60.000) CSL Total da Tributao Valor R$ 186.000,00 86.400,00 272.400,00

Diferena de tributao entre o Lucro Real e Arbitrado: R$ 334.000,00 R$ 272.400,00 = R$ 61.600,00. H de se considerar, tambm, que no lucro arbitrado o PIS ter alquota de 0,65% (sem crdito correspondente), conforme art. 8, II, da Lei 10637/2002, ao invs de 1,65%.

3.11. Contribuio Social Sobre o Lucro Arbitrado

Pessoas jurdicas submetidas apurao do lucro arbitrado devem apurar a CSLL trimestralmente. Nesses casos, a base de clculo da CSLL ser a soma dos seguintes valores: I - do valor correspondente a 12% (ou 32%) da receita bruta auferida no trimestre, excludas as vendas canceladas, as devolues de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente do comprador dos quais o vendedor dos bens ou prestador de servios seja mero depositrio; II - dos valores correspondentes aos demais resultados e ganhos de capital, assim considerados: a) os ganhos de capital, nas alienaes de bens e direitos, inclusive de aplicaes em ouro no caracterizado como ativo financeiro. O ganho corresponder diferena positiva verificada, no ms, entre o valor da alienao e o respectivo custo de aquisio diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto acumulada; b) os ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participaes societrias que permanecerem no ativo da pessoa jurdica at o trmino do ano-calendrio seguinte ao de suas aquisies; c) a receita de locao de imvel, quando no for este o objeto social da pessoa jurdica; d) as variaes monetrias ativas; III - dos rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel; IV - dos juros sobre o capital prprio auferidos. Aplica-se o percentual de 32% sobre as receitas decorrentes das seguintes atividades: a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares; b) intermediao de negcios; c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; d) factoring.
COM RECEITA BRUTA CONHECIDA Receita bruta (trimestral ou mensal) x 12% ou 32% ( + ) Demais resultados e ganhos de capital ( + ) Rendimentos nominais de aplicaes financeiras de renda fixa ( + ) Ganhos lquidos em operaes realizadas nos mercados de renda varivel

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( = ) Base de clculo ( x ) Alquota 9% COM RECEITA BRUTA DESCONHECIDA Lucro arbitrado (segundo a legislao do I.R.) (+) Demais resultados e ganhos de capital, inclusive os ganhos em aplicaes financeiras de renda fixa e renda varivel. (=) Dase de clculo ( x ) Alquota 9%

Regime de reconhecimento de receitas A CSLL ser determinada pelo regime de competncia ou de caixa, segundo a forma utilizada para apurar o imposto de renda.

3.11. Simples
A Lei Complementar 123/2006 estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. tambm chamada de Lei Complementar do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte (LCMEPP). Substitui, integralmente, a partir de 01.07.2007, as normas do Simples Federal (Lei 9.317/1996), vigente desde 1997, e o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte (Lei 9.841/1999). O novo Estatuto estabelece regras para tratamento diferenciado micro e pequenas empresas, especialmente no que se refere: 1. apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da unio, dos Estados, do distrito federal e dos municpios, mediante regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias. 2. Ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e previdencirias, inclusive obrigaes acessrias. 3. Ao acesso a crdito e ao mercado, inclusive quanto preferncia nas aquisies de bens e servios pelos Poderes Pblicos, tecnologia, ao associativismo e s regras de incluso. DEFINIO DE MICROEMPRESA OU EMPRESA DE PEQUENO PORTE Consideram-se microempresa ou empresas de pequeno porte, a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Cdigo Civil Brasileiro), devidamente registrados no registro de empresas mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que: 1 - no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, auferir, em cada anocalendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000.00 (duzentos e quarenta mil reais); 2 - no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que auferir, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) a igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).

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CONCEITO DE RECEITA BRUTA Considera-se receita bruta, para fins de aplicao do Simples Nacional, o produto da venda de bens s servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia, no includas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. INCIO DE ATIVIDADES No caso de incio de atividade no prprio ano-calendrio, o limite de receita bruta ser proporcional ao nmero de meses em que a microempresa ou a empresa de pequeno porte houver exercido atividade, inclusive as fraes de meses. Exemplo: Incio de atividades: 20/fevereiro/2007 Nmero de meses, no ano de 2007, em que a empresa esteve em atividades, incluindo a frao do ms de fevereiro: 11. Receita Bruta no ano de 2007: R$ 1.100.000,00 Receita Bruta proporcional, para fins de enquadramento: R$ 1.100.000,00 dividido por 11 meses = R$ 100.000,00/ms. R$ 100.000,00 x 12 meses = R$ 1.200.000,00. IMPEDITIVOS OPO PELO REGIME No se inclui no regime diferenciado e favorecido do Simples Nacional, para nenhum efeito legal, a pessoa jurdica: I - de cujo capital participe outra pessoa jurdica; II - que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica com sede no exterior, III - de cujo capital participe pessoa fsica que seja inscrita como empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento jurdico diferenciado nos termos da Lei Complementar do Simples Nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais). IV - cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa no beneficiada pelo Simples Nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais). V - cujo scio ou titular seja administrador ou equiparado, de outra pessoa jurdica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais). VI - constitudas sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo. VII - que participe do capital de outra pessoa jurdica; VIII - que exera atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econmica, de sociedade de crdito, financiamento e investimento ou de crdito imobilirio, de corretora ou de distribuidora de ttulos, valores mobilirios e cmbio, de empresa da arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalizao ou de previdncia complementar; IX - resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendrio anteriores;

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X - constituda sob a forma de sociedades por aes. O disposto nos itens IV e VII anterior no se aplica participao no capital de cooperativas de crdito, bem como em centrais de compras, bolsas de subcontratao, no consrcio referido no art. 50 da Lei Complementar 123/2006, e na sociedade de propsito especfico prevista no art. 56 da Lei Complementar 123/2006, e em associaes assemelhadas, sociedades de interesse econmico, sociedades de garantia solidria e outros tipos de sociedade, que tenham como objetivo social a defesa exclusiva dos interesses econmicos das microempresas e empresas de pequeno porte. EXCLUSO Na hiptese de a microempresa ou empresa pequeno porte incorrer em alguma das situaes previstas em impeditivo de enquadramento, ser excluda do regime do Simples Nacional, com efeitos a partir do ms seguinte ao que incorrida a situao impeditiva. Exemplo: Uma empresa de pequeno porte sofreu ciso no ms de outubro/2007. Em novembro/2007, estar desenquadrada do regime do Simples, passando a contribuir normalmente a partir daquele ms, de acordo com o regime aplicvel s demais pessoas jurdicas (lucro presumido, arbitrado ou real). INCIO DE ATIVIDADES RECEITA BRUTA EXCLUSO E ENQUADRAMENTO No caso de incio de atividades: a) a microempresa que, no ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta anual (R$ 240.000.00), passa, no ano-calendrio seguinte, condio de empresa de pequeno porte. b) a empresa de pequeno porte que, no ano-calendrio, no ultrapassar o limite de receita bruta anual de microempresas (R$ 240.000.00), passa, no ano-calendrio seguinte, condio de microempresa. c) a empresa de pequeno porte que, no ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta anual previsto para o regime (R$ 2.400.000,00) fica excluda, no ano-calendrio seguinte, do regime diferenciado e favorecido previsto pelo Simples Nacional, para todos os efeitos legais. d) A microempresa e a empresa de pequeno porte que no decurso do ano-calendrio de incio de atividade ultrapassar o limite de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) multiplicados pelo nmero de meses de funcionamento nesse perodo estar excluda do regime com efeitos retroativos ao incio de suas atividades. Exemplos: 1. A empresa MNA Ltda inicia atividade no dia 05/09/2007. Considera-se o perodo de 4 meses completos (setembro, outubro, novembro e dezembro), Logo, o limite de EPP para essa empresa, nesse ano-calendrio de R$ 800.000,00. 2. A empresa JBL Ltda entra em atividade no dia 15/12/2007. Considera-se o perodo de um ms completo (dezembro). Logo, o limite de EPP para essa empresa, nesse ano-calendrio, de R$ 200.000,00. 3. Empresa PLB Ltda iniciou atividade no ms de abril de 2007. Totalizou receita bruta durante os meses de abril, maio e junho no valor de R$ 700.000,00. Essa empresa poder optar pelo Simples Nacional em julho de 2007? Sim. Entretanto, essa empresa no poder ultrapassar nesse mesmo ano-calendrio o limite de R$ 1.800.000,00 (R$ 200.000,00 x 9 meses), hiptese em que estaria excluda do Simples Nacional. EXCLUSO - ESTADOS E MUNICPIOS LIMITE DE RECEITA DIFERENCIADA

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Na hiptese de o Distrito Federal, os Estados e seus respectivos Municpios adotarem limites de receita bruta diferenciados, caso a receita bruta auferida durante o ano-calendrio de incio de atividade ultrapasse o limite de R$ 100.000,00 (cem mil reais) ou R$ 150.000,00 (cento e cinqenta mil reais), conforme o Estado, multiplicados pelo nmero de meses de funcionamento nesse perodo estar excluda do regime tributrio do Simples Nacional em relao ao pagamento dos tributos estaduais e municipais com efeitos retroativos ao incio de suas atividades. RETROAO DOS EFEITOS DA EXCLUSO RECEITA BRUTA INFERIOR A 120% DO LIMITE A excluso do regime do Simples Nacional no retroagir ao incio das atividades se o excesso verificado em relao a receita bruta no for superior a 120% (cento e vinte por cento) dos respectivos limites referidos nos itens c e d anteriores, hipteses que os efeitos excluso dar-se-o no ano-calendrio subseqente. MODOS DE EXCLUSO A excluso do Simples Nacional ser feita de ofcio ou mediante comunicao das empresas optantes. As regras previstas e o modo de sua implementao foram regulamentadas pelo Comit Gestor, atravs da Resoluo CGSN 15/2007. EXCLUSO DE OFCIO A competncia para excluir de ofcio ME ou EPP do Simples Nacional da RFB e das Secretarias de Fazenda ou de Finanas do Estado ou do Distrito Federal, segundo a localizao do estabelecimento, e, tratando-se de prestao de servios includos na competncia tributria municipal, a competncia ser tambm do respectivo Municpio. Ser expedido termo de excluso do Simples Nacional pelo ente federativo que iniciar o processo de excluso de ofcio. Ser dado cincia do termo de excluso ME ou EPP pelo ente federativo que tenha iniciado o processo de excluso, segundo a sua respectiva legislao. Na hiptese de a ME ou EPP impugnar o termo de excluso, este se tornar efetivo quando a deciso definitiva for desfavorvel ao contribuinte. No havendo impugnao, este se tornar efetivo depois de vencido o respectivo prazo. A excluso de ofcio ser registrada no Portal do Simples Nacional na internet, pelo ente federativo que a promoveu, ficando os efeitos dessa excluso condicionados a esse registro. O contencioso administrativo relativo excluso de ofcio ser de competncia do ente federativo que efetuar a excluso, observados os dispositivos legais atinentes aos processos administrativos fiscais desse ente. O Municpio poder, mediante convnio, transferir a atribuio de julgamento exclusivamente ao respectivo Estado em que se localiza. Na excluso de ofcio, caber o lanamento dos tributos e contribuies apurados aos respectivos entes tributantes. HIPTESES DE EXCLUSO DE OFCIO A excluso de ofcio das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se- quando: 1 - verificada a falta de comunicao de excluso obrigatria; 2 - for oferecido embarao a fiscalizao, caracterizado pela negativa no justificada de exibio de livros e documentos a que estiverem obrigadas, bem assim pelo no fornecimento de informaes sobre bens,

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movimentao financeira, negcio ou atividade a que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais hipteses que autorizam a requisio de auxlio da fora pblica; 3 - for oferecida resistncia fiscalizao, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domiclio fiscal ou a qualquer outro local onde desenvolvam suas atividades ou se encontrem bens de sua propriedade; 4 - a sua constituio ocorrer por interpostas pessoas; 5 - tiver sido constatada prtica reiterada de infrao ao disposto na Lei Complementar 123/2006; 6 - a empresa que for declarada inapta, na forma dos arts. 81 a 82 da Lei 9.430/1996 e alteraes posteriores; 7 - comercializar mercadorias objeto de contrabando ou descaminho; 8 - houver falta de escriturao do livro caixa ou o mesmo no permitir a identificao da movimentao financeira, inclusive bancria; 9 - for constatado que durante o ano-calendrio o valor das despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo perodo, excludo o ano de incio de atividade; 10 - for constatada que durante o ano-calendrio o valor das aquisies de mercadorias para comercializao ou industrializao, ressalvadas hipteses justificadas de aumento de estoque, for superior a 80% (oitenta por cento) dos ingressos de recursos no mesmo perodo, excludo o ano de inicio de atividade; 11 - houver descumprimento da obrigao emitir documento fiscal de venda ou prestao de servio 12 - omitir da folha de pagamento da empresa ou de documento de informaes previsto pela legislao previdenciria, trabalhista ou tributria, segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual que lhe preste servio. 13 for constatado, quando do ingresso no Regime do Simples Nacional, que a ME ou a EPP incorria em alguma das hipteses de vedao previstas no art. 12 da Resoluo CGSN 4/2007. 14 for constatada declarao inverdica prestada nas hipteses do 2 do art. 7 e do 3 do art. 9 da Resoluo CGSN 4/2007. EFEITOS DA EXCLUSO DE OFCIO Nas hipteses previstas nos itens 2 a 12 anteriores, a excluso produzir efeitos a partir do prprio ms em que incorridas, impedindo a opo pelo regime diferenciado e favorecido pelos prximos 3 (trs) anos-calendrio seguintes. O prazo ser elevado para 10 (dez) anos caso seja constatada a utilizao de artifcio, ardil ou qualquer outro meio fraudulento que induza ou mantenha a fiscalizao em erro, com o fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributo apurvel segundo o regime do Simples Nacional. A excluso retroagir a partir da data dos efeitos da opo pelo Simples Nacional, nas hipteses previstas nos itens 13 e 14 anteriores. Elevao do Prazo de Impedimento O prazo de impedimento ser elevado para dez anos, caso seja constatada a utilizao de artifcio, ardil ou qualquer outro meio fraudulento que induza ou mantenha a fiscalizao em erro, com o fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributo apurvel segundo o regime especial previsto no Simples Nacional. Para fins de impedimento, no se considera perodo de atividade aquele em que tenha sido solicitada a suspenso voluntria perante o Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ). EXCLUSO MEDIANTE COMUNICAO PRPRIA

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A excluso do Simples Nacional, mediante comunicao das microempresas ou das empresas de pequeno porte, dar-se-: 1 - por opo; 2 - obrigatoriamente, quando incorrer em qualquer das situaes de vedao previstas pelos incisos II a XXV do art. 12 da Resoluo CGSN 4/2007; 3 - obrigatoriamente, quando ultrapassado, no ano-calendrio de incio de atividade, o limite de receita bruta correspondente a R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), multiplicados pelo numero de meses de funcionamento nesse perodo, em relao aos tributos e contribuies federais, e, em relao aos tributos e estaduais, municipais e distritais, de cem ou cento e cinqenta mil reais, tambm multiplicados pelo nmero de meses de funcionamento no perodo, caso o Distrito Federal, os Estados e seus respectivos Municpios tenham adotado os respectivos limites. Nota: nesta hiptese, a microempresa ou empresa do pequeno porte no poder optar no ano-calendrio subseqente ao do incio de atividades pelo Simples Nacional. 4 obrigatoriamente, quando tenha auferido, no ano-calendrio imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais). Prazos de Comunicao A excluso dever ser comunicada Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), por meio do Portal do Simples Nacional na internet: a - na hiptese do item 1, a qualquer tempo; b - na hiptese do item 2, at o ltimo dia til do ms subseqente ao da ocorrncia das situaes de vedao; c - na hiptese do item 3, at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente ao do incio de atividades; d - na hiptese do item 4, at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente quele em que se deu o excesso de receita bruta. A ME ou EPP cujo estabelecimento ultrapassar os sublimites estaduais para recolhimento do ICMS ou ISS, dever comunicar tal fato RFB, por meio do Portal do Simples Nacional na internet, at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente ao do incio de atividade. A falta de comunicao, quando obrigatria, da excluso da pessoa jurdica do Simples Nacional, nos prazos determinados, sujeitar a pessoa jurdica a multa correspondente n 10% (dez por cento) do total dos impostos e contribuies devidos de conformidade com o Simples Nacional no ms que anteceder o inicio dos efeitos da excluso, no inferior a R$ 500,00 (quinhentos reais), insusceptvel de reduo. A partir de 01.01.2009, a multa mnima aplicvel ser de R$ 200,00, conforme Resoluo CGSN 50/2008. EFEITOS DA COMUNICAO DE EXCLUSO A excluso das empresas do Simples Nacional produzir efeitos: I - na hiptese do item 1 (opo), a partir de 1 de janeiro do ano-calendrio subseqente, exceto quando a ME ou a EPP excluir-se do Simples Nacional no ms de janeiro, quando os efeitos dessa excluso dar-se-o nesse mesmo ano-calendrio; II - na hiptese do item 2 (situao de vedao) a partir do ms seguinte da ocorrncia da situao impeditiva;

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Nota: na hiptese da excluso decorrente de dbito com o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), ou com as Fazendas Pblicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa, o efeito da excluso se dar a partir do ano-calendrio subseqente ao da comunicao pelo contribuinte ou, no caso de excluso de ofcio, ao da cincia da excluso.
III - na hiptese do item 3 (excesso de receita bruta no incio de atividades): a) desde o inicio das atividades; b) a partir de 1 de janeiro do ano-calendrio subseqente, na hiptese de no ter ultrapassado em mais de 20% o limite proporcional de receita bruta em relao aos tributos federais, ou os respectivos sublimites especficos, em relao aos tributos estaduais, distritais ou municipais, conforme o caso. Nota: para os sublimites estaduais, tambm se aplicar a tolerncia de 20% sobre o limite proporcional da receita bruta, conforme 4 do artigo 6 da Resoluo CGSN 15/2007. IV na hiptese do item 4 (receita bruta acima de R$ 2.400.000,00 no ano anterior) - a partir de 1 de janeiro do ano-calendrio subseqente ao do que tiver ocorrido o excesso. V - na hiptese de existncia de dbitos tributrios, a partir do ano-calendrio subseqente ao da cincia da comunicao da excluso. Nota: nesta hiptese, ser permitida a permanncia da pessoa jurdica como optante pelo Simples Nacional mediante a comprovao da regularizao do dbito no prazo de at 30 (trinta) dias contado a partir da cincia da comunicao da excluso. A excluso do Simples Nacional na hiptese em que os Estados, Distrito Federal e Municpios adotem sublimites de receita bruta inferiores a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais) para efeito de recolhimento do ICMS e ISS seguir as regras acima. FORMA DE TRIBUTAO A PARTIR DA EXCLUSO As empresas excludas do Simples Nacional sujeitar-se-o, a partir do perodo que se processarem os efeitos da excluso, as normas de tributao aplicveis as demais pessoas jurdicas. Na hiptese de excluso por excesso de receita bruta no incio de atividades, a microempresa ou a empresa de pequeno porte desenquadrada ficar sujeita ao pagamento da totalidade ou diferena dos respectivos impostos e contribuies, devidos de conformidade com as normas gerais de incidncia, acrescidos, to-somente, de juros de mora, quando efetuado antes do incio de procedimento de oficio. Opo pela Forma de Tributao Para efeito de pagamento, o sujeito passivo poder optar pelo recolhimento imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro liquido na forma do lucro presumido, lucro real trimestral ou anual. A ME ou a EPP que ingressar no Simples Nacional estando impedida de recolher o ICMS e o ISS na forma desse regime, em funo da adoo de sublimite por ente federativo, e mesmo assim o fizer, o estabelecimento localizado na jurisdio desse ente ficar sujeito ao pagamento da totalidade ou diferena desses impostos, devidos de conformidade com as normas gerais de incidncia, retroativamente data dos efeitos de sua opo. Impedimento Parcial ICMS e ISS O excesso de receita bruta em relao a sublimite adotado pelos Estados, Distrito Federal e Municpios, no implica a excluso do Simples Nacional, mas impede o recolhimento dos tributos estaduais e municipais nesse regime, limitando-se esse impedimento aos estabelecimentos localizados nesses entes federativos.

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ABRANGNCIA E RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIES Recolhimento em guia nica tributos alcanados O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ); II - Imposto sobre Produtos industrializados (IPI); III - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL); IV - Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS): V - Contribuio para o PIS/PASEP; VI - Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, de que trata o art. 22 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso das pessoas jurdicas que se dediquem s atividades de prestao de servios previstas especificamente; VII - Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios e sobre Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal (ICMS); VIII - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS). TRIBUTOS NO ABRANGIDOS NO SISTEMA O recolhimento da guia nica do Simples Nacional no exclui a incidncia dos seguintes impostos ou contribuies devidos na qualidade de contribuinte ou responsvel, em relao aos quais ser observada a legislao aplicvel s demais pessoas jurdicas: I - Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou valores Mobilirios (IOF); II - Imposto sobre Importao de Produtos Estrangeiros (II); III - Imposto sobre exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados (IE); IV - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR); V - Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel; VI - Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienao de bens do ativo permanente; VII - Contribuio provisria sobre movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF); VIII - Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS); IX - Contribuio para manuteno da seguridade social, relativa ao trabalhador; X - Contribuio para a Seguridade Social, relativa pessoa do empresrio, na qualidade de contribuinte individual;

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XI - Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou crditos efetuados pela pessoa jurdica a pessoas fsicas; XII - PIS, COFINS e IPI incidentes na importao de bens e servio; XIII - ICMS devido: a) nas operaes ou prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria; b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por Fora da legislao estadual ou distrital vigente; c) na entrada, no territrio do Estado ou do Distrito Federal, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, bem como energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao; d) por ocasio do desembarao aduaneiro; e) na aquisio ou manuteno em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal; f) na operao ou prestao desacobertada de documento fiscal; g) nas operaes com mercadorias sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento do imposto, bem assim do valor relativo diferena entre a alquota interna e a interestadual, nas aquisies em outros Estados e Distrito Federal, nos termos da legislao estadual ou distrital. XIV - ISS devido: a) em relao aos servios sujeitos substituio tributria ou reteno na fonte; b) na importao de servios; XV - demais tributos de competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos municpios, no relacionados especificamente.

DIFERENCIAL DE ALQUOTAS DO ICMS A diferena entre as alquotas internas (17% ou 18%) e as alquotas interestaduais (7% ou 12%), com mercadorias destinadas a ativo imobilizado e uso ou consumo do estabelecimento destinatrio ser devido observando a legislao aplicvel s demais pessoas jurdicas. Desta forma, a diferena ser calculada tomando-se por base as alquotas aplicveis s pessoas jurdicas no optantes pelo Simples Nacional. Exemplo 1 A Empresa X, estabelecida no Paran, efetuou a compra de uma determinada mercadoria da Empresa Y com sede no estado de Santa Catarina, no valor de R$ 100.000,00. ICMS destacado na NF: R$ 12.000,00 = (R$ 100.000,00 x 12%) ICMS alquota interna PR: R$ 18.000,00 = (R$ 100.000,00 x 18%) Diferencial de alquota: R$ 6.000,00 = (R$ 18.000,00 R$ 12.000,00) O valor de R$ 6.000,00 deve ser recolhido ao estado do Paran em guia prpria e obedecendo aos preceitos da legislao estadual, como data de vencimento e cdigo de recolhimento. Exemplo 2 A Empresa A, estabelecida no Esprito Santo, efetuou a compra de uma determinada mercadoria da Empresa B com sede no estado de So Paulo, pelo valor de R$ 100.000,00. ICMS destacado na NF: R$ 7.000,00 = (R$ 100.000,00 x 7%) ICMS alquota interna ES: R$ 17.000,00 = (R$ 100.000,00 x 17%) Diferencial de alquota: R$ 10.000,00 = (R$ 17.000,00 R$ 7.000,00) O valor de R$ 10.000,00 deve ser recolhido ao estado do Esprito Santo em guia prpria e obedecendo aos preceitos da legislao estadual, como data de vencimento e cdigo de recolhimento.

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IRF - TRIBUTAO DEFINITIVA O Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel, ser definitivo, no se compensando ou restituindo para o optante pelo Simples Nacional. DISPENSA DE RETENO IRF/PIS/COFINS/CSLL Fica dispensada a reteno do imposto de renda na fonte sobre as importncias pagas ou creditadas a pessoa jurdica inscrita no Simples Nacional. Esta dispensa no se aplica ao imposto de renda relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel. A reteno do PIS/COFINS/CSLL por servios prestados (Lei 10.833/2003) no ser exigida na hiptese de pagamentos efetuados a pessoas jurdicas optantes pelo Simples Nacional, em relao s suas receitas prprias. Base: IN RFB 765/2007. CONTRIBUIES INSTITUDAS PELA UNIO As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional ficam dispensadas do pagamento das demais contribuies institudas pela Unio, ficando ainda dispensadas das contribuies para as entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art. 240 da Constituio Federa1, e demais entidades de servio social autnomo. CONTRIBUIO SINDICAL PATRONAL A "Nota B.8", alnea "b" do Anexo da Portaria MTE 1.207/2008 tambm estabelece que, embora a contribuio sindical seja de recolhimento obrigatrio, em alguns casos, como no caso das microempresas e empresas optantes pelo SIMPLES, a contribuio sindical no devida. A Coordenao Geral de Relaes do Trabalho do MTE emitiu a NOTA TCNICA/CGRT/SRT N 02/2008 a qual dispe sobre a dispensa do recolhimento da Contribuio Sindical Patronal pelas ME e EPP optantes pelo Simples Nacional. A referida nota dispe no item 6, o parecer da Consultoria Jurdica do Ministrio do Trabalho e Emprego quanto interpretao adequada a ser conferida aos arts. 13. 3 e 53 da Lei Complementar n 123, de 2006, o qual transcreve-se na ntegra:

Item 6: A Consultoria Jurdica, esclarecendo a questo, atravs de PARECER/CONJUR/MTE/N 567/2007 conclui: "Pelo exposto, temos que com a revogao do art. 53, da LC n 123, de 2006, permanece vlida a interpretao exarada por esta Pasta quando ainda vigente a Lei n 9.317/96, no sentido de que as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo simples nacional esto isentas do recolhimento das contribuies sindicais de que trata a Seo I, do Captulo III, do Ttulo V, da Consolidao das Leis do Trabalho."
Porm, vrios sindicatos insistem em um entendimento diferente, e exigem de seus associados a contribuio respectiva, apesar da determinao legal. Em suma, alegam que a dispensa no objetiva, e que a lei no poderia atribuir dispensa genrica a um tributo. Recomenda-se que cada empresa analise a questo, decidindo recolher ou no a contribuio sindical conforme entendimento firmado pelo seu departamento jurdico.

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RECOLHIMENTO DOS TRIBUTOS DEVIDOS Os tributos devidos no Simples Nacional devero ser pagos: - por meio de documento nico de arrecadao, institudo pelo Comit Gestor; - em banco integrante da rede arrecadadora do Simples Nacional, na forma regulamentada pelo Comit Gestor. Poder ser adotado sistema simplificado de arrecadao do Simples Nacional, inclusive sem utilizao da rede bancria, mediante requerimento do Estado, Distrito Federal ou municpio ao Comit Gestor. PRAZO DE PAGAMENTO Para fatos geradores ocorridos a partir de 01.03.2009, o prazo de pagamento do Simples at o dia 20 do ms subseqente quele em que houver sido auferida a receita bruta. Quando no houver expediente bancrio no prazo estabelecido, os tributos devero ser pagos at o dia til imediatamente posterior. DOCUMENTO DE ARRECADAO DO SIMPLES NACIONAL (DAS) O CGSN, atravs da Resoluo 11/2007, instituiu o DAS - Documento de Arrecadao do Simples Nacional. O DAS ser impresso exclusivamente por meio do aplicativo a ser disponibilizado no Portal do Simples Nacional na internet, aps a prestao, pelo contribuinte, das informaes necessrias realizao do clculo do valor mensal devido. vedada a impresso do modelo do DAS para fins de comercializao. O DAS ser emitido em duas vias e conter: I - a identificao do contribuinte (razo social e CNPJ); II - o ms de competncia; III - a data do vencimento original da obrigao tributria; IV - o valor do principal, da multa e dos juros; V - o valor total; VI - o nmero nico de identificao do DAS, atribudo pelo aplicativo de clculo; VII - a data limite para acolhimento do DAS pela rede arrecadadora; VIII - o cdigo de barras e sua representao numrica. Fica vedada a emisso de DAS com valor total inferior a R$ 10,00 (dez reais). O valor devido do Simples Nacional que resultar inferior a R$ 10,00 (dez reais) dever ser diferido para os perodos subseqentes, at que o total seja igual ou superior a R$ 10,00 (dez reais). O DAS somente ser acolhido por instituio financeira credenciada para tal finalidade, denominada agente arrecadador. O acolhimento da arrecadao relativa ao Simples Nacional far-se- por meio do DAS, em guich de caixa bancrio ou mediante utilizao de meio eletrnico. EXISTNCIA DE FILIAIS RECOLHIMENTO CENTRALIZADO Na hiptese de a microempresa ou a empresa de pequeno porte possuir filiais, o recolhimento dos tributos do Simples Nacional dar-se- por intermdio da matriz.

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RECOLHIMENTO EM ATRASO ENCARGOS O valor no pago at a data do vencimento sujeitar-se- incidncia de encargos legais na forma prevista na legislao do imposto sobre a renda. RETENO NA FONTE ISS Caso tenha havido a reteno na fonte do ISS, o mesmo ser definitivo e dever ser deduzida a parcela do Simples Nacional a ele correspondente, que ser apurada, tomando-se por base as receitas de prestao de servios que sofreram tal reteno, no sendo o montante recolhido na forma do Simples Nacional objeto de partilha com os municpios. As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional no podero segregar como receitas sujeitas a reteno aquelas recebidas pela prestao de servios que sofrerem reteno do ISS na fonte, na forma da legislao do municpio, nas hipteses em que no forem observadas as disposies do art. 3 da Lei Complementar 116/2003. NORMAS DE RETENO A reteno na fonte de ISS das microempresas ou das empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional somente ser permitida se observado o disposto no art. 3 da Lei Complementar 116/2003, e dever observar as seguintes normas: I - a alquota aplicvel na reteno na fonte dever ser informada no documento fiscal e corresponder ao percentual de ISS previsto nos Anexos III, IV ou V da Lei Complementar 128/2008 para a faixa de receita bruta a que a microempresa ou a empresa de pequeno porte estiver sujeita no ms anterior ao da prestao; II - na hiptese de o servio sujeito reteno ser prestado no ms de incio de atividades da microempresa ou empresa de pequeno porte, dever ser aplicada pelo tomador a alquota correspondente ao percentual de ISS referente menor alquota prevista nos Anexos III, IV ou V da Lei Complementar 128/2008; III - na hiptese do item II, constatando-se que houve diferena entre a alquota utilizada e a efetivamente apurada, caber microempresa ou empresa de pequeno porte prestadora dos servios efetuar o recolhimento dessa diferena no ms subseqente ao do incio de atividade em guia prpria do Municpio; IV - na hiptese de a microempresa ou empresa de pequeno porte estar sujeita tributao do ISS no Simples Nacional por valores fixos mensais, no caber a reteno do ISS, salvo quando o ISS for devido a outro municpio; V - na hiptese de a microempresa ou empresa de pequeno porte no informar a alquota de que tratam os itens I e II no documento fiscal, aplicar-se- a alquota correspondente ao percentual de ISS referente maior alquota prevista nos Anexos III, IV ou V da Lei Complementar 128/2008; VI - no ser eximida a responsabilidade do prestador de servios quando a alquota do ISS informada no documento fiscal for inferior devida, hiptese em que o recolhimento dessa diferena ser realizado em guia prpria do Municpio; VII - o valor retido, devidamente recolhido, ser definitivo, no sendo objeto de partilha com os municpios, e sobre a receita de prestao de servios que sofreu a reteno no haver incidncia de ISS a ser recolhido no Simples Nacional. Bases: 4 do artigo 21 da LC 123/2006, na redao dada pela Lei Complementar 128/2008, e 2, art. 3 da Resoluo CGSN 51/2008. REPASSE

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O banco que arrecadar os valores relativos ao Simples Nacional repassar, do total arrecadado, inclusive encargos legais, para o: I - Municpio ou Distrito Federal, o valor correspondente ao ISS; II - Estado ou Distrito Federal, o valor correspondente ao ICMS; III - Instituto Nacional do Seguro Social, o valor correspondente Contribuio para manuteno da Seguridade Social; IV - Tesouro Nacional, o restante. RENDIMENTOS DISTRIBUDOS A SCIO OU TITULAR Consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declarao de ajuste do beneficirio, os valores efetivamente pagos ou distribudos ao titular ou scio da microempresa ou empresa de pequeno optantes pelo Simples Nacional, salvo os que corresponderem a pro labore, aluguis ou servios prestados. Limite de Iseno A iseno fica limitada ao valor resultante da aplicao dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta mensal, no caso de antecipao de fonte, ou da receita bruta total anual, tratando-se de declarao de ajuste, subtrado do valor devido na forma do Simples Nacional no perodo, relativo ao IRPJ. Base: 1 do artigo 6 da Resoluo CGSN 4/2007 (na redao dada pela Resoluo CGSN 14/2007).

