- IDEAS CLAVE

A modo de sntesis del contenido de este artculo, se destacan a continuacin algunas de las ideas clave que han sido expresadas en el mismo.

La importancia relativa o materialidad constituye una de las claves de la tcnica de la auditora. Si lo entendemos como sinnimo de relevancia, el concepto de materialidad es aplicable a todas las auditoras. nicamente en el mbito de la auditora de cuentas se ha generalizado la utilizacin de umbrales cuantitativos que sirvan de referencia a los auditores para evaluar la relevancia de los errores o irregularidades. El objetivo de las auditoras de cuentas pblicas es la verificacin de que las cuentas reflejen la imagen fiel.
o

En las auditoras es imprescindible efectuar una seleccin de las operaciones a analizar, pues de otro modo el coste de los trabajos y la extensin temporal de los mismos seran tales que haran inviable su realizacin. Las omisiones o inexactitudes son materiales (o distorsionan la imagen fiel de las cuentas) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones econmicas que los usuarios toman a partir de los estados financieros. No existe una diferencia sustancial entre el concepto de importancia relativa o materialidad a que se refieren las normas contables y las normas de auditora. Podra decirse que la materialidad en contabilidad y en auditora son dos caras de la misma moneda. La importancia relativa o materialidad depende de la magnitud y naturaleza de la omisin o inexactitud, enjuiciada en funcin de las circunstancias particulares en que se haya producido. Para un auditor de cuentas, la importancia relativa se concibe en trminos de un usuario razonable, que puede identificarse como el conjunto de personas prudentes con una comprensin bsica de las cuentas y de lo que stas pueden representar. El auditor tiene la muy difcil tarea de determinar qu declaraciones errneas u omisiones afectaran hipotticamente a las decisiones que pudiera tomar un usuario razonable. Los conceptos de riesgo e importancia relativa son interdependientes, existiendo entre ellos una relacin inversa. Para decidir la inclusin o no de salvedades en el informe, el auditor debe efectuar una comparacin entre las cuentas sometidas a auditora y las que debera elaborar la entidad auditada si quisiera corregir todas las declaraciones incorrectas detectadas en la auditora. Para evaluar la materialidad de los errores u omisiones detectados en la auditora, se han de comparar con los umbrales que se determinen de acuerdo con la normativa aplicable a cada caso. Los umbrales son cifras que sirven de punto de corte entre lo que es material y lo que, en principio, puede no serlo. Los umbrales de materialidad se calculan aplicando porcentajes sobre determinadas magnitudes contables (activo, gastos, ingresos, resultados antes o despus de impuestos). La IGAE ha considerado como magnitudes de referencia para las entidades del sector pblico estatal, el activo, los gastos y las obligaciones reconocidas.

En los informes de auditora de cuentas deben ser revelados los errores u omisiones contables que por su importancia cuantitativa o cualitativa afecten a la imagen fiel de las cuentas. En los informes de auditora de cuentas sobre entidades pblicas sometidas a presupuesto limitativo deben ser revelados los incumplimientos de la normativa presupuestaria cuando los mismos tengan la suficiente relevancia cuantitativa o cualitativa, afecten o no a la imagen fiel. En la fase de planificacin de la auditora se efecta una estimacin de cul ser el importe de los errores e incumplimientos contables que daran lugar a la calificacin de la opinin sobre las cuentas, o lo que es lo mismo a incluir salvedades en la opinin sobre las cuentas anuales. Para realizar la auditora utilizando de forma eficiente los recursos y asegurar que los errores no detectados no sean significativos, el auditor necesita establecer una materialidad a nivel de epgrafe de las cuentas anuales, o error tolerable. Para calcular el error tolerable se tendrn en cuenta factores cuantitativos (saldo de las cuentas) y cualitativos (mayor o menor riesgo existente en las cuentas que componen el epgrafe. A identidad del resto de los factores (poblacin, procedimiento de muestreo, procedimiento de seleccin de operaciones) a menor error tolerable, mayor esfuerzo de auditora. Cuando el auditor utilice procedimientos de muestreo, una vez determinado el error existente en la muestra efectuar una extrapolacin para estimar el error de la poblacin. Ese error estimado ser comparado con el error tolerable. El error estimado en las revisiones analticas deber ser comparado con el error tolerable para el grupo de cuentas objeto de anlisis. En las entidades del sector pblico administrativo sometidas a presupuesto limitativo el auditor deber asegurar razonablemente la deteccin de incumplimientos presupuestarios. Para ello, para determinadas cuentas ser necesario establecer una materialidad a nivel de rea sensiblemente inferior a la que resultara de aplicar los criterios generales. Con la elaboracin de una nueva norma tcnica sobre la importancia relativa o materialidad, la Intervencin General de la Administracin del Estado pretende contribuir a la mejora de la calidad y la homogeneidad de las auditoras de entidades pblicas, aprovechando la experiencia adquirida en la aplicacin de la Norma aprobada en 2002.