Art. 15 da Lei 9.249: A base de clculo do imposto, em cada ms, ser determinada mediante a aplicao do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995. 1 Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo ser de: I - um inteiro e seis dcimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural; II - dezesseis por cento: a) para a atividade de prestao de servios de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicar o percentual previsto no caput deste artigo; b) para as pessoas jurdicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos 1 e 2 do art. 29 da referida Lei; III - trinta e dois por cento, para as atividades de: a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares; b) intermediao de negcios; c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza; d) prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring). 2 No caso de atividades diversificadas ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade. 3 As receitas provenientes de atividade incentivada no comporo a base de clculo do imposto, na proporo do benefcio a que a pessoa jurdica, submetida ao regime de tributao com base no lucro real, fizer jus. 4 O percentual de que trata este artigo tambm ser aplicado sobre a receita financeira da pessoa jurdica que explore atividades imobilirias relativas a loteamento de terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da comercializao de imveis e for apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato. (Includo pela Lei n 11.196, de 2005)

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Exemplo: Uma empresa comercial, com receita bruta mensal em janeiro/2009 de R$ 30.000,00 e Receita Bruta acumulada em 12 meses de R$ 360.000,00, pretende distribuir lucros do referido ms. 1. Aplica-se o percentual de presuno de lucro (tabela da Lei 9.249/95) correspondente atividade comercial, que de 8%, sobre o valor da receita do ms (R$ 30.000,00 x 8% = R$ 2.400,00). 2. Do valor apurado em (1), ser subtrado o valor devido ao Simples Nacional, relativo ao IRPJ (este percentual est na primeira coluna de cada tabela, aps a coluna alquota): R$ 30.000,00 x 0,27% (alquota correspondente ao IRPJ na Tabela do Simples - Receita Bruta at R$ 360.000,00 - Tabela do Anexo I Comrcio, vigente a partir de 01.01.2009) = R$ 81,00. 3. Subtrai-se (1 2) e teremos o valor que ser distribudo lucros com iseno neste ms: R$ 2.400,00 - R$ 81,00 = R$ 2.319,00. Empresa Com Escriturao Contbil O limite de iseno no se aplica na hiptese de a pessoa jurdica manter escriturao contbil e evidenciar lucro superior quele limite. Ou seja, provado atravs da contabilidade que o lucro apurado superior ao determinado mediante a regra do 1 do artigo 14, poder este lucro ser distribudo com a iseno do imposto de renda. Assim, se o comerciante, no exemplo anterior, tiver um lucro contbil de R$ 4.000,00 no ms, poder distribuir este valor, sem tributao pelo imposto de renda. Isto evidencia uma vantagem inequvoca da manuteno da escrita contbil, cabendo aos contabilistas alertarem seus clientes sobre esta vantagem, providenciando o levantamento patrimonial (balano de abertura) e incio da escriturao, em 01.07.2007. OPO PELO REGIME A opo pelo Simples Nacional da pessoa jurdica enquadrada na condio de microempresa e empresa de pequeno porte dar-se- por meio da internet, sendo irretratvel para todo o ano-calendrio. A opo dever ser realizada no ms de janeiro, at o seu ltimo dia til, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do ano-calendrio da opo. RECEITA PARA ENQUADRAMENTO Para efeito de enquadramento no Simples Nacional, considerar-se- microempresa ou empresa de pequeno porte aquela cuja receita bruta no ano-calendrio anterior ao da opo esteja compreendida dentro dos limites previstos. VEDAES OPO Esto impedidas de recolher os impostos e contribuies na forma do Simples Nacional as microempresas ou as empresas de pequeno porte: - que explorem atividade de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset

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management), compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring); - que tenham scio domiciliado no exterior; - de cujo capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; - que possuam dbito com o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), ou com as Fazendas Pblicas federal, estadual ou municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa; - que prestem servio de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros; - que sejam geradoras, transmissoras, distribuidoras ou comercializadoras de energia eltrica; - que exeram atividade de importao ou fabricao de automveis e motocicletas; - que exeram atividade de importao de combustveis; - que exeram atividade de produo ou venda no atacado de: cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munies e plvoras, explosivos e detonantes; bebidas a seguir descritas: - alcolicas; - refrigerantes, inclusive guas saborizadas gaseificadas; - preparaes compostas, no alcolicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaborao de bebida refrigerante, com capacidade de diluio de at 10 partes da bebida para cada parte do concentrado; - cervejas sem lcool; - que tenham por finalidade a prestao de servios decorrentes do exerccio de atividade intelectual, de natureza tcnica, cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem como as que prestem servios de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios; - que realizem cesso ou locao de mo de obra; - que realizem atividade de consultoria; - que se dediquem ao loteamento e incorporao de imveis; ou - que realizem atividade de locao de imveis prprios, exceto quando se referir prestao de servios tributados pelo ISS. Base: LC 128/2008. SERVIOS CUJA OPO ADMISSVEL As vedaes relativas a exerccio de atividades previstas como impeditivas no se aplicam s pessoas jurdicas que se dediquem exclusivamente s atividades seguintes, ou as exeram em conjunto com outras atividades que no tenham sido objeto de vedao: I - creche, pr-escola e estabelecimento de ensino fundamental; II - agncia terceirizada de correios; III - agncia de viagem e turismo; IV - centro de formao de condutores de veculos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga;

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V - agncia lotrica; VI - servios de manuteno e reparao de automveis, caminhes, nibus, outros veculos pesados, tratores, mquinas e equipamentos agrcolas; VII - servios de instalao, manuteno e reparao de acessrios para veculos automotores; VIII - servios de manuteno e reparao de motocicletas, motonetas e bicicletas; IX - servios de instalao, manuteno e reparao de mquinas de escritrio e de informtica; X - servios de reparos hidrulicos, eltricos, pintura e carpintaria em residncias ou estabelecimentos civis ou empresariais, bem como manuteno e reparao de aparelhos eletrodomsticos; XI - servios de instalao e manuteno de aparelhos e sistemas de ar condicionado, refrigerao, ventilao, aquecimento e tratamento de ar em ambientes controlados; XII - veculos de comunicao, de radiodifuso sonora e de sons e imagens, e mdia externa; XIII - que se dedique a construo de imveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada; XIV - operadores autnomos de transporte de passageiros (transporte municipal de passageiros); XV - empresas montadoras de stands para feiras; XVI - escolas livres, de lnguas estrangeiras, artes, cursos tcnicos e gerenciais; XVII - produo cultural e artstica; XVIII - produo cinematogrfica e de artes cnicas; XIX - cumulativamente administrao e locao de imveis de terceiros; XX - academias de dana, de capoeira, de ioga, e de artes marciais; XXI - academias de atividades fsicas, desportivas, de natao e escolas de esportes; XXII (vetado) XXIII - elaborao de programas de computadores, inclusive jogos eletrnicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante; XXIV - licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao; XXV - planejamento, confeco, manuteno a atualizao de pginas eletrnicas desde que realizados em estabelecimento do optante; XXVI - escritrios de servios contbeis; XXVII - servio de vigilncia, limpeza ou conservao. Tambm poder optar pelo Simples Nacional a microempresa ou empresa de pequeno porte que se dedique prestao de outros servios que no tenham sido objeto de vedao expressa. E, a partir de 01.01.2009, deixam de ser vedadas as seguintes atividades, por fora da LC 128/2008:

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Escolas tcnicas Escolas profissionais Escolas de ensino mdio Cursos tcnicos de pilotagem Cursos preparatrios para concursos Cursos gerenciais Instalao, reparos e manuteno em geral Usinagem Solda Tratamento e revestimento de metais Execuo de projetos Paisagismo Decorao de interiores Laboratrios de anlises clnicas ou de patologia clnica Tomografia, diagnsticos mdicos por imagem, registros grficos e mtodos ticos, bem como ressonncia magntica Servios de prtese em geral REVENDA DE VECULOS CONSIGNAO A explorao de atividade de compra e venda de veculos automotores recebidos em consignao, desde que os contratantes preencham as condies previstas nos arts. 693 e 694 do Novo Cdigo Civil (contrato de comisso mercantil) e demais exigncias da legislao tributria, no se configura como intermediao de negcios e no veda o ingresso da empresa no Simples Nacional. VALOR DEVIDO O clculo do valor devido do Simples Nacional dever ser efetuado por meio de aplicativo especfico disponvel na internet. O documento nico de arrecadao para recolhimento do valor devido ser gerado pelo aplicativo respectivo. O Simples Nacional calculado com base na receita bruta do ms. Aplica-se sobre a respectiva receita a alquota prevista, obtendo-se ento o valor devido. Na hiptese de a ME ou a EPP possuir filiais, dever ser considerado o somatrio das receitas brutas de todos os estabelecimentos. Caso a empresa obtiver receita de duas ou mais diferentes atividades (comrcio, indstria, locao de bens e servios), tiver vendas de exportaes ou sujeitas substituio tributria (PIS, COFINS ou ICMS) ou ainda sofrer reteno do ISS (para servios), dever separar tais valores, para informao no respectivo aplicativo de clculo no Portal Nacional do Simples Nacional. Isto porque as receitas relativas a operaes sujeitas a substituio tributria, a tributao concentrada em uma nica etapa (monofsica) e a antecipao tributria com encerramento de tributao devero ser segregadas em funo dos tributos objetos da substituio, para no haver dupla incidncia tributria (Simples + Substituio/Antecipao Tributria ou Tributao Monofsica). As normas de sobre o clculo e o recolhimento, bem como respectivas tabelas do Simples Nacional, encontramse estabelecidas na Resoluo CGSN 51/2008. Apenas a ttulo de exemplos, e observando que o clculo efetivo realizado pelo programa, cita-se: Exemplo 1:

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Empresa comercial, que no auferiu receita de exportao ou de venda de mercadorias sujeitas substituio tributria, apurou R$ 10.000,00 de revendas de mercadorias, em janeiro/2009, sendo que a receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do perodo de apurao R$ 150.000,00. Ento teremos: Tabela Anexo I Alquota 5,47%. Valor a recolher do ms: R$ 10.000,00 x 5,47% = R$ 547,00. Exemplo 2: Indstria, que auferiu as seguintes receitas no ms de janeiro/2009: R$ 50.000,00 de vendas de produtos no mercado interno R$ 20.000,00 de vendas de produtos para exportao Receita total do ms: R$ 70.000,00 Receita Bruta acumulada em 12 meses: R$ 750.000,00. Ento teremos: Vendas de produtos no mercado interno Tabela Anexo II Alquota de 8,86%. Venda de produtos para exportao excluso das alquotas relativas aos tributos sobre as parcelas de exportao no sujeita a: COFINS 1,16% PIS 0,28% ICMS 2,84% IPI 0,50% Alquota efetiva = 8,86% - 1,16% - 0,28% - 2,84% - 0,50% = 4,08% R$ 50.000,00 x 8,86% = R$ 4.430,00 R$ 20.000,00 x 4,08% = R$ 816,00 Total Devido = R$ 4.430,00 + R$ 816,00 = R$ 5.246,00. Exemplo 3: Empresa de administrao e locao de imveis de terceiros, auferiu receita destes servios, no ms de janeiro/2009, de R$ 50.000,00. No houve reteno ou substituio tributria, sendo o ISS devido ao prprio Municpio. A receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do perodo de apurao R$ 400.000,00. Como se trata de atividade sujeita a tabela do Anexo V, ento teremos que obter dados da folha de pagamento da empresa respectiva, assim determinados: Folha de Salrios, includos encargos, pagos em 12 meses: R$ 150.000,00. Primeiramente, calcula-se a relao (r) entre a folha e a receita bruta de 12 meses: (r) = Folha de Salrios includos encargos (em 12 meses) Receita Bruta (em 12 meses) (r) = R$ 150.000,00 / 400.000,00 (r) = 0,375 Como (r) maior ou igual a 0,35 e menor que 0,40, aplica-se penltima coluna da Tabela do Anexo V. Ento teremos: R$ 50.000,00 x 10,56% = R$ 5.280,00.

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Alm deste clculo, deve-se ainda incluir o percentual do ISS previsto no Anexo IV, pois o ISS no est previsto na alquota do Anexo V em vigor desde 01.01.2009. Ento teremos, a ttulo de ISS: R$ 50.000,00 x 3,84% = R$ 1.920,00. O total a recolher ser a soma dos valores calculados: R$ 5.280,00 + R$ 1.920,00 = R$ 7.200,00. CONTRIBUIO PARA O INSS A microempresa (ME) e a empresa de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples Nacional contribuem na forma estabelecida nos artigos 13 e 18 da Lei Complementar 123/2006, em substituio s contribuies de que trata o art. 22 da Lei n 8.212/91. As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional ficam dispensadas, na forma do 3 do art. 13 da Lei Complementar 123/2006, do pagamento das demais contribuies institudas pela Unio, inclusive as contribuies para as entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art. 240 da Constituio, e demais entidades de servio social autnomo. INSS RECOLHIMENTOS DEVIDOS As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional so obrigadas a arrecadar e recolher, mediante desconto ou reteno, as contribuies devidas: I - pelo segurado empregado, podendo deduzir, no ato do recolhimento, os valores pagos a ttulo de salriofamlia e salrio-maternidade; II - pelo contribuinte individual; III - pelo segurado, destinadas ao SEST e ao SENAT, no caso de contratao de contribuinte individual transportador rodovirio autnomo; IV - pelo produtor rural pessoa fsica ou pelo segurado especial, incidentes sobre o valor bruto da comercializao de produto rural, na condio de sub-rogadas; V - pela associao desportiva, incidente sobre a receita bruta decorrente de contrato de patrocnio, de licenciamento de uso de marcas e smbolos, de publicidade, de propaganda e de transmisso de espetculos desportivos, quando forem as patrocinadoras; e VI - pela empresa contratada, incidentes sobre o valor bruto da nota fiscal, fatura, ou recibo de prestao de servio mediante cesso de mo-de-obra ou empreitada; As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional que prestarem servios mediante cesso de mo-de-obra ou empreitada esto sujeitas reteno referida no art. 31 da Lei n 8.212, de 1991, sobre o valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestao de servios emitidos. A partir de 01.01.2009 A partir de 01.01.2009, com a nova formatao do anexo V, prevista pela LC 128/2008 que incluiu o INSS em suas tabelas, apenas dois grupos de atividades permanecem tributadas pelo anexo IV, com a cota patronal previdenciria paga parte do simples nacional (diretamente RFB), por meio da guia da previdncia social (GPS): 1. construo de imveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execuo de projetos e servios de paisagismo, bem como decorao de interiores. 2. servio de vigilncia, limpeza ou conservao. DAS ATIVIDADES

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O INSS ser recolhido de acordo com as atividades dispostas nos anexos I a V da Lei Complementar 123/2006. Atividades em que inclui o valor do INSS no percentual mensal A partir de 01.01.2009, para as atividades que se enquadrem no anexo IV da Lei Complementar 123/2006, o valor do INSS no est incluso no percentual mensal a recolher, devendo, para essas hipteses, recolher as contribuies segundo a legislao aplicvel aos demais contribuintes ou responsveis, ou seja, de acordo com o art. 22 da Lei n 8.212/91. DA DISCRIMINAO DA REMUNERAO EM FOLHA DE PAGAMENTO A partir de 01.01.2009, as regras de elaborao da folha de pagamento, no caso de atividades sujeitas ao Anexo IV esto ainda por ser regulamentadas pela Receita Federal do Brasil. GFIP/SEFIP Para a GFIP, as instrues foram regulamentadas atravs da IN RFB 925/2009.

DAS ATIVIDADES BASE PARA CLCULO DA CONTRIBUIO AO INSS As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional, no que se refere s contribuies sociais previstas no art. 22 da Lei n 8.212/91, sero tributadas da seguinte forma: I - as contribuies incidentes sobre a remunerao dos trabalhadores enquadrados exclusivamente nas atividade dos anexos I a III, sero substitudas pelo regime do Simples Nacional; II - as contribuies incidentes sobre a remunerao dos trabalhadores enquadrados exclusivamente nas atividades dos anexos IV e/ou V, sero recolhidas segundo a legislao aplicvel aos demais contribuintes e responsveis; e III - as contribuies incidentes sobre a remunerao dos trabalhadores enquadrados em atividades concomitantes, sero proporcionais parcela da receita bruta auferida nas atividades enquadradas no anexo IV e/ou V da Lei Complementar 123/2006, em relao receita bruta total auferida pela empresa. Nota: A contribuio a ser recolhida na forma do item III corresponder ao resultado da multiplicao do valor da Nota contribuio calculada conforme o disposto no art. 22 da Lei n 8.212, de 1991, pela frao, cujo numerador a receita bruta auferida nas atividades enquadradas no anexo IV e/ou V da Lei Complementar 123/2006, e o denominador a receita bruta total auferida pela empresa. Iseno: Iseno As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional ficam dispensadas, na forma do 3 do art. 13 Lei Complementar 123/2006, do pagamento das demais contribuies institudas pela Unio, inclusive as contribuies para as entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical, de que trata o art. 240 da Constituio, e demais entidades de servio social autnomo. Exemplo 1 (Empresas enquadradas exclusivamente nas atividades dos anexos I, II e III) Estas empresas s recolhero o valor do INSS retido dos empregados e dos demais contribuintes individuais, alm das demais hipteses de reteno ou incidncia listados no item "INSS - Recolhimentos Devidos". Exemplo 2 (Empresas enquadradas exclusivamente nas atividades dos anexos IV e V) Para as empresas que esto enquadradas nas atividades dos anexos IV e V (Servios), precisam calcular o valor do INSS conforme previsto no art. 22 da Lei n 8.212/91.

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Empregador - 20% (vinte por cento) sobre o valor da folha e pagamentos a contribuintes individuais (pr-labore, autnomos); SAT - varivel conforme FAP; Empregados - valor retido dos empregados e demais retenes dos contribuintes individuais (pr-labore, autnomos); 15% sobre pagamentos a Cooperativas de Trabalho. Considerando o clculo dos encargos previdencirios de uma instituio de ensino, por exemplo, o valor a recolher sobre a folha de pagamento dos empregados ser com base no cdigo FPAS 574: Contribuio FPAS SAT ou RAT TERCEIROS (%) 20% 1% 0%

Notas: 1. Considerando o Fator Acidentrio Previdencirio - FAP, o valor do recolhimento do SAT/RAT poder aumentar ou diminuir de acordo com o ndice de desempenho da empresa. 2. O empregador dever tambm observar as demais hipteses de reteno ou incidncia listados no item "INSS - Recolhimentos Devidos". Exemplo 3 (Empresas enquadradas de forma mista nas atividades dos anexos I a III e IV a V) Para as empresas que esto enquadradas concomitantemente nas atividades dos anexos I a III e IV a V, o clculo da contribuio do INSS ser proporcional receita da atividade sobre a receita total. Frmula: INSS = (receita bruta atividades anexo IV e V) x (total folha x 20%) receita bruta total Nota: entendemos que se trata da receita bruta mensal, correspondente ao ms de competncia do INSS. Se determinada empresa com 20 empregados que possui atividades enquadradas de forma mista, obtm receita bruta total de R$ 150.000,00, sendo deste total R$ 85.000,00 das atividades dos anexos IV e V e tendo pago R$ 12.000,00 no total da remunerao da folha de pagamento, temos: INSS = ( 85.000,00 ) x (12.000,00 x 20%) 150.000,00 INSS = 0,567 x 2.400,00 INSS = R$ 1.360,80 Entendemos que o clculo da contribuio para o SAT da mesma forma, ou seja, utiliza-se a mesma frmula de acordo com o percentual enquadrado no cdigo FPAS. Considerando os dados do exemplo 2, teramos: SAT = ( 85.000,00 ) x (12.000,00 x 1%) 150.000,00 SAT = 0,567 x 120,00 SAT = R$ 68,04 Portanto, para estas empresas de atividades mistas, ser necessria a apurao contbil das receitas das respectivas atividades para que seja possvel a apurao do clculo da contribuio previdenciria. Notas: 1. Considerando o Fator Acidentrio Previdencirio - FAP, o valor do recolhimento do SAT/RAT poder aumentar ou diminuir de acordo com o ndice de desempenho da empresa.

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2. O empregador dever tambm observar as demais hipteses de reteno ou incidncia listados no item "INSS - Recolhimentos Devidos". PAGAMENTOS A COOPERATIVAS DE TRABALHO O recolhimento do INSS em relao s atividades desenvolvidas se aplica, inclusive, contribuio prevista no inciso IV do art. 22 da Lei 8.212/91, relativa aos trabalhadores que prestam servios por intermdio de cooperativa de trabalho ME ou EPP, levando-se em considerao o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servio. As ME e as EPP devero ratear o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servio em: I - montante correspondente prestao de servios em atividades exclusivamente enquadradas nos anexos de I a III da Lei Complementar n 123/2006; Neste caso, a contribuio devida ser substituda pelo regime do Simples Nacional; II - montante correspondente prestao de servios em atividades exclusivamente enquadradas nos anexos de IV a V da Lei Complementar n 123/2006; e Neste caso, a contribuio devida ser calculada alquota de 15% (quinze por cento) sobre o montante correspondente; III - montante correspondente prestao concomitante de servios em atividades enquadradas nos anexos IV ou V, em conjunto com outra que se enquadre em um dos anexos de I a III, da Lei Complementar 123/2006. Neste caso, a contribuio devida ser calculada alquota de 15% (quinze por cento), multiplicando-se o resultado pela frao cujo numerador a receita bruta auferida nas atividades enquadradas no anexo IV e/ou V da Lei Complementar 123/2006, e o denominador a receita bruta total auferida pela empresa. GFIP/SEFIP A IN RFB 763/2007 dispunha sobre as informaes a serem declaradas em Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social (GFIP) pelas empresas optantes pelo Simples que exerciam atividades tributadas na forma dos anexos IV e V da Lei Complementar 123/2006.
Base legal: Instruo Normativa RFB 761/2007; Lei Complementar 123/2006; Lei n 8.212/91; Instruo Normativa MPS/SRP 3/2005 e os citados no texto. RETENO DO ISS DESCONTO No caso dos servios previstos no 2 do art. 6 da Lei Complementar 116/2003, adiante listados, prestados pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte, o tomador do servio dever reter o montante correspondente na forma da legislao do municpio onde estiver localizado, que ser abatido do valor a ser recolhido na forma do 3 do art. 21 da LC 123/2006: I o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas; II a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria dos servios descritos nos subitens da lista anexa LC 116/2003, a seguir listados: 3.05 Cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporrio. 7.02 Execuo, por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem, pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de produtos, peas e equipamentos; 7.04 Demolio. 7.09 Varrio, coleta, remoo, incinerao, tratamento, reciclagem, separao e destinao final de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer.

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7.10 Limpeza, manuteno e conservao de vias e logradouros pblicos, imveis, chamins, piscinas, parques, jardins e congneres. 7.12 Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes fsicos, qumicos e biolgicos. 7.16 Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e congneres. 7.17 Escoramento, conteno de encostas e servios congneres. 7.19 Acompanhamento e fiscalizao da execuo de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo. 11.02 Vigilncia, segurana ou monitoramento de bens e pessoas. 17.05 Fornecimento de mo-de-obra, mesmo em carter temporrio, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporrios, contratados pelo prestador de servio. 17.10 Planejamento, organizao e administrao de feiras, exposies, congressos e congneres. DESCONTO NA PRESTADORA DO SERVIO A prestadora do servio, optante pelo Simples Nacional, poder segregar essa receita de modo a reduzir da base de clculo do Simples Nacional o valor referente a ela. As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional no podero segregar como receitas sujeitas a reteno aquelas recebidas pela prestao de servios que sofrerem reteno do ISS na fonte, na forma da legislao do municpio, nas hipteses em que no forem observadas as disposies do art. 3 da Lei Complementar 116/2003. EXEMPLO: Uma empresa situada no municpio de Campo Largo (PR), contratante de servio de vigilncia de uma EPP sediada em Curitiba (PR), dever fazer a reteno do respectivo ISS, recolhendo-o ao municpio de Campo Largo (PR). A EPP situada em Curitiba (PR) excluir o valor da receita sujeita reteno do ISS, para fins de aplicao da alquota do ISS da tabela do Simples. DESTAQUE DA RECEITA O contribuinte dever considerar, destacadamente, para fim de pagamento: I - as receitas decorrentes da revenda de mercadorias; II - as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte; III - as receitas decorrentes da prestao de servios, bem como a de locao de bens mveis; IV - as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas a substituio tributria; e V - as receitas decorrentes da exportao de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou do consrcio previsto na LCMEEPP. Para efeito de determinao da alquota, o sujeito passivo utilizar a receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do perodo de apurao. Exemplos: Empresa apurou os seguintes dados de receitas de revendas de mercadorias para o pas, sem substituio tributria: 1. Receita bruta acumulada de janeiro/2007 a dezembro/2007 R$ 120.000,00 Alquota a ser aplicada em janeiro/2008 = 4% (conforme Tabela I, Seo I, Anexo I) 2. Receita bruta acumulada, de fevereiro/2007 a janeiro/2008 R$ 1.800.000,00

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Alquota a ser aplicada em fevereiro/2008 = 10,32% (conforme Tabela I, Seo I, Anexo I)

IMPOSTO DE RENDA GANHO DE CAPITAL Ao vender algum bem ou direito, a empresa optante pelo Simples dever apurar o ganho de capital. A tributao do ganho de capital ser definitiva mediante a incidncia da alquota de 15% (quinze por cento) sobre a diferena positiva entre o valor de alienao e o custo de aquisio diminudo da depreciao, amortizao ou exausto acumulada, ainda que a microempresa e a empresa de pequeno porte no mantenham escriturao contbil desses lanamentos. A ME ou a EPP optante pelo Simples Nacional que no mantiver escriturao contbil dever comprovar, mediante documentao hbil e idnea, o valor e data de aquisio do bem ou direito e demonstrar o clculo da depreciao, amortizao ou exausto acumulada. Na apurao de ganho de capital, os valores acrescidos em virtude de reavaliao somente podero ser computados como parte integrante dos custos de aquisio dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinao da base de clculo do imposto. O imposto de renda calculado, decorrente da alienao de ativos, dever ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente ao da percepo dos ganhos. Base: 3 a 6 - art. 5 - Resoluo CGSN 4/2007. Cdigo DARF A partir de 21.12.2007, fica institudo o cdigo de receita 0507 - IRPJ - Ganho de Capital - Alienao de Ativos de ME/EPP Optantes pelo Simples Nacional, conforme Ato Declaratrio Executivo CODAC 90/2007. IMUNIDADE Sobre a parcela das receitas sujeitas a imunidade, sero desconsiderados os percentuais dos tributos sobre os quais recaia a respectiva imunidade, conforme o caso. TRIBUTAO POR REGIME DE CAIXA A incidncia do Simples Nacional pode se dar, opo do contribuinte, na forma regulamentada pelo Comit Gestor, sobre a receita recebida no ms (regime de caixa), sendo esta opo irretratvel para todo o anocalendrio. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional que, durante o primeiro semestre de 2007, foi tributada na forma do Simples Federal com o reconhecimento de suas receitas medida do recebimento dever reconhecer, no ms de junho de 2007, as receitas auferidas e ainda no recebidas, conforme determina a Instruo Normativa RFB n 752, de 09/07/2007. At 31.12.2008 a receita bruta, para fins de apurao do Simples Nacional, ser reconhecida pelo regime de competncia (faturamento). REGIME DE CAIXA A PARTIR DE 2009 A partir de 1 de janeiro de 2009, 2009 opcionalmente, o contribuinte poder utilizar a receita bruta total recebida no ms - regime de caixa -, em substituio receita bruta auferida -regime de competncia, conforme estabelecido na Resoluo CGSN 38/2008. A opo pela determinao da base de clculo no regime de caixa: I - dever ser registrada quando da apurao dos valores devidos relativos ao ms de janeiro de cada anocalendrio em aplicativo disponibilizado no Portal do Simples Nacional;

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II - ser irretratvel para todo o ano-calendrio. Na hiptese de inicio de atividade, o registro da opo dever ser feito quando da apurao dos valores devidos relativos ao ms de opo pelo Simples Nacional. Na hiptese de a ME ou a EPP possuir filiais, dever ser considerado o somatrio das receitas recebidas por todos os estabelecimentos. INCLUSO NA RECEITA BRUTA VENDA PRAZO Nas prestaes de servios ou operaes com mercadorias a prazo, a parcela no vencida dever obrigatoriamente integrar a base de clculo dos tributos abrangidos pelo Simples Nacional at o ltimo ms do ano-calendrio subseqente quele em que tenha ocorrido a respectiva prestao de servio ou operao com mercadorias. Exemplo: Nota Fiscal de servios emitida em Janeiro/2009, no valor de R$ 5.000,00, cujo recebimento previsto para Maro/2009. O contribuinte optante pela tributao pelo Simples segundo o regime de caixa. Entretanto, o cliente ficou inadimplente, e no pagou respectiva nota, at 31.12.2010. O valor de R$ 5.000,00 dever ser includo como receita bruta no ms de dezembro/2010. REGISTRO DOS VALORES NO RECEBIDOS O optante pelo regime de apurao segundo o regime de caixa dever manter registro dos valores a receber, no modelo constante do Anexo nico da Resoluo CGSN 45/2008, no qual constaro, no mnimo, as seguintes informaes, relativas a cada prestao de servio ou operao com mercadorias a prazo: I - nmero e data de emisso de cada documento fiscal; II - valor da operao ou prestao; III - quantidade e valor de cada parcela, bem como a data dos respectivos vencimentos; IV - a data de recebimento e o valor recebido; V - saldo a receber; VI - crditos considerados no mais cobrveis. Na hiptese de haver mais de um documento fiscal referente a uma mesma prestao de servio ou operao com mercadorias, estas devero ser registradas conjuntamente. Fica dispensado o registro em relao s prestaes e operaes realizadas por meio de administradoras de cartes, inclusive de crdito, desde que a ME ou a EPP anexe ao respectivo registro os extratos emitidos pelas administradoras relativos s vendas e aos crditos respectivos. A adoo do regime de que trata o caput pela ME ou EPP no a desobriga de manter em boa ordem e guarda os documentos e livros previstos da Resoluo CGSN n 10, de 28 de junho de 2007, inclusive com a discriminao completa de toda a sua movimentao financeira e bancria, constante do Livro Caixa. Na hiptese de descumprimento do registro dos valores no recebidos, ser desconsiderada, de ofcio, a opo pelo regime de apurao de receitas pelo regime de caixa, para os anos-calendrio correspondentes ao perodo em que tenha ocorrido o descumprimento. Nesta hiptese, os tributos abrangidos pelo Simples Nacional devero ser recalculados pelo regime de competncia, sem prejuzo dos acrscimos legais correspondentes. LIVROS FISCAIS E CONTBEIS As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional devero adotar para os registros e controles das operaes e prestaes por elas realizadas: I - Livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a sua movimentao financeira e bancria; II - Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os estoques existentes no trmino de cada ano-calendrio, quando contribuinte do ICMS;

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III - Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado escriturao dos documentos fiscais relativos s entradas de mercadorias ou bens e s aquisies de servios de transporte e de comunicao efetuadas a qualquer ttulo pelo estabelecimento, quando contribuinte do ICMS; IV - Livro Registro dos Servios Prestados, destinado ao registro dos documentos fiscais relativos aos servios prestados sujeitos ao ISS, quando contribuinte do ISS; V - Livro Registro de Servios Tomados, destinado ao registro dos documentos fiscais relativos aos servios tomados sujeitos ao ISS; VI - Livro de Registro de Entrada e Sada de Selo de Controle, caso exigvel pela legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Dispensa de Livros Os livros obrigatrios podero ser dispensados, no todo ou em parte, pelo ente tributante da circunscrio fiscal do estabelecimento do contribuinte, respeitados os limites de suas respectivas competncias. O empreendedor individual com receita bruta acumulada no ano de at R$ 36.000,00 fica dispensado das obrigaes de escriturar os livros contbeis e fiscais. Livros Especficos Alm dos livros previstos, sero utilizados: I - Livro Registro de Impresso de Documentos Fiscais, pelo estabelecimento grfico para registro dos impressos que confeccionar para terceiros ou para uso prprio; II - Livros especficos pelos contribuintes que comercializem combustveis; III - Livro Registro de Veculos, por todas as pessoas que interfiram habitualmente no processo de intermediao de veculos, inclusive como simples depositrios ou expositores. Nota Fiscal Eletrnica O ente tributante que adote sistema eletrnico de emisso de documentos fiscais ou recepo eletrnica de informaes poder exigi-los de seus contribuintes optantes pelo Simples Nacional, observando os prazos e formas previstos nas respectivas legislaes. Normas de Escriturao Os livros e documentos fiscais sero emitidos e escriturados nos termos da legislao do ente tributante da circunscrio do contribuinte, com observncia do disposto nos Convnios e Ajustes Sinief que tratam da matria, especialmente os Convnios Sinief s/n de 15 de dezembro de 1970, e n 6, de 21 de fevereiro de 1989. O disposto no se aplica aos livros e documentos fiscais relativos ao ISS. Controles Especiais As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas ao cumprimento das obrigaes acessrias previstas nos regimes especiais de controle fiscal, quando exigveis pelo respectivo ente tributante. GUARDA DOS DOCUMENTOS Os documentos fiscais relativos a operaes ou prestaes realizadas ou recebidas, bem como os livros fiscais e contbeis, devero ser mantidos em boa guarda, ordem e conservao enquanto no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes.

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4. INCENTIVOS FISCAIS PARA DEDUO DO IMPOSTO DE RENDA

Incentivos fiscais ou benefcios fiscais so expresses sinnimas, caracterizando-se pela reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus tributrio, oriundo de lei ou norma especfica. A legislao do Imposto de Renda tem diversos incentivos fiscais. Por desconhecimento, muitos contribuintes deixam de utilizar tais dispositivos legais, pagando, assim, maior imposto. De acordo com o art. 614 do Regulamento do Imposto de Renda/1999, no podem se beneficiar da deduo dos incentivos de que trata este manual: I as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro presumido II as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro arbitrado III as empresas instaladas em Zona de Processamento de Exportao ZPE IV as microempresas ME e empresas de pequeno porte EPP, optantes pelo SIMPLES V as empresas concessionrias de servios pblicos, relativamente parcela do lucro inflacionrio tributada alquota de 6% (seis por cento); VI as pessoas jurdicas com registro no Cadastro Informativo de crditos no quitados do setor pblico federal CADIN A concesso ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefcio fiscal, relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal fica condicionada comprovao pelo contribuinte, da quitao de tributos e contribuies federais (Lei 9.069/95, art. 60).

4.1. Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT)

permitido s pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real deduzir do Imposto de Renda devido, a ttulo de incentivo fiscal, entre outros, o valor correspondente aplicao da alquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no perodo em Programas de Alimentao do Trabalhador (PAT). Para cadastrar-se no PAT, a pessoa jurdica deve apresentar e registrar formulrio junto ao ECT ou enviar via internet constante no "site" do MTE (www.mte.gov.br), mantendo o comprovante de postagem da agncia ou o comprovante de adeso via internet. Estes documentos tm validade por prazo indeterminado. As empresas que firmarem o termo de adeso a partir de 2.000 no precisam renovar o formulrio, no entanto, aquelas que o fizeram antes, devem renovar o mesmo, que a partir dessa renovao ser vlido por prazo indeterminado. Base: Art. 10 da Lei 9.532/97 e art. 2 da Portaria SIT 3/2002.

Forma e prazo de adeso e validade do programa

A adeso ao PAT consiste na apresentao do formulrio oficial, devidamente preenchido e instrudo com os seguintes elementos: 1) identificao da empresa beneficiria; 2) nmero de refeies maiores e menores; 3) modalidade de servios de alimentao e percentuais correspondentes (prprio, fornecedor, convnio e cesta de alimentos); 4) nmero de trabalhadores beneficiados por UF; 5) nmero de trabalhadores beneficiados por faixas salariais; 6) termo de responsabilidade e assinatura do responsvel pela empresa.

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O formulrio adquirido nas agncias da Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (ECT). A inscrio tambm pode ser efetuada por meio eletrnico utilizando o formulrio constante da pgina do Ministrio do trabalho e Emprego na INTERNET (www.mte.gov.br). O PAT fica automaticamente aprovado mediante a apresentao e registro do formulrio na ECT. A empresa dever informar anualmente no Relatrio Anual de Informaes Sociais - RAIS sua participao no Programa. Base: Art. 2, pargrafo 1 da Portaria Interministerial MTPS/MF/MS 5/1999; e art. 2 da Portaria SIT 3/2002.

Guarda dos documentos do pat

A cpia do formulrio e o respectivo comprovante oficial da postagem ou o comprovante de adeso via INTERNET dever ser mantida nas dependncias da empresa, matriz e filiais, disposio da fiscalizao federal. A documentao relacionada aos gastos com o Programa e aos incentivos dele decorrentes deve ser mantida disposio da fiscalizao, de modo a possibilitar seu exame e confronto com os registros contbeis e fiscais exigidos pela legislao pertinente. Bases: pargrafo 2, art. 4 da Portaria Interministerial MTPS/MF/MS 5/1999 e 1 e 2 do art. 2 da Portaria SIT 3/2002.

Formas de execuo do pat

Para a execuo do PAT, a pessoa jurdica beneficiria poder: 1) manter servio prprio de refeies; 2) distribuir alimentos, inclusive no preparados (cestas bsicas) e 3) firmar convnios com entidades que forneam ou prestem servios de alimentao coletiva, desde que essas entidades sejam credenciadas pelo Programa e se obriguem a cumprir o disposto na legislao do PAT e na Portaria SIT 3/2002, condio que dever constar expressamente do texto do convnio entre as partes interessadas. Nos documentos de legitimao devero constar: a) razo ou denominao social da pessoa jurdica beneficiria; b) numerao continua, em seqncia ininterrupta, vinculada empregadora; c) valor em moeda corrente no Pas; d) nome, endereo e CGC/CNPJ da prestadora do servio de alimentao coletiva; e) prazo de validade, no inferior a 30 dias nem superior a 15 meses; e f) a expresso vlido somente para pagamento de refeies ou vlido somente para aquisio de gneros alimentcios", conforme o caso. Na emisso dos documentos de legitimao, devero ser adotados mecanismos que assegurem proteo contra falsificao. Bases: Decreto 2.101/96; e art. 8, 9, 10 da Portaria SIT 3/2002.

Fornecimento de cesta bsica

Independentemente da existncia de Programa de Alimentao do Trabalhador os gastos com a aquisio de cestas bsicas, distribudas indistintamente a todos os empregados da pessoa jurdica, so dedutveis do lucro liquido, para fins de determinao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro (IN SRF 11/96, art. 27, pargrafo nico).

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Extenso do programa
Empregados dispensados ou com contrato suspenso O beneficio do PAT pode ser estendido pela pessoa jurdica: a) aos trabalhadores por ela dispensados, no perodo de transio para novo emprego, limitada a extenso ao perodo de seis meses; e b) aos empregados que estejam com o contrato de trabalho suspenso para participao em curso ou programa de qualificao profissional, limitada essa extenso ao perodo de cinco meses. Empregados de sub-empreiteira De acordo com o Parecer Normativo CST 08/82, a empresa empreiteira pode estender o PAT aos empregados de sub-empreiteira que para ela trabalhem no mesmo canteiro de obras. Inexistncia de reflexos na remunerao do trabalhador importante ressaltar que no PAT previamente aprovado pelo Ministrio do Trabalho, a parcela paga in natura pela empresa no tem natureza salarial, no se incorpora remunerao para quaisquer efeitos, no constitui base de incidncia de contribuio previdenciria ou do Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) nem se configura como rendimento tributvel do trabalhador (art. 6 do Decreto 05/1991). Incluso dos trabalhadores de renda mais elevada no programa condio Os trabalhadores de renda mais elevada podem ser includos no Programa de Alimentao do Trabalhador, desde que esteja garantido o atendimento da totalidade dos trabalhadores que percebam at 5 salrios mnimos, independentemente da durao da jornada de trabalho. O benefcio concedido aos trabalhadores que percebem at 5 salrios mnimos no poder, sob qualquer pretexto, ter valor inferior quele concedido aos de renda mais elevada. Bases: art. 2 do Decreto 05/1991 e art. 3 da Portaria SIT 3/2002.

Forma de aproveitamento do incentivo

Observados os critrios expostos a seguir, a pessoa jurdica pode deduzir do Imposto de Renda devido com base no lucro real o valor equivalente aplicao da alquota cabvel do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas na execuo do PAT, diminuda a participao dos empregados no custo das refeies. Portanto, a deduo se d: 1) uma vez, via contabilidade valor liquido dos gastos a ttulo de despesa com o PAT, ressaltando-se que essa deduo no tem limites; 2) a segunda vez, pela deduo direta do imposto, obedecidos os limites adiante comentados. Custeio em comum com outra empresa A pessoa jurdica que custear em comum com outra pessoa jurdica as despesas para a execuo do Programa de Alimentao do Trabalhador poder beneficiar-se do incentivo fiscal, porm, apurando-se o valor do incentivo pelo critrio de rateio. (art. 6 do Decreto 05/1991).

Tratamento contbil dos gastos com o programa

A pessoa jurdica deve destacar contabilmente, com subttulos por natureza de gastos, as despesas constantes do Programa de Alimentao do Trabalhador (art. 7 do Decreto 05/1991).

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Exemplo: Conta: despesas com o PAT Subcontas: Custo de aquisio de alimentos Custo de funcionrios Depreciao do refeitrio gua e energia do refeitrio Manuteno do refeitrio, etc.

Despesas de custeio admitidas na base de clculo do incentivo

As despesas de custeio admitidas na base de clculo do incentivo so aquelas que vierem a constituir o custeio direto e exclusivo do servio de alimentao, podendo ser considerados, alm da matria-prima, mo-de-obra, encargos decorrentes de salrios, asseio e os gastos de energia diretamente relacionados com o preparo e a distribuio das refeies.

Limites de deduo do imposto

Desde 01.01.1998, a deduo direta no imposto, relativa ao incentivo ao PAT, fica limitada a 4% (QUATRO POR CENTO), do Imposto de Renda (sem a incluso do adicional). Exemplo: Valor do IRPJ (sem adicional) devido: R$ 120.000,00 Limite de deduo do PAT: 4% de R$ 120.000,00 = R$ 4.800,00

Deduo do imposto devido por estimativa ou com base no lucro real definitivo
Observados os limites supracitados e os demais requisitos aqui mencionados, o valor do incentivo ao PAT pode ser deduzido do valor do imposto: 1) devido mensalmente por estimativa, ainda que calculado com base em balanos/balancetes de suspenso ou reduo do imposto mensal; 2) apurado com base no lucro real anual ou trimestral.

Parcela que exceder o limite aproveitamento

A deduo do incentivo ao PAT, como j mencionado, est limitada a 4% do imposto devido, mas o eventual excesso pode ser utilizado para deduo nos dois anos-calendrio subseqentes com observncia dos limites admitidos. Para efeito de pagamento mensal do imposto por estimativa, a parcela do incentivo excedente em cada ms pode ser utilizada nos meses subseqentes, do mesmo ano-calendrio, observados os limites legais.

Participao do trabalhador no custo direto da refeio

A participao do trabalhador no PAT limitada a 20% (vinte por cento) do custo direto da refeio. Bases: pargrafo 2o do artigo 585 do Regulamento IR/99 e art. 4 da Portaria SIT 3/2002. Exemplo: Valor do Custo Direto da Refeio: R$ 3,50 Limite de participao do trabalhador: 20% x R$ 3,50 = R$ 0,70 por refeio

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Limite de custo de refeio dedutvel do imposto de renda

Para efeito de utilizao do incentivo fiscal a Programas de Alimentao do Trabalhador (PAT), o custo mximo por refeio de R$ 1,99. Aplicando-se sobre a base do incentivo (R$ 1,99) a alquota do Imposto de Renda (15%), encontra-se o limite dedutvel por refeio (R$ 0,2985). Base: artigo 2, pargrafo 2 da IN SRF 267/2002.

Clculo do incentivo
O incentivo ao PAT, descontvel diretamente do IRPJ, corresponder ao menor dos seguintes valores: 1) aplicao da alquota de 15% sobre a soma das despesas de custeio realizadas com o PAT; 2) R$ 0,2985 (15% de R$ 1,99), multiplicado pelo nmero de refeies fornecidas no perodo. Exemplo: Vamos supor que uma pessoa jurdica optante pelo pagamento mensal do imposto por estimativa (portanto, sujeita ao lucro real anual) apresentasse, no ms de maro, os seguintes dados: 1) IR por estimativa devido no ms: imposto normal: R$ 10.000,00; adicional (10%) do imposto: R$ 4.666,67; 2) despesas realizadas no ms com o PAT, j deduzida a participao cobrada dos empregados: R$ 5.000,00; 3) nmero de refeies servidas no ms: 2.500, Diante desses dados, teremos: I - Determinao da base de clculo mensal do incentivo ao PAT: R$ 1,99 x 2.500 refeies = R$ 4.975,00 II Parcela dedutvel a ttulo de PAT: R$ 4.975,00 x 15% = R$ 746,25 Observe-se que esse o um valor menor do que os 15 0/o sobre a soma das despesas de custeio (15% de R$ 5.000,00 = R$ 750,00). Portanto, prevalecer o menor valor (R$ 746,25). III - Limite da deduo do PAT no ms: R$ 10.000,00 (IRPJ) x 4% = R$ 400,00 IV - Excesso a ser utilizado nos meses subseqentes: R$ 746,25 - R$ 400,00 = R$ 346,25 Note-se que, como este exemplo toma por base uma empresa que esteja pagando o IR mensal por estimativa, o excesso apurado (R$ 346,25) poder ser utilizado nos meses subseqentes do mesmo ano-calendrio, observados os limites legais.

4.2. Carter Cultural e Artstico

Cabe fruio do incentivo fiscal de deduo do Imposto de Renda devido por pessoas jurdicas, tributadas com base no lucro real, que efetuarem doaes ou patrocnios em favor de projetos culturais. Base: Lei 8.313/91, regulamentada pelo Decreto 5.761/2006.

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Projetos culturais incentivados As doaes e os patrocnios em favor de projetos culturais somente podero ser objeto do incentivo fiscal se o projeto houver sido aprovado pelo Ministrio da Cultura (MinC). A aprovao do projeto, que publicada no Dirio Oficial da Unio, dever conter: a) b) c) d) e) o ttulo; a instituio beneficiria de doao ou patrocnio; valor mximo autorizado para captao; o prazo de validade da autorizao; o dispositivo legal (art. 18 ou 25 da Lei 8.313/91, com a redao dada pelo art. 1 da Lei 9.874/99), relativo ao segmento objeto do projeto cultural.

Vedao a Projetos destinados a circuitos privados ou a colees particulares O incentivo somente ser concedido a projetos culturais que visem a exibio, utilizao e circulao pblicas dos bens culturais deles resultantes, vedada a concesso de incentivo a obras, produtos, eventos ou outros decorrentes, destinados ou circunscritos a circuitos privados ou a colees particulares. Restrio a doaes ou patrocnios a pessoa vinculada Para fins do incentivo, a doao ou o patrocnio no podero ser efetuados a pessoa ou instituio vinculada ao agente. Consideram-se vinculados ao doador ou ao patrocinador: a) a pessoa jurdica da qual o doador ou patrocinador seja titular, administrador, gerente, acionista ou scio, na data da operao, ou nos doze meses anteriores; b) o cnjuge, os parentes at o terceiro grau, inclusive os afins, e os dependentes do doador ou patrocinador ou dos titulares, administradores, acionistas ou scios de pessoa jurdica vinculada ao doador ou patrocinador. c) outra pessoa jurdica da qual o doador ou patrocinador seja scio. No se consideram vinculadas as instituies culturais sem fins lucrativos, criadas pelo doador ou patrocinador, desde que devidamente constitudas e em funcionamento, na forma da legislao em vigor. Intermediao - inaplicabilidade Nenhuma aplicao de recursos poder ser feita com a utilizao de qualquer tipo de intermediao. No entanto, a contratao de servios necessrios elaborao de projetos para obteno de doao, patrocnio ou investimento, bem como a captao de recursos ou a sua execuo por pessoa jurdica de natureza cultural, no configura intermediao. Conceito de doaes e de patrocnios Considera-se doao: : a transferncia gratuita, em carter definitivo, pessoa fsica ou pessoa jurdica de natureza cultural, sem fins lucrativos, de numerrio, bens ou servios para realizao de projetos culturais, vedado o uso de publicidade paga para a divulgao desse ato, observando-se que se equiparam a doaes: 1) as despesas efetuadas por pessoas fsicas ou jurdicas com o objetivo de conservar, preservar ou restaurar bens de sua propriedade ou sob sua posse legtima, tombados pelo Governo Federal, desde que atendidos os requisitos correspondentes. 2) a distribuio gratuita de ingressos para eventos de carter artstico-cultural efetuada por pessoas jurdicas a seus empregados e dependentes legais.

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Considera-se patrocnio: 1) a transferncia gratuita, em carter definitivo, pessoa fsica ou jurdica de natureza cultural com ou sem fins lucrativos, de numerrio para a realizao de projetos culturais, com finalidade promocional e institucional de publicidade; 2) a cobertura de gastos ou a utilizao de bens mveis ou imveis, do patrimnio do patrocinador, sem a transferncia de domnio, para a realizao de projetos culturais por pessoa fsica ou jurdica de natureza cultural, com ou sem fins lucrativos. Nota: Constitui infrao o recebimento, pelo patrocinador, de qualquer vantagem financeira ou material em decorrncia do patrocnio que efetuar. Dispndios que podem ser objeto do incentivo fiscal Podem ser objeto do incentivo fiscal: a) os recursos financeiros correspondentes a doaes ou patrocnios depositados em conta corrente mantida especialmente para este fim e de movimentao exclusiva do responsvel pelo projeto cultural, em estabelecimento bancrio de sua livre escolha; b) as doaes ou os patrocnios realizados sob a forma de prestao de servios ou de fornecimento de material de consumo, previstos como itens de despesa nos respectivos projetos culturais, observados os preos praticados no mercado; c) o valor de bens mveis ou imveis doados, observadas as normas mencionadas adiante; d) as despesas realizadas pelo proprietrio ou titular da posse legtima de bens tombados pelo Governo Federal, objetivando sua conservao, preservao ou restaurao, desde que observados os seguinte requisitos: 1) preliminar definio, pelo Instituto do Patrimnio Histrico e Artstico Nacional (IPHANI), das normas e dos critrios tcnicos que devero reger os projetos e os oramentos; 2) aprovao prvia, pelo IPHAN, dos projetos e dos respectivos oramentos de execuo de obras; 3) posterior certificao, pelo IPHAN, das despesas efetivamente realizadas e da circunstncia de terem sido as obras executadas de acordo com os projetos aprovados; e) o custo de cesso de uso de bens mveis ou imveis de propriedade do patrocinador, cedidos ao responsvel pela execuo do projeto cultural, observado que: 1) o custo de cesso de uso de bens mveis ou imveis ser calculado com base no preo de mercado que o proprietrio deixar de receber durante o perodo de cesso do bem; 2) havendo dvida quanto ao valor declarado, a Secretaria de Apoio Cultura e a Secretaria da Receita Federal (SRF) podero solicitar ao doador ou patrocinador laudo tcnico de avaliao, assinado por trs peritos; f) as doaes em espcie ao Fundo Nacional da Cultura (FNC), desde que comprovadas por meio de recibo de depsito bancrio e de declarao de recebimento firmada pelo donatrio; g) as despesas realizadas por pessoas jurdicas na aquisio de ingressos para eventos de carter cultural ou artstico, para doao a seus empregados e dependentes legais, devidamente representados pelas respectivas organizaes de trabalhadores na empresa, desde que sejam objeto de acordo firmado entre as partes e aprovado pelo Ministrio da Cultura. Bases: art. 91 e 477 do RIR/99.

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Valor dos bens doados Com referncia ao valor dos bens doados, observar que, no caso de doaes efetuadas por pessoa jurdica, o valor dos bens mveis ou imveis doados ser: : 1) tratando-se de bem integrante do Ativo Permanente, o valor contbil do bem, constante da escriturao comercial do doador - ou seja, o custo de aquisio (corrigido monetariamente at 31.12.1995, se o bem houver sido adquirido at essa data) deduzido da respectiva depreciao, amortizao ou exausto acumulada; 2) tratando-se de bem no integrante do Ativo Permanente, o custo de sua aquisio ou produo. Bases: 22, 32 e 52 do art. 32 da Instruo Normativa Conjunta SE-MC/SRF 1/95. Comprovao das doaes ou dos patrocnios A pessoa fsica ou jurdica responsvel pelo projeto cultural aprovado dever emitir comprovantes, sob a forma e modelo definidos pela Secretaria de Apoio Cultura (SAC), em favor do doador ou do patrocinador, devidamente firmados em trs vias, que tero a seguinte destinao: a) a primeira via dever ser entregue ao doador ou patrocinador para efeito do benefcio fiscal; b) a segunda via dever ser encaminhada SAC, no prazo de 5 dias aps a efetivao da operao; c) a terceira via dever ficar em poder do responsvel pelo projeto cultural por um prazo no inferior a 5 anos, para fins de fiscalizao. O comprovante dever conter: nome do projeto; data da publicao de sua aprovao no Dirio Oficial da Unio; nome da pessoa fsica ou jurdica responsvel pelo projeto, nmero de sua inscrio no CPF ou CNPJ e endereo completo; tipo de operao (doao ou patrocnio); valor da operao em reais, correspondente ao perodo da doao ou do patrocnio; data da operao, no caso de contribuio em bens e servios; data do depsito bancrio, nome do banco e nmero da conta bancria do responsvel pelo projeto, no caso de contribuio em espcie; nome do doador ou patrocinador, nmero de sua inscrio no CNPJ ou no CPF e endereo completo; assinatura do responsvel pelo projeto ou, quando se tratar de pessoa jurdica, de seu representante legal, com indicao de nome, cargo e CPF. Base: art. 92 da Instruo Normativa Conjunta SE-MC/SRF 1/95. Aproveitamento do incentivo fiscal Limite de deduo A deduo do incentivo referente a doaes e patrocnios culturais limitada a 4% (quatro por cento) do imposto normal devido (sem a incluso do adicional do imposto), dele excludo o eventual valor do imposto incidente sobre a parcela do lucro real correspondente a lucros, rendimentos e ganhos de capital. Pessoa jurdica doadora ou patrocinadora O art. 10 da Lei 9.532/97 dispe que:

do imposto apurado com base no lucro arbitrado ou no lucro presumido no ser permitida qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal,

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o que significa que somente as pessoas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podem usufruir do incentivo fiscal de que trata este texto. Assim, observado o limite indicado anteriormente, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podem deduzir diretamente do Imposto de Renda devido importncia correspondente a at: 40% do valor das doaes e 30% do valor dos patrocnios realizados no perodo de apurao do imposto, em favor de projetos culturais previamente aprovados pelo Ministrio da Cultura. No caso de empresa optante pelo pagamento do Imposto de Renda calculado mensalmente por estimativa e, consequentemente, pela apurao anual do lucro real: a) a parcela excedente ao limite de 4% do imposto normal devido no ms em que forem efetuadas as doaes ou os patrocnios poder ser deduzida nos meses subsequentes do mesmo ano-calendrio at dezembro, observado o limite legal; b) observadas as regras mencionadas, do imposto devido sobre o lucro real anual poder ser deduzido o incentivo, tomando-se por base as doaes e os patrocnios realizados no ano-calendrio, at o limite de 4% do imposto anual. Observe-se que o valor do incentivo que, em decorrncia da limitao, no for aproveitado no ano-calendrio da realizao das doaes e dos patrocnios no poder ser deduzido do imposto devido em ano-calendrio subsequente. Tratamento dos gastos na determinao do lucro real Para efeito de determinao do lucro real, os valores correspondentes a doaes e patrocnios culturais realizados tero um dos seguintes tratamentos, conforme o caso: a) as doaes e os patrocnios realizados em favor de projetos culturais aprovados pelo Ministrio da Cultura com base no art. 25 da Lei 8.313/91 podem ser integralmente deduzidos como despesa operacional, sem prejuzo da deduo do incentivo fiscal (observadas as regras antes mencionadas); Nota: No caso de doaes e patrocnios realizados, a preos de mercado, sob a forma de prestao de servios ou de fornecimento de material de consumo para projetos culturais, o cmputo como despesa operacional limitar-se- ao custo contbil do bem ou servio. b) o valor total das doaes e dos patrocnios realizados em favor de projetos culturais aprovados pelo Ministrio da Cultura com base no art. 18 da Lei 8.313/91 (com a redao dada pelo art. 12 da Lei 9.874/99), indedutvel como despesa operacional, o que significa que dever ser adicionado ao lucro lquido, para fins de determinao do lucro real. Exemplo de deduo do incentivo no IR mensal por estimativa: Empresa optante pelo pagamento do Imposto de Renda mensal do imposto por estimativa apresente os seguintes dados correspondentes ao ms de junho/2006 (imposto a ser pago at 31.07.2006): imposto normal ` R$ 52.500,00 (+) Adicional do IR R$ 20.000,00 (=) Total do IR devido no ms R$ 72.500,00 Se considerssemos que essa empresa tivesse realizado no ms dispndios em favor de projetos culturais aprovados pelo Ministrio da Cultura, com observncia de todas as normas explanadas neste texto, nos valores

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de R$ 5.000,00 (a ttulo de doaes) e de R$ 3.000,00 (patrocnios), a parcela incentivada dos gastos seria assim determinada: doaes (40% de R$ 5.000,00) ....... R$ 2.000,00 (+) patrocnios (30% de R$ 3.000,00) R$ 900,00 (=) Total .................................... R$ 2.900,00 Neste caso: a) o limite de deduo do incentivo no ms seria de R$ 2.100,00 (4% de R$ 52.500,00, que o imposto normal devido); e b) restaria um excedente dedutvel nos meses seguintes, at dezembro/2006 (observado o limite de 4% do imposto normal devido), no valor de R$ 800,00, que a diferena entre o total da parcela incentivada (R$ 2.900,00) e o limite deduzido em julho (R$ 2.100,00). Doao em espcie Somente sero consideradas para fins de comprovao do incentivo em espcie, as contribuies que tenham sido depositadas em conta bancria especfica em nome do beneficirio, discriminadas na respectiva prestao de contas. Base: art. 25 da Instruo Normativa SRF 267/2002. Doaes em forma de prestao de servios ou fornecimento de material de consumo As doaes ou patrocnios realizados na forma de prestao de servios ou de fornecimento de material de consumo: : I - sero efetuados a preos de mercado, para fins de deduo do imposto de renda devido, respeitados os limites legais; II - no integraro a receita bruta ou faturamento do doador ou patrocinador na determinao da base de clculo do IRPJ; III - computar-se-o como despesa operacional, limitados ao custo contbil do bem ou servio. Base: art. 20, pargrafo 6 da Instruo Normativa SRF 267/2002. Obrigaes a serem cumpridas Pelos responsveis por projetos culturais As pessoas fsicas ou jurdicas responsveis pelos projetos culturais devero encaminhar, no prazo de 30 dias aps a execuo final do projeto, a respectiva prestao de contas SAC, que constar de informaes sob forma e modelos a serem por esta definidos, com os seguintes elementos: a) relatrio tcnico sobre a execuo do projeto e avaliao dos resultados; b) demonstrativo da execuo da receita e de despesa, evidenciando todos os aportes, inclusive sob a forma de bens e servios, os rendimentos auferidos da aplicao dos recursos no mercado financeiro e possvel saldo; c) relao de pagamentos de qualquer espcie; d) relao de bens mveis e imveis adquiridos. produzidos ou construdos; e) conciliao bancria; f) comprovante do recolhimento, ao Fundo Nacional da Cultura (FNC), de eventual saldo no utilizado na execuo do projeto. Pelos doadores ou patrocinadores Os incentivadores confirmaro perante a SAC, em modelo definido por esta, as informaes supra-mencionadas, prestadas pelos beneficirios, com indicao das formas de incentivo fiscal utilizadas.

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Manuteno de controles prprios pelo responsvel por execuo de projetos culturais A pessoa fsica ou jurdica responsvel pela execuo de projetos culturais dever possuir controles prprios, nos quais registre, de forma destacada, a despesa e a receita do projeto, bem como manter em seu poder todos os comprovantes e documentos a ele relativos, pelo prazo de cinco anos contados a partir da data do recebimento de doaes ou patrocnios.

4.3. Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente

As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podem deduzir do imposto devido, em cada perodo de apurao, as contribuies feitas aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana e do Adolescente, observados os limites e as regras a seguir focalizados. Doaes efetuadas por pessoa jurdica As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real (e somente estas) podem deduzir do imposto devido o total das doaes efetuadas aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana e do Adolescente, devidamente comprovadas, respeitado o limite. Limite de deduo O total das doaes efetuadas aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real pode ser deduzido diretamente do Imposto de Renda devido, desde que no exceda o limite de 1 % do imposto normal devido (calculado alquota de 15%, sem a incluso do adicional), diminudo do imposto correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior. A deduo das doaes efetuadas aos fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente, se pleiteada em conjunto com outras dedues, no est submetida a limite global. Bases: 11 do art. 394 do RIR/99, Instruo Normativa SRF 93/97, 4, artigo 2. Exemplo: Total das doaes efetuadas: R$ 10.000,00 Total do IRPJ devido (sem o adicional e o correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior): R$ 150.000,00 Limite: 1% de R$ 150.000,00 = R$ 1.500,00 Aproveitamento do incentivo Para fins de deduo do incentivo deve ser observado que: a) se a pessoa jurdica for optante pela tributao com base no lucro real trimestral, a deduo ser feita no imposto devido no trimestre em que for efetuada a doao, at o limite de 1% exposto anteriormente; b) se a pessoa jurdica for optante pelo pagamento mensal do imposto por estimativa (lucro real anual): 1) o valor doado poder ser deduzido do imposto devido no ms, observado o limite, e a parcela excedente do incentivo, em cada ms, poder ser deduzida do imposto devido nos meses subsequentes do mesmo anocalendrio, observando sempre o referido limite; 2) as doaes feitas no ano-calendrio podero ser deduzidas do valor do imposto anual devido at o limite mencionado. Bases: Inciso 1 e 49 do art. 9, 4 art. 23 e inciso 1 do 2 art. 38 da Instruo Normativa SRF 93/97.

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Indedutibilidade, como despesa, dos valores doados As doaes aos fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente s podem ser utilizadas como deduo direta do imposto, observados o limite e os critrios supracitados. E vedada a deduo do respectivo valor como despesa operacional, tanto para efeito da determinao do lucro real quanto da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro, o que significa que os valores da espcie, contabilizados como despesa, constituiro adio ao lucro lquido do perodo, na determinao da base de clculo desses tributos. Exemplo: Doaes efetuadas no perodo: R$ 5.000,00 Demonstrao do Lucro Real: Lucro Lquido antes do IRPJ Adies: Doaes aos fundos DCA Lucro Real no Perodo Comprovao das doaes Para fins de comprovao, a pessoa jurdica deve registrar em sua escriturao os valores doados e manter arquivada a documentao correspondente. Os Conselhos Municipais, Estaduais ou Nacional dos Direitos da Criana e do Adolescente, controladores dos fundos beneficiados pelas doaes, devem emitir comprovante em favor do doador, no qual especifique o nome e o CNPJ do doador, a data e o valor efetivamente recebido em dinheiro. O comprovante dever; a) conter o nmero de ordem, o nome e a inscrio no CNPJ e o endereo do emitente; b) ser firmado por pessoa competente para dar a quitao da operao. Doao efetuada em bens Na hiptese de a doao ser efetuada em bens, o doador dever comprovar, por meio de documentao hbil, a propriedade dos bens doados, observado que: 1) o comprovante da doao, alm de conter o nmero de ordem, o nome e a inscrio no CNPJ e o endereo do emitente e de ser firmado por pessoa competente para dar a quitao da operao, deve conter a identificao desses bens, mediante sua descrio em campo prprio ou em relao anexa, informando tambm se houve avaliao, e o CPF ou o CNPJ dos responsveis por essa avaliao; 2) considerar-se- como valor do bem o seu valor contbil (desde que no exceda ao valor de mercado ou, no caso de imveis, ao que serviu de base de clculo do imposto de transmisso). Valor contbil dos bens doados Considera-se valor contbil: 1) bens no classificados no Ativo Permanente: o valor contbil corresponde quele pelo qual o bem estiver registrado na escriturao da pessoa jurdica; 2) bens classificados no Ativo Permanente (exceto participaes societrias): o valor contbil corresponde ao valor pelo qual o bem estiver registrado na escriturao da pessoa jurdica (corrigido monetariamente at R$ 50.000,00 R$ 5.000,00 R$ 55.000,00

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31.12.1995, se adquirido at essa data), diminudo, se for o caso, de depreciao, amortizao ou exausto acumulada; 3) participaes societrias (registradas no Ativo Permanente): o valor contbil corresponde ao valor pelo qual as participaes estiverem registradas na escriturao da pessoa jurdica, acrescido do gio ou reduzido pelo desgio (se o investimento for avaliado pela equivalncia patrimonial), e diminudo da proviso para perdas que tiverem sido computadas, como deduo, na determinao do lucro real. Nota: a pessoa jurdica dever baixar os bens doados na sua escriturao contbil. Ganho de capital valor dos bens doados avaliados por preo de mercado O doador poder optar pelo valor de mercado dos bens, que ser determinado mediante prvia avaliao por meio de laudo idneo de perito ou empresa especializada de reconhecida capacidade tcnica para aferio do seu valor. Quando a doao for efetuada por valor superior ao contbil, dever ser apurado ganho de capital com base na legislao vigente. Base: pargrafos 5 e 6 do artigo 12 da Instruo Normativa SRF 267/2002. Entidades beneficirias das doaes - prestao de contas SRF Os Conselhos Municipais, Estaduais ou Nacional dos Direitos da Criana e do Adolescente devero informar Secretaria da Receita Federal (SRF), at o ltimo dia til do ms de maro do ano subseqente, o valor das doaes recebidas. A prestao da informao ser efetuada em meio digital, nas condies a serem definidas pela CoordenaoGeral de Fiscalizao (Cofis) da SRF. Base: art. 13 da Instruo Normativa SRF 267/2002. Na determinao dos limites dos incentivos, no permitida qualquer deduo a ttulo de incentivo fiscal do adicional do imposto de renda ( 4 do art. 3 da Lei n 9.249, de 1995). Limites Individuais Incentivo
Operao de carter cultural art. 25 e 26 Lei n 8.313/1991 Operao de carter cultural art. 18, Lei n 8.313/1991 Operaes de carter cultural nos termos do 6 do art. 39 da Medida Provisria n 2.228-1, de 6 de agosto de 2001, produzidos com os recursos de que trata o inciso X desse mesmo art. 39. PAT Programa de Alimentao do. Trabalhador Produo de obras e projetos audiovisuais inclusive, operaes nos termos do 6 do art. 39 da Medida Provisria n 2.228-1, produzidos com os recursos de que trata o inciso X desse mesmo art. 39. Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente

4% 4% 4% 4% 3% 1%

Limites Coletivos

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Incentivo
Operao de carter cultural art. 25 Lei n 8.313/1991 Operao de carter cultural art. 18, Lei n 8.313/1991 Operaes de carter cultural nos termos do 6 do art. 39 da Medida Provisria n 2.228-1, de 6 de agosto de 2001, produzidos com os recursos de que trata o inciso X desse mesmo art. 39. Produo de obras e projetos audiovisuais, inclusive operaes nos termos do 6 do art. 39 da Medida Provisria n 2.228-1, de 6 de agosto de 2001, produzidos com os recursos de que trata o inciso X desse mesmo art. 39.

4%

Incentivo
Operao de carter cultural art. 25 e 26 Lei n 8.313/1991 Operao de carter cultural art. 18, Lei n 8.313/1991 Operaes de carter cultural nos termos do 6 do art. 39 da Medida Provisria n 2.228-1, de 6 de agosto de 2001, produzidos com os recursos de que trata o inciso X desse mesmo art. 39.

4%

Incentivo
PAT Programa de Alimentao do. Trabalhador

4%

4.4. Incentivos Regionais de Reduo e/ou Iseno do Imposto

As empresas industriais ou agrcolas, que venham a se instalar na rea de atuao da SUDENE ou da SUDAM, podero ter reduo do valor do Imposto de Renda a pagar, calculado pelo Lucro da Explorao, pelo prazo de dez anos. vlido tambm para as empresas que ampliarem/modernizarem os seus empreendimentos ou diversificarem a sua linha de produo. Projetos protocolizados e aprovados aps 24.08.2000 Para os projetos protocolizados e aprovados aps 24 de agosto de 2000, a Medida Provisria 2.058, de 2000, prev reduo do imposto sobre a renda exclusivamente queles que venham a ser enquadrados em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritrios para o desenvolvimento regional, nas reas de atuao da Sudene e Sudam (MP n 2.058, de 2000, art. 1 e reedies). Regulamento A Portaria MIN 2.091-A/2008 aprova a consolidao do Regulamento dos Incentivos Fiscais, comuns s Regies da Amaznia e do Nordeste - SUDAM e SUDENE. Reduo para empreendimentos existentes As pessoas jurdicas que mantenham empreendimentos industriais ou agrcolas em operao na rea de atuao da SUDENE e SUDAM, em relao aos aludidos empreendimentos, pagaro o imposto e adicionais no restituveis, pelo prazo de at dez anos a contar do perodo de apurao em que o empreendimento entrar em fase de operao, com a reduo de: I 37,5% - trinta e sete e meio por cento, a partir de 1 de janeiro de 1998 at 31 de dezembro de 2003; II 25% - vinte e cinco por cento, a partir de 1 de janeiro de 2004 at 31 de dezembro de 2008; III 12,5% - doze e meio por cento, a partir de 1 de janeiro de 2009 at 31 de dezembro de 2013.

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Base: Lei 9.532/1997, art. 3, 2. Como habilitar-se ao incentivo A empresa interessada deve encaminhar requerimento SUDENE ou a SUDAM, conforme a localizao do empreendimento, atravs de seus Escritrios Regionais, solicitando que seja expedida Declarao de que satisfaz as condies mnimas indispensveis ao gozo do incentivo, juntamente com a documentao necessria, estabelecida segundo o "Roteiro para Elaborao de Pleitos", adotado pela Autarquia. A SUDENE ou a SUDAM analisa o pleito e, ao aprov-lo, expede Declarao, sendo imprescindvel que, de posse da mesma, a empresa comparea Delegacia da Receita Federal qual a empresa estiver jurisdicionada, solicitando o reconhecimento e a homologao do direito ao benefcio pretendido. O Fundo de Desenvolvimento do Nordeste regulamentado pelo Decreto 4.253/2002. J o Fundo de Desenvolvimento da Amaznia regulamentado pelo Decreto 4.254/2002. Regulamento de incentivos fiscais Sudene A Resoluo SUDENE 26-A/2006, consolida o Regulamento dos Incentivos Fiscais administrados pela SUDENE. Aspectos gerais A reduo s ter efeito a partir da data da apresentao SUDENE ou SUDAM do requerimento devidamente instrudo. O direito reduo no alcana o Imposto de Renda e adicionais no-restituveis que j tenham sido pagos Fazenda Nacional. A utilizao do benefcio da Reduo no impede a opo em favor do FINOR, FINAM ou do Reinvestimento, com relao ao saldo do Imposto de Renda a pagar; As empresas devem efetuar, em relao s atividades beneficiadas, registros contbeis especficos, destacando os elementos de que se compem os respectivos custos, receitas e resultados de cada um dos estabelecimentos incentivados que operam na rea da SUDENE ou da SUDAM. O valor que deixar de ser pago Receita Federal em virtude da concesso do Incentivo no poder ser distribudo aos scios e constituir reserva de capital da empresa para ser utilizada apenas em absoro de prejuzos ou aumento de capital social. Esse valor no dedutvel na determinao do lucro real. Parcela da reduo do imposto de renda A parcela de reduo do Imposto de Renda ser determinada mediante a aplicao, sobre o lucro da explorao do empreendimento, de percentagem igual relao, no mesmo perodo de apurao, entre a receita lquida de vendas da produo criada pelo projeto e o total da receita lquida de vendas do empreendimento. Exemplo: Receitas Lquidas das Vendas da Produo Criada pelo Projeto R$ 1.000.000,00 Receita Lquida Total de Vendas do Empreendimento: R$ 2.000.000,00 % do Lucro da Explorao Incentivado: R$ 1.000.000 dividido por R$ 2.000.000 = 50,00%

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A fruio da iseno fica condicionada observncia, pela empresa beneficiria, dos dispositivos da legislao trabalhista e social e das normas de proteo e controle do meio ambiente, podendo a SUDENE ou a SUDAM, conforme o caso, a qualquer tempo, verificar o cumprimento do disposto. Demonstrao do Lucro do Empreendimento Beneficiado com Reduo Quando se verificar pluralidade de estabelecimentos, ser reconhecido o direito iseno em relao aos rendimentos dos estabelecimentos instalados na rea de atuao da SUDENE e/ou da SUDAM (Lei 4.239/63, art. 16, 1). Para os efeitos do disposto neste item, as pessoas jurdicas interessadas devero demonstrar em sua contabilidade, com clareza e exatido, os elementos de que se compem as operaes e os resultados do perodo de apurao de cada um dos estabelecimentos que operem na rea de atuao incentivada (Lei 4.239/63, art. 16, 2). Se a pessoa jurdica mantiver atividades no consideradas como industriais ou agrcolas, dever efetuar, em relao s atividades beneficiadas, registros contbeis especficos, para efeito de destacar e demonstrar os elementos de que se compem os respectivos custos, receitas e resultados. Na hiptese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurdica no oferecer condies para apurao do lucro por atividade, este poder ser estabelecido com base na relao entre as receitas lquidas das atividades incentivadas e a receita lquida total, observado o disposto quanto ao lucro da explorao. Exemplo: Receitas Lquidas das Atividades Incentivadas R$ 2.000.000,00 Receita Lquida Total R$ 5.000.000,00 % do Lucro da Explorao Incentivado: R$ 2.000.000 dividido por R$ 5.000.000 = 40,00% A reduo de que trata este item somente se aplica ao imposto e adicionais no restituveis calculados com base no lucro da explorao do empreendimento (Decreto-lei 1.598/77, art. 19, 1, alnea b, e Decreto-lei 1.730/79, art. 1, inciso I). Assim, por exemplo, o lucro decorrente de aplicaes financeiras ou ganhos de capital, por exemplo, no incentivado. Pedido de reconhecimento do direito reduo do IRPJ A competncia para reconhecer o direito ser da unidade da SRF a que estiver jurisdicionada a pessoa jurdica, devendo o pedido estar instrudo com laudo expedido pelo Ministrio da Integrao Nacional (MI). O chefe da unidade da SRF decidir sobre o pedido em cento e vinte dias contados da apresentao do requerimento repartio fiscal competente. O prazo de fruio do benefcio fiscal igual ao perodo compreendido entre o ano de incio de fruio e 31 de dezembro de 2013, no podendo exceder a dez anos. Base: artigos 59 a 61 da Instruo Normativa SRF 267/2002. Limites dos incentivos na rea da SUDENE e SUDAM a partir de 1998 - novos empreendimentos Os benefcios fiscais de reduo, para os projetos de instalao, modernizao, ampliao ou diversificao, aprovados pelo rgo competente, a partir de 1 de janeiro de 1998, observadas as demais normas em vigor, aplicveis matria, passam a ser de reduo do imposto de renda e adicionais no restituveis, observados os seguintes percentuais (Lei 9.532/97, art. 3, caput): I 75% (setenta e cinco por cento), a partir de 1 de janeiro de 1998 at 31 de dezembro de 2003; II 50% (cinqenta por cento), a partir de 1 de janeiro de 2004 at 31 de dezembro de 2008;

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III 25% (vinte e cinco por cento), a partir de 1 de janeiro de 2009 at 31 de dezembro de 2013. O disposto neste item no se aplica a projetos aprovados ou protocolizados at 14 de novembro de 1997, no rgo competente, para os quais prevalece o benefcio de iseno at o trmino do prazo de concesso do benefcio (Lei 9.532/97, art. 3, caput e 1). Limite dos incentivos beneficiados com reduo do ir de empreendimentos j existentes Os benefcios fiscais de reduo do imposto de renda e adicionais no restituveis relativos a empreendimentos j existentes, observadas as demais normas em vigor, aplicveis matria, passam a ser calculados segundo os seguintes percentuais (Lei 9.532/97, art. 3, 2): I 37,5% (trinta e sete inteiros e cinco dcimos por cento), a partir de 1 de janeiro de 1998 at 31 de dezembro de 2003; II 25% (vinte e cinco por cento), a partir de 1 de janeiro de 2004 at 31 de dezembro de 2008; III 12,5% (doze inteiros e cinco dcimos por cento), a partir de 1 de janeiro de 2009 at 31 de dezembro de 2013. Extino dos incentivos de IR Ficam extintos, relativamente aos perodos de apurao encerrados a partir de 1 de janeiro de 2014, os benefcios fiscais de reduo do Imposto de Renda (Lei 9.532/97, art. 3, 3). Destinao do valor do imposto de renda - atividades incentivadas da SUDENE/SUDAM O valor do imposto de renda que deixar de ser pago em virtude da iseno aos empreendimentos na SUDENE e/ou SUDAM no poder ser distribudo aos scios e constituir reserva de capital da pessoa jurdica, que somente poder ser utilizada para absoro de prejuzos ou aumento de capital (Regulamento do Imposto de Renda/99, art. 545). Exemplo: Valor do IRPJ que deixou de ser pago, em funo da iseno e/ou reduo: R$ 500.000,00 Contabilizao: D. IRPJ a Pagar (Passivo Circulante) C. Incentivos Fiscais de Reduo do Imposto de Renda (Conta de Resultado) R$ 500.000,00 D. Lucros Acumulados (Patrimnio Lquido) C. Reserva de Incentivos Fiscais (Patrimnio Lquido) R$ 500.000,00 Histrico: pela formao da reserva de incentivo fiscal, conforme projeto SUDENE/SUDAM. LUCRO DA EXPLORAO O art. 19 do Decreto-lei n. 1598/77 criou a figura denominada LUCRO DA EXPLORAO, que serve de base de clculo do limite mximo para reduo do imposto de renda devido. O lucro da explorao o lucro contbil antes da proviso para pagamento do imposto de renda, ajustado pela excluso dos seguintes valores: I - a parte das receitas financeiras que exceder das despesas financeiras,; II - os rendimentos e prejuzos das participaes societrias; e III - os resultados no-operacionais.