Alberto Girn Gonzlez. Interventor-Auditor del Estado

ANEXO
DATOS CONTABLES DE PARTIDA
ACTIVO Inmov. material SALDO MOVIMIENTO 600 20 2 PASIVO Fondos propios Ingresos distr.ejerc. Provisiones riesgos y gastos SALDO MOVIMIENTO 1.000 140 40 50

Inmov. inmaterial 10

Inmov. financiero 400

100

150

51,1

Otro Inmovilizado 20 Existencias Deudores IFT y tesorera Otros activos TOTAL ACTIVO 250 200 400 20 1.900

10 150 100 200 0,1 582,1

Acreedores largo Acreedores corto Provisiones corto Otros pasivos

300 100 200 10

200 100 140 1

TOTAL PASIVO

1.900

582,1

GASTOS Aprovisionamientos Personal Dot.amortizaciones Dot.provisiones Otros gastos

INGRESOS 100 Ventas y servicios 50 20 2 5 120

Otros ingresos de explotacin 50 Ingresos financieros Subvenciones Ingresos extraordinarios Otros ingresos TOTAL INGRESOS 30 20 5 2 227

Impuesto de Sociedades 10 TOTAL GASTOS 187

PASO 1. Determinacin de la materialidad inicial Los clculos se recogen sintticamente en el siguiente cuadro:
Activo Gastos 1.900 0,25% (1) 4,75 187 0,75% (1) 1,40 Suma Comprobacin: 1% activo 4% gastos 19,00 7,48 Superior a 6,15 Superior a 6,15 6,15

(1) Porcentajes que figuran en el proyecto de Norma Tcnica. De acuerdo con lo anterior, la materialidad inicial aplicable sera de 6,15.

PASO 2. Ajustes en la materialidad global Se tratara de aplicar correcciones en la materialidad inicial teniendo en cuenta factores cualitativos de carcter general, como los siguientes:

Riesgos inherentes derivados de la naturaleza de la actividad de la entidad. Evaluacin global del control interno.

Estas correcciones no deberan suponer una reduccin en la materialidad inicial de ms del 20% y en ningn caso deberan dar lugar a aumentos en la materialidad.
Materialidad global Factores correctores Valoracin Ajuste 0% 10% 10% 5,54 6,15

a) Naturaleza de la entidad Sin observaciones b) Control interno Mejorable Suma Materialidad corregida

PASO 3. Anlisis de relevancia Como criterio para analizar la existencia de reas en las que puedan darse circunstancias que justifiquen no incluirlas en la revisin, se identifican aquellas cuyas variaciones de debe y haber son inferiores a la materialidad corregida.
VARIACIONES DEBE Ingresos Ingresos extraordinarios 0 Gastos Activo Gastos Otros gastos Inmov. inmaterial Dot.provisiones 5 4 2 0 1 0,3 5 0 2 0 2 2 0,2 HABER

Ingresos Otros ingresos Pasivo Activo Otros pasivos Otros activos

Con base en la experiencia del auditor respecto a la naturaleza de la actividad de cada rea y del control interno existente en ellas, se considera adecuado no incluirlas en la revisin, salvo la de ingresos extraordinarios, al detectar en sta circunstancias que aconsejan su anlisis al margen de su reducida variacin de saldo.