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Para efeito de clculo do lucro da explorao, a pessoa jurdica dever tomar por base o lucro lquido apurado depois de ter sido deduzida a contribuio social sobre o lucro, contudo por essa contribuio ser indedutvel na determinao do lucro real, no dever influenciar no clculo do lucro da explorao, a fim de no penalizar duplamente as empresas detentoras desse tipo de incentivo fiscal. Considera-se lucro da explorao o lucro lquido do perodo de apurao, antes de deduzida a proviso para o imposto de renda, ajustado pela excluso dos seguintes valores: a) a parte das receitas financeiras que exceder s despesas financeiras; b) os rendimentos e prejuzos das participaes societrias; c) os resultados no operacionais; d) os resultados obtidos em operaes realizadas no exterior; e) os valores baixados na conta de reserva de reavaliao, nos casos em que o valor realizado dos bens objeto da reavaliao tenha sido registrado como custo ou despesa operacional e a baixa da reserva tenha sido efetuada em contrapartida conta de: - receita no operacional; - patrimnio lquido, no computada no resultado do mesmo perodo de apurao. f) ......................... g) ........................... h) os tributos e contribuies com exigibilidade suspensa, na forma dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, Cdigo Tributrio Nacional (CTN), adicionados ao lucro lquido, para efeito de determinao do lucro real. Ser adicionada ao lucro lquido, para efeito de determinao do lucro da explorao, a CSLL devida, relativa ao perodo de apurao. (MP no 2.158-35, art. 23). As importncias acrescidas, controladas na parte B do Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur, sero diminudas do lucro da explorao no perodo em que ocorrer o efetivo pagamento dos tributos e contribuies. Quando a pessoa jurdica beneficiria de incentivos fiscais explorar mais de uma atividade, com incentivo ou no, dever manter registros contbeis especficos para demonstrar e destacar o resultado de cada atividade, com vistas apurao do lucro da explorao em separado. Entretanto, quando o sistema de contabilidade da pessoa jurdica no possibilitar a apurao especfica do lucro da explorao, ela dever adotar o procedimento previsto no art. 549, 3o do RIR/99, estabelecendo a relao percentual entre as receitas lquidas de cada atividade e a receita lquida total, com o fim de fazer o rateio do lucro da explorao para cada atividade. O clculo do percentual de cada atividade incentivada feito extra-contabilmente, mediante a diviso da receita lquida de cada atividade x 100, pela receita lquida total obtida pela empresa. O valor correspondente ao lucro beneficiado com iseno do imposto ser determinado mediante a aplicao sobre o lucro da explorao, de percentual resultante da seguinte frmula (PN CST no 49/79 e ADN CST no 5/81): Receita lquida da atividade isenta x 100 ----------------------------------------------------- = % Total da receita lquida da empresa A seguir, o valor correspondente ao lucro das demais atividades/empreendimentos, beneficiados ou no por incentivos fiscais, ser determinado em percentual obtido pela aplicao da seguinte frmula: Receita lquida da atividade com o mesmo percentual de reduo x 100 ---------------------------------------------------------------------------------------------- = % Total da receita lquida da empresa Mediante a multiplicao do percentual obtido na forma da questo anterior, pelo lucro da explorao. Dessa maneira, proceder-se- ao rateio de 100% do lucro da explorao s diversas atividades/empreendimentos

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exercidas pela pessoa jurdica, atribuindo-se a cada atividade a parcela do lucro da explorao a ela correspondente. Exemplo: para as atividades abaixo, o rateio do lucro da explorao de R$ 2.000.000,00 ficaria assim distribudo: ATIVIDADE (INCENTIVADA OU NO) Atividade isenta Atividade com reduo de 50% Atividade no incentivada

% S/RECEITA LQUIDA TOTAL

20% 30% 50%

PARCELA CORRESPONDENTE R$ 400.000,00 R$ 600.000,00 R$ 1.000.000,00

Para o clculo do adicional do imposto de renda devem ser adotados os seguintes procedimentos: Quando o lucro real igual ou maior que o lucro da explorao, o rateio toma como base a proporo entre o lucro da explorao de cada atividade e o lucro real da empresa aplicado sobre o montante do adicional. Se o lucro real for menor que o lucro da explorao, o rateio do adicional deve ser efetuado com base na proporo da receita lquida de cada atividade em relao receita lquida total Exemplo: Dados de uma empresa que atua na rea da SUDAM e que goza incentivos de reduo do IRPJ. Tipo de Atividade Vendas de Produtos de Fabricao Prpria Vendas de Produtos de Fabricao Prpria Vendas de Servios Revenda de Mercadorias Receita Bruta R$ % de incentivo 15.000.000,00 75 5.500.000,00 50 2.500.000,00 25 5.500.000,00 % de impostos s/vendas 26,25 26,25 14,25 26,25 400.000,00 500.000,00 100.000,00 120.000,00 80.000,00 50.000,00 3.000.000,00

Receitas de alienao de bens permanentes Custo da alienao de bens permanentes Receitas Financeiras Despesas Financeiras Dividendos de Participaes Societrias Avaliadas pelo Custo Perdas na Equivalncia Patrimonial Lucro Lquido do Exerccio Antes Contribuio Social e Imposto de Renda

Considerando as informaes acima e o fato da empresa ter gasto R$ 150.000,00 com alimentao aos trabalhadores e que em suas despesas operacionais esto contabilizados R$ 100.000,00 a ttulo de proviso para crditos de liquidao duvidosa, pede-se a) calcular o valor da CSSL, do IRPJ b) calcular o Incentivo Fiscal de reduo do IRPJ com base no Lucro da Explorao c) informe qual o valor do Imposto de Renda que dever constar na DRE.

BASE DE CLCULO DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO Lucro antes da contribuio social (+) Adies

3.000.000,00

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Perdas na Equivalncia Patrimonial Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa (-) Excluses Dividendos Recebidos (=) Base de Clculo Positiva da Contribuio Social Contribuio Social Sobre o Lucro ==>

50.000,00 100.000,00 80.000,00 3.070.000,00 276.300,00 3.000.000,00 276.300,00 2.723.700,00 2.723.700,00 50.000,00 100.000,00 276.300,00 80.000,00 3.070.000,00

3.070.000,00

9%

Lucro antes da contribuio social (-) Contribuio Social Sobre o Lucro (=) Lucro Antes do Imposto de Renda DEMONSTRAO DO LUCRO REAL Lucro Antes do Imposto de Renda (+) Adies Perdas na Equivalncia Patrimonial Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa Contribuio Social Sobre o Lucro (-) Excluses Dividendos Recebidos (=) Lucro Real CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURDICA 3.070.000,00 15% 460.500,00 2.830.000,00 283.000,00

Lucro Real Adicional

10% ( - ) Incentivo do PAT Proviso para Imposto de Renda da Pessoa Jurdica

743.500,00 18.420,00 725.080,00

CLCULO DO LUCRO DA EXPLORAO Lucro Antes do Imposto de Renda (+) Contribuio Social Sobre o Lucro (+) Despesas No Operacionais (+) Perdas na Equiv. Patrimonial (+) Prov.para Crdito de Liquidao Duvidosa (-) Receita No Operacional (-) Dividendos Recebidos (=) Lucro da Explorao

2.723.700,00 276.300,00 500.000,00 50.000,00 100.000,00 400.000,00 80.000,00 3.170.000,00

PARTICIPAO DAS ATIVIDADES NA RECEITA LQUIDA TOTAL Atividades Receita Bruta % Impostos Receitas Lq. Venda de Prod. Fab. Prpria 15.000.000,00 26,25 3.937.500,00 11.062.500,00 Prestao de Servios 2.500.000,00 14,25 356.250,00 2.143.750,00

% 51,89 10,06

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Venda de Prod. Fab. Prpria Revenda de Mercadorias Receita Bruta Total

5.500.000,00 5.500.000,00 28.500.000,00

26,25 26,25

1.443.750,00 1.443.750,00 7.181.250,00

4.056.250,00 4.056.250,00 21.318.750,00

19,03 19,03 100,00

CLCULO DO INCENTIVO FICAL COM BASE NO LUCRO REAL

Atividades Com Reduo de 50% Com Reduo de 25% Com Reduo de 37,5% Demais Atividades

1.644.942,83 318.765,76 603.145,71 603.145,71 Lucro da Explorao 246.741,42 47.814,86 90.471,86 90.471,86 Imposto de Renda - 15% 128.036,45 4.808,12 17.213,79 17.213,79 Adicional - 10% 374.777,87 52.622,98 107.685,64 107.685,64 Total do Imposto de Renda % Reduo do IR 50% 25% 37,5% Valor do Incentivo Fiscal 187.388,94 13.155,75 40.382,12 240.926,80 Total do Incentivo CLCULO DO ADICIONAL QUANDO O LUCRO REAL FOR < QUE O LUCRO DA EXPLORAO Usa-se a porcentagem da receita lquida da atividade em relao receita lquida total

IMPOSTO DE RENDA COMPOSTO NA DRE

Resultado do Perodo Antes da CSSL e IRPJ (-) Proviso para Contribuio Social Lucro Antes do Imposto de Renda (-) Proviso para Imposto de Renda = Lucro Lquido do Perodo 3.000.000,00 276.300,00 2.723.700,00 725.080,00 1.998.620,00

4.5. Reinvestimento do imposto de renda - SUDENE e SUDAM Benefcio fiscal institudo pelo Governo Federal que permite s empresas dos setores industrial, agroindustrial, infra-estrutura e turismo, que estejam em operao na rea da SUDAM ou SUDENE, reinvestirem parcela do seu Imposto de Renda decorrente do Lucro de Explorao, em seus prprios projetos de modernizao ou complementao de equipamentos. Quem pode optar As pessoas jurdicas contribuintes do imposto de renda calculado com base no lucro real, que tenham empreendimentos industriais e agro-industriais, inclusive os de construo civil em operao nas reas de atuao da SUDAM ou SUDENE, os percentuais permitidos em lei, acrescidos de 50% de recursos prprios. Forma de opo No caso do REINVESTIMENTO existe um campo especfico na Declarao de Rendimentos com essa destinao Reduo por Reinvestimento, no qual dever ser formalizada a opo. A opo poder ser manifestada na DIPJ ou no curso do ano-calendrio nas datas de pagamento do imposto com base no lucro estimado, apurado mensalmente, ou no lucro real, apurado trimestralmente, por meio de DARF especfico. Quando aplicar Os depsitos do incentivo, inclusive recursos prprios, sero feitos nas datas de pagamento do imposto, nos prazos a seguir, de acordo com 1, do Artigo 115, da Instruo Normativa SRF n 267, de 23/12/2002:

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I - apurao trimestral: a) se quota nica: at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao; b) se pagamento em quotas: at o ltimo dia til do ms a que corresponder. II - apurao anual: at o ltimo dia til do ms de maro de cada ano. O incentivo no poder ser utilizado para reduzir o valor do recolhimento mensal do imposto determinado sobre base de clculo estimada apurada com base na receita bruta. Art. 115 2 da IN 267/2002 O pagamento mensal por estimativa uma forma de recolhimento permitida s pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real. Assim, no caso de a empresa tributada pelo lucro real optar pelo pagamento mensal por estimativa, no momento do recolhimento do imposto (ou seja no pagamento mensal), j tem de aproveitar o benefcio do reinvestimento. Dedues de Incentivos Fiscais Na hiptese de determinao do imposto devido mensalmente com base em balano ou balancete de suspenso ou reduo, podem ser deduzidos os seguintes incentivos fiscais: Regionais de Reduo e/ou Iseno do Imposto, e de Reduo por Reinvestimento, correspondentes a todo o perodo abrangido pelo balano ou balancete. Limite das aplicaes As aplicaes somente podero ser efetuadas at o final do prazo previsto para a implantao dos respectivos projetos. Regulamento A Portaria MIN 2.091-A/2008 aprova a consolidao do Regulamento dos Incentivos Fiscais, comuns s Regies da Amaznia e do Nordeste - SUDAM e SUDENE. Limite das aplicaes Para as empresas dos setores industrial, agroindustrial e de construo civil, que estejam em operao na rea de atuao da SUDENE ou da SUDAM, permitindo o reinvestimento de parte do Imposto de Renda, at o ano de 2013, observando os seguintes percentuais: De 1998 a 2003 - 30% De 2004 a 2008 - 20% De 2009 a 2013 - 10% Base: art. 612 do Regulamento do IR/99. Inciso I do art. 2 da Lei n 9.532, de 1997 Fica mantido, at 31 de dezembro de 2013, o percentual de trinta por cento previsto no inciso I do art. 2 da Lei n 9.532, de 1997, para aqueles empreendimentos dos setores da economia que venham a ser considerados, em ato do Poder Executivo, prioritrios para o desenvolvimento regional. regional Base: art. 612 do Regulamento do IR/99, I. Art. 3, da MP 2.199-14, de 24/08/2001.

Quanto aplicar O reinvestimento corresponde a 30% do Imposto de Renda devido, calculado sobre o lucro da explorao, acrescido de outra parcela (50% desses 30%) de Recursos Prprios. O incentivo do

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reinvestimento pode ser utilizado at 31/12/2013, conforme Art. 3, da MP 2.199-14, de 24/08/2001. Exemplo: Uma empresa com empreendimento agroindustrial situado na rea de atuao da SUDAM, tem Imposto de Renda devido sobre o Lucro da Explorao no valor de R$ 200.000,00, e pretende investir, mediante depsito no Banco da Amaznia, parte desse imposto. Assim, o valor a ser depositado dever ser da seguinte ordem: 200.000,00 x 30% = 60.000,00 60.000,00 x 50% = 30.000,00 90.000,00 O Imposto correspondente a 70% do IR devido deve ser recolhido normalmente atravs de DARF. O Incentivo (30% + recursos prprios) deve ser recolhido no mesmo prazo fixado para o pagamento do imposto, atravs do documento de Guia de Recolhimento, disposio das empresas em todas agncias do BASA.

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5. DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO

5.1. Depreciao IMOBILIZADO
Com a promulgao da Lei n 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que introduziu diversas alteraes na parte contbil da Lei n 6.404/76, as entidades devem efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado, a fim de que sejam ajustados os critrios utilizados para a determinao da vida til estimada e para o clculo da depreciao. Essa previso est contida no 3 do art. 183 da Lei n 6.404/76, que tambm trata da reviso dos itens do intangvel. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado tratou do valor deprecivel e do perodo de depreciao, estabelecendo, dessa forma, o conceito de valor deprecivel e a necessidade de reviso dos critrios utilizados para a determinao da vida til estimada dos bens do imobilizado da seguinte forma: O valor deprecivel de um ativo deve ser apropriado de forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada. O valor residual e a vida til de um ativo so revisados pelo menos ao final de cada exerccio, e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudana deve ser contabilizada como mudana de estimativa contbil, segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Com isso, a obrigao da reviso peridica determinada pelo Pronunciamento Tcnico CPC 13, item 54, a ser efetuada durante o exerccio social iniciado a partir de 1o de janeiro de 2009, cuja aplicao em 2009 foi excepcionalizada, dever ser efetuada na abertura do exerccio social iniciado a partir de 1o de janeiro de 2010. Nessa data tambm devero ser efetuados os ajustes ao custo atribudo (deemed cost) pelo valor justo tratados nesta Interpretao e no Pronunciamento Tcnico CPC 37 e, como decorrncia, no Pronunciamento Tcnico CPC 43. Para efeitos comparativos, a no ser que haja evidncia forte de que o valor justo desses ativos na abertura do exerccio social iniciado a partir de 1o de janeiro de 2009, diminudo da depreciao contabilizada nesse exerccio, seja significativamente diferente do valor justo apurado na abertura do exerccio social a ser iniciado a partir de 1o de janeiro de 2010, e que os efeitos dessa diferena sejam relevantes e possam induzir o usurio a erro, poder ser admitido esse valor como valor justo na abertura do exerccio social dessa demonstrao comparativa.

Taxas de depreciao atualmente utilizadas no Brasil

Uma prtica utilizada por muitas entidades no Brasil foi a de considerar, como taxas de depreciao, aquelas aceitas pela legislao tributria. Segundo essa legislao, A taxa anual de depreciao ser fixada em funo do prazo durante o qual se possa esperar utilizao econmica do bem pelo contribuinte na produo de seus rendimentos (Art. 310 do vigente Regulamento do Imposto de Renda R.I.R./99, por remisso Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 2). Tambm, segundo a legislao fiscal, A Secretaria da Receita Federal publicar periodicamente o prazo de vida til admissvel, em condies normais ou mdias, para cada espcie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao de seus bens, desde que faa a prova dessa adequao, quando adotar taxa diferente (art. 310, 1, do R.I.R./99, por remisso Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 3). Observa-se que a legislao tributria procurou se basear em vidas teis econmicas em condies normais ou mdias. Alm dessa regra geral, a legislao tributria permite acrscimos substanciais nessas taxas no caso de utilizao por dois ou trs turnos de trabalho, sem necessariamente haver comprovao de ter havido reduo na vida til desses ativos nessa mesma proporo. Isso tudo pode ter provocado distores nos valores contbeis de alguns ativos, especialmente pela exigncia anterior da Secretaria da Receita Federal do Brasil -

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RFB da contabilizao desses valores adicionais para seu aproveitamento fiscal. J em algumas outras situaes houve, a ttulo de incentivo fiscal, depreciaes em dobro ou o cmputo de toda a depreciao no prprio ano em que o bem foi adquirido. Nessas outras situaes, as entidades normalmente fizeram o registro da depreciao incentivada em livros fiscais, sem alterar a escriturao societria. Dessa forma, como regra geral, a utilizao das tabelas emitidas pela RFB tem representado a inteno do fisco e das empresas em utilizar prazos estimados de vidas teis econmicas, com base nos parmetros que partiram de estudos no passado. Pode ter havido, em muitas situaes, mesmo com a utilizao dessas taxas admitidas fiscalmente, razovel aproximao com a realidade dos ativos. Todavia, podem ter ocorrido significativos desvios. Pode existir ativo com valor contbil substancialmente depreciado, ou mesmo igual a zero, e que continua em operao e gerando benefcios econmicos para a entidade, o que pode acarretar, em certas circunstncias, que o seu consumo no seja adequadamente confrontado com tais benefcios, o que deformaria os resultados vindouros. Por outro lado, pode ocorrer que o custo de manuteno seja tal que j represente adequadamente o confronto dos custos com os benefcios. Assim, a entidade pode adotar a opo de atribuir um valor justo inicial ao ativo imobilizado e fazer o eventual ajuste nas contas do ativo imobilizado tendo por contrapartida a conta do patrimnio lquido denominada de Ajustes de Avaliao Patrimonial; e estabelecer a estimativa do prazo de vida til remanescente quando do ajuste desses saldos de abertura. Esse procedimento ir influenciar o prazo a ser depreciado. O CPC 27 destaca a importncia da determinao do valor residual dos ativos, de forma que o valor deprecivel seja aquele montante no recupervel pela alienao do ativo ao final de sua vida til estimada. Dessa forma, fundamental, na determinao do valor deprecivel de um ativo imobilizado, a estimativa do seu valor residual, a fim de proceder adequada alocao da depreciao ao longo da vida til estimada do bem. Ressalte-se que, se o valor residual esperado do ativo for superior ao seu valor contbil, nenhuma depreciao deve ser reconhecida (item 52 do CPC 27). Merece destaque a conceituao de vida til e de vida econmica dos ativos. A primeira refere-se expectativa do prazo de gerao de benefcios econmicos para a entidade que detm o controle, riscos e benefcios do ativo e a segunda, expectativa em relao a todo fluxo esperado de benefcios econmicos a ser gerado ao longo da vida econmica do ativo, independente do nmero de entidades que venham a utiliz-lo. Dessa forma, nos casos em que o fluxo esperado de benefcios econmicos futuros seja usufrudo exclusivamente por um nico usurio, a vida til ser, no mximo, igual vida econmica do ativo. Esse entendimento refora a necessidade da determinao do valor residual, de forma que toda a cadeia de utilizao do ativo apresente informaes confiveis.

Reviso inicial das vidas teis

Para a entidade que adotar o custo atribudo (deemed cost), a primeira anlise peridica da vida til econmica coincide com a data de transio. Para os demais casos a primeira das anlises peridicas com o objetivo de revisar e ajustar a vida til econmica estimada para o clculo da depreciao, exausto ou amortizao, bem como para determinar o valor residual dos itens, ser considerada como mudana de estimativa (CPC 23) e produzir efeitos contbeis prospectivamente apenas pelas alteraes nos valores das depreciaes do perodo a partir da data da reviso. Nesses casos os efeitos contbeis devero ser registrados no mximo a partir dos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2010 e, por ser mudana prospectiva, os valores de depreciao calculados e contabilizados antes da data da reviso no so recalculados.

Revises peridicas das vidas teis

Dada a necessidade de reviso das vidas teis e do valor residual, no mnimo a cada exerccio, a administrao deve manter e aprovar anlise documentada que evidencie a necessidade ou no de alterao das expectativas anteriores (oriundas de fatos econmicos, mudanas de negcios ou tecnolgicas, ou a forma de utilizao do

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bem, etc.), a fim de solicitar ou no novas avaliaes, com regularidade tal que as estimativas de vida til e valor residual permaneam vlidas em todos os exerccios. Esse procedimento, para todas as entidades, adotantes ou no do custo atribudo, deve observar, primordialmente, o aspecto da oportunidade das avaliaes, com monitoramento da vida til e do valor residual dos ativos, de forma a permitir a necessria alterao do plano de depreciao na hiptese em que o contexto econmico onde a entidade opera sofra alteraes relevantes que afetem o nvel de utilizao dos ativos, mudana na curva esperada de obsolescncia e outros fatores.

Avaliadores, laudos de avaliao e aprovao

Para fins da Interpretao ICPC 10, no que diz respeito identificao do valor justo dos ativos imobilizados e propriedades para investimento a ser tomado para a adoo do custo atribudo, da vida til econmica e do valor residual dos ativos imobilizados e das propriedades para investimento, e do valor justo das propriedades para investimento a serem avaliadas segundo esse critrio, consideram-se avaliadores aqueles especialistas que tenham experincia, competncia profissional, objetividade e conhecimento tcnico dos bens. Adicionalmente, para realizar seus trabalhos, os avaliadores devem conhecer ou buscar conhecimento a respeito de sua utilizao, bem como das mudanas tecnolgicas e do ambiente econmico onde ele opera, considerando o planejamento e outras peculiaridades do negcio da entidade. Nesse contexto, a avaliao pode ser efetuada por avaliadores internos ou externos entidade. Os avaliadores devem apresentar relatrio de avaliao fundamentado e com informaes mnimas que permitam o pleno atendimento s prticas contbeis. Assim, esse relatrio deve conter: (a) indicao dos critrios de avaliao, das premissas e dos elementos de comparao adotados, tais como: (i) antecedentes internos: investimentos em substituies dos bens, informaes relacionadas sobrevivncia dos ativos, informaes contbeis, especificaes tcnicas e inventrios fsicos existentes; (ii) antecedentes externos: informaes referentes ao ambiente econmico onde a entidade opera, novas tecnologias, benchmarking, recomendaes e manuais de fabricantes e taxas de vivncia dos bens; (iii) estado de conservao dos bens: informaes referentes a manuteno, falhas e eficincia dos bens; e outros dados que possam servir de padro de comparao, todos suportados, dentro do possvel, pelos documentos relativos aos bens avaliados; (b) localizao fsica e correlao com os registros contbeis ou razes auxiliares; (c) valor residual dos bens para as situaes em que a entidade tenha o histrico e a prtica de alienar os bens aps um perodo de utilizao; e (d) a vida til remanescente estimada com base em informaes e alinhamento ao planejamento geral do negcio da entidade. Considerando a importncia das avaliaes efetuadas e os efeitos para as situaes patrimonial e financeira e para as medies de desempenho das entidades, os relatrios de avaliao devem ser aprovados por rgo competente da administrao, a menos que o estatuto ou contrato social da entidade contenha requerimento adicional, o qual deve ser cumprido.

Registro de tributos diferidos

Uma vez efetuada a reviso da vida til de ativos, ou atribudo novo valor de custo a itens do imobilizado, necessria a mensurao e a contabilizao do imposto de renda e da contribuio social diferidos ativos ou passivos para refletir os referidos efeitos fiscais que a entidade espera, na data de emisso das demonstraes contbeis, recuperar ou liquidar em relao s diferenas temporrias desses ativos. Ou seja, qualquer diferena

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entre a base fiscal e o montante escriturado do ativo (diferena temporria) deve dar origem a imposto de renda e contribuio social diferidos ativos ou passivos. As entidades que registraram no passado reavaliao sobre ativos no depreciveis, como, por exemplo, terrenos, mas no contabilizaram os correspondentes tributos, em atendimento prtica contbil vigente poca, devem efetuar lanamento contbil a dbito de conta retificadora da reserva de reavaliao (que pode ser por meio de conta retificadora para controle fiscal) e a crdito de proviso para imposto de renda e contribuio social no Passivo No Circulante. Os recursos aplicados pela empresa de forma permanente tem a seguinte diviso: Investimentos - representado pelos bens e direitos em participaes permanentes em outras empresas ou sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no Ativo Circulante, que no se destinem manuteno da atividade da empresa ou sociedade. Exemplo: Participao em Coligadas, Provises para Perdas, Obras de arte, Imveis no de uso etc. Ativo Imobilizado representado pelos direitos que tenham por objeto os Bens destinados manuteno das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Exemplo: Computadores, Imveis, Moveis e Utenslios, Veculos, Instalaes etc. Ativo Diferido - composto pelas aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de exerccios futuros. Exemplo: Despesas de Organizao, Despesas pr- operacionais etc. Ativo intangvel - um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica. Esses ativos no monetrios so recursos que as entidades freqentemente despendem ou contraem obrigaes com a aquisio, o desenvolvimento, a manuteno ou o aprimoramento de recursos intangveis como conhecimento cientfico ou tcnico, desenho e implantao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento mercadolgico, nome, reputao, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas so: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematogrficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participao no mercado e direitos de comercializao. A definio de ativo intangvel requer que ele seja identificvel, para diferenci-lo do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinao de negcios um ativo que representa benefcios econmicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinao de negcios, que no so identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais benefcios econmicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, no se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstraes contbeis. Um ativo satisfaz o critrio de identificao, em termos de definio de um ativo intangvel, quando: for separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da inteno de uso pela entidade; ou (b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. Um ativo intangvel deve ser reconhecido apenas se: for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados em favor da entidade; e (b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurana.

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CUSTO OU DESPESAS DE DEPRECIAO

A depreciao dos bens do ativo imobilizado corresponde diminuio parcelada do valor dos elementos ali classificveis, resultante do desgaste pelo uso, da ao da natureza ou de obsolescncia normal. As causas que podem provocar a depreciao podem ser; o desgaste pelo uso (perdem a capacidade de produo), ao do tempo (sofrem desgaste do sol, da chuva e de outros elementos do tempo), obsolescncia (provocada pela evoluo tecnolgica). De um modo geral, os bens fsicos incorporados ao Ativo das empresas, sujeitos a desgaste pelo uso, por causas naturais ou por obsolescncia normal, sofrem uma diminuio em seu valor, que pode ser apropriada ao custo ou despesa operacional, em cada perodo-base, mediante o instituto da Depreciao, que determina atravs da Taxa Anual de Depreciao, fixada de acordo com o prazo de vida til estimada, para cada espcie de bem.

Mtodos de Depreciao
Existem diversos mtodos de depreciao a) Mtodo Linear ou Quotas constantes (baseado na vida til do bem), b) Quota anual depreciao = Valor do bem / n. de perodos de vida til, c) Soma dos algarismos dos anos, 1+2+3+4+5=15.

Tempo de vida til e taxa

O tempo de vida til de um bem ser determinado em funo do prazo durante o qual possvel a sua utilizao econmica (e a produo de seus rendimentos). As empresas podero fixar quota de depreciao anual diferente da usualmente utilizada para a espcie, desde que comprove sua adequao ao tempo de vida til do bem, de acordo com sua finalidade e condies de utilizao, mediante laudo pericial de rgo tcnico.

Os prazos usualmente admitidos pela legislao tributria e as respectivas taxas de depreciao so:
Depreciao Normal As taxas de depreciao anual. fixas em funo do prazo durante o qual se possa esperar a utilizao econmica do bem na produo, mais genericamente utilizados so: CONTAS Computadores e seus perifricos Edifcios e Construes Equipamentos, Ferramentas, Instalaes, Maquinarias e M. Utenslios Semoventes (animais de trao) Veculos Automotores: caminhes fora-de-estrada motociclos tratores veculos de passageiros veculos de carga
PRAZO TAXA

5 25 10 5 4 4 4 5 4

20% 4% 10% 20% 25% 25% 25% 20% 25%

Clculo da Depreciao 100

A depreciao poder ser calculada por: Quotas anuais: calculada e contabilizada uma nica vez ao ano. O valor da quota anual obtido aplicando-se a taxa de depreciao sobre o valor do bem; Quotas mensais: calculada e contabilizada mensalmente. O valor da quota mensal obtido dividindo-se o valor da quota anual por 12. Exemplificando: Um edifcio comprado no valor de R$ 150.000, taxa = 4 a.a. (100% /25 = 4%) clculo = R$ 150.000, X 4/ 100 = R$ 6.000,

Contabilizao
A contabilizao da depreciao extremamente simples, basta debitar uma conta de despesas chamada Depreciao e creditar uma conta retificadora do ativo no grupo do Ativo Imobilizado chamada Depreciao Acumulada. D Despesa com Depreciao - Edifcio C Depreciao Acumulada Edifcio R$ 6.000,00

Ms de incio da depreciao dos bens

Os bens podem ser depreciados a partir do ms em que forem instalados, postos em servio ou em condies de produzir. Nestas condies, os bens adquiridos at o ms do balano anterior podero ser depreciados a partir do ms do incio de cada perodo-base e os bens adquiridos no decorrer do perodo-base podero ser depreciados a partir do ms da aquisio ou incorporao produo.

Depreciao Acelerada em Razo dos Turnos Dirios de Operao

As empresas podero, ainda em razo do maior desgaste de seus bens mveis por operarem em mais de um turno dirio de 8 horas, ou como incentivo implantao, renovao ou modernizao de instalaes, mquinas e equipamentos, adotar a depreciao acelerada em razo dos turnos dirios de operao ou utilizar coeficientes de depreciao acelerada incentivada, autorizado para determinadas indstrias e atividades, por prazo certo. Pode ser adotada, no caso de bens mveis, em funo do nmero de horas dirias de operao, mediante o uso dos seguintes coeficientes: a) 1,5 para operao durante 2 turnos dirios de 8 horas b) 2,0 para operao em 3 turnos dirios de 8 horas Esta depreciao ser registrada na escriturao comercial

Depreciao Acelerada Incentivada

Tem por finalidade incentivar empresas de determinados setores econmicos, cujo desenvolvimento seja de interesse do Pas, a renovar e modernizar suas mquinas, equipamentos e instalaes, atravs da concesso do benefcio fiscal de coeficiente de depreciao acelerada de determinados bens, a vigorar por prazo fixo sem prejuzo da depreciao normal.

Baixas do ativo permanente

As baixas do Ativo permanentes podem ocorrer por vendas dos bens e/ ou direitos, obsolescncia, perdas por danos etc. Na baixa por alienao de Bens do Ativo Permanente, temos a seguinte contabilizao, conforme exemplo. Conta: Veculos Data de aquisio: 30-01-1996 Valor depreciado at 31-12-98: R$ 21.000,00 Valor da aquisio: R$ 35.000,00 Taxa depreciao: 20%

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Venda a vista em 02-01-1999: R$ 25.000,00 1 -Depreciao: Valor do veiculo R$ 35.000,00 (x) taxa anual de depreciao 20%; Quota anual de depreciao R$ 7.000,00 Apurao do resultado da venda: 1)Valor da venda em 02-01-1999 R$ 25.000,00 2) Custo ou valor contbil: R$ 35.000,00 (-) Dep. Acumulada R$ (21.000,00) R$ 14.000,00; 3) Lucro no operacional R$11.000,00. Contabilizao Recebimento na venda: D -Caixa C -Venda de imobilizado (Receita no operacional) Baixa da Depreciao acumulada D Depreciao acumulada C Veculos Baixa do veculo e apurao do resultado da venda: D Custo da venda de imobilizado (Despesas no operacional) C Veculo

R$ 25.000,00

R$ 21.000,00

R$ 14.000,00

5.2. Amortizao
Antes de falar em amortizao, necessrio entender o subgrupo diferido no balano patrimonial. Sua composio vem a ser as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder o incio das operaes sociais. Amortizao a perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado. As contas deste subgrupo originam-se na fase pr-operacional, sendo comumente conhecidas por DESPESAS DE ORGANIZAO (propaganda, despachante,registro de aberturas da empresa)que esta sujeita a amortizao conforme o artigo 183, pargrafo 20, letra b da lei no 6404/76" . Os direitos mais sujeitos a amortizao, so: patentes de inveno, frmulas e processos de fabricao, direitos autorais, licenas, autorizaes ou concesses, custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor, o valor dos direitos contratuais de explorao de florestas por prazo determinado. Os custos e despesas mais comuns, como objetos de amortizao so; as despesas de organizao properacionais e pr-industriais, os custos de pesquisa cientfica ou tecnolgica para criao ou aperfeioamento de produtos, despesas e outros encargos com a reestruturao, reorganizao ou modernizao de empresa etc. Atravs do pargrafo nico do artigo no 268, a fixao do prazo mnimo para amortizao vem a ser cinco anos, na maioria das amortizveis. Amortizao a perda do valor do capital aplicado em Ativos, representa uma despesa e consiste na transferncia gradual do Ativo para o Resultado de cada exerccio. Objetos de amortizao:

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Gastos pr-operacionais ou pr-industriais, Gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos, Gastos c/ reestruturao e modernizao da empresa, Benfeitorias em prdios de terceiros.

Mtodo de Clculo:
Amortizao do perodo = Valor do direito / n. de perodo de durao Contabilizao: D -Amortizao (Despesa) C- Amortizao Acumulada (Redutora do ativo permanente)

5.3. Exausto
Exaurir significa esgotar completamente. Em termos contbeis, a exausto se relaciona com a perda de valor dos bens ou direitos do ativo, ao longo do tempo, decorrentes de sua explorao (extrao ou aproveitamento) mineral ou florestal.

Mtodo de Clculo:
Exausto Anual = custo de aquisio / prazo estimado para esgotamento Contabilizao: D -Despesas de exausto C- Exausto Acum. (Redutora do ativo permanente)

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6. VARIAES MONETRIAS
Uma transao em moeda estrangeira uma transao que feita ou que exige liquidao em uma moeda estrangeira, incluindo transaes que surgem quando uma entidade: compra ou vende produtos ou servios, cujo preo estabelecido numa moeda estrangeira; toma emprestado ou empresta fundos, quando os valores a pagar ou a receber so estabelecidas numa moeda estrangeira; de alguma outra forma adquire ou dispe de ativos, ou incorre ou liquida passivos estabelecidos em uma moeda estrangeira. Uma transao em moeda estrangeira deve ser contabilizada, no seu reconhecimento inicial, na moeda funcional, aplicando-se, importncia em moeda estrangeira, a taxa de cmbio vista entre a moeda funcional e a moeda estrangeira na data da transao. A data da transao a data na qual a transao se qualifica para reconhecimento de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Por motivos prticos, muitas vezes usada uma taxa que se aproxima da taxa real na data da transao. Por exemplo, a taxa mdia de uma semana ou um ms pode ser usada para todas as transaes, em cada moeda estrangeira, ocorridas durante aquele perodo. Entretanto, se as taxas de cmbio flutuarem significativamente, o uso da taxa mdia de um perodo no adequado; o mesmo ocorre se as transaes no se distriburem de forma relativamente homognea durante o perodo. Apresentao nos Balanos de Datas Subseqentes Na data de cada balano: os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser convertidos usando-se a taxa de fechamento; os itens no-monetrios que so mensurados ao custo histrico em uma moeda estrangeira devem ser convertidos usando-se a taxa cambial da data da transao; e os itens no-monetrios que so mensurados ao seu valor justo em uma moeda estrangeira devem ser convertidos usando-se as taxas cambiais da data em que o valor justo for determinado. Quando o ativo no for monetrio e for expresso em moeda estrangeira, o valor contbil ser determinado comparando-se: o custo ou valor contbil, conforme o caso, convertido taxa de cmbio vigente na data da determinao do valor (i.e., a taxa na data da transao para um item medido em termos de custo histrico); e o valor lquido realizvel ou o valor recupervel, conforme o caso, convertido taxa de cmbio vigente na data da determinao do valor (ex., a taxa de fechamento na data do balano). Essa comparao pode gerar perda por desvalorizao a ser reconhecida na moeda funcional sem que seja reconhecida na moeda estrangeira e vice-versa. As variaes cambiais que surgem da liquidao de itens monetrios ao converter itens monetrios por taxas diferentes daquelas pelas quais foram inicialmente convertidas durante o perodo, ou em demonstraes contbeis anteriores, devem ser reconhecidas como receita ou despesa no perodo em que surgirem.

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Quando itens monetrios surgem de transaes em moeda estrangeira e h uma mudana na taxa de cmbio entre a data da transao e a data da liquidao, o resultado uma variao cambial. Quando a transao liquidada dentro do mesmo perodo contbil em que ocorreu, toda a variao cambial reconhecida nesse mesmo perodo. Entretanto, quando a transao liquidada num perodo contbil subseqente, a variao cambial reconhecida em cada perodo, at a data de liquidao, determinada pela mudana nas taxas de cmbio ocorrida durante cada perodo. Variaes monetrias so as atualizaes dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, sempre que referidas atualizaes no forem prefixadas, mas sim determinadas posteriormente em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual. So exemplos de variaes monetrias: a) ativas - ganhos de cmbio, correo monetria ps-fixada e outras formas de atualizao no prefixadas. (RIR/99, art. 375); b) passivas - perdas de cmbio, correo monetria e outras atualizaes no prefixadas.( RIR/99, art. 377). NOTAS: NOTAS
1) Embora a correo monetria das demonstraes financeiras tenha sido revogada a partir de 1.1.1996, pelo art. 4 da Lei n 9.249, de 1995, o art. 8 da mesma lei determina que permanecem em vigor as normas aplicveis s contrapartidas de variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes da pessoa jurdica, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual. 2) Taxa de cmbio - consideram-se variaes monetrias, ativas ou passivas as diferenas decorrentes de alterao na taxa de cmbio, ocorridas entre a data do fechamento do contrato de cmbio e a data do embarque dos produtos manufaturados nacionais para o exterior (data averbada pela autoridade competente na guia de exportao ou documento equivalente - Portaria MF n 356/88). A partir de janeiro de 1996, para fins de reconhecimento da variao monetria decorrente de atualizaes de crdito ou obrigaes em moeda estrangeira, devero ser utilizadas as taxas de compra e de venda disponveis no Sistema de Informaes do Banco Central - SISBACEN. As variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual sero consideradas, para efeitos da legislao do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. (Lei n 9.718, de 1998, art. 9)

NOTAS: NOTAS
1. A partir de 1 de janeiro de 2000, as variaes monetrias dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, sero consideradas, para efeito de determinao da base de clculo do imposto de renda, da contribuio social sobre o lucro lquido, bem como da determinao do lucro da explorao, quando da liquidao da correspondente operao (MP 2.158-35/01, art. 30). 2. opo da pessoa jurdica, as variaes monetrias podero ser consideradas na determinao das bases de clculo acima citadas segundo o regime de competncia. Essa opo ser aplicada a todo o ano-calendrio (MP 2.158-35/01, art. 30). 3. Na determinao da base de clculo do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro devidos pelas pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro presumido ou arbitrado, poder ser excluda a parcela das receitas financeiras decorrentes da variao monetria dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio, submetida tributao, segundo o regime de competncia, relativa a perodos compreendidos no anocalendrio de 1999, excedente ao valor da variao monetria efetivamente realizada, ainda que a operao correspondente j tenha sido liquidada (MP 2.158-35/01, art. 31, nico).

Embora para efeitos contbeis e tributrios ambas recebam o mesmo tratamento, a primeira a variao do valor da nossa moeda em relao s moedas estrangeiras; a ltima a variao da nossa prpria moeda em relao aos ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual. Incluem-se como variao monetria as variaes cambiais apuradas mediante, (RIR/99, art. 378): a) a compra e venda de moeda ou valores expressos em moeda estrangeira, desde que efetuada de acordo com a legislao sobre cmbio;

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b) a converso do crdito ou da obrigao para moeda nacional, ou novao dessa obrigao, ou sua extino, total ou parcial, em virtude de capitalizao, dao em pagamento, compensao, ou qualquer outro modo, desde que observadas as condies fixadas pelo Banco Central do Brasil; c) a atualizao dos crditos ou obrigaes em moeda estrangeira, registrada em qualquer data e apurada no encerramento do perodo-base em funo da taxa vigente. Desde que destacados em contrato, os juros podero ser considerados despesas financeiras. Igualmente, a correo monetria, se for prefixada. Ambos so dedutveis como custo ou despesa operacional, nos perodosbase a que competirem. Caso a correo monetria seja ps-fixada, ser considerada "variao monetria passiva". A variao monetria calculada em funo de ndices ou coeficientes aplicveis a direitos ou obrigaes, por disposio legal ou contratual, permanece em vigor. Diferentemente, a correo monetria das demonstraes financeiras, que era prevista para determinadas contas de ativo e para o patrimnio lquido, foi extinta a partir de 01/01/96, para efeito da legislao comercial e fiscal (Lei n 9.249/95, arts. 4 e 8).

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7. AVALIAO DE INVESTIMENTOS
Um investimento ou uma participao de uma entidade em instrumentos patrimoniais (normalmente aes ou cotas do capital social) de outra entidade pode se qualificar como um: (a) investimento em controlada, avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial no balano individual e sujeito consolidao de balanos; ou (b) investimento em coligada, avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial tanto no balano individual quanto no balano consolidado da adquirente; ou (c) investimento em joint venture (controlada em conjunto), avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial no balano individual da adquirente e apresentado pelo mtodo da consolidao proporcional nas demonstraes consolidada; ou (d) investimento tratado como instrumento financeiro, avaliado a valor justo (ou ao custo quando no for possvel uma mensurao confivel a valor justo), tanto no balano individual da investidora quanto no consolidado e nunca pela equivalncia patrimonial. (e) investimento em coligada, em controlada ou em joint venture apresentado em demonstrao separada, avaliado pelo valor justo ou ao custo, nunca pela equivalncia patrimonial.

Investimentos instrumento financeiro Definio

So aplicaes em ttulos mobilirios, de disponibilidades financeiras que de acordo com a necessidade de recursos que a empresa venha a ter, podero ser efetuadas em Ttulos de Liquidez Imediata que so aplicaes de curtssimo prazo enquadrando-se dentro do grupo Disponvel, ou, Ttulos e Valores Mobilirios que so aplicaes no resgatveis a curtssimo prazo, geralmente os prazos dessas aplicaes variam de 30 a 360 dias e se enquadram no subgrupo de Crditos no Ativo Circulante, ou no Subgrupo Crditos no Ativo No Circulante, caso o prazo de resgate seja superior a 360 dias.

Critrios de avaliao
De acordo com o art. 183 da Lei 6.404/76, a avaliao desse tipo de investimento dar-se- pelo custo de aquisio ou de mercado, dos dois o que for menor. Nos casos de aplicaes financeiras, com rendimentos pr fixados ou no, deve-se considerar em tal avaliao, os rendimentos que so auferidos medida que decorre o tempo, devendo seu reconhecimento contbil obedecer ao regime de competncia de exerccio. Portanto tais rendimentos devem ser calculados e acrescentados ao custo da aplicao medida que o tempo decorrer.

Aspectos contbeis e tributrios dos rendimentos

Quando a aplicao for por prazo determinado com rendimentos Pr-Fixados, estes sero tratados como Receitas Financeiras, podendo ser aberta conta especfica para melhor detalhar esse tipo de rendimento. Quando os rendimentos no forem Pr-Fixados, os clculos de rendimentos devero ser de acordo com a taxa de juros negociada ou de mercado e sua classificao contbil como Receita Financeira. Quanto ao aspecto tributrio, tais rendimentos so tributados na fonte sendo que essa tributao considerada como antecipao para efeito de compensao com o Imposto de Renda da Pessoa Jurdica Investidora. Isso significa que no momento do resgate, os lanados a ttulo de imposto de renda, devem ser classificados como direitos a receber do governo.

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Investimentos permanentes Conceito

O art. 179 da Lei 6.404/76, em seu item III, estabelece que sero classificadas as contas de investimentos:

as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante e que no se destinam a manuteno da atividade da companhia.

Classificao:
Participaes permanentes em outras empresas: so aes ou quotas de outras empresas que tem como caractersticas de permanente ou aplicaes de capital de forma no temporria que tem como intuito usufruir dos rendimentos desse investimento; Outros investimentos permanentes: so ativos que no tem uma destinao definida quanto a seu uso na manuteno da atividade da empresa. Exemplos: terrenos, ouro, obras de arte etc.

Avaliao: Mtodo de custo e Mtodo pela equivalncia patrimonial; Investimentos avaliados pelo mtodo de custo
De modo geral so avaliados as quotas ou aes no consideradas coligadas ou controladas, os investimentos em coligadas e controladas no relevantes, individualmente ou em seu conjunto, em relao ao patrimnio liquido da investidora, bem como os investimentos no relevantes, quando a investidora no exerce influncia significativa. Assim, o custo de aquisio seria o valor despendido na transao. Ao ocorrer uma perda no investimento de forma permanente deve-se se constituir uma proviso. Essa despesa criada uma despesa fiscal indedutvel na apurao do IRPJ. As receitas obtidas pelo investimento so registradas e reconhecidas pelos dividendos. uma receita operacional segundo a legislao. Registro: D - Dividendos a receber ( AC ) C Receitas de Dividendos (Outras Receitas e Despesas operacionais ) OBS.: Caso os dividendos a serem distribudos forem de proviso de lucros e reservas passadas, esses valores devem ter um tratamento diferenciado, pois esses fatos j esto inseridos no valor de aquisio dessas aes. Portanto, no ato de distribuio no deve creditar a conta de receita e sim do investimento (porque a empresa estar recuperando o dinheiro despendido) destrocando um ativo por dinheiro e no gerando uma receita e sim uma baixa do ativo D Dividendos a receber C - Investimentos - aes

Definies para aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial

A equivalncia patrimonial corresponde a uma forma simplificada de consolidao; por meio dela consolidado no ativo da investidora o valor no de cada ativo e cada passivo da entidade investida, mas apenas seu ativo lquido (patrimnio lquido) na proporo detida pela investidora; e consolidada no resultado da investidora no cada receita e cada despesa da investida, mas apenas a parte do resultado lquido pertencente investidora. reconhecida tambm no investimento da investidora de forma consolidada (e no em cada ativo e passivo seu) a parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado pela investida. H circunstncias, todavia, em que a equivalncia patrimonial, integral ou proporcional - no completam a viso que a investidora tem com relao a seus investimentos em outras entidades. Por exemplo, a investidora pode possuir participaes em diversas entidades nas quais exerce influncia significativa, mas no as controle (coligadas), e em outras entidades nas quais exerce controle (completo ou compartilhado), mas no ter nesses investimentos uma complementao de suas prprias atividades, ou no ter em cada investimento uma

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complementao das atividades dos demais investimentos. A entidade detm esses investimentos como oportunidades de negcios, que podem ser em ramos diferenciados at por poltica de diversificao, mas que so geridos pela investidora de forma individual e acompanhados pela sua evoluo individual de valor como oportunidade de negcio. No os administra como um processo integrado de criao de valor. No caso de investimentos efetuados e/ou mantidos com os objetivos acima ou outros objetivos semelhantes, que propiciem investidora a mesma forma de viso quando gerencia seus investimentos, pode a investidora concluir por ser relevante informar os investidores, credores e pblico em geral de outra forma que no pela equivalncia patrimonial e/ou pela consolidao das demonstraes contbeis. Pode a investidora considerar ser til reportar tais investimentos avaliados aos respectivos valores justos e reportar como resultado a mutao desses valores justos. Ou pode at concluir por serem esses investimentos melhor apresentados se avaliados ao custo.

Mtodo de equivalncia patrimonial o mtodo de contabilizao por meio do qual o investimento inicialmente
reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado pelo reconhecimento da participao atribuda ao investidor nas alteraes dos ativos lquidos da investida. O resultado do perodo do investidor deve incluir a parte que lhe cabe nos resultados gerados pela investida. O valor do investimento, portanto, ser determinado mediante a aplicao da porcentagem de participao no capital social, sobre o patrimnio lquido de cada sociedade coligada ou controlada. A parte do investidor no lucro ou prejuzo do perodo da investida reconhecida no lucro ou prejuzo do perodo do investidor. As distribuies recebidas da investida reduzem o valor contbil do investimento. Ajustes no valor contbil do investimento tambm so necessrios pelo reconhecimento da participao proporcional do investidor nas variaes de saldo dos componentes dos outros resultados abrangentes da investida, reconhecidos diretamente em seu patrimnio lquido. Tais variaes incluem aquelas decorrentes da reavaliao de ativos imobilizados, quando permitida legalmente, e das diferenas de converso em moeda estrangeira, quando aplicvel. A parte do investidor nessas mudanas reconhecida de forma reflexa, ou seja, em outros resultados abrangentes diretamente no patrimnio lquido do investidor, e no no seu resultado. Exemplo: Considerando-se que, em 31 de dezembro de 2009, a empresa "A" (investidora) e a empresa "B" (investida) apresentaram a seguinte situao: Empresa "A": Valor contbil do investimento na Empresa "B" R$ 600.000,00. Empresa "B": Capital social Reservas de capital Reservas de lucros Lucro do exerccio Soma R$ 500.000,00 R$ 600.000,00 R$ 900.000,00 R$ 700.000,00 R$ 2.700.000,00

O valor contbil do investimento da empresa "A", por sua vez, em 31 de dezembro, passar a ser R$ 2.700.000,00 x 30% = R$ 810.000,00, assim desdobrados: Participao societria na empresa "B" Ajuste ao valor de patrimnio lquido Soma R$ 600.000,00 R$ 210.000,00 R$ 810.000,00

O acrscimo ao patrimnio lquido da empresa "B" refere-se ao lucro apurado em 31 de dezembro de 2002 no valor de R$ 700.000,00. Como a empresa "A" detm 30% (trinta por cento) do capital social da empresa "B", o ajuste da conta de investimento foi de R$ 210.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de R$ 700.000,00.

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Com base nos dados do exemplo, a empresa "A" (investidora) poder fazer o seguinte lanamento contbil, pela variao do ajuste na conta "Participao Societria na Empresa "B":" D - Participao societria na empresa "B" (Investimento) C - Receita de equivalncia patrimonial (Resultado) R$ 210.000,00

Coligada uma entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade tal como uma parceria, sobre a qual o investidor tem influncia significativa e que no se configura como controlada ou participao em empreendimento sob controle conjunto (joint venture). Controle o poder de governar as polticas financeiras e operacionais da entidade de forma a obter benefcios
de suas atividades.

Controle conjunto o compartilhamento do controle, contratualmente estabelecido, sobre uma atividade

econmica que existe somente quando as decises estratgicas, financeiras e operacionais relativas atividade exigirem o consentimento unnime das partes que compartilham o controle (os empreendedores).

Controlada a entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade tal como uma parceria, na
qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

Demonstraes consolidadas so demonstraes contbeis de um conjunto de entidades (grupo econmico) apresentadas como se fossem as de uma nica entidade econmica. Demonstraes separadas so aquelas apresentadas por uma controladora, um investidor em coligada ou um
empreendedor em uma entidade controlada em conjunto, nas quais os investimentos so contabilizados com base no valor do interesse direto no patrimnio (direct equity interest) das investidas, em vez de nos resultados divulgados e nos valores contbeis dos ativos lquidos das investidas. No se confundem com as demonstraes contbeis individuais.

Influncia significativa se o investidor mantm direta ou indiretamente (por exemplo, por meio de controladas),
vinte por cento ou mais do poder de voto da investida, presume-se que ele tenha influncia significativa, a menos que possa ser claramente demonstrado o contrrio. Por outro lado, se o investidor detm, direta ou indiretamente (por meio de controladas, por exemplo), menos de vinte por cento do poder de voto da investida, presume-se que ele no tenha influncia significativa, a menos que essa influncia possa ser claramente demonstrada. A propriedade substancial ou majoritria da investida por outro investidor no necessariamente impede que o investidor minoritrio tenha influncia significativa. A existncia de influncia significativa por investidor geralmente evidenciada por um ou mais das seguintes formas: (a) representao no conselho de administrao ou na diretoria da investida; (b) participao nos processos de elaborao de polticas, inclusive em decises sobre dividendos e outras distribuies; (c) operaes materiais entre o investidor e a investida; (d) intercmbio de diretores ou gerentes; ou (e) fornecimento de informao tcnica essencial.

Aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial

Os investimentos em coligadas e em controladas contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial devem ser classificados como ativos no circulantes, no subgrupo Investimentos. A parte do investidor nos resultados do perodo dessas coligadas e controladas (nestas, no caso das demonstraes individuais) e o valor contbil desses investimentos devem ser evidenciados separadamente. A parte do investidor nas eventuais operaes descontinuadas de tais coligadas e controladas tambm deve ser divulgada separadamente.

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O investimento em coligada e em controlada contabilizado pelo mtodo de equivalncia patrimonial a partir da data em que ela se torna sua coligada ou controlada. Na aquisio do investimento, quaisquer diferenas entre o custo do investimento e a parte do investidor no valor justo lquido dos ativos e passivos identificveis da investida devem ser contabilizadas como segue: (a) o gio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) relativo a uma coligada ou controlada (neste caso, no balano individual da controladora) deve ser includo no valor contbil do investimento e sua amortizao no permitida; (b) qualquer excedente da parte do investidor no valor justo lquido dos ativos e passivos identificveis da investida sobre o custo do investimento deve ser includo como receita na determinao da parte do investidor nos resultados da investida no perodo em que o investimento for adquirido. Ajustes apropriados devem ser efetuados aps a aquisio, nos resultados da investida, por parte do investidor, para considerar, por exemplo, a depreciao de ativos com base nos respectivos valores justos da data da aquisio. Da mesma forma, retificaes na parte do investidor nos resultados da investida devem ser feitos, aps a aquisio, por conta de perdas reconhecidas pela investida em decorrncia da reduo do valor desses ativos ao seu valor recupervel (impairment), tais como, por exemplo, para o gio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) ou para o ativo imobilizado. Utiliza-se a demonstrao contbil mais recente da coligada e da controlada para aplicar o mtodo de equivalncia patrimonial. Quando o trmino do exerccio social do investidor for diferente daquele da investida, esta elabora, para utilizao por parte do investidor, demonstraes contbeis na mesma data das demonstraes do investidor, a menos que isso seja impraticvel. Quando as demonstraes contbeis da investida utilizadas para aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial forem de data diferente daquelas do investidor, ajustes pertinentes devem ser feitos em decorrncia dos efeitos de eventos e transaes relevantes que ocorrerem entre aquela data e a data das demonstraes contbeis do investidor. Independentemente disso, a defasagem mxima entre as datas de encerramento das demonstraes da investida e do investidor no deve ser superior a dois meses. A durao dos perodos abrangidos nas demonstraes contbeis e alguma diferena entre as respectivas datas de encerramento deve ser igual de um perodo para outro. As demonstraes contbeis do investidor devem ser elaboradas utilizando polticas contbeis uniformes para eventos e transaes de mesma natureza em circunstncias semelhantes. Se a investida utiliza polticas contbeis diferentes daquelas empregadas pelo investidor em eventos e transaes de mesma natureza em circunstncias semelhantes, so necessrios ajustes para adequar as demonstraes contbeis da investida s polticas contbeis do investidor quando da utilizao destas para aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial. Se a investida tem aes preferenciais com direito a dividendo cumulativo em circulao que estiverem em poder de outras partes que no o investidor, as quais so classificadas como parte integrante do patrimnio lquido, o investidor deve calcular sua parte nos resultados do perodo da investida aps ajust-lo pela deduo dos dividendos pertinentes a essas aes, independentemente de eles terem sido declarados ou no. Quando a parte do investidor nos prejuzos do perodo da coligada se igualar ou exceder o saldo contbil de sua participao na coligada, o investidor suspende o reconhecimento de sua parte em perdas futuras. A participao na coligada o valor contbil do investimento nessa coligada, avaliado 111

pelo mtodo de equivalncia patrimonial, juntamente com alguma participao de longo prazo que, em essncia, constitui parte do investimento lquido total do investidor na coligada. Por exemplo, um componente cuja liquidao no est planejada ou nem provvel que ocorra no futuro previsvel , em essncia, uma extenso do investimento da entidade naquela coligada. Tais componentes podem incluir aes preferenciais, bem como recebveis ou emprstimos de longo prazo, porm no incluem componentes como recebveis ou exigveis de natureza comercial ou algum recebvel de longo prazo para os quais existam garantias adequadas, tais como emprstimos garantidos. O prejuzo reconhecido pelo mtodo de equivalncia patrimonial que exceda o investimento em aes ordinrias do investidor deve ser aplicado aos demais componentes que constituem a participao do investidor na coligada em ordem inversa de sua antiguidade (isto prioridade na liquidao). Aps reduzir a zero o saldo contbil da participao do investidor, perdas adicionais so consideradas, e um passivo reconhecido somente na extenso em que o investidor tenha incorrido em obrigaes legais ou construtivas (no formalizadas) de fazer pagamentos por conta da coligada. Se a coligada subsequentemente apurar lucros, o investidor retoma o reconhecimento de sua parte nesses lucros somente aps o ponto em que a parte que lhe cabe nesses lucros posteriores se igualar sua parte nas perdas no reconhecidas.
O investimento em coligada e em controlada (neste caso, no balano individual) deve ser contabilizado pelo mtodo de equivalncia patrimonial, exceto quando, e se permitido legalmente: (a) o investimento for classificado como mantido para venda; (b) que a controladora que tambm tenha participao em entidade controlada conjuntamente no apresente demonstraes contbeis consolidadas; ou (c) todas as condies a seguir forem aplicveis, respeitada a legislao vigente: (i) o investidor ele prprio uma controlada (integral ou parcial) de outra entidade, a qual, em conjunto com os demais acionistas ou scios, incluindo aqueles sem direito a voto, foram consultados e no fizeram objeo quanto no aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial pelo investidor; (ii) os instrumentos de dvida ou patrimoniais do investidor no so negociados em mercado aberto (bolsas de valores domsticas ou estrangeiras ou mercado de balco mercado descentralizado de ttulos no listados em bolsa de valores ou cujas negociaes ocorrem diretamente entre as partes, incluindo mercados locais e regionais); (iii) o investidor no registrou e no est em processo de registro de suas demonstraes contbeis na Comisso de Valores Mobilirios ou outro rgo regulador, visando emisso de qualquer tipo ou classe de instrumento no mercado aberto; e (iv) a controladora final (ou intermediria) do investidor disponibiliza ao pblico suas demonstraes contbeis consolidadas. Quando o investimento em coligada e em controlada, previamente classificado como mantido para venda, no mais atender os critrios necessrios para essa classificao, ele deve ser contabilizado pelo mtodo de equivalncia patrimonial desde a data em que tiver sido inicialmente classificado como mantido para venda. As demonstraes contbeis do investidor, correspondentes aos perodos desde a classificao do investimento em coligada e em controlada como mantido para venda devem ser adequadamente ajustadas.

Perdas por reduo ao valor recupervel (impairment)

Aps a aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, incluindo o reconhecimento dos prejuzos da coligada, e o investidor deve aplicar os requisitos do CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao

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para determinar a necessidade de reconhecer alguma perda adicional por reduo ao valor recupervel do investimento lquido total desse investidor na coligada. O investidor, em decorrncia de sua participao na coligada, tambm deve aplicar os requisitos do CPC 38 para determinar a existncia de alguma perda adicional por reduo ao valor recupervel ( impairment) em itens que no fazem parte do investimento lquido nessa coligada e o valor dessa perda. Em funo de o gio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill), integrar o valor contbil do investimento na coligada (no reconhecido separadamente), ele no testado separadamente em relao ao seu valor recupervel. Em vez disso, o valor contbil total do investimento que testado como um nico ativo, em conformidade com o disposto no Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, pela comparao de seu valor contbil com seu valor recupervel (valor de venda lquido dos custos para vender ou valor em uso, dos dois o maior), sempre que os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 38 indicarem que o investimento possa estar afetado, ou seja, que indicarem alguma perda por reduo ao seu valor recupervel. A perda por reduo ao valor recupervel reconhecida nessas circunstncias no alocada para algum ativo que constitui parte do valor contbil do investimento na coligada, incluindo o gio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill). Consequentemente, a reverso dessas perdas reconhecida de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01, na medida do aumento subsequente no valor recupervel do investimento. Na determinao do valor em uso do investimento, a entidade deve estimar: (a) sua parte no valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera sejam gerados pela coligada, incluindo os fluxos de caixa das operaes da coligada e o valor residual esperado com a alienao do investimento; ou (b) o valor presente dos fluxos de caixa futuros esperados em funo do recebimento de dividendos provenientes do investimento e o valor residual esperado com a alienao do investimento. Sob premissas adequadas, os mtodos acima devem gerar o mesmo resultado. O valor recupervel de investimento em coligada determinado para cada coligada, a menos que a coligada no gere entradas de caixa de forma independente de outros ativos da entidade. O gio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) tambm integra o valor contbil do investimento na controlada (no reconhecido separadamente) na apresentao das demonstraes contbeis individuais da controladora. Mas, nesse caso, esse gio, no balano individual da controladora, deve receber o mesmo tratamento contbil que dado a ele nas demonstraes consolidadas.

Instituies financeiras e companhias abertas

A Resoluo n 484/78 do Banco Central do Brasil e a Instruo Normativa CVM n 1/78 da Comisso de Valores Mobilirios, que disciplinam a aplicao do artigo 248 da Lei 6.404/1976, nas instituies do sistema financeiro e nas companhias abertas, determinam que o investimento na controlada, qualquer que seja o valor, independente de ser relevante ou no, dever ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Observe-se, tambm, que as companhias abertas e instituies financeiras devero avaliar pelo mtodo de equivalncia patrimonial os investimentos feitos no conjunto de coligadas, mesmo que a porcentagem de participao no capital da investida coligada seja inferior a 20%, e ainda que no haja influncia na administrao da coligada.

Apurao do valor do investimento

O investimento em coligada e em controlada contabilizado pelo mtodo de equivalncia patrimonial a partir da data em que ela se torna sua coligada ou controlada. Na aquisio do investimento, quaisquer diferenas entre o custo do investimento e a parte do investidor no valor justo lquido dos ativos e passivos identificveis da investida devem ser contabilizadas como segue:

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(a) o gio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) relativo a uma coligada ou controlada (neste caso, no balano individual da controladora) deve ser includo no valor contbil do investimento e sua amortizao no permitida; (b) qualquer excedente da parte do investidor no valor justo lquido dos ativos e passivos identificveis da investida sobre o custo do investimento deve ser includo como receita na determinao da parte do investidor nos resultados da investida no perodo em que o investimento for adquirido. Ajustes apropriados devem ser efetuados aps a aquisio, nos resultados da investida, por parte do investidor, para considerar, por exemplo, a depreciao de ativos com base nos respectivos valores justos da data da aquisio. Da mesma forma, retificaes na parte do investidor nos resultados da investida devem ser feitos, aps a aquisio, por conta de perdas reconhecidas pela investida em decorrncia da reduo do valor desses ativos ao seu valor recupervel (impairment), tais como, por exemplo, para o gio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) ou para o ativo imobilizado. O valor do investimento ser apurado mediante a aplicao da porcentagem de participao da sociedade investidora no capital social da sociedade investida, sobre o valor do patrimnio lquido desta, diminudo dos resultados no realizados, observando-se o seguinte: Utiliza-se a demonstrao contbil mais recente da coligada e da controlada para aplicar o mtodo de equivalncia patrimonial. Quando o trmino do exerccio social do investidor for diferente daquele da investida, esta elabora, para utilizao por parte do investidor, demonstraes contbeis na mesma data das demonstraes do investidor, a menos que isso seja impraticvel. Quando as demonstraes contbeis da investida utilizadas para aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial forem de data diferente daquelas do investidor, ajustes pertinentes devem ser feitos em decorrncia dos efeitos de eventos e transaes relevantes que ocorrerem entre aquela data e a data das demonstraes contbeis do investidor. Independentemente disso, a defasagem mxima entre as datas de encerramento das demonstraes da investida e do investidor no deve ser superior a dois meses. A durao dos perodos abrangidos nas demonstraes contbeis e alguma diferena entre as respectivas datas de encerramento deve ser igual de um perodo para outro. As demonstraes contbeis do investidor devem ser elaboradas utilizando polticas contbeis uniformes para eventos e transaes de mesma natureza em circunstncias semelhantes. Se a investida utiliza polticas contbeis diferentes daquelas empregadas pelo investidor em eventos e transaes de mesma natureza em circunstncias semelhantes, so necessrios ajustes para adequar as demonstraes contbeis da investida s polticas contbeis do investidor quando da utilizao destas para aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial. Se a investida tem aes preferenciais com direito a dividendo cumulativo em circulao que estiverem em poder de outras partes que no o investidor, as quais so classificadas como parte integrante do patrimnio lquido, o investidor deve calcular sua parte nos resultados do perodo da investida aps ajust-lo pela deduo dos dividendos pertinentes a essas aes, independentemente de eles terem sido declarados ou no. Quando a parte do investidor nos prejuzos do perodo da coligada se igualar ou exceder o saldo contbil de sua participao na coligada, o investidor suspende o reconhecimento de sua parte em perdas futuras. Aps reduzir a zero o saldo contbil da participao do investidor, perdas adicionais so consideradas, e um passivo reconhecido somente na extenso em que o investidor tenha incorrido em obrigaes legais ou construtivas (no formalizadas) fazer pagamentos por conta da coligada. Se a coligada subsequentemente apurar lucros, o investidor retoma o reconhecimento de sua parte nesses lucros somente aps o ponto em que a parte que lhe cabe nesses lucros posteriores se igualar sua parte nas perdas no reconhecidas.

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Ajuste do investimento no balano patrimonial

O valor do investimento na data do balano dever ser ajustado ao valor de patrimnio lquido, mediante lanamento da diferena a dbito ou a crdito da conta de investimento (art. 388 do RIR/99), observando-se o seguinte: 1 - Os lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou controlada devero ser registrados pelo contribuinte como diminuio do valor de patrimnio lquido do investimento, e no influenciaro as contas de resultado; 2 - Quando os rendimentos referidos em 1 acima forem apurados em balano da coligada ou controlada levantado em data posterior da ltima avaliao, devero ser creditados conta de resultados da investidora, e no sero computados na determinao do lucro real; 3 - No caso do procedimento 2, acima, se a avaliao subseqente for baseada em balano ou balancete de data anterior da distribuio, dever o patrimnio lquido da coligada ou controlada ser ajustado, com a excluso do valor distribudo. Exemplo: Considerando-se que, em 31 de dezembro de X2, a empresa "A" (investidora) e a empresa "B" (investida) apresentaram a seguinte situao: Empresa "A": Valor contbil do investimento na Empresa "B" R$ 600.000,00. Empresa "B": Capital social Reservas de capital Reservas de lucros Lucro do exerccio Soma R$ 500.000,00 R$ 600.000,00 R$ 900.000,00 R$ 700.000,00 R$ 2.700.000,00

O valor contbil do investimento da empresa "A", por sua vez, em 31 de dezembro, passar a ser R$ 2.700.000,00 x 30% = R$ 810.000,00, assim desdobrados: Participao societria na empresa "B" Ajuste ao valor de patrimnio lquido Soma R$ 600.000,00 R$ 210.000,00 R$ 810.000,00

O acrscimo ao patrimnio lquido da empresa "B" refere-se ao lucro apurado em 31 de dezembro de X2 no valor de R$ 700.000,00. Como a empresa "A" detm 30% (trinta por cento) do capital social da empresa "B", o ajuste da conta de investimento foi de R$ 210.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de R$ 700.000,00. Com base nos dados do exemplo, a empresa "A" (investidora) poder fazer o seguinte lanamento contbil, pela variao do ajuste na conta "Participao Societria na Empresa "B":" D - Participao societria na empresa "B" (Investimento) C - Receita de equivalncia patrimonial (Resultado) R$ 210.000,00

Contrapartida do ajuste na conta de investimentos

Contabilmente, a contrapartida do ajuste do valor do investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial transitar pelo balano de resultados aumentando, em conseqncia, o lucro lquido do perodo.

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Contudo, o valor do ajuste, por aumento ou reduo no valor do patrimnio lquido do investimento, no ser computada na determinao do lucro real. Quando o resultado da equivalncia patrimonial for credor, credor ser lanado na parte "A" do livro de apurao do lucro real como item de excluso do lucro lquido do exerccio para fins de determinao do lucro real. Quando o resultado da equivalncia patrimonial for devedor, devedor ser lanado na parte "A" do livro de apurao do lucro real como item de adio do lucro lquido do exerccio para fins de determinao do lucro real. Observe-se tambm que se a empresa for tributada pelo lucro presumido, eventual ajuste credor da equivalncia patrimonial no integrar a receita bruta para fins de clculo do IRPJ e CSLL devidos pela forma presumida.

Mudana da avaliao do investimento pelo custo de aquisio para o valor de patrimnio lquido
O investimento avaliado pelo mtodo do custo de aquisio que, posteriormente, tornar-se relevante e influente deve ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Essa situao ocorre quando a sociedade investidora adquire mais aes ou quotas de capital, ou por outros fatores supervenientes.

Capital a integralizar
Por ocasio da aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, a parcela do capital ainda no integralizada no deve ser computada, nem no clculo da participao percentual nem no valor do patrimnio lquido.