PASO 4. Determinacin del error tolerable por rea de acuerdo con factores cuantitativos Respecto a los factores cuantitativos, el clculo se har con base en los saldos contables y la frmula utilizada ser la siguiente: Error tolerable del rea = Materialidad corregida x raz cuadrada de (saldo contable del rea /saldo contable de todas las reas).
ERROR TOLERABLE 1,72 1,36 1,72 1,21 2,10 0,38 0,86 0,61 0,38 0,27 0,94 0,61 0,47 0,38 1,21 1,49 0,86 1,05 1,02

SALDO CONTABLE Activo Activo Activo Activo Activo Activo Gastos Gastos Gastos Gastos Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo IFT y tesorera Existencias Inmov. financiero Deudores Inmov. material Otro Inmovilizado Aprovisionamientos Personal Dot.amortizaciones Impuesto de Sociedades Ventas y servicios Otros ingresos de explotacin Ingresos financieros Subvenciones Provisiones corto Acreedores largo Acreedores corto Provisiones riesgos y gastos Ingresos distr.ejerc. 400 250 400 200 600 20 100 50 20 10 120 50 30 20 200 300 100 150 140

Pasivo

Fondos propios

1.000 4.160

2,72

MATERIALIDAD GLOBAL CORREGIDA

5,54

PASO 5. Ajustes al error tolerable por rea de acuerdo con factores cualitativos Los ajustes en el error tolerable del rea se realizarn en funcin de la experiencia del auditor en ejercicios anteriores respecto al control interno y error esperado, especficos del rea. El clculo sera el resultado de aplicar al error tolerable inicial del rea un ndice basado en una evaluacin del nivel de confianza en el rea y el error esperado. En el siguiente cuadro se recoge el factor corrector que se opta por aplicar, de acuerdo con el criterio del auditor y las caractersticas del trabajo:
CONFIANZA EN EL CONTROL Alta Media-alta Media-baja Baja FACTOR CORRECTOR 0,8 1,0 1,5 2,0

En funcin de lo anterior, el error tolerable ajustado de cada rea sera el que se recoge en el siguiente cuadro: Nota: Error tolerable ajustado = Error tolerable inicial del rea / Factor corrector.
ERROR TOLERABLE INICIAL Activo Activo Activo Activo Activo Activo IFT y tesorera Existencias Inmov. financiero Deudores Inmov. material Otro Inmovilizado 1,72 1,36 1,72 1,21 2,10 0,38 ERROR TOLERABLE AJUSTADO 2,15 1,36 1,15 0,61 2,63 0,38

FACTOR CORRECTOR 0,8 1 1,5 2 0,8 1

Gastos Gastos Gastos Gastos Ingresos Ingresos Ingresos Ingresos Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo Pasivo

Aprovisionamientos Personal Dot.amortizaciones Impuesto Sociedades Ventas y servicios Otros ingr. explotacin Ingresos financieros Subvenciones Provisiones corto Acreedores largo Acreedores corto Prov. riesgos y gastos Ingresos distr.ejerc. Fondos propios

0,86 0,61 0,38 0,27 0,94 0,61 0,47 0,38 1,21 1,49 0,86 1,05 1,02 2,72

1,5 2 0,8 1 1,5 2 0,8 1 1,5 2 0,8 1 1,5 2

0,57 0,30 0,48 0,27 0,63 0,30 0,59 0,38 0,81 0,74 1,07 1,05 0,68 1,36

El error tolerable ajustado es la referencia que se comparar con los resultados de auditora en las pruebas realizadas mediante muestreo estadstico o revisin global analtica para evaluar si dichos resultados son satisfactorios. El clculo de un error tolerable a nivel de rea o particularizado a cuentas concretas, no implica que el auditor de acuerdo con su juicio profesional no pueda decidir comprobaciones exhaustivas sobre determinadas cuentas si considera que el riesgo es muy elevado, o en su caso no realizar pruebas sobre las citadas cuentas si considera que el riesgo de auditora es muy reducido y los saldos y/o movimientos de determinadas cuentas son irrelevantes.