Resultados no realizados
Consideram-se no realizados os lucros ou os prejuzos decorrentes de negcios entre a sociedade investida e a sociedade investidora. Da mesma forma, consideram-se no realizados os lucros ou os prejuzos decorrentes de negcios entre a sociedade investida e sociedade coligada ou controlada da sociedade investidora, devendo ser excludos do valor do patrimnio lquido, quando: a) os lucros ou os prejuzos que estejam includos no resultado de uma coligada ou de uma controlada e correspondidos por incluso ou excluso no custo de aquisio de ativos de qualquer natureza no balano patrimonial da sociedade investidora; b) os lucros ou os prejuzos estejam includos no resultado de uma coligada ou de uma controlada e correspondidos por incluso ou excluso no custo de aquisio de ativos de qualquer natureza no balano patrimonial de outras sociedades coligadas ou controladas. Os lucros e os prejuzos, assim como as receitas e as despesas decorrentes de negcios que tenham gerado simultnea e integralmente efeitos opostos nas contas de resultado das sociedades coligadas ou controladas, no sero excludos do valor do patrimnio lquido.

Alterao no percentual de participao da sociedade investidora no capital social da sociedade investida

A alterao no percentual de participao da sociedade investidora no capital social da sociedade investida poder decorrer, entre outros, dos seguintes fatores: a) alienao parcial do investimento; b) reestruturao de espcie e classe de aes do capital social; c) renncia do direito de preferncia na subscrio de aumento de capital; d) aquisio de aes prprias, pela sociedade investida, para cancelamento ou tesouraria; e) outros eventos que possam resultar em variao na porcentagem de participao. Quando a alterao no percentual de participao no capital social da sociedade investida corresponder a um ganho, o valor respectivo ser registrado em conta prpria de receita no operacional.

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Por outro lado, quando a alterao do percentual no capital da sociedade investida corresponder a uma perda, o registro dessa perda ser feito em conta prpria de despesa no operacional. O ganho ou a perda decorrente de variao na porcentagem de participao da sociedade investidora no capital social da sociedade coligada ou controlada no traz nenhum reflexo tributrio, uma vez que, conforme o caso, o valor correspondente excludo ou adicionado ao lucro lquido do perodo para fins de determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social. Exemplo: Considerando-se as seguintes situaes na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" (investida), cujo investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial: Empresa "A" (investidora): Valor contbil do investimento Nmero de aes possudas Porcentagem de participao Empresa "B" (investida): Capital Reservas Nmero de aes do capital R$ R$ 20.880,00 17.400,00 20.880 R$ 19.140,00 10.440 50%

A empresa "B" efetuou um aumento de capital mediante subscrio de 9.120 aes, sem gio, no valor de R$ 9.120,00, totalmente subscrito pela empresa "A". Na forma do exemplo proposto, a participao da empresa "A" no capital da empresa "B" passar a ser de: nmero de aes possudas x 100 = % de participao nmero de aes do capital 19.560 aes x 100 = 65,20% 30.000 aes ITENS Capital Reservas Total Patrimnio Lquido da Empresa "B" anterior atual 20.880,00 30.000,00 17.400,00 17.400.00 38.280,00 47.400,00 Participao da Empresa "A" anterior 50% atual 65,20% 10.440,00 19.560,00 8.700,00 11.344,80 19.140,00 30.904,80

Conforme podemos constatar no quadro acima, o valor contbil do investimento da empresa "A" passou a ter um saldo de R$ 30.904,80, resultando, portanto, num acrscimo de R$ 11.764,80, que corresponde a: - Aumento de capital mediante subscrio de 9.120 aes - Aumento do investimento em decorrncia da variao do percentual de 50% para 65,20% R$ R$ 9.120,00 2.644,80

O valor do ganho tambm poder ser obtido mediante aplicao do acrscimo percentual sobre o valor das reservas da empresa "B", ou seja: R$ 17.400,00 x 15,20% = R$ 2.644,80 Contabilizao: D - Participaes - empresa "B" (Investimentos) C - Resultados em participaes societrias (Resultado)

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Avaliao do investimento com base em balano intermedirio da sociedade investida

A avaliao do investimento com base no mtodo de equivalncia patrimonial em balano intermedirio facultativa. No caso de a sociedade investidora optar pela avaliao dos investimentos pelo mtodo de equivalncia patrimonial, em balano intermedirio, deve avaliar todos os investimentos em sociedade coligada ou controlada que estejam sujeitos avaliao pelo valor de patrimnio lquido.

Ganho ou perda de capital na alienao ou liquidao do investimento em sociedade coligada ou controlada

O ganho ou perda de capital na alienao de investimento em sociedade coligada ou controlada corresponder diferena verificada entre o preo cobrado na venda da participao e o seu valor contbil. O valor contbil do investimento ser obtido pela soma algbrica dos seguintes valores (art. 385 do RIR/99): a) valor de patrimnio lquido pelo qual o investimento est registrado na escriturao contbil; b) gio ou desgio na aquisio do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escriturao comercial da sociedade investidora; c) saldo da proviso para a cobertura de perdas que tiver sido computada na determinao do lucro real.

Das perdas permanentes em investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial

A proviso para perdas deve ser apresentada no ativo permanente por deduo do valor contbil do investimento (nele includos o gio e o desgio no amortizados), sendo o excedente apresentado em conta especfica no passivo.

Baixa do investimento em sociedade coligada ou controlada

A baixa de investimento relevante e influente em sociedade coligada ou controlada deve ser precedida da avaliao pelo valor de patrimnio lquido, com base em balano patrimonial ou balancete de verificao da coligada ou controlada, levantado na data da alienao ou liquidao ou at 30 (trinta) dias, no mximo, antes dessa data. A avaliao do investimento, nesse caso, necessria para que o ganho ou a perda de capital na alienao ou liquidao da participao societria seja corretamente apurado.

Lucros ou dividendos distribudos pela sociedade coligada ou controlada

Os lucros ou dividendos distribudos pela sociedade coligada ou controlada devero ser registrados pela sociedade investidora como diminuio do valor do patrimnio lquido do investimento e no influenciaro as contas de resultado ( 1 do art. 388 do RIR/99). Exemplo: Considerando-se que a empresa "B" (investida) credite dividendos empresa "A" (investidora), no montante de R$ 80.000,00. O lanamento contbil poder ser feito pela empresa "A" (investidora) do seguinte modo:

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D - Dividendos a receber (Ativo Circulante) C - Participaes - empresa "B" (Investimentos) R$ 80.000,00 O valor de R$ 80.000,00 foi excludo da conta de investimentos porque esse mesmo valor foi includo nessa conta atravs de anterior dbito de equivalncia patrimonial. A sociedade coligada ou controlada, por sua vez, poder fazer o lanamento contbil do seguinte modo: D - Lucros acumulados (Patrimnio Lquido) C - Dividendos a pagar (Passivo Circulante) R$ 80.000,00

Contrapartida do ajuste do valor do investimento em sociedade coligada ou controlada com sede no exterior
Os resultados da avaliao dos investimentos em sociedade coligada ou controlada com sede no Exterior, pelo mtodo da equivalncia patrimonial devero ser computados na determinao do lucro real (art. 25 da Lei n 9.249/95). O mesmo tratamento se aplica, contrapartida da amortizao do gio ou desgio na aquisio e os ganhos de capital derivados de investimentos, em sociedades coligadas ou controladas com sede no Exterior. Os prejuzos e perdas decorrentes dessas operaes no podero ser compensados com os lucros auferidos no Brasil ( 4 do art. 25 da Lei n 9.249/95).

No-incidncia das contribuies ao PIS e COFINS

Est excludo da incidncia das contribuies ao PIS e a Cofins, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita (Lei n 9.718/98, art. 3, 2).

gio ou desgio na subscrio de capital

A partir do advento da Lei 6.404/76 e do Decreto-lei n. 1598/77, os investimentos relevantes nas coligadas ou controladas devem ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial. No ato de aquisio do investimento avalivel pelo valor do patrimnio lquido, o custo de aquisio dever ser desdobrado em: I - valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada; II - gio ou desgio No item I (gio) dever ser registrado o resultado da aplicao do percentual de participao no capital da coligada ou controlada sobre o montante do patrimnio lquido desta (investida). Assim, por exemplo, a investidora A tem 60% do capital da B e esta tem patrimnio lquido de 400; a parcela do patrimnio lquido de B que pertence a A de 60% sobre 400, ou seja 240. Logo, no item I ser registrado o valor de 240. No item II ser registrado o valor da diferena resultante entre o custo de aquisio e o valor do item I. se a diferena for positiva ser registrado como gio, enquanto que a diferena negativa ser registrada como desgio. Assim, se o investimento foi adquirido por 290, teremos gio de 50, enquanto se foi adquirido por 200, teremos desgio de 40. O Decreto-lei n. 1598/77 determina que por ocasio da aquisio de participao societria o custo de aquisio ser desdobrado. O termo aquisio gnero, enquanto compra; subscrio e bonificao so espcies. Isso significa que o termo compra e subscrio esto compreendidos no termo aquisio. S pela definio do termo aquisio verifica-se que o desdobramento do custo do investimento deva ser feito tambm na subscrio de capital.

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O aumento de capital por subscrio na empresa coligada ou controlada poder resultar em gio ou desgio ou ainda em ganho ou perda de capital. Vamos examinar alguns casos prticos. Primeiro Caso: A empresa B tem participao de 50% no capital da empresa A. os valores hipotticos so: Empresa A Capital.......................................................................................................... Reserva de Capital....................................................................................... Lucro Acumulados....................................................................................... Empresa B Investimento VPL ............................................................................................................ gio ........................................................................................................... 100 40 20

160

80 30

110

No aumento de capital de 100 para 200, na empresa A, a empresa B subscreveu 50% a que tinha direito. A situao passa a ser a seguinte: Empresa A Capital ......................................................................................................... Reservas de Capital..................................................................................... Lucros Acumulados .................................................................................... Empresa B Investimentos VPL ........................................................................................................... aumento de participao por aumento de capital ......................................+50 gio ........................................................................................................... 30 200 40 20

260

80 160

Note-se que o valor do gio na empresa B permaneceu inalterado, porque o percentual de participao permaneceu inalterado. Segundo Caso: A empresa D possua 50% do capital da empresa C. No aumento de capital de 100 para 250 a empresa subscreveu sozinha a totalidade do aumento. Vejamos como ser escriturada a alterao de valor do investimento: Empresa C Capital .................................................................... Reservas de Capital ................................................ (-) Prejuzos Acumulados ........................................ Empresa D Investimentos VPL ........................................................................ gio ........................................................................ 35 20 100 30 60

70

55

Com o aumento de capital, os balanos, das duas empresas passam a ter os seguintes valores: Empresa C Capital ...................................................................... 250

120

Reservas de Capital ................................................. . (-) Prejuzos ........................................................... Empresa D Investimentos VPL ......................................................................... Aumento capital com aumento de participao....... gio ...................................................................... Aumento no valor do gio em decorrncia do aumento na participao

30 60

220

35 +141 20 + 9

205

O percentual de participao da empresa D, no capital da empresa C, aumentou de 50% para 80%. A hiptese aqui de gio na aquisio de investimento e no perda de capital por variao no percentual da participao societria. Neste exemplo os demais investidores que deixaram de subscrever o aumento de capital tiveram ganho de capital. A Receita Federal entende que a totalidade do valor pago na integralizao de capital dever ser escriturada subconta que registra o valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada. Isso significa que o valor no ser desdobrado em gio ou desgio. No primeiro ajuste posterior a diferena ser tratada como ajuste de investimento que no compor o lucro real. Terceiro Caso: A empresa F tem participao de 50% no capital da empresa E. As duas empresas tm a seguinte situao: Empresa E Capital ...................................................................................... Reservas .................................................................................... Empresa F Investimento VPL .......................................................................................... 100 180 280

140

A empresa F subscreveu e integralizou sozinha o aumento de capital de 100 para 200 na empresa E. O Percentual de participao da empresa F passou de 50% para 75%. Aps o aumento de capital os balanos das duas empresas apresentam as seguintes situaes: Empresa E Capital .................................................................................. Reservas ............................................................................... Empresa F Investimentos VPL .................................................................................... Aumento de Capital com aumento de participao............... (-) Desgio ......................................................................... 200 180

380

140 145 45

240

Nesta hiptese trata-se de desgio na aquisio de investimento e no ganho de capital decorrente de variao no percentual de participao societria. O gio ou Desgio dever ser apurado aps o ajuste do investimento pelo valor do patrimnio lquido de forma global em relao ao investimento na mesma coligada ou controlada. importante observar que a cada gio na subscrio de uma empresa investidora, corresponde ao ganho de capital de outra investidora que deixou de subscrever o aumento de capital e cada desgio corresponde uma perda de capital da outra. So duas parcelas distintas, uma computvel na determinao do lucro real e a outra no. Quarto Caso:

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A empresa H tem participao de 50% no capital da empresa G. So as seguintes situaes das duas empresas: Empresa G Capital .................................................................................. Reserva de Capital ............................................................... Lucros Acumulados ............................................................. Empresa H Investimentos VPL .................................................................................... gio ................................................................................... 90 40 100 10 70

180

130

A empresa H no subscreveu o aumento de capital de 100 para 250. O percentual de participao da empresa H, na empresa G, diminuiu de 50% para 20%. Aps o aumento de capital as duas empresas passaram a ter as seguintes situaes: Empresa G Capital ................................................................................. Reservas de Capital ............................................................... Lucros Acumulados .............................................................. Empresa H Investimentos VPL ..................................................................................... gio .................................................................................... 66 40 250 10 70

330

106

Nesta hiptese a empresa H teve perda de capital de 24 em virtude de diminuio no percentual de participao societria. A perda de capital aqui inconfundvel. No se pode contabilizar a parcela de 24 como gio porque este somente poder ocorrer na aquisio de investimentos e nunca quando deixar de adquirir. Se a empresa H no fizer a escriturao da perda de capital por ter deixado de exercer o direito de subscrio, no encerramento do exerccio social ser absolvido por ajuste do investimento. Para os efeitos fiscais tanto a perda de capital por variao no percentual de participao societria como o ajuste de investimento por variao do patrimnio lquido da coligada ou controlada no so computados na determinao do lucro real. Quinto Caso: A empresa J, que no tinha qualquer participao na empresa I, subscreve e integraliza sozinha o aumento de capital desta de 100 para 200. O balano da empresa I, antes do aumento de capital, apresenta a seguinte situao: Empresa I Capital ......................................................................................... (-) Prejuzos ................................................................................ 100 60

40

Aps o aumento de capital as duas empresas passaram a ter as seguintes situaes:

Empresa I

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Capital ......................................................................................... (-) Prejuzos ................................................................................ Empresa J Investimentos VPL .......................................................................................... 70 gio .......................................................................................... 30

100 60

140

100

Pela situao acima se conclui que somente haver perda de capital, quando j tiver participao anterior; no existindo participao anterior no existe variao no percentual de participao e conseqentemente perda de capital. O que existe gio na aquisio. A legislao no faz distino entre aquisio por subscrio e por compra de terceiros.

Do gio ou desgio na aquisio de investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial

Alguns esclarecimentos e alteraes importantes so feitos neste tpico. A primeira, e talvez a principal delas, trata da existncia de gio/desgio na subscrio de aes. At algum tempo atrs, era entendimento de muitas pessoas que o gio e o desgio somente surgiam quando havia uma aquisio das aes de uma determinada empresa (transao direta entre vendedor e comprador). Hoje, entretanto, j existe o entendimento de que o gio ou o desgio pode tambm surgir em decorrncia de uma subscrio de capital. Em um processo de subscrio de aes, quando h alterao no percentual de participao, o entendimento era de que a parcela subscrita que ultrapassasse o valor patrimonial das aes constitua uma perda de capital na investidora (e um ganho na empresa cuja participao estava sendo diminuda), e essa perda/ganho deveria ser contabilizada, no resultado no operacional, como variao de percentual de participao. Posteriormente, verificou-se que quando essa parcela subscrita decorre, por exemplo, da subavaliao no valor contbil dos bens, existe a figura do gio na investidora, mesmo que no tenha havido uma negociao direta com terceiros. Vejamos essa questo atravs de um exemplo: O entendimento anterior era de que, em funo da variao do percentual de participao, a nova equivalncia patrimonial revelava um ganho de variao para a Cia A e, conseqentemente, uma perda na Cia B, que deveriam ser contabilizados de imediato nos resultados dos investidores. A explicao para a perda estava baseada na seguinte construo: a) - ao aumentar o percentual de participao de 30% para 50%, a Cia B passou a "ganhar", em relao Cia A, 20% do patrimnio lquido anterior ao aumento (20% de 2.000 = 400); b) - ao mesmo tempo, ao subscrever a nova emisso por um valor acima do valor patrimonial, ela estaria entregando para a Cia A 50% do novo valor investido (50% de 1.200 = 600); c) portanto, a Cia B estaria incorrendo em uma perda lquida no valor de 200 (400 - 600). Esse entendimento no verdadeiro. Na realidade, a Cia B pagou uma parcela adicional em funo de uma mais-valia dos bens, que no est refletida nos registros contbeis da Cia XYZ. S que no o fez diretamente aos proprietrios das aes (Cia A). Portanto, o que existe neste caso a figura do gio com fundamento nesta mais-valia.

8. PATRIMNIO LQUIDO
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O Patrimnio Lquido est subdividido em: - Capital Social; - Reservas de Capital; - Reservas de Reavaliao; - Reservas de Lucros; - Prejuzos Acumulados;

CAPITAL SOCIAL
A conta de Capital Social representa o investimento efetuada na empresa pelos seus proprietrios. Este investimento pode assumir a forma de aes (se for sociedade annima) ou quotas (se for uma limitada). Para atender ao disposto na Lei 6404\76, devero estar discriminados da conta de Capital Social o montante subscrito pelos scios ou acionistas e, por deduo, a parcela ainda no realizada. Capital Social a Realizar: Realizar parcela do capital subscrito ainda no transformado em dinheiro ou valor monetrio pelos scios ou acionistas. Capital Social Realizado: Realizado parcela do capital subscrito efetivamente transformado em dinheiro ou valor monetrio pelos scios ou acionistas. Contabilizao: a) pela subscrio: Capital Social a Realizar a Capital Social Subscrito...............................R$ 250.000,00 b) pela integralizao: Caixa ou Bancos a Capital Social a Realizar........................... ..R$ 200.000,00 Se o Capital for integralizado em bens, estes devero ser avaliados e incorporados ao patrimnio da empresa pelo preo de mercado, atravs de laudo que dever ser aprovado pela Assemblia Geral; Se o Capital for integralizado em crdito (valores a receber) o subscritor responder perante a sociedade, pela solvncia do devedor; Se o Capital autorizado, quando o estatuto da empresa confere ao Conselho de Administrao autorizao para aumentar o Capital Social, independentemente de alterao estatutria, bastando a reunio do rgo e o registro da ata respectiva na Junta Comercial.

RESERVAS DE CAPITAL
So contribuies recebidas dos proprietrios e de terceiros que no representam receitas ou ganhos e que, portanto, no devem transitar por conta de resultado. Correo Monetria do Capital Realizado Realizado: Todas as contas do Patrimnio Lquido so corrigidas monetariamente, e essa correo acrescida aos saldos das prprias contas, com exceo da Correo Monetria do Capital Realizado . O Capital Social somente pode ser aumentado em Assemblia Geral, motivo pela qual a Lei estabelece que o produto da Correo do Capital deve figurar transitoriamente nessa conta de Reserva de Capital. Patrimnio Lquido Capital Social subscrito......................R$ 300.000,00 (-) a Realizar.......................................R$ 200.000,00 (=) Realizado......................................R$ 100.000,00 ndice de Correo Monetria = 25%

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Contabilizao: Resultado da Correo Monetria a Reserva de C M do Capital Realizado .............................................R$ 25.000,00 gio na emisso de aes: Na conta Capital Social, as aes devem figurar somente pelo seu valor nominal. O excedente, ou seja a diferena entre o preo que os acionistas pagam pelas aes companhia e i seu valor nominal deve ser registrada em conta de Reserva de Capital Valor da Realizao (pagamento)........ (-) Valor da Ao............................ (=) gio da Emisso.......................... .. R$ 30,00 (R$ 20,00) R$ 10,00

Contabilizao: Caixa ou Bancos...............................30,00 a Diversos ......a Capital Social .............................................20,00 ......a Reserva de gio na emisso de Aes......10,00 Doaes :O valor das doaes recebidas pela companhia constituir Reserva de Capital. Essas doaes podero ser em dinheiro ou em bens imveis, mveis ou direitos. Os ativos recebidos em doao devem ser contabilizados pelo valor de mercado. Por exemplo, se a empresa receber um terreno, dever avali-lo para saber quanto lhe custaria caso o tivesse comprado. Esse dever ser ento o valor do imvel e do da Reserva de Capital. Subvenes: Subvenes H diversos casos de subvenes, sendo mais comuns aquelas concedidas, s empresas pelo governo (federal, estadual ou municipal), como incentivo ou ajuda a setores econmicos ou regies em cujo desenvolvimento haja interesse especial. Um exemplo so os recursos concedidos pelo governo a empresa pblica e sociedade de economia mista, destinados a aplicao em imobilizaes para a expanso, sem contrapartida representada por recebimento em aes. Nesse caso, so verdadeiras doaes com o nome de subvenes para investimentos que no devem ser registradas como receitas, mas creditadas diretamente nessa conta de Reserva de Capital.

RESERVAS DE LUCROS
So contas constitudas pela apropriao de lucros da companhia. Representam lucros reservados e constituem garantia e segurana adicional para sade financeira da companhia, porque so lucros contabilmente realizados Que ainda no foram distribudos aos scios ou acionistas. Reserva Legal : Tem a finalidade de assegurar a integridade do Capital Social. utilizado para aumentar o Capital Social ou absorver prejuzo contbeis. calculado tendo como base de calculo 5% sobre o Lucro lquido do Exerccio, e deve ser constituda antes da formao de qualquer outra reserva ou da distribuio de dividendos. Limitado a 20% do valor do Capital Social (corrigido). Reservas Estatutrias : Devem estar previstas no estatuto da companhia, o qual dever: a) indicar, de modo claro, completo e preciso, a sua finalidade; b) fixar os critrios para sua determinao com base do lucro do perodo base; c) estabelecer seu limite mximo. Reservas para Contingncias : Tem como objetivo compensar, em perodo futuro, a diminuio do lucro proveniente de perda provvel, cujo valor possa ser estimado.

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Contingncias: situao ou condio que pode surgir para a companhia, na qual h possibilidade de ocorrncia de despesas ou perdas, cuja certeza de acontecimento futura e discutvel, tais como: a) perdas futuras pela expectativa de diminuio nos preos dos produtos da empresa, gerando prejuzos; b) pela previso de lanamento de produtos concorrentes com qualidade superior a menores preos; c) pela previso de perdas em funo de ao da natureza como: geadas, cheias, enchentes, secas, que geraro perdas para a empresa. A constituio da reserva opcional e a proposta da administrao dever indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razes de prudncia que recomendem a sua constituio. Reservas de Lucros para expanso ou reservas para planos de investimento: investimento Tem a finalidade de segregar parte do lucro apurado , visando manter tais recursos na companhia par aplicao em projetos de expanso. Reserva de Lucros a Realizar: Realizar Tendo em vista que a contabilidade adota o regime de competncia, para registrar suas operaes, pode ocorrer que a empresa venha a apurar um lucro lquido, sem a o correspondente acrscimo em disponibilidade. Tais lucros, apesar de econmica e contabilmente realizados esto financeiramente por realizar.

PREJUZOS ACUMULADOS
Representam o saldo no compensado contabilmente da conta Prejuzos do exerccio.

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9. FORMAS DE CONCENTRAO
Lei das sociedades annimas (Lei 6.404/76 e alteraes posteriores) nos seus artigos 220 a 234 j tratava os temas relativos transformao, incorporao, fuso e ciso de sociedades annimas. Esta legislao antes da entrada em vigor do novo cdigo, tambm era utilizada nas reorganizaes societrias dos demais tipos societrios, que agora neste particular passaram a seguir as determinaes do cdigo civil. Quanto reorganizao societria das sociedades annimas envolvendo transformao, incorporao, fuso e ciso, continuam sendo reguladas pela Lei 6.404/76, porquanto sua condio de lei especial para este tipo societrio.

9.1. Transformao
A transformao de sociedade a forma de se alterar o tipo societrio presente. Por se tratar de modificao do formado constitutivo em relao ao vnculo societrio da pessoa jurdica anteriormente constituda, no se constitui em dissoluo ou extino da sociedade transformada e sim apenas de sua modificao para outro tipo societrio, a exemplo de uma sociedade limitada que transformada em uma sociedade annima e vice-versa. Assim sendo, na expresso do cdigo civil, juridicamente o ato de transformao independe de dissoluo ou liquidao da sociedade, e obedecer aos preceitos reguladores da constituio e inscrio prprios do tipo em que vai converter-se (artigo 1.130). Portanto, se uma sociedade simples for transformada em uma sociedade empresria, seus atos constitutivos devero ser arquivados na Junta Comercial, obedecendo aos requisitos estabelecidos para o novo tipo societrio, por exemplo, para uma sociedade limitada. Como regra, o artigo 1.114 determina que a transformao depende do consentimento de todos os scios, salvo se prevista no ato constitutivo, caso em que o dissidente poder retirar-se da sociedade, aplicando-se, no silncio do estatuto ou do contrato social, o disposto no art. 1.031. Desta forma, o contrato poder prev quorum especfico para a transformao, garantindo porm ao scio que no concordar com a operao societria o direito de retirar-se da sociedade, sendo ainda assegurado ao dissidente o valor da sua quota, considerada pelo montante efetivamente realizado, que liquidar-se-, salvo disposio contratual em contrrio, com base na situao patrimonial da sociedade, data da resoluo, verificada em balano especialmente levantado. Havendo a sada de scio dissidente o capital social sofrer a correspondente reduo, salvo se os demais scios suprirem o valor da quota. Por outro lado, a quota liquidada ser paga em dinheiro, no prazo de noventa dias, a partir da liquidao, salvo acordo, ou estipulao contratual em contrrio (artigo 1.031, 1. e 2.) A transformao no modificar nem prejudicar, em qualquer caso, os direitos dos credores, porquanto no tendo estes poderes de ingerncia no ato, no fosse a determinao legal, ficariam refns da boa vontade os devedores, o que no seria justo. Quanto falncia da sociedade transformada somente produzir efeitos em relao aos scios que, no tipo anterior, a eles estariam sujeitos, se o pedirem os titulares de crditos anteriores transformao, e somente a estes beneficiar.

9.2. Incorporao
O cdigo trouxe no texto do seu artigo 1.116 as caractersticas e circunstncias em que ocorre a incorporao. Desta forma, na incorporao, uma ou vrias sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes, devendo todas aprov-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos. Assim sendo, as sociedades incorporadas deixam de existir passando todo o seu acervo patrimonial a fazer parte a sociedade incorporadora.

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A operao de incorporao no um ato de deciso meramente administrativa da sociedade por excelncia uma deciso que depende de deliberao dos scios atravs de votao. A deliberao dos scios da sociedade incorporada dever aprovar as bases da operao e o projeto de reforma do ato constitutivo (artigo 1.117). A sociedade que houver de ser incorporada tomar conhecimento desse ato, e, se o aprovar, autorizar os administradores a praticar os atos necessrios incorporao, inclusive a subscrio em bens pelo valor da diferena que se verificar entre o ativo e o passivo. ( 1 do artigo 1.117). Destacamos ainda que o 2 do artigo 1.117 determina que a deliberao dos scios da sociedade incorporadora compreender a nomeao dos peritos para a avaliao do patrimnio lquido da sociedade, que tenha de ser incorporada. Por fim, uma vez aprovados os atos da incorporao, a incorporadora declarar extinta a incorporada, e promover a respectiva averbao no registro prprio, sobretudo objetivando tornar pblica a operao.

9.3. Fuso
A fuso um processo de unificao de duas ou mais sociedades em que seus patrimnios se unem para formar uma nova sociedade resultante desta unificao, sendo esta nova entidade sucessora de todos os direitos e obrigaes vinculados s sociedades fusionadas. A fuso pode ocorrer entre sociedades de tipos jurdicos distintos. Diferente do que ocorre nos casos anteriores relativos transformao de sociedades, o artigo 1.119 do cdigo expressa que a fuso determina a extino das sociedades que se unem, para formar sociedade nova, que a elas suceder nos direitos e obrigaes. Assim, formalizada a fuso, extintas estaro as sociedades que participaram da operao. Para a operacionalizao da fuso necessrio que seja obedecido s determinaes do cdigo civil em seu artigo 1.120. Por este dispositivo legal, a fuso ser decidida, na forma estabelecida para os respectivos tipos, pelas sociedades que pretendam unir-se. Em reunio ou assemblia dos scios de cada sociedade, deliberada a fuso e aprovado o projeto do ato constitutivo da nova sociedade, bem como o plano de distribuio do capital social, sero nomeados os peritos para a avaliao do patrimnio da sociedade. Aps a concluso do trabalho de avaliao, apresentados os laudos, os administradores convocaro reunio ou assemblia dos scios para tomar conhecimento deles, decidindo sobre a constituio definitiva da nova sociedade. Destacamos que no permitido aos scios votar o laudo de avaliao do patrimnio da sociedade de que faam parte. Os administradores devero proceder a averbao dos respectivos atos de extino das sociedades que participaro da fuso, alm formalizar a inscrio da sociedade constituda em decorrncia a fuso. Estes registros devero ser efetuados nos seguintes rgos: Junta Comercial, em se tratando de sociedade empresria e no Cartrio de Registro Civil das Pessoas Jurdicas, no caso de sociedade simples. Por fim, concludo o processo de incorporao, fuso ou ciso, havendo credores que se sintam prejudicados em decorrncia desta reorganizao societria, determina o artigo 1.122 que at noventa dias aps publicados os atos relativos incorporao, fuso ou ciso, o credor anterior, por ela prejudicado, poder promover judicialmente a anulao deles.

9.4. Ciso 128

No cdigo civil, embora esteja inserido a indicao da ciso no captulo que trata da reorganizao societria, este diploma legal no trouxe nenhuma determinao sobre conceitos e procedimentos relativos a ciso. Esta matria continua sendo regulada pelos artigos 220 a 234 da Lei 6.404/76. Segundo a lei das sociedades annimas, a ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso. Para efeitos de operacionalizao do processo de ciso, so divididos nos seguintes procedimentos: I - Ciso Parcial para sociedade existente; II - Ciso Parcial para constituio de nova sociedade; III - Ciso total para sociedades existentes;IV - Ciso total - Constituio de Sociedades Novas; Por fim, a Instruo Normativa n 88, de 2 de agosto de 2001, do DNRC - Departamento Nacional de Registro do Comrcio, dispe sobre os procedimentos e arquivamento dos atos de transformao, incorporao, fuso e ciso de sociedades empresrias. O PN CST n 21/87 definiu, para os efeitos fiscais, que no descaracteriza a ciso o fato de a diviso do patrimnio da pessoa jurdica resultar em composio societria diferente daquela anterior ao evento. Isso significa que, por exemplo, a sociedade X composta dos scios A, B, C e D poder ser cindida em sociedade X e Y com qualquer forma de composio dos scios anteriores, ou seja, a sociedade X poder ter os scios A e B e a sociedade Y ter os scios C e D. A definio muito importante para os efeitos do imposto de renda porque se o fato de algum dos scios no participar da nova sociedade descaracterizasse a figura da ciso, a ciso por desentendimento de scios, por exemplo, somente poderia ser feita mediante ciso da sociedade em duas outras, com participao de todos os scios nas duas sociedades e posterior permuta de aes ou quotas de capital. A permuta caracteriza alienao e aquisio para efeito de tributao dos lucros das pessoas fsicas. Valor de Incorporao, Fuso ou Ciso O valor do acervo a ser tomado na incorporao, fuso ou ciso dever ser o valor contbil ou de mercado (art. 21 da Lei n. 9.249/95), in verbis Art. 21. A pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso dever levantar balano especfico para esse fim, no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado. Pargrafo 1 O Balano a que se refere este artigo dever ser levantado at 30 dias antes do evento. Pargrafo 2 No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliao a valor de mercado, a diferena entre este e custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto, ser considerada ganho de capital, que dever ser adicionada base de clculo do imposto de renda devido e da contribuio social sobre o lucro lquido. Pargrafo 3 Para efeito do disposto no pargrafo anterior, os encargos sero considerados decorridos, ainda que no tenham sido registrados contabilmente. Pargrafo 4 A pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever apresentar a declarao de rendimentos correspondente ao perodo transcorrido durante o ano-calendrio, em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subsequente ao do evento. A avaliao dos bens ou direitos pelo valor contbil ou de mercado atende tanto a legislao fiscal como societria, desde que no tenha participao da incorporadora no capital da incorporada ou esta naquela. Se na incorporao, fuso ou fuso no vai ocorrer extino de investimento que uma possui na outra, no h prejuzo fiscal para a Unio ao avaliar os bens ou direitos pelo valor contbil ou de mercado.

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A partir de 01.01.96, com a vigncia dos arts. 21 e 31 da Lei n. 9.249/95, est revogado o art. 380 do RIR/94. Aqueles dois artigos so incompatveis com este ltimo. O art. 21 da Lei 9.249//95 concede ao contribuinte a opo de avaliar os bens e direitos ao valor de mercado ou fazer a incorporao, fuso ou ciso pelos valores de escriturao contbil. A maior incompatibilidade est entre o art. 31 da Lei 9.249/95 e o art. 380 do RIR/94. Isso porque, a perda de capital na extino de participao societria decorrente de incorporao ou fuso, a partir de 01.01.96, passou a ser perda no compensvel com o lucro operacional. O art. 31 dispe que prejuzos no operacionais, apurados pelas pessoas jurdicas, a partir de 01.01.96, somente podero ser compensados com lucros da mesma natureza, observado o limite previsto no art. 15 da Lei n. 9.065/95. A perda na extino de participao societria prejuzo no operacional que no poder ser computado na determinao do lucro real para diminuir a tributao do lucro operacional. Essa regra incompatvel com o disposto no art. 380 do RIR/94 que permite a compensao entre a perda decorrente da extino de participao societria e o lucro operacional da pessoa jurdica, podendo amortiz-lo no prazo mximo de dez anos. Quando na incorporao de sociedades, forem atribudos, aos bens do ativo, valores superiores aos contbeis, esses aumentos de valores so denominados reavaliaes de bens na incorporao. Essa diferena entre o valor de reavaliao e o valor contbil dos bens no ser computada na apurao do lucro real enquanto mantida como reserva de reavaliao (art. 388 do RIR/94). Essa reserva de reavaliao ser computada na determinao do lucro real da seguinte forma (art. 383, II, do RIR/94): no perodo-base em que a reserva for utilizada para aumento de capital social, no montante capitalizado; em cada perodo-base, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no perodo, inclusive mediante: 1 - alienao, sob qualquer forma; 2 - depreciao, amortizao e exausto; 3 - baixa por perecimento; O contribuinte dever discriminar na contabilizao da reserva de reavaliao dos bens realizados que a tenham originado, em condies de permitir a determinao do valor realizado em cada perodo-base. Registro e amortizao de gio ou desgio nas hipteses de incorporao, fuso ou ciso, de acordo com a

Instruo Normativa SRF n 011, de 10 de fevereiro de 1999.

Art. 1 A pessoa jurdica que absorver patrimnio de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detenha participao societria adquirida com gio ou desgio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1977, dever registrar o valor do gio ou desgio cujo fundamento econmico seja: I valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido, se gio, ou do passivo, como receita diferida, se desgio; III fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas, em contrapartida a conta do ativo diferido, se gio, ou do passivo, como receita diferida, se desgio. 1 Alternativamente, a pessoa jurdica poder registrar o gio ou desgio a que se referem os incisos II e III em conta do patrimnio lquido. 2 A opo a que se refere o pargrafo anterior aplica-se, tambm, pessoa jurdica que houver absorvido patrimnio de empresa cindida, na qual tinha participao societria adquirida com gio ou desgio, com o

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fundamento de que trata o inciso I, quando no houver adquirido o bem a que corresponder o referido gio ou desgio. 3 O valor registrado com base no fundamento de que trata: I - o inciso I, integrar o custo do respectivo bem ou direito, para efeito de apurao de ganho ou perda de capital, bem assim para determinao das quotas de depreciao, amortizao ou exausto; II - o inciso II: a) poder ser amortizado nos balanos correspondentes apurao do lucro real levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60 (um sessenta avos), no mximo, para cada ms do perodo a que corresponder o balano, no caso de gio; b) dever ser amortizado nos balanos correspondentes apurao do lucro real levantados posteriormente incorporao, fuso ou ciso, razo de 1/60 (um sessenta avos), no mnimo, para cada ms do perodo a que corresponder o balano, no caso de desgio; III o inciso III, no ser amortizado, devendo, no entanto, ser: a) computado na determinao do custo de aquisio, na apurao de ganho ou perda de capital, no caso de alienao do direito que lhe deu causa ou de sua transferncia para scio ou acionista, na hiptese de devoluo de capital; b) deduzido como perda, se gio, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistncia do fundo de comrcio ou do intangvel que lhe deu causa; c) computado como receita, se desgio, no encerramento das atividades da empresa. 4 As quotas de depreciao, amortizao ou exausto de que trata o inciso I do pargrafo anterior sero determinadas em funo do prazo restante de vida til do bem ou de utilizao do direito, ou do saldo da possana, na data em que o bem ou direito houver sido incorporado ao patrimnio da empresa sucessora. 5 A amortizao a que se refere a alnea "a" do inciso II do 3, observado o mximo de 1/60 (um sessenta avos) por ms, poder ser efetuada em perodo maior que sessenta meses, inclusive pelo prazo de durao da empresa, se determinado, ou da permisso ou concesso, no caso de empresa permissionria ou concessionria de servio pblico. 6 Na hiptese da alnea "b" do inciso III do 3, a posterior utilizao econmica do fundo de comrcio ou intangvel sujeitar a pessoa fsica ou jurdica usuria ao pagamento dos tributos e contribuies que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofcio, calculados de conformidade com a legislao vigente. 7 O valor que servir de base de clculo dos tributos e contribuies a que se refere o pargrafo anterior poder ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 2 O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de gio ou desgio, na hiptese de que trata esta Instruo Normativa, sero efetuados exclusivamente na escriturao contbil da pessoa jurdica, no se lhes aplicando a norma do pargrafo nico do art. 334 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto n 1.041, de 11 de janeiro de 1994 RIR/94. Art. 3 O disposto nesta Instruo Normativa aplica-se, inclusive, quando: I o investimento no for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimnio lquido; II a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participao societria. Ciso de Empresas - Procedimentos Legais e Contbeis - Passo a Passo Este comentrio relaciona, passo a passo, os documentos que devem ser providenciados e os respectivos lanamentos contbeis que devem ser efetuados pelas empresas em um processo de ciso, total ou parcial, para que este seja efetivado nos termos da legislao tributria e societria vigente. 1. Em relao sociedade cindida:

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1 Passo Levantamento do Balano Patrimonial da empresa cindida "X", antes da ciso, considerando, a ttulo de exemplo, uma ciso parcial, apresentando o saldo original e o saldo remanescente, elaborado pelo seu departamento contbil com at 30 dias de antecedncia da data do evento, conforme a seguir:

Balano Patrimonial da Empresa Cindida "X" Ltda Levantado em 31/03/2008

ATIVO ATIVO CIRCULANTE Disponvel Clientes Impostos a Recuperar Estoques Despesas do Exerccio Seguinte ATIVO NO CIRCULANTE IMOBILIZADO Mveis e Utenslios (Depreciao Acumulada) Mquinas e Equipamentos (Depreciao Acumulada) Total do Ativo ... "X" Vlr. Original 412.600 13.200 148.200 13.600 232.800 4.800 490.000 490.000 226.000 (36.000) 330.000 (30.000) 902.600 "X" Vlr. Remanescente PASSIVO "X" Vlr. Original 363.800 97.200 182.800 47.800 36.000 0 538.800 400.000 83.280 55.520 "X" Vlr. Remanescente 208.564 57.564 67.200 47.800 36.000 0 285.000 285.000 0 0

293.580 PASSIVO CIRCULANTE 8.600 Fornecedores

114.100 Emprstimos / Financiamentos 9.160 Obrigaes Trabalhistas

160.520 Obrigaes Tributrias 1.200 PASSIVO NO CIRCULANTE

199.984 PATRIMNIO LQUIDO 199.984 Capital Social 80.000 Reservas de Capital (12.744) Lucros (Prejuzos) Acumulados 146.000 (13.272) 493.564 Total do Passivo ...

902.600

493.564

2 Passo Emisso do "Laudo de Avaliao do Patrimnio Lquido" da sociedade cindida por 3 peritos ou empresa especializada, no vinculados s pessoas jurdicas sucessora e sucedida, observados, quando couber, os critrios estabelecidos no artigo 434 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo Decreto n 3.000, de 26/03/1999. 3 Passo Cpias de todos os atos constitutivos da empresa cindida, como o Contrato Social de constituio e todas as suas alteraes contratuais e cadastrais pertinentes. 4 Passo O departamento contbil da empresa cindida deve providenciar a apresentao das seguintes Informaes Econmico-Fiscais, relativas ao evento de ciso, as quais devem ser entregues at o ltimo dia til do ms subseqente ao do referido evento: Declarao de Informaes Econmico- Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ); Declarao do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF); Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF); e Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (DACON). Nota: As declaraes relativas ao evento de ciso podem ser apresentadas pela Internet ou nas unidades da Secretaria da Receita Federal, com exceo da DIRF, que deve ser entregue pela Internet. 1.1. Lanamentos contbeis na empresa cindida:

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Antes da operao, a empresa cindida "X" aumenta o seu capital social, atravs da transferncia do saldo das contas "Reservas de Capital" e "Lucros (Prejuzos) Acumulados" para a conta "Capital Social", conforme abaixo:
Aumento do Capital Social da Empresa Cindida "X" Ltda: D/C D. D. C. CONTAS Reservas de Capital Lucros (Prejuzos) Acumulados Capital Social VALOR (R$) 83.280,00 55.520,00 138.800,00

Aps o procedimento anterior, considerando a abertura de conta especfica para o evento de ciso, os lanamentos contbeis, efetuados pela sociedade cindida, sero divididos em 3 grupos, conforme o esquematizado abaixo:
Transferncia de Bens e Direitos para a Empresa Sucessora: D/C D. D. D. C. C. C. C. C. C. C. CONTAS Conta Transitria para Ciso Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios Depreciao Acumulada de Mquinas e Equipamentos Disponvel Clientes Impostos a Receber Estoques Despesas do Exerccio Seguinte Mveis e Utenslios Mquinas e Equipamentos VALOR (R$) 409.036,00 23.256,00 16.728,00 4.600,00 34.100,00 4.440,00 72.280,00 3.600,00 146.000,00 184.000,00

Transferncia de Obrigaes para a Empresa Sucessora: D/C D. D. C. CONTAS Fornecedores Emprstimos / Financiamentos Conta Transitria para Ciso VALOR (R$) 39.636,00 115.600,00 155.236,00

Baixa do Patrimnio Lquido da Empresa Cindida "X" Ltda: D/C D. C. CONTAS Capital Social Conta Transitria para Ciso VALOR (R$) 253.800,00 253.800,00

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Nota: Os quadros acima so meramente didticos. Obviamente as contas devero ser lanadas de modo mais detalhado, considerando-se at o ltimo grau de sub-contas, adaptando-se a classificao adotada pela sociedade fusionada classificao a ser adotada pela sociedade sucessora.

2. Em relao sociedade sucessora:

1 Passo Levantamento do Balano Patrimonial da sociedade sucessora, antes da ciso, elaborado pelo seu departamento contbil com at 30 dias de antecedncia da data do evento, conforme exemplo a seguir:

Balano Patrimonial da Empresa Sucessora "S" Ltda Levantado em 31/03/2008

ATIVO ATIVO CIRCULANTE Disponvel Clientes Impostos a Recuperar Estoques Despesas do Exerccio Seguinte ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO Direitos a Receber Aps o Exerccio Seguinte ATIVO PERMANENTE INVESTIMENTOS IMOBILIZADO Mveis e Utenslios Mquinas e Equipamentos DIFERIDO Total do Ativo ... "S" PASSIVO "S" 155.236,00 39.636,00 115.600,00 0,00 0,00 0,00 0,00 253.800,00 253.800,00 0,00 0,00 119.020,00 PASSIVO CIRCULANTE 4.600,00 Fornecedores 34.100,00 Emprstimos/Financiamentos 4.440,00 Obrigaes Trabalhistas 72.280,00 Obrigaes Tributrias 3.600,00 PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO 0,00 RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS 0,00 PATRIMNIO LQUIDO 290.016,00 Capital Social 0,00 Reservas 290.016,00 Lucros (Prejuzos) Acumulados 122.744,00 167.272,00 0,00 409.036,00 Total do Passivo ... 409.036,00

2 Passo Cpias de todos os atos constitutivos da empresa sucessora, como o Contrato Social de constituio e todas as suas alteraes contratuais e cadastrais pertinentes. 3 Passo O departamento contbil da sociedade sucessora deve providenciar a apresentao das seguintes Informaes EconmicoFiscais, relativas ao evento de ciso, as quais devem ser entregues at o ltimo dia til do ms subseqente ao do referido evento: Declarao de Informaes Econmico- Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ); Declarao do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF); Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF); e Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (DACON).
Nota: As declaraes relativas ao evento de ciso podem ser apresentadas pela Internet ou nas unidades da Secretaria da Receita Federal, com exceo da DIRF, que deve ser entregue pela Internet

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2.1. Lanamentos contbeis na empresa sucessora: Considerando a abertura de conta especfica para o evento de ciso, os lanamentos contbeis, efetuados pela sociedade sucessora, sero divididos em 3 grupos, conforme o esquematizado abaixo, observando-se ainda o seguinte: a) quando do registro dos bens na empresa sucessora, absorvido da empresa cindida "X", entendemos que tecnicamente mais correto no se registrar separadamente a sua depreciao acumulada, devendo o registro j constar deduzido deste valor; e b) quando do registro do capital social, ao nosso ver este dever ser integralizado com os valores constantes do Patrimnio Lquido da empresa cindida "X", estando as quotas de propriedade dos respectivos scios ajustadas nova situao. Transferncia de Bens e Direitos Absorvidos da Empresa Cindida:
D/C D. D. D. D. D. D. D. C. CONTAS Disponvel Clientes Impostos a Receber Estoques Despesas do Exerccio Seguinte Mveis e Utenslios Mquinas e Equipamentos Conta Transitria de Ciso VALOR (R$) 4.600,00 34.100,00 4.440,00 72.280,00 3.600,00 122.744,00 167.272,00 409.036,00

Transferncia de Obrigaes Absorvidas da Empresa Cindida:

D/C D. C. C. CONTAS Conta Transitria de Ciso Fornecedores Emprstimos/Financiamentos VALOR (R$) 155.236,00 36.636,00 115.600,00

Integralizao do Capital Social, conforme Patrimnio Lquido Absorvido da Empresa Cindida:

D/C D. C.

CONTAS Conta Transitria de Ciso Capital Social

VALOR (R$) 253.800,00 253.800,00

Nota: Os quadros acima so meramente didticos. Obviamente as contas devero ser lanadas de modo mais detalhado,
considerando-se at o ltimo grau de sub-contas, conforme a classificao a ser adotada pela sociedade sucessora

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10. DEMONSTRAES CONTBEIS

10.1. Finalidade das Demonstraes Contbeis
As demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstraes contbeis o de proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. As demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstraes contbeis proporcionam informao da entidade acerca do seguinte: (a) ativos; (b) passivos; (c) patrimnio lquido; (d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; (e) alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies a eles; e (f) fluxos de caixa. Essas informaes, juntamente com outras informaes constantes das notas explicativas, ajudam os usurios das demonstraes contbeis na previso dos futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a poca e o grau de certeza de sua gerao. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui: (a) balano patrimonial ao final do perodo; (b) demonstrao do resultado do perodo; (c) demonstrao do resultado abrangente do perodo; (d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo; (e) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo; (f) demonstrao do valor adicionado do perodo, se exigido legalmente ou por algum rgo regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente; (g) notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias; e (h) balano patrimonial no incio do perodo mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente ou procede reapresentao de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis. A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido. A entidade deve apresentar com igualdade de importncia todas as demonstraes contbeis que faam parte do conjunto completo de demonstraes contbeis.

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Muitas entidades apresentam, fora das demonstraes contbeis, relatrio da administrao que descreve e explica as caractersticas principais do desempenho e da posio financeira e patrimonial da entidade e as principais incertezas s quais est sujeita. Esse relatrio pode incluir a anlise: (a) dos principais fatores e influncias que determinam o desempenho, incluindo alteraes no ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a essas alteraes e o seu efeito e a poltica de investimento da entidade para manter e melhorar o desempenho, incluindo a sua poltica de dividendos; (b) das fontes de financiamento da entidade e a respectiva relao pretendida entre passivos e o patrimnio lquido; e (c) dos recursos da entidade no reconhecidos nas demonstraes contbeis. Muitas entidades apresentam tambm, fora das demonstraes contbeis, relatrios e demonstraes tais como relatrios ambientais e sociais, sobretudo nos setores em que os fatores ambientais e sociais sejam significativos e quando os empregados so considerados um importante grupo de usurios. O conjunto completo das demonstraes contbeis deve ser apresentado pelo menos anualmente (inclusive informao comparativa). Quando se altera a data de encerramento das demonstraes contbeis da entidade e as demonstraes contbeis so apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve divulgar, alm do perodo abrangido pelas demonstraes contbeis: (a) a razo para usar um perodo mais longo ou mais curto; e (b) o fato de que no so inteiramente comparveis os montantes comparativos apresentados nessas demonstraes. A entidade deve, ao divulgar informao comparativa, apresentar no mnimo dois balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes contbeis, bem como as respectivas notas explicativas. Quando a entidade aplica uma poltica contbil retrospectivamente ou faz a divulgao retrospectiva de itens de suas demonstraes contbeis, ou ainda, quando reclassifica itens de suas demonstraes contbeis, deve apresentar, como mnimo, 3 (trs) balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes contbeis, bem como as respectivas notas explicativas. Os balanos patrimoniais a serem apresentados nesse caso devem ser os relativos: (a) ao trmino do perodo corrente; (b) ao trmino do perodo anterior (que corresponde ao incio do perodo corrente); e (c) ao incio do mais antigo perodo comparativo apresentado. Em alguns casos, a informao narrativa apresentada nas demonstraes contbeis relativa a perodo anterior continua a ser relevante no perodo corrente. Por exemplo, os pormenores de disputa legal, cujo desfecho era incerto data do ltimo balano e est ainda para ser resolvida, so divulgados no perodo corrente. Os usurios se beneficiam ao serem informados acerca da incerteza existente data do ltimo balano e das medidas adotadas durante o perodo para resolver tal incerteza. Quando a apresentao ou a classificao de itens nas demonstraes contbeis forem modificadas, os montantes apresentados para fins comparativos devem ser reclassificados, a menos que a reclassificao seja impraticvel. Quando os montantes apresentados para fins comparativos so reclassificados, a entidade deve divulgar: (a) a natureza da reclassificao; (b) o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado; e

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(c) a razo para a reclassificao. Quando for impraticvel reclassificar montantes apresentados para fins comparativos, a entidade deve divulgar: (a) a razo para no reclassificar os montantes; e (b) a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido reclassificados.

10.2. Normas para Elaborao das Demonstraes Contbeis

De acordo com o artigo 176 da Lei 6404/76, as demonstraes contbeis obrigatrias at 31/12/2007 eram: o balano patrimonial, a demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados, a demonstrao do resultado do exerccio, a demonstrao das origens e aplicaes de recursos e as notas explicativas. Para as companhias abertas, segundo o 8 da Deliberao CVM n 488/05, composto pelo balano patrimonial, demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, demonstrao do resultado, demonstrao do fluxo de caixa e a demonstrao do valor adicionado, se divulgada pela entidade; notas explicativas, incluindo a descrio das prticas contbeis. A Deliberao CVM 488 buscou a aproximao com as normas internacionais, pois, de acordo com o IAS 1, o conjunto de demonstraes financeiras que devero ser emitidos pelas companhias so: balano patrimonial (balance sheet); demonstrao do resultado (income statement); outras demonstraes que evidenciem todas as mudanas no patrimnio lquido, ou as mudanas no patrimnio lquido, exceto as modificaes no capital e as distribuies para os proprietrios; demonstrao do fluxo de caixa (cash flow statement); polticas contbeis e outras notas explicativas (explanatory notes). Com a publicao das novas normas contbeis por fora da Lei 11.638/2007, foi alterado, dentre outros, o artigo 176 da Lei das S/A, sendo que desta forma as demonstraes contbeis obrigatrias a partir de 01.01.2008 so: o balano patrimonial, a demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados, a demonstrao do resultado do exerccio, a demonstrao do fluxo de caixa e a demonstrao do valor adicionado, complementadas pelas notas explicativas. Assim, sero discutidas com maior profundidade as principais convergncias existentes entre a legislao societria brasileira, (Lei 6404/1976), a nova lei contbil (Lei 11.638/2007) e as normas internacionais, especialmente os seus reflexos no Balano Patrimonial, na Demonstrao do Resultado, e nas mais novas obrigatoriedades de publicao, a DFC Demonstrao do Fluxo de Caixa e a DVA Demonstrao do Valor Adicionado.

10.3. Pressupostos Bsicos

Regime de Competncia As demonstraes contbeis so preparadas conforme o regime contbil de competncia, segundo o qual, os efeitos das transaes e outros eventos so reconhecidos quando ocorrem (e no quando caixa ou outros recursos financeiros so recebidos ou pagos) e so lanados nos registros contbeis e reportados nas demonstraes contbeis dos perodos a que se referem. O regime de competncia pressupe a confrontao entre receitas e despesas. Continuidade As demonstraes contbeis so normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuar em operao no futuro previsvel, presumindo-se que a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao, nem reduzir materialmente a escala das suas operaes; se tal inteno ou necessidade existir, as demonstraes contbeis tero que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base dever ser divulgada.

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10.4. Caractersticas Qualitativas das Demonstraes Contbeis

As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes contbeis teis para os usurios. As quatro principais caractersticas qualitativas so: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade. 10.4.1 Compreensibilidade Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Assim, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua relevncia para as necessidades de tomada de deciso pelos usurios no devem ser excludas em nenhuma hiptese, inclusive sob o pretexto de que seria difcil para certos usurios as entenderem. 10.4.2 Relevncia As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores. Por exemplo, informaes sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm valor para os usurios na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situaes adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operaes planejadas. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos medida que se tornem devidos. Para terem valor como previso, as informaes no precisam estar em forma de projeo explcita. A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. materialidade Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar poder afetar a avaliao dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio. Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. 10.4.3 Confiabilidade Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao. Para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. Assim, por exemplo, o balano patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento.

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Em certos casos, a mensurao dos efeitos financeiros dos itens pode ser to incerta que no apropriado o seu reconhecimento nas demonstraes contbeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem, internamente, gio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (goodwill), usualmente difcil identificar ou mensurar esse gio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensurao. Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal. A essncia deve prevalecer sobre a forma. forma A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os futuros benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada. Para ser confivel, a informao contida nas demonstraes contbeis deve guardar neutralidade, neutralidade isto , ser imparcial. As demonstraes contbeis no so neutras se, pela escolha ou apresentao da informao, elas induzirem a tomada de deciso ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado. Os preparadores de demonstraes contbeis se deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis, que consiste no emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e, portanto, no seriam confiveis. Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Deve ter integridade. integridade Uma omisso pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no-confivel e deficiente em termos de sua relevncia. 10.4.4 Comparabilidade Os usurios devem poder comparar as demonstraes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho, devendo, tambm, ser capazes de comparar as demonstraes contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira. Conseqentemente, a mensurao e apresentao dos efeitos financeiros de transaes semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos perodos, e tambm por entidades diferentes. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito de tais mudanas, de modo que lhes permitam identificar diferenas entre as prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um perodo a outro e por diferentes entidades. Ressalta-se para que para a completa comparabilidade importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos anteriores.

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10.5. Limitaes na Relevncia e na Confiabilidade das Informaes

A demora indevida na divulgao de uma informao possibilita que ela perca a relevncia. Em razo disso a administrao da entidade necessita ponderar os mritos relativos entre a tempestividade da divulgao e a confiabilidade da informao fornecida. Se para divulgar a informao a entidade aguardar at que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios que tenham tido necessidade de tomar decises nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio bsico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de deciso econmica dos usurios. Tambm deve-se considerar que o equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracterstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. Considera-se tambm que, freqentemente necessrio um balanceamento entre as caractersticas qualitativas, qualitativas a fim de satisfazer aos objetivos das demonstraes contbeis. A importncia relativa das caractersticas em diferentes casos uma questo de julgamento profissional. A aplicao das principais caractersticas qualitativas e de normas e prticas de contabilidade apropriadas normalmente resultam em demonstraes contbeis que refletem aquilo que geralmente se entende como apresentao verdadeira e apropriada das referidas informaes.

10.6. Elementos das Demonstraes Contbeis

As demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transaes e outros eventos, agrupando-os em classes de acordo com as suas caractersticas econmicas. Essas classes so chamadas de elementos das demonstraes contbeis. Os elementos diretamente relacionados mensurao da posio patrimonial e financeira no balano so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do resultado so as receitas e as despesas. A demonstrao das mutaes na posio financeira usualmente reflete os elementos da demonstrao do resultado e as mutaes nos elementos do balano patrimonial. A apresentao desses elementos no balano patrimonial e na demonstrao do resultado envolve um processo de subclassificao. Por exemplo, ativos e passivos podem ser classificados por sua natureza ou funo nos negcios da entidade, a fim de mostrar as informaes da maneira mais til aos usurios para fins de tomada de decises econmicas. Um ativo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, tal transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado. Um passivo reconhecido no balano patrimonial quando for provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos seja exigida em liquidao de uma obrigao presente e o valor pelo qual essa liquidao se dar possa ser determinado em bases confiveis. A receita reconhecida na demonstrao do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiveis, nos benefcios econmicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuio de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuio de passivo. Mas isso no significa que todo aumento de ativo ou reduo de passivo corresponda a uma receita.

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As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surge um decrscimo, que possa ser determinado em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos provenientes da diminuio de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuio do ativo (por exemplo, a proviso para obrigaes trabalhistas ou a depreciao de um equipamento). As despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base na associao direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontao entre despesas e receitas (Regime de Competncia), envolve o reconhecimento simultneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transaes ou outros eventos; por exemplo, os vrios componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias reconhecida. Quando se espera que os benefcios econmicos sejam gerados ao longo de vrios perodos contbeis, e a confrontao com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas so reconhecidas na demonstrao do resultado com base em procedimentos de alocao sistemtica e racional. Muitas vezes isso necessrio ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, gio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa designada como depreciao ou amortizao. Esses procedimentos de alocao destinam-se a reconhecer despesas nos perodos contbeis em que os benefcios econmicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem. Uma despesa reconhecida imediatamente na demonstrao do resultado quando um gasto no produz benefcios econmicos futuros ou quando, e na extenso em que os benefcios econmicos futuros no se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balano patrimonial como um ativo. Uma despesa tambm reconhecida na demonstrao do resultado quando um passivo incorrido sem o correspondente reconhecimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto.

10.7. Mensurao dos Elementos das Demonstraes Contbeis

Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. Diversas bases de mensurao so empregadas em diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes contbeis. Essas bases incluem o seguinte: (a) Custo histrico. Os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquiri-los na data da aquisio, podendo ou no ser atualizados pela variao na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstncias (por exemplo, imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes, podendo tambm, em certas circunstncias, ser atualizados monetariamente. (b) Custo corrente. Os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balano. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam necessrios para liquidar a obrigao na data do balano. (c) Valor realizvel (valor de realizao ou de liquidao). Os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da entidade. (d) Valor presente. Os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da entidade. Os passivos so

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mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da entidade. A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades na preparao de suas demonstraes contbeis o custo histrico. Ele normalmente combinado com outras bases de avaliao. Por exemplo, os estoques so geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, os ttulos e aes negociveis podem em determinadas circunstncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de penses so mantidos pelo valor presente de tais benefcios no futuro.

10.3. Balano Patrimonial

No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa. As empresas obrigadas a publicar seus demonstrativos financeiros devem estar em consonncia com o disposto no 1 do art. 176 da Lei n 6.404/76, que estabelece a publicao das demonstraes de cada exerccio com a indicao dos valores correspondentes nas demonstraes do exerccio anterior.

Procedimentos Iniciais para Elaborao do Balano

No balancete so relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, sejam patrimoniais ou de resultado, demonstrando seus dbitos, crditos e saldos. Deve-se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na data do levantamento do balano, para que elas representem, em realidade, os componentes do patrimnio nessa data, bem como suas variaes no exerccio. Dentre os vrios ajustes nas contas patrimoniais citamos os mais comuns: Inventrio dos materiais, das mercadorias, dos produtos manufaturados, dos mveis e utenslios, das mquinas e equipamentos, das duplicatas a receber e a pagar, e de outros componentes suscetveis de serem inventariados; Confrontao do saldo de cada conta do razo com os livros e documentos auxiliares tais como: boletim de caixa, extratos bancrios, registros de duplicatas, registros de inventrio, controles do ativo imobilizado, caso seja constatada divergncias, e apurada suas causas, deve-se proceder aos ajustes necessrios; Clculos de depreciao dos bens, procedendo-se aos respectivos lanamentos. Nas empresas que apuram custos mensais, as depreciaes so apropriadas mensalmente; Regularizao das contas de despesas e receitas antecipadas; Apurao do resultado da conta mercadorias, calculando o custo da mercadoria vendida e transferindo-o para a conta de resultados. Encerramento das contas de despesas e receitas, transferindo seus saldos para a conta de resultados no patrimnio lquido; Aps essas operaes, esto encerradas as contas de resultado, restando somente as contas patrimoniais; Elabora-se novo balancete de verificao, no qual aparecer em lugar das contas de despesas e de receitas, a conta lucros ou prejuzo, que resume todo o resultado do exerccio; Efetua-se a destinao do resultado do exerccio de acordo com o previsto nos atos constitutivos, ou seja, se for lucro poder ser destinado formao de reservas ou ser distribudo aos scios ou acionistas, se for prejuzo dever ser absorvido por lucros/reservas de exerccios anteriores; Elabora-se a demonstrao do resultado do exerccio, demonstrando as receitas e despesas, bem como o destino dado ao lucro;

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Aps os ajustes mencionados, as contas remanescentes, so apenas as contas patrimoniais, que sero separadas e classificadas no balano patrimonial, sendo o saldo do ativo igual ao do passivo, da seguinte forma: a) No Ativo as contas so dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez dos elementos registrados, ou seja, as contas com maior liquidez aparecem antes. Assim, obedecendo ao prescrito no Art. 178, desde 01.01.2009 o ativo divide-se em circulante e no circulante. Ativo circulante O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; (b) est mantido essencialmente com o propsito de ser negociado; (c) espera-se que seja realizado at doze meses aps a data do balano; ou (d) caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liquidao de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os demais ativos devem ser classificados como no circulante. O ativo no circulante deve ser subdividido em realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. O ciclo operacional da entidade o tempo entre a aquisio de ativos para processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que sua durao seja de doze meses. Os ativos circulantes incluem ativos (tais como estoque e contas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando no se espera que sejam realizados no perodo de at doze meses aps a data do balano. Os ativos circulantes tambm incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados (por exemplo, ativos financeiros dentro dessa categoria classificados como disponveis para venda) e a parcela circulante de ativos financeiros no circulantes. Ativo Realizvel a Longo Prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia; Investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa; Ativo Imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; Intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. b) No Passivo as contas so dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos elementos registrados, ou seja, as contas com maior exigibilidade aparecem antes. Como no ativo, observado o Art. 178, desde 01.01.2008 o passivo tambm dividido em circulante e no circulante, com a particularidade de ainda receber o saldo das contas do patrimnio lquido.

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De acordo com o artigo 180 e seguintes da Lei n 6.404/76, no passivo as contas so classificadas da seguinte forma: Passivo circulante O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios: (a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) est mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; (c) deve ser liquidado no perodo de at doze meses aps a data do balano; ou (d) a entidade no tem direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os outros passivos devem ser classificados como no circulantes. Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas apropriaes por competncia relativas a gastos com empregados e outros custos operacionais so parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da entidade. Tais itens operacionais so classificados como passivos circulantes mesmo que estejam para ser liquidados em mais de doze meses aps a data do balano. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se classificao dos ativos e passivos da entidade. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses. Outros passivos circulantes no so liquidados como parte do ciclo operacional normal, mas est prevista a sua liquidao para o perodo de at doze meses aps a data do balano ou esto essencialmente mantidos com a finalidade de serem negociados. Exemplos disso so os passivos financeiros classificados como disponveis para venda, saldos bancrios a descoberto e a parte circulante de passivos financeiros no circulantes, dividendos a pagar, imposto de renda e outras dvidas a pagar no comerciais. A entidade classifica os seus passivos financeiros como circulante quando a sua liquidao estiver prevista para o perodo de at doze meses aps a data do balano, mesmo que: (a) o prazo original para sua liquidao tenha sido por perodo superior a doze meses; e (b) um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamento a longo prazo seja completado aps a data do balano e antes das demonstraes contbeis serem autorizadas para sua publicao. Se a entidade espera e tiver a possibilidade de refinanciar ou substituir (roll over) uma obrigao durante pelo menos doze meses aps a data do balano segundo condio do emprstimo existente, deve classificar a obrigao como no circulante, mesmo que de outra forma fosse devida dentro de perodo mais curto. Contudo, quando o refinanciamento ou substituio (roll over) da obrigao no depender somente da entidade (por exemplo, se no houver um acordo de refinanciamento), o simples potencial de refinanciamento no considerado suficiente para a classificao como no circulante e, portanto, a obrigao classificada como circulante. Quando a entidade no cumprir um compromisso segundo acordo de emprstimo de longo prazo at a data do balano, com o efeito de o passivo se tornar vencido e pagvel ordem do credor, o passivo classificado como circulante mesmo que o credor tenha concordado, aps a data do balano e antes da data da autorizao para emisso das demonstraes contbeis, em no exigir pagamento antecipado como consequncia do descumprimento do compromisso. O passivo deve ser classificado como circulante porque, data do balano, a entidade no tem direito incondicional de diferir a sua liquidao durante pelo menos doze meses aps essa data.

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O passivo classificado como no circulante se o credor tiver concordado, at a data do balano, em proporcionar um perodo de carncia a terminar pelo menos doze meses aps a data do balano, dentro do qual a entidade pode retificar o descumprimento e durante o qual o credor no pode exigir a liquidao imediata do passivo em questo.

10.4. Demonstrao do Resultado do Exerccio

O artigo 187 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Aes), instituiu a Demonstrao do Resultado do Exerccio. A Demonstrao do Resultado do Exerccio tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida, o resultado apurado em relao ao conjunto de operaes realizadas num determinado perodo, normalmente compreendido de doze meses. De acordo com a legislao mencionada, as empresas devero na Demonstrao do Resultado do Exerccio, discriminar a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, dos abatimentos e dos impostos e a receita lquida das vendas e servios.

Critrio Adotado
Na determinao da apurao do resultado do exerccio sero computados em obedincia ao princpio da competncia: As receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente de sua realizao em moeda; e Os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

Definio dos Ttulos da DRE Receita Bruta das Vendas e Servios

Nesta conta registra-se a receita bruta das vendas de bens e servios prestados em operaes realizadas pela empresa. Na legislao do Imposto de Renda, o conceito de receita lquida o mesmo da Lei n 6.404/76, no entanto, em relao ao conceito de receita bruta, o artigo 279 do RIR/99 define que, "na receita bruta no se incluem os impostos no cumulativos, cobrados do comprador ou contratante (Imposto sobre Produtos Industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos servios seja mero depositrio. Dessa forma para fins de Imposto de Renda, o ICMS faz parte da receita bruta, mas o IPI no. Assim sendo, em funo do problema apresentado, pode-se adaptar a demonstrao do resultado do exerccio da seguinte forma: I - Faturamento bruto (-) IPI faturado II - Receita bruta de vendas e servios

Dedues das Vendas

I - Vendas Canceladas Nesta conta, de natureza devedora, so registradas as devolues de vendas relativas a anulao de valores registrados como receita bruta de vendas e servios. Assim sendo, as devolues no devem ser deduzidas diretamente da conta de vendas, mas registradas nessa conta devedora.

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II - Abatimentos sobre vendas Nessa conta sero registrados os descontos concedidos aos clientes relativos s vendas e servios que devem ser excludos da Receita Bruta. III - Impostos e Contribuies Incidentes sobre Vendas A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes (exceto IPI), que so registrados em contas devedoras. Desta forma os valores dos impostos incidentes sobre as vendas, tais como: ISS, ICMS, ISS, PIS, Cofins, sero diminudos da receita bruta.

Custo das Mercadorias Vendidas e Servios Prestados

Estas contas registram os custos de produo de bens ou servios vendidos, compreendendo o seguinte: a) custos diretos e indiretos da produo de bens ou de realizao de servios, inclusive encargos de depreciao, amortizao e exausto dos bens aplicados ou relacionados na ou com a produo; b) custos at o ponto de venda das mercadorias entregues a clientes. A apurao dos custos dos produtos vendidos est diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no perodo. Nas empresas comerciais a apurao dos custos pode ser feita atravs da seguinte frmula:

CMV = EI + C - EF Onde: CMV EI C EF = = = = Custo das Mercadorias Vendidas Estoque de Mercadorias no Incio do Perodo Compras ou Entradas no Perodo Estoque de Mercadorias no Final do Perodo

No caso das empresas industriais, necessrio um sistema de contabilidade de custos, cuja complexidade vai depender da estrutura do sistema de produo e suas necessidades internas de controle. Fazem parte deste grupo as receitas e despesas operacionais, as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas financeiras, as despesas administrativas e outras despesas enquadradas como operacionais.

Despesas de Vendas e Administrativas

I - Despesas com vendas As despesas de vendas representam os gastos de promoo, colocao e distribuio dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, tais como: Despesas com o pessoal da rea de vendas: salrios, gratificaes, frias, 13 salrio, encargos sociais, assistncia mdica, comisses sobre vendas; Propaganda e publicidade; Gastos com garantia de produtos Utilidades e servios: transporte, depreciao e manuteno de bens, energia eltrica, telefone, gua. II - Despesas administrativas

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As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para direo ou gesto da empresa, tais como: Despesas com o pessoal: salrios, gratificaes, frias, encargos, assistncia mdica, transporte; Utilidades e servios: energia eltrica, gua, telefone, fax, correio, seguros; Despesas gerais: material de escritrio, material de limpeza, viagens, alimentao, jornais e revistas, despesas legais e judiciais, servios profissionais contratados, depreciao e manuteno de bens; Impostos e taxas: IPTU, IPVA, ITR, Contribuio Sindical.

Receitas e Despesas Financeiras

Nesse grupo so includos os juros, os descontos e a atualizao monetria pr-fixada, alm de outros tipos de receitas ou despesas, bem como aquelas decorrentes de aplicaes financeiras. As atualizaes monetrias ou variaes cambiais de emprstimos so registradas separadamente no grupo variaes monetrias. I - As receitas financeiras englobam: Descontos obtidos, decorrentes de pagamentos antecipados de duplicatas de fornecedores ou outros ttulos; Juros recebidos referente aos juros cobrados pela empresa de seus clientes, por atraso de pagamento e outras operaes similares; Receitas de aplicaes financeiras que engloba as receitas decorrentes de aplicaes financeiras, correspondente a diferena entre o valor aplicado e o valor resgatado; Outras receitas de investimentos temporrios; II - As Despesas financeiras abrangem: Descontos concedidos aos clientes pelo pagamento antecipado e outros ttulos; Juros de emprstimos, financiamentos, descontos de ttulos e outras operaes; Comisses e despesas bancrias cobradas pelos bancos nas operaes de desconto, de concesso de crdito, etc. Correo monetria prefixada de emprstimos. III - Variaes monetrias de obrigaes e crditos englobam: Variao cambial incorrida pela atualizao peridica de obrigaes ou crditos a serem pagos ou recebidos em moeda estrangeira; Atualizao monetria que registra as atualizaes sobre obrigaes ou crditos sujeitos clusula de atualizao monetria.

Outras Receitas e Despesas Operacionais

Engloba outras receitas e despesas operacionais decorrentes de atividades acessrias do objeto da empresa, tais como: Lucros e prejuzos em participaes societrias;

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Vendas de sucatas ou sobras de estoques. Nesse grupo so apresentados de forma segregados os resultados decorrentes de outras operaes no ligadas s atividades principais ou acessrias da empresa, tais como: Ganhos e perdas na alienao de investimentos permanentes; Ganhos e perdas na alienao de bens e direitos do ativo imobilizado; Ganhos e perdas por desapropriao, baixa por perecimento, extino, desgaste, obsolescncia de bens do ativo imobilizado.

Imposto de Renda e Contribuio Social Sobre o Lucro

Nessas contas devem ser registrados o valor relativo Contribuio Social Sobre o Lucro e do Imposto de Renda devido sobre o resultado.

Participaes e Contribuies
Essas participaes e contribuies devem ser contabilizadas na prpria data do balano, mediante dbito nas contas de participaes no resultado e crdito nas contas de proviso no Passivo Circulante. De acordo com o artigo 189 da lei das S/A, do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a proviso para o imposto sobre a renda. Dessa forma, toma-se o lucro lquido depois do imposto de renda e contribuio social, antes das participaes e dele se deduz o saldo eventual de prejuzos acumulados, apurando-se assim a base inicial de clculo das participaes. Ressalte-se que o clculo das participaes no feito sobre o mesmo valor. Deve ser calculado extra contabilmente, primeiramente a participao das debntures, do lucro remanescente se calcula a participao dos empregados, do lucro remanescente desse clculo, se calcula a participao dos administradores e do saldo, a participao das partes beneficirias. Exemplo: Considerando-se que determinada empresa tenha definido no seu estatuto, que as debntures, empregados, administradores e partes beneficirias tenham direito a participao de 5% do lucro do exerccio. A empresa tem um saldo de prejuzos acumulados no valor de $ 20.000,00, e o seu resultado do exerccio aps o Imposto de Renda e Contribuio Social corresponde a $ 100.000,00, teremos:

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Descrio Lucro aps Imposto de Renda e Contribuio Social (-) prejuzo acumulado (=) Base de clculo das participaes (-) Debntures = 5% de $ 80.000,00 (=) Nova base de clculo (-) Empregados = 5% de $ 76.000,00 (=) Nova base de clculo (-) Administradores = 5% de $ 72.200,00 (=) Nova base de clculo (-) Partes beneficirias = 5% de $ 68.590,00 (=) Lucro lquido aps as participaes

Valor - $ 100.000,00 20.000,00 80.000,00 4.000,00 76.000,00 3.800,00 72.200,00 3.610,00 68.590,00 3.429,50 65.160,50

Lucros Por Ao
O artigo 187 da Lei n 6.404/76, determina a indicao do montante do lucro ou prejuzo lquido por ao do Capital Social, o que possibilita melhor avaliao pelos investidores dos resultados apurados pela companhia em relao s aes que possui. O lucro por ao apurado, pela diviso do lucro lquido de exerccio pelo nmero de aes em circulao do capital social: Lucro por ao = lucro lquido N de aes

10.5. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

A elaborao da demonstrao das mutaes do Patrimnio Lquido facultativa e, de acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei das Sociedades Annimas, a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados poder ser includa nesta demonstrao. Por ser uma demonstrao mais completa e abrangente, uma vez que evidencia a movimentao de todas as contas do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a formao e utilizao das reservas no derivadas do lucro, observam-se, anualmente, em virtude desse aspecto positivo, que a maioria das empresas opta pela sua elaborao.

Mutaes nas Contas Patrimoniais

As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como: I - Itens que afetam o patrimnio total: Acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio; Reduo por dividendos; Acrscimo por reavaliao de ativos; Acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos; Acrscimo por subscrio e integralizao de capital; Acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o preo de emisso das aes sem valor nominal; Acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; Acrscimo por prmio recebido na emisso de debntures; Reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda; Acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores;

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II - Itens que no afetam o total do patrimnio Aumento de capital com utilizao de lucros e reservas; Apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta Lucros Acumulados para formao de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncia e outras; Reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados; Compensao de Prejuzos com Reservas.

Procedimentos a Serem Seguidos

A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido relativamente simples, pois basta representar, de forma sumria e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do Patrimnio Lquido, isto , Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao e Lucros ou Prejuzos Acumulados. Deve-se utilizar um papel de trabalho, utilizando uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da empresa e abrindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as contas individuais. Essa movimentao deve ser extrada das fichas de razo dessas contas. As transaes e seus valores so transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada. Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa transao, transcrevese o acrscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha, as redues nas contas de reservas e lucros utilizados no aumento de capital pelos valores correspondentes.
Capital Saldo em 31/12/X0 Aumento do Capital c/Reservas de Capital Aumento do Capital c/Reservas de Lucro Lucro Lquido do Exerccio Transf. P/ Reservas de Lucro Dividendos Propostos Saldo em 31/12/X1 16.000,00 2.000,00 10.000,00 Reservas de Capital 5.000,00 Reservas de Lucro 5.000,00 Res. de Reaval. 3.000,00 Lucros Acumul. 2.000,00 Total 25.000,00

3.000,00 3.000,00

(3.000,00) (3.000,00) 8.000,00 (1.000,00) (1.000,00) 3.000,00 8.000,00 8.000,00 (1.000,00) 32.000,00

1.000,00

3.000,00

10.6. Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados

Esta demonstrao possibilita uma avaliao precisa das alteraes ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuzos acumulados em relao aos dois ltimos exerccios sociais. De acordo com o artigo 186, pargrafo 2 da Lei n 6.404/76, a companhia poder, sua opo, incluir a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados nas demonstraes das mutaes do patrimnio lquido. "A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela companhia." Deve-se lembrar que a referida demonstrao tambm obrigatria para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislao do Imposto de Renda. A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever discriminar: O saldo do incio do perodo e os ajustes de exerccios anteriores; As reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; e

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As transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo.

Ajustes Contbeis de Exerccios Anteriores Conceito

Os registros dos fatos contbeis so suscetveis de erros, que podero ou no interferir na apurao do resultado e, conseqentemente, na base imponvel do Imposto de Renda relativo ao exerccio em determinado perodo. Partindo do pressuposto de que a escriturao contbil a fonte de informaes para a apurao do lucro ou prejuzo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poder provocar o aumento ou diminuio do imposto devido em determinado exerccio.

Critrio para Utilizao da Conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"

Segundo a Lei da S/A, o lucro lquido do exerccio no deve estar influenciado por efeitos que pertenam a exerccios anteriores, ou seja, devero transitar pelo balano de resultados somente os valores que competem ao respectivo perodo. Como ajustes de exerccios sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. Mudana de Critrio Contbil A modificao de mtodos ou critrios contbeis poder ter ou no efeitos relevantes e, tambm, podero influenciar ou no a apurao do lucro lquido do exerccio. Observe-se que quando a modificao de mtodos ou critrios contbeis afetar a apurao do lucro lquido do exerccio, o efeito correspondente dever ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados". So exemplos de alteraes de critrios contbeis que afetam a apurao do lucro lquido do exerccio: A alterao do mtodo de avaliao dos estoques, quando se utiliza o custeio direto e altera-se para o custeio por absoro; Utilizao do regime de caixa para o regime de competncia, na contabilizao do Imposto de Renda ou outros passivos; Mudana no mtodo de avaliao dos investimentos deixando de utilizar o mtodo do custo para aderir equivalncia patrimonial. Retificao de Erros de Exerccios Anteriores A retificao de erros de exerccios anteriores poder afetar, tambm, o lucro lquido do exerccio. Nesse caso, o valor correspondente retificao ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados". Note-se que os ajustes so aqueles resultantes de efeitos na retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes. necessria bastante cautela e prudncia para registrar ajustes por erros de exerccios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, no oferecendo esse tratamento a pequenos valores.

Erros com Contas Patrimoniais

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Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inverso de lanamento, contrapartida a dbito em conta indevida ou contrapartida a crdito em conta indevida, no provoca influncia na determinao do lucro e, por inferncia, no resultado tributvel do exerccio. O reflexo na determinao do resultado do exerccio, via de regra, s ocorre quando a contrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balano de resultados e, conseqentemente, se traduz em aumento, reduo ou postergao do pagamento do Imposto de Renda.

Aumento Indevido do Resultado na Escriturao Contbil

Os erros contbeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a: Despesa lanada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida; Receita lanada a maior ou manuteno na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal j foi objeto de cancelamento; Falta de registro referente a baixa de bens do ativo imobilizado. Fora os casos retro descritos, bvio, existem outros que podem causar distores na determinao do resultado.

Procedimento Contbil para Regularizao do Erro

Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados aps o encerramento do perodo, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte: Lanamento de ajuste a dbito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"; Transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados"; Diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda. Exemplo: Imaginemos que no ano-calendrio de XXX1 a empresa, inadvertidamente, no efetuou o registro contbil referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularizao no perodo subseqente. Os ajustes contbeis, no exemplo proposto, sero efetuados da seguinte forma:

D - Ajustes de Exerccios Anteriores - (Patrimnio Lquido) C - Duplicatas a Receber - (Ativo Circulante)

60.000,00

Histrico: Valor relativo baixa da duplicata n ..... referente a nota fiscal n ..... de ........, cancelada.

D - Lucros ou Prejuzos Acumulados - (Patrimnio Lquido) C - Ajustes de Exerccios Anteriores - (Patrimnio Lquido)
Histrico: Transferncia referente ajustes efetuados no perodo de XXX1:

60.000,00

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D - Proviso para Imposto de Renda - (Passivo Circulante) C - Lucros ou Prejuzos Acumulados - (Patrimnio Lquido)

9.000,00

Histrico: Valor relativo Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calendrio de XXX1 ($ 60.000,00 x 15%). Caso no haja saldo na conta de proviso para Imposto de Renda, em virtude da empresa j ter efetuado o pagamento do mesmo, o ajuste dever ser efetuado, tendo como contrapartida a conta de impostos a recuperar no Ativo Circulante.

Reduo Indevida do Resultado na Escriturao Contbil

Por sua vez, os erros de natureza contbil que implicam reduo indevida do resultado, via de regra, so ocasionados por: Registro em conta indevida referente ao recebimento de uma duplicata; Subavaliao do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do CMV; Inobservncia do regime de competncia na escriturao da receita, rendimento, custo ou deduo; Registro a dbito em conta de resultado referente conserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em aumento da vida til superior a um ano em relao a sua (s) data (s) de aquisio; Constituio da proviso para frias em desacordo com a legislao; Constituio de outras provises ou excesso em relao ao limite fiscal previsto na legislao.

Procedimento Contbil para Regularizao do Erro

Supondo-se que os erros que provocam a reduo indevida do resultado tenham sido detectados aps o trmino do exerccio, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte: Lanamento de ajuste a crdito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores"; Transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados"; Diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda. Exemplo: Imaginemos que determinada empresa tenha desembolsado a importncia de $ 10.000,00 na reforma de um veculo e, em decorrncia dessa reforma, houve um aumento de vida til superior a um ano. O registro contbil foi feito erroneamente, da seguinte forma:

D - Despesas de Conservao de Veculos - (Resultado) C - Fornecedores - (Passivo Circulante)

10.000,00

Histrico: Valor relativo nota fiscal n .... de ......... da ............Ltda. No exerccio seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contbil foi procedido da seguinte forma:

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D - Veculos - (Ativo Permanente) C - Ajustes de Exerccios Anteriores - (Patrimnio Lquido)

10.000,00

Histrico: Valor relativo nota fiscal n .... de ....... da ........... Ltda. referente a reforma do veculo marca.....tipo.....motor......

D - Ajustes de Exerccios Anteriores - (Patrimnio Lquido) C - Lucros ou Prejuzos Acumulados - (Patrimnio Lquido)
Histrico: Transferncia referente ajustes efetuados no ano-calendrio de XXX1.

10.000,00

D - Lucros ou Prejuzos Acumulados - (Patrimnio Lquido) C - Proviso para Imposto de Renda - (Passivo Circulante)
Histrico: Valor relativo a IR incluso no valor retificado ($ 10.000,00 x 15%)

1.500,00

Reverses de Reservas
Representa as alteraes ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reverso de valores para a conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores no serem mais utilizados.

Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio

o resultado lquido do ano apurado na Demonstrao do Resultado do Exerccio, cujo valor transferido para a conta de Lucros Acumulados.

Transferncias Para Reservas

So as apropriaes do lucro feitas para a constituio das reservas patrimoniais, tais como: reserva legal, reserva estatutria, reserva de lucros a realizar, reserva para contingncias.

Substituio pela Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido

De acordo com o 2 do artigo 186 da Lei n 6.404/76 a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e divulgada pela companhia, pois no inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuzos acumulados, mas tambm o de todas as demais contas do patrimnio lquido.

10.7. Demonstrao do Fluxo de Caixa

A Demonstrao de Fluxo de Caixa (DFC), ao contrrio da DOAR, passou a ser um relatrio obrigatrio pela contabilidade para todas as sociedades de capital aberto ou com patrimnio lquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais). Esta obrigatoriedade vigora desde a publicao da Lei n 11.638 de 28/12/2007 e desta forma torna-se mais um importante relatrio para a tomada de decises gerenciais. De forma condensada, esta demonstrao indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado perodo e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstrao de Resultados de Exerccios, a DFC uma demonstrao dinmica e tambm est contida no balano patrimonial. A Demonstrao do Fluxo de Caixa ir indicar quais foram s sadas e entradas de dinheiro no caixa durante o perodo e o resultado desse fluxo.

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As Principais Transaes que Afetam o Caixa

A seguir, relacionaremos em dois grupos as principais transaes que afetam o caixa. Transaes que Aumentam o Caixa (Disponvel) - Integralizao do Capital pelos proprietrios em dinheiro; - Emprstimos bancrios e financiamentos oriundos das instituies financeiras; - Vendas de Ativos Permanentes; - Outras entradas (juros recebidos, indenizaes de seguros, etc.). Transaes que Diminuem o Caixa (Disponvel) - Pagamento de dividendos aos acionistas; - Pagamento de juros, correo monetria de dvidas; - Aquisico de itens do Ativo No Circulante; - Compra vista e pagamento de fornecedores; - Pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros. Transaes Que No Afetam o Caixa Dentre as transaes realizadas pela empresa, algumas no afetam o caixa, isto , no h encaixe e nem desencaixe de dinheiro, como por exemplo: - Depreciao, amortizao e exausto; - Proviso para devedores duvidosos; - Acrscimo ou diminuies de investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, sem significar que houve vendas ou novas aquisies.

Apresentao do Relatrio de Fluxo de Caixa

Seguindo as tendncias internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado s demonstraes contbeis tradicionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatrio de fluxo de caixa deve ser segmentado em trs grandes reas: I - Atividades Operacionais; II - Atividades de Investimento; III - Atividades de Financiamento. As Atividades Operacionais so explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrializao, comercializao ou prestao de servios da empresa. Estas atividades tm ligao com o capital circulante lquido da empresa. As Atividades de Investimento so os gastos efetuados no Realizvel a Longo Prazo ou no Ativo Imobilizado, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados. As Atividades de Financiamento so os recursos obtidos do Passivo no circulante e do Patrimnio Lquido. Devem ser includos aqui os emprstimos e financia-mentos de curto prazo. As sadas correspondem amortizao destas dvidas e os valores pagos aos acionistas a ttulo de dividendos, distribuio de lucros.

Montagem do Fluxo de Caixa

Mtodo Direto Pelo Mtodo Direto a empresa far o confronto direto entre as contas da Demonstrao de Resultado e as contas do Balano Patrimonial, detalhando as entradas e sadas de caixa. Agora s uma questo de ordenamento das entradas e sadas de caixa, conforme a estrutura internacional pelo Mtodo Direto. Para os ingressos de recursos, considerar os valores positivos, para as sadas, negativos. A seguir mostraremos um modelo simplificado de DFC pelo mtodo direto, baseado no modelo FAS 95, ou seja, fazendo uma segregao dos tipos de atividades:

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Descrio 1. Das Atividades Operacionais (+) Recebimentos de Clientes e outros (-) Pagamentos a Fornecedores (-) Pagamentos a Funcionrios (-) Recolhimentos ao Governo (-) Pagamentos a Credores Diversos 2. Das Atividades de Investimentos (+) Recebimento de Venda de Imobilizado (-) Aquisio de Ativo Permanente (+) Recebimento de Dividendos 3. Das Atividades de Financiamentos (+) Novos Emprstimos (-) Amortizao de Emprstimos (+) Emisso de Debntures (+) Integralizao de Capital (-) Pagamento de Dividendos 4. Aumento/Diminuio Nas Disponibilidades

Valor - $

Mtodo Indireto O Mtodo Indireto aquele pelo qual os recursos provenientes das atividades operacionais so demonstrados a partir do lucro lquido, ajustado pelos itens considerados na contas de resultado, porm sem afetar o caixa da empresa. O Mtodo Indireto feito com base nos ajustes do lucro lquido do exerccio que se encontra na Demonstrao de Resultado. Primeiro passo: Os itens operacionais que no usaram dinheiro, mas foram deduzidos como despesas devem ser acrescentados de volta ao lucro do exerccio. Exemplo: depreciao. Segundo passo: As alteraes ocorridas no Capital Circulante Lquido (AC e PC) tambm devem ser ajustadas, porque esto relacionadas com as atividades operacionais.

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Descrio 1. Fluxo de Caixa Operacional Lquido Lucro Lquido (-) Aumento de Estoques (+) Depreciao (-) Aumento de Clientes (+) Pagamento a Funcionrios (+) Contas a Pagar (+) Pagamentos de Impostos e Tributos (+) Aumentos de Fornecedores 2. Das Atividades de Investimentos (+) Recebimento de Venda de Imobilizado (-) Aquisio de Ativo Permanente (+) Recebimento de Dividendos 3. Das Atividades de Financiamentos (+) Novos Emprstimos (-) Amortizao de Emprstimos (+) Emisso de Debntures (+) Integralizao de Capital (-) Pagamento de Dividendos 4. Aumento/Diminuio Nas Disponibilidades

Valor - $

Quando h um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas a receber), o raciocnio que foi usado dinheiro do caixa, para comprar estoques ou conceder crdito a clientes. De maneira inversa, se os estoques ou clientes diminurem porque a empresa est tendo receita ou recebimento de clientes.

Os aumentos do AC usam caixa, as diminuies produzem caixa.

Os aumentos do Passivo Circulante tm o efeito oposto sobre o caixa. Quando os fornecedores concedem crditos, o caixa liberado para outras atividades. Quando a empresa diminui a conta de fornecedores, que ela est usando caixa para solver compromissos.

Os aumentos do PC produzem caixa, as diminuies usam caixa.

Todos estes ajustes fazem parte das atividades operacionais. As demais atividades de investimento e de financiamento sero elaboradas nos mesmos moldes do Mtodo Direto, usando-se para tanto os dados do Balano Patrimonial.

Concluso
A demonstrao uma ferramenta que permite ao administrador financeiro melhorar o planejamento financeiro da empresa, conseguindo, com isso, que o Caixa fique livre de excessos e que a empresa conhea antecipadamente as suas necessidades de dinheiro. Dessa maneira, dever sempre ser comparada com o efetivo desempenho de Caixa da empresa para poder alcanar toda a sua utilidade nas previses oramentrias e de investimentos, assim como ser aperfeioada para tornar-se cada vez mais objetiva e prxima da realidade.

159

10.8. Demonstrao do Valor Adicionado

Outra demonstrao de publicao obrigatria para as sociedades de capital aberto, por fora da Lei n 11.638 de 28/12/2007. A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado calculada a partir da diferena entre o valor de sua produo e o dos bens produzidos por terceiros utilizados no processo de produo da empresa. A atual e a potencial aplicao do valor adicionado mostram o aspecto econmico e social que o seu conceito envolve: (a) como ndice de avaliao do desempenho na gerao da riqueza, ao medir a eficincia da empresa na utilizao dos fatores de produo, comparando o valor das sadas com o valor das entradas, e (b) como ndice de avaliao do desempenho social medida que demonstra, na distribuio da riqueza gerada, a participao dos empregados, do Governo, dos Agentes Financiadores e dos Acionistas. O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuio da empresa, dentro de uma viso global de desempenho, para a gerao de riqueza da economia na qual est inserida, sendo resultado do esforo conjugado de todos os seus fatores de produo. O Valor Adicionado constitui-se da receita de venda deduzida dos custos dos recursos adquiridos de terceiros. , portanto, o quanto a entidade contribuiu para a formao do Produto Interno Bruto (PIB) do pas. A Demonstrao do Valor Adicionado, que tambm pode integrar o Balano Social, constitui desse modo, uma importante fonte de informaes medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a anlise do desempenho econmico da empresa, evidenciando a gerao de riqueza, assim como dos efeitos sociais produzidos pela distribuio dessa riqueza. Desde 1992 a CVM tem apoiado e estimulado a divulgao da DVA, por meio do Parecer de Orientao CVM n 24/92. No Ofcio Circular CVM/SNC/SEP/ no 01/00, a CVM sugeriu a utilizao de modelo elaborado pela Fundao Instituto de Pesquisa Contbeis, Atuariais e Financeiras da USP (FIPECAFI). Considerando a obrigatoriedade que as companhias abertas tm na divulgao desta demonstrao e objetivando orientar e incentivar as demais empresas que ainda no so obrigadas e por isso no aderiram a ela que apresentamos um modelo simplificado de Demonstrao do Valor Adicionado com instrues para o seu preenchimento.

Modelo do Demonstrativo
Devemos ressaltar que esse modelo no deve inibir a apresentao de demonstrao mais detalhada e melhor adaptada ao segmento de negcio da empresa. Caso a empresa julgue necessria, poder apresentar essas informaes em notas explicativas s demonstraes contbeis.

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Descrio 1. Receitas 1.1. Vendas de mercadorias, produtos e servios 1.2. Proviso para Credito de Liquidao Duvidosa 1.3. No Operacionais 2. Insumos Adquiridos de Terceiros 2.1. Materias Primas Consumidas 2.2. Custo da Mercadoria e dos Servios 2.3. Materiais, Energia, Servio de Terceiros e Outros 2.4. Perda / Recuperao de Valores Ativos 3. Valor Adicionado Bruto (1-2) 4. Retenes 4.1. Depreciao, Amortizao e Exeusto 5. Valor Adicionado Lquido Produzido (3-4) 6. Valor Recebido em Transferncia 6.1. Resultado de Equivalncia Patrimonial 6.2. Receitas Financeiras 7. Valor Adicionado Total a Distribuir (5+6) 8. Distribuio do Valor Adicionado 8.1. Pessoal e Encargos 8.2. Impostos Taxas e Contribuies 8.3. Juros e Aluguis 8.4. Juros sobre o Capital Prprio e Dividendos 8.5. Lucros Retidos / Prejuzo do Exerccio

Valor - $

Obs: O valor apurado a distribuir (item 7), deve ser totalmente distribuido (item 8).
Pode-se verificar a utilizao do critrio de clculo do valor adicionado com base nas vendas, o que torna mais simples a elaborao da DVA e mais fcil seu entendimento, uma vez que, assim, o valor adicionado fica relacionado com os princpios contbeis utilizados nas demonstraes contbeis tradicionais, possibilitando sua conciliao com a demonstrao do resultado. Parte-se, desse modo, das receitas brutas e subtrai-se o valor dos bens adquiridos de terceiros que foi incorporado ao produto final alienado ou servio prestado, para que se conhea o valor efetivamente gerado pela companhia. Deve-se destacar, ainda, que a depreciao de ativos avaliados pelo custo de aquisio deve ser subtrada do valor adicionado bruto para se calcular o valor adicionado lquido, no devendo ser classificados tais valores como retenes do lucro do perodo.

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11. CONSOLIDAO - CONGLOMERADO DE EMPRESAS

Demonstraes consolidadas so as demonstraes contbeis de um conjunto de entidades (grupo econmico), apresentadas como se fossem as de uma nica entidade econmica. Demonstraes separadas so aquelas apresentadas por controladora, investidor em coligada ou empreendedor em entidade controlada em conjunto, nas quais os investimentos so contabilizados com base no valor do interesse direto no patrimnio (direct equity interest) das investidas, em vez de nos resultados divulgados e nos valores contbeis dos ativos lquidos das investidas. No se confundem com as demonstraes individuais. A controladora deve apresentar as demonstraes contbeis consolidadas nas quais os investimentos em controladas esto consolidados. A controladora pode deixar de apresentar as demonstraes contbeis consolidadas, somente se, alm de permitido legalmente: (a) a controladora ela prpria uma controlada (integral ou parcial) de outra entidade, a qual, em conjunto com os demais proprietrios, incluindo aqueles sem direito a voto, foram consultados e no fizeram objeo quanto no apresentao das demonstraes contbeis consolidadas pela controladora; (b) os instrumentos de dvida ou patrimoniais da controladora no so negociados em mercado aberto (bolsas de valores no Pas ou no exterior ou mercado de balco mercado descentralizado de ttulos no listados em bolsa de valores ou cujas negociaes ocorrem diretamente entre as partes, incluindo mercados locais e regionais); (c) a controladora no registrou e no est em processo de registro de suas demonstraes contbeis na Comisso de Valores Mobilirios ou outro rgo regulador, visando a emisso de algum tipo ou classe de instrumento em mercado aberto; e (d) a controladora final (ou intermediria) da controladora disponibiliza ao pblico suas demonstraes contbeis consolidadas em conformidade com os Pronunciamentos Tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis. Presume-se que exista controle quando a controladora possui, direta ou indiretamente por meio de suas controladas, mais da metade do poder de voto da entidade, a menos que, em circunstncias excepcionais, possa ficar claramente demonstrado que tal relao de propriedade no constitui controle. O controle tambm pode existir no caso de a controladora possuir metade ou menos da metade do poder de voto da entidade, quando houver: (a) poder sobre mais da metade dos direitos de voto por meio de acordo com outros investidores; (b) poder para governar as polticas financeiras e operacionais da entidade conforme especificado em estatuto ou acordo; (c) poder para nomear ou destituir a maioria dos membros da diretoria ou conselho de administrao, quando o controle da entidade exercido por esses rgos; (d) poder para mobilizar a maioria dos votos nas reunies da diretoria ou conselho de administrao, quando o controle da entidade exercido por essa diretoria ou conselho. O que caracteriza o grupo de empresas como unidade econmica a existncia de um controle nico: Financeiro - que o controle mediante participao majoritria no capital Operacional - que o controle da administrao ou gerncia O grupo de empresas, formando um conjunto econmico normalmente formado por: Uma empresa principal - a qual exerce o controle, chamada de controladora ou Holding; Empresas subordinadas - denominadas de subsidirias ou controladas.

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11.1. Objetivos da consolidao

Apresentar a posio financeira-patrimonial e o resultado das operaes do conglomerado como uma unidade econmica, ou seja, como uma nova entidade. Apresentar a posio de um grupo, em relao ao mundo exterior, em uma nica pea contbil. Na consolidao as demonstraes financeiras no incluiro: Entre as empresas integrantes do conglomerado Investimentos Contas a receber Contas a pagar Geradas por operaes entre si Receitas Despesas 11.2. Procedimentos de consolidao Na elaborao de demonstraes contbeis consolidadas, a entidade controladora combina suas demonstraes contbeis com as de suas controladas, linha a linha, ou seja, somando os saldos de itens de mesma natureza: ativos, passivos, receitas e despesas. Para que as demonstraes contbeis consolidadas apresentem informaes sobre o grupo econmico como uma nica entidade econmica, os seguintes procedimentos devem ser adotados: (a) o valor contbil do investimento da controladora em cada controlada e a parte dessa controladora no patrimnio lquido das controladas devem ser eliminados; (b) identificar a participao dos no controladores no resultado das controladas consolidadas para o perodo de apresentao das demonstraes contbeis; e (c) identificar a participao dos no controladores nos ativos lquidos das controladas consolidadas, separadamente da parte pertencente controladora. A participao dos no controladores nos ativos lquidos composta: (i) do montante da participao dos no controladores na data da combinao inicial; e (ii) da participao dos no controladores nas variaes patrimoniais das controladas consolidadas desde a data da combinao. Quando existirem potenciais direitos de voto, a parte atribuvel controladora nos resultados e demais variaes do patrimnio lquido da controlada determinada com base na sua atual participao e no deve refletir o possvel exerccio ou converso dos potenciais direitos de voto. Os saldos, transaes, receitas e despesas intragrupo (entre as entidades do grupo econmico), devem ser eliminados. Os saldos de balanos e transaes intragrupo, incluindo receitas, despesas e dividendos so eliminados. Os resultados decorrentes das transaes intragrupo que estiverem reconhecidos nos ativos, tais como estoque ou ativo imobilizado, devem ser eliminados. As perdas intragrupo podem indicar reduo no valor recupervel dos ativos correspondentes que precisa ser reconhecida nas demonstraes contbeis consolidadas. Os impostos e contribuies decorrentes das diferenas temporrias pela eliminao de resultados no realizados nas transaes intragrupo devem ser reconhecidos no ativo ou passivo como tributos diferidos. As demonstraes contbeis da controladora e de suas controladas utilizadas na elaborao das demonstraes contbeis consolidadas devem ser de mesma data.

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Quando a data de encerramento da controladora for diferente da data da controlada, esta ltima deve elaborar, para fins de consolidao, demonstrao contbil adicional na mesma data das demonstraes da controladora, a menos que isso seja impraticvel. Quando as demonstraes contbeis da controlada, utilizadas para fins de consolidao, forem de data diferente da data de encerramento das demonstraes da controladora, devem ser feitos os ajustes necessrios em razo dos efeitos de eventos ou transaes relevantes que ocorrerem entre aquela data e a data das demonstraes contbeis da controladora. Independentemente disso, a defasagem mxima entre as datas de encerramento das demonstraes da controlada e da controladora de at dois meses. A durao dos perodos abrangidos nas demonstraes contbeis e qualquer diferena entre as respectivas datas de encerramento deve ser igual de um perodo para outro. As demonstraes contbeis consolidadas devem ser elaboradas utilizando polticas contbeis uniformes para transaes e outros eventos iguais, em circunstncias similares. Se a entidade do grupo econmico utiliza polticas contbeis diferentes daquelas adotadas nas demonstraes contbeis consolidadas para transaes e eventos de mesma natureza, em circunstncias semelhantes, so necessrios ajustes para adequar as demonstraes contbeis dessa entidade quando da elaborao das demonstraes contbeis consolidadas. As receitas e as despesas da controlada so includas nas demonstraes contbeis consolidadas a partir da data de aquisio. As receitas e as despesas da controlada devem estar baseadas nos valores dos ativos e passivos reconhecidos na posio consolidada da controladora na data da aquisio. Por exemplo, despesas de depreciao, reconhecidas na demonstrao consolidada do resultado do perodo, devem estar baseadas nos valores justos dos ativos depreciveis reconhecidos na posio consolidada da data da aquisio. As receitas e as despesas da controlada so includas nas demonstraes contbeis consolidadas at a data em que a controladora perder o controle sobre essa controlada. A participao dos no controladores deve ser apresentada no balano patrimonial consolidado dentro do patrimnio lquido, separadamente do patrimnio lquido dos proprietrios da controladora. O resultado do perodo e cada componente dos outros resultados abrangentes (reconhecidos diretamente no patrimnio lquido) so atribudos aos proprietrios da controladora e participao dos no controladores. O resultado abrangente total atribudo aos proprietrios da controladora e participao dos no controladores, independentemente desses resultados tornarem negativa a participao dos no controladores. Se a controlada tem em circulao aes preferenciais com direito a dividendos cumulativos classificadas como componente do patrimnio lquido, as quais esto em poder de no controladores, a controladora calcula a sua parte no resultado do perodo aps a reduo deste pelos dividendos pertinentes a essas aes, independentemente de esses dividendos estarem declarados. As mudanas na participao relativa da controladora sobre a controlada que no resultem em perda de controle devem ser contabilizadas como transaes de capital (ou seja, transaes com scios, na qualidade de proprietrios), e no no resultado ou no resultado abrangente. Em tais circunstncias, o valor contbil da participao da controladora e o valor contbil da participao dos no controladores devem ser ajustados para refletir as mudanas nas suas participaes relativas na controlada. Qualquer diferena entre o montante pelo qual a participao dos no controladores tenha sido ajustada e o valor justo da quantia recebida ou paga deve ser reconhecida diretamente no patrimnio lquido atribuvel aos proprietrios da controladora.

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11.3. Demonstraes financeiras que devem ser consolidadas

Balano patrimonial Demonstrao do resultado do exerccio Demonstraes das origens e aplicaes de recursos Notas explicativas e outros quadros analticos necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados consolidados No exigida a demonstrao consolidada das mutaes do PL, por normalmente no haver diferenas entre o PL da investidora e o consolidado. Diferenas devem ser evidenciadas em nota explicativa ou em quadro analtico. Principais fatores que causam diferenas entre o resultado da investidora e o do consolidado: A investidora contabiliza os prejuzos apurados pela sociedade controlada at o limite do valor do investimento, enquanto que o prejuzo total constar no patrimnio lquido da sociedade investida;

11.4. Divulgao das demonstraes financeiras consolidadas

A controladora publicar, em cada exerccio social, juntamente com as suas demonstraes financeiras, as demonstraes consolidadas do exerccio, com indicaes dos valores correspondentes do exerccio anterior e pareceres dos auditores independentes.

11.5. Papis de trabalho para a documentao da consolidao

1) ndice dos papis de trabalho 2) Balano patrimonial consolidado 3) Demonstrao do resultado do exerccio consolidado 4) Demonstrao das origens e aplicaes de recursos consolidada 5) Notas explicativas sobre as demonstraes financeiras consolidadas 6) Mapas de consolidao do balano patrimonial e demonstrao do resultado do exerccio, incluindo colunas para cada uma das empresas, de soma, ajustes e consolidao 7) Lanamentos de ajustes, individualizados, com histricos completos, numerados e referenciados para a coluna dos ajustes dos mapas de consolidao 8) Anlise da movimentao das contas do ativo e passivo no circulantes consolidados, utilizada na elaborao da DFC consolidada 9) Demonstraes financeiras individuais das empresas do conglomerado, incluindo ajustes, se for o caso 10) Anlise das contas utilizadas na consolidao

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Exemplo 1 A CIA XYZ tem um patrimnio lquido de $ 30.000.000, ela uma companhia de capital aberto e possui investimentos em trs outras empresas, conforme quadro a seguir: Especificao 1. Capital Social em 2. N de Aes - Ordinrias - Prefernciais Total 3. Valor Nominal da ao 4. Crditos 5. Participao direta - N Ordinrias - N Prefernciais Total Empresa A $ 4.500.000 300.000 600.000 900.000 $ 5,00 160.000 300.000 460.000 Empresa B 18.000.000 900.000 900.000 1.800.000 $ 10,00 $1.000.000 400.000 400.000 800.000 Empresa C 7.200.000 600.000 1.200.000 1.800.000 $ 4,00 $ 2.000.000 400.000 800.000 1.200.000

1 Identificar as sociedades controladas: Empresa A: 160.000 aes ordinrias ---------------------------------- = 53,33% 300.000 aes ordinrias Empresa C: 400.000 aes ordinrias --------------------------------------------------- = 66,67% 600.000 aes ordinrias 2 Verificar se os investimentos nas sociedades controladas, adicionados os crditos contra essas mesmas companhias, atingem 30% do patrimnio lquido da sociedade investidora: Empresa A: 460.000 aes x 5,00 = (+) crditos = $ 2.300.000 $ 1.000.000 Empresa B: 400.000 aes ordinrias -------------------------------- = 44,44% 900.000 aes ordinrias

$ 3.300.000 $ 8.100.000

Empresa C: 1.200.000 aes x 4,00= $ 4.800.000 $ 8.100.000 : $ 30.000.000 = 27%

Obs.: Como o percentual do investimento da CIA. XYZ nas controladas A e C no atinge os 30% do patrimnio lquido da controladora, no necessrio proceder consolidao das demonstraes financeiras. Exemplo 2 ATIVO CIRCULANTE Disponibilidade 2.000 Dupl. a receber 8.000 Estoques 5.000 INVESTIMENTOS Sociedades Controladas PASSIVO 15.000 PATRIMNIO LIQUIDO Capital Reservas Lucros Acumulados 25.000 8.000 7.000 40.000

25.000 25.000

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Composio dos investimentos nas sociedades controladas X Y Z Total Equivalncia patrimonial 11.000 3.000 12.000 26.000 gio 4.000 4.000 Amortizao de gio - (1.000) (1.000) Desgio (4.000) (4.000) Amortizao de desgio 1.000 1.000 Proviso para perdas (1.000) (1.000) Total 10.000 6.000 9.000 25.000 Participao no capital (ON - aes ordinrias) 80% ON 60% ON 70% ON Investimento em relao ao PL da CIA ABC: $ 25.000 ----------------- = 62,50% $ 40.000 Assim, devido os investimentos nas controladas X, Y, Z representarem mais de 30% do patrimnio lquido da investidora, necessrio proceder consolidao das demonstraes financeiras.

